Fiscalité europenne et internationale

Fiscalité européenne et internationale

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Introduction Section 1 : Le droit fiscal international Il s’agit de l’étude des règles d’applicabilité territoriale des impôts français, l’établissement de ces règles relève de la souveraineté fiscale de chaque Etat. La notion d’impôt est consubstantielle de la souveraineté et des pouvoirs régaliens. Chaque Etat développe un système fiscal complet. Un système fiscal est un ensemble d’impositions qui sont en relations dynamiques entre elles et qui sont en relation avec le système économique, politico-social de l’Etat considéré. Un système complet fiscal complet présente trois caractéristiques majeures :

- Système d’application exclusive : le système fiscal s’applique à l’exclusion de tout autre système concurrent dans un territoire donné où le système est l’unique pourvoyeur des ressources fiscales de l’Etat

- Autonomie technique : le système fiscal comporte toutes les règles juridiques et fiscales nécessaires à sa mise en œuvre telles que l’assiette, la liquidation et le recouvrement

- Système assuré par les autorités nationales compétentes Le corollaire de la souveraineté fiscale est la libre détermination des règles d’applicabilité territoriale des impôts nationaux. Chaque impôt a un champ d’application propre. On envisage l’application dans le temps, quant aux contribuables, quant à la matière imposable et le champ d’application dans l’espace. On ne s’intéressera, dans ce développement, qu’au champ d’application dans l’espace. L’application dans l’espace suppose que soit d’abord délimité le territoire sur lequel cet impôt va s’appliquer. A priori, c’est le territoire sur lequel l’Etat exerce sa souveraineté au sens du droit international public. Mais le territoire fiscal peut souvent être différent de ce territoire du droit international public (Exemple : la Nouvelle Calédonie est un territoire français au sens du droit international public alors même que s’applique un système fiscal propre à ce territoire). Il faut ensuite que soient fixé les règles de rattachement territorial des personnes et de la matière imposable. Ces règles de rattachement précisent le seuil à partir duquel les liens qui unissent au territoire fiscal une matière déterminée, comme un revenu, un patrimoine ou une personne déterminée. Ces liens sont suffisamment étroits pour qu’une matière ou que cette personne tombe sous le coup de l’impôt considéré. Chaque Etat dispose d’un pouvoir discrétionnaire pour fixer les règles de rattachement. Mais la souveraineté fiscale absolue est largement théorique car si chaque Etat est libre de déterminer ces règles de rattachement, aujourd'hui, la juxtaposition de systèmes différents présente des inconvénients considérés comme peu acceptables. Les agents économiques font preuve d’une mobilité croissante, les investissements internationaux et les mouvements de capitaux ont pris un tel essor que cela a rendu insupportable cette juxtaposition. En effet, la juxtaposition de systèmes fiscaux a crée un certain nombre d’inconvénients :

- le phénomène de double ou de multiple imposition : Deux ou plusieurs Etats peuvent vouloir revendiquer une imposition pour une même personne ou pour une même matière imposable. Ce phénomène constitue une entrave aux échanges internationaux, il y a un risque de surcharge fiscale donc de surcout.

- le développement possible est l’essor de l’évasion fiscale La juxtaposition peut faire apparaître des lacunes d’un Etat par rapport à un autre dont va profiter le contribuable pour échapper à l’impôt. L'administration fiscale sera en présence d’une difficulté : pas


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de possibilité de contrôle au delà des frontières. Les Etats ont réagi en s’auto limitant en renonçant à imposer dans certains cas pour éliminer risques de double imposition et de s’engager sur la voie d’une coopération internationale entre les administrations fiscales nationales. Il s’agit d’un motif de justice sociale et fiscale. Les Etats vont autolimiter leur souveraineté, cela pourra être unilatéral, ou bilatéral voire multilatéral par voie conventionnelle pour éviter ces risques. Il existe de multiples conventions fiscales qui sont des traités internationaux bilatéraux qui le plus souvent visent deux objectifs :

o éliminer la double imposition o organiser la coopération entre les administrations fiscales respectives

Elles sont nombreuses aujourd'hui, la France a conclu environ 120 conventions en matière d’imposition de revenus et des bénéfices, donc conclues avec 120 pays. Aujourd'hui, c’est donc pour l’essentiel un droit fiscal conventionnel qu’est le droit fiscal international et non plus manifestant la souveraineté. Section 2 : Le droit communautaire ou l’étude des incidences de la construction européenne sur le droit fiscal français Il a pris une importance considérable et affecte le droit fiscal interne. Ce droit fiscal communautaire n’est pas un corps de droit fiscal, ce n’est pas un système fiscal communautaire. Il n’y a pas d’imposition perçue directement au profit du budget de l’UE. C’est devenu une des sources majeures du droit fiscal interne. La primauté du droit communautaire et sa spécificité ont été consacrées par la CJCE par une interprétation théologique des traités avec Costa, Simmental qui veut que les Etats membres ont entendu créer un ordre juridique propre intégré au système juridique des Etats membres. Cette primauté de cet ordre juridique particulier a été reconnu par le Conseil constitutionnel en 2004 en le reliant à la Constitution (article 88-1). Cette primauté s’impose à tous les organes de l’Etat comme le législateur, impose une obligation générale à la réalisation des objectifs assignés par les traités, de se conformer aux principes inscrits dans les traités, et à conformer leur législation fiscale au droit communautaire primaire ou dérivé (directives). On peut classer ces obligations en 2 catégories :

- obligations de faire : Elles débouchent sur une intégration positive des systèmes fiscaux. Ce sont les obligations de transposer dans la législation interne la législation fiscale communautaire, étant entendu que l’UE a un pouvoir de légiférer en matière fiscale que dans la mesure de ce qui est nécessaire pour la construction du marché intérieur. Cela est encadré par le principe de subsidiarité auquel Lisbonne a donné une nouvelle impulsion (article 5 du traité de l’UE), ce principe permet de limiter le pouvoir des instances de l’UE dans la mesure où leur intervention n’est légitime que si les objectif ne peuvent être atteints de manière satisfaisante qu’au niveau de l’Union. Cela est complété par le principe de proportionnalité selon lequel l’UE ne doit pas intervenir au delà de ce qui est nécessaire pour atteindre les objectifs recherchés. Il y a, à coté de ces principes, une limite à l’action des instances de l’UE qui est le principe de l’unanimité (article 113 et 115 du traité sur le fonctionnement de l’UE), il ne saurait y avoir de directive sans unanimité. La législation communautaire fiscale vont être des impôts directs avec en 1er lieu la TVA, avec des directives imposant harmonisation et avec intégration forte sur l’assiette et le calcul de la TVA (pas d’harmonisation sur les taux). Pour les autres impôts non visés par l’article 113 comme les impôts directs, les directives ne peuvent porter que rapprochement des impositions, ces directives sont peu nombreuses et ne traitent que des questions étroites.

- Obligations de ne pas faire :


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Ce sont des interdictions qui contribuent à l’intégration négative, il y a un rapprochement des systèmes fiscaux en creux, car sont éliminés des systèmes fiscaux des dispositions qui contreviennent aux dispositions des traités. Il y a trois catégories d’obligations de ne pas faire :

o interdiction expresses qui visent exclusivement la fiscalité : interdiction des taxes d’effet équivalent c'est-à-dire de ne pas créer des imposition qui auraient le même effet que des droits de douane

o interdictions expresses d’ordre général : interdiction faite par les traités d’accorder par le biais de la fiscalité des aides d’Etat

o interdictions implicites faites par les traités : la CJCE veille à leur respect. Il s’agit par exemple de l’interdiction de maintenir en vigueur ou d’adopter des dispositions fiscales constituant des entraves à l’exercice des grandes libertés de circulation, d’établissement qui sont au cœur de la notion de marché intérieur ; ou encore de l’interdiction de créer des entraves à l’application des différentes politiques communautaires.

Le droit communautaire irrigue la fiscalité française avec des variations d’un impôt à l’autre.

Première partie : Le droit fiscal dit communautaire

Titre Premier : L’intégration négative Il s’agit de la nécessaire conformité des règles fiscales nationales aux principes et aux politiques communautaires. Il y a un rapprochement de fait par la négative, par le vide entre les différents systèmes fiscaux. La France a été conduite au cours des dernières années à abroger ou à réformer de nombreuses dispositions du CGI pour les mettre en conformité avec les principes et les politiques communautaires. Cette incompatibilité est apparue du fait de décisions de la CJCE condamnant la France. La CJCE peut être saisie à la suite d,’un renvoi préjudiciel en interprétation par un juge fiscal national. Les juges fiscaux français n’hésitent pas à saisir la CJCE d’une question préjudicielle en interprétation des traités ou des directives. La CJCE peut être saisie d’une action en mouvement contre un Etat membre par la commission reprochant à un Etat de ne pas s’être mis en conformité. La commission n’est pas obligé d’aller jusqu’au contentieux, elle peut simplement menacer l’Etat membre. Il y a également des décisions du juge fiscal national (CE ou Cour de cassation) qui ont déclarées incompatibles un certain nombre de dispositions fiscales internes avec les traités ou les directives. Cela peut avoir des conséquences pour le Trésor Public, la CJCE saisie par le Conseil d’Etat d’un renvoi préjudiciel s’agissant d’un mécanisme en vigueur de 1965 à 2005 relatif à l’imposition des distribution de bénéfice par les sociétés françaises (= mécanisme dit de l’avoir fiscal). Si la CJCE estime que le mécanisme en cause est incompatible, le TP devra rembourser une somme de 3 milliards d’euros. Quels sont les principes de droit communautaire s’imposant au juge fiscal ? Chapitre 1 : Le principe de libre circulation des marchandises La question n’est plus vraiment d’actualité, la jurisprudence est fixée depuis de longues années. La jurisprudence est aujourd'hui rare en ce domaine. L’article 30 du Traité sur le fonctionnement de l’UE interdit aux Etats membres d’introduire des taxes


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d’effet équivalent à des droits de douane. L’UE est d’abord une union douanière, les barrières douanières ont été abolies, il est interdit de les reconstituer en instituant des impositions qui auraient le même effet que ces droits de douanes. Il s’agit d’impositions dont le fait générateur est le franchissement d’une frontière par un produit déterminé, et un impôt qui ne taxerait en droit ou en fait exclusivement les produits importés, à la différence des produits nationaux qui ne seraient pas concernés par cette imposition. L’article 110 du Traité sur le fonctionnement de l’UE interdit les impositions intérieures qui seraient discriminatoires ou qui seraient indirectement protectrices dans le domaine de la circulation des marchandises. Ce sont des impositions dont le fait générateur n’est pas le franchissement de la frontière, mais frappent a priori aussi bien les marchandises importées que les marchandises produites dans l’Etat qui institue ces impositions. Ces marchandises sont taxées toutes les deux mais pas de la même manière, le taux ou l’assiette ou d’autres caractéritiques de l’imposition (modalités de recouvrement) dépendent de la nature des marchandises. Il s’agit d’impositions discriminatoires quand les marchandises en question sont des produits similaires comme les véhicules ou les cigarettes. Mais il n’est pas nécessaire que les produits soient similaires pour l’interdiction, sont également condamnables les impositions indirectement protectrices quand elles frappent non pas des produits similaires mais des produits qui sont dans un rapport de concurrence entre eux, ce rapport résultant de la perception des consommateurs quant à l’utilisation de ces produits (produits interchangeables dans l’utilisation que l’on en fait = bière / vin). Chapitre 2 : Les libertés de circulation des personnes, des services et des capitaux Il ne s’agira que de libertés économiques à la différence de libertés politiques (liberté d’aller et venir, article 21 du traité sur le fonctionnement de l’UE). Il s’agira par exemple au titre des libertés économiques de la libre circulation des salariés et du principe libre établissement. Il s’agira d’impôts directs frappant les revenus et les bénéfices des personnes physiques et morales. Aucun processus d’harmonisation n’existe pour eux. Quelques directives isolées consacrent le principe de souveraineté des Etats membre en la matière. En dépit de ce principe, toutes les décisions jurisprudentielles relatives à ces impôts consacrent une formule : si la fiscalité directe relève principalement des Etats membres ces derniers doivent exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire. Ces libertés doivent être protégées et garanties aux citoyens. Il y a ici en cause :

- Libre circulation des travailleurs - Liberté d’établissement - Libre prestation de services - Libre circulation des capitaux

Section 1 : Une problématique générale commune aux quatre libertés Il semble paradoxal que la problématique soit commune car il y a dans le traité deux approches différentes de ces libertés. Paragraphe 1 : Deux approches différentes Ces quatre libertés peuvent être regroupées


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I. Les trois libertés consacrées à l’origine dont l’approche est commune D’abord, la libre circulation des salariés (article 45 TFUE) implique l’abolition de toute discrimination fondée sur la nationalité entre les travailleurs des Etats membres. La liberté d’établissement (article 49 TFUE pour les pers physiques et article 54 TFUE pour les personnes morales) est le droit qu’a tout ressortissant (personne physique ou morale) d’un Etat membre de s’établir dans un autre Etat membre, de manière durable, sous quelque forme que ce soit, en vue d’y exercer à titre principal ou secondaire, une activité économique non salariée, dans les mêmes conditions que les ressortissants de l’Etat d’établissement. Quand on dit « sous quelque forme que ce soit », ce peut être l’implantation ou le transfert du siège social, ou la création d’un établissement, succursale (démembrement économique et non juridique = centre de profit) ou enfin d’y créer une filiale (deux personnes morales différentes : mère / fille). La libre prestation de services (article 56 pour les personnes physiques TFUE et article 62 TFUE pour les personnes morales) est la liberté pour une entreprise établie dans un Etat membre d’exercer son activité de fournitures de services, à caractère commercial ou non commercial, dans un autre Etat membre de son choix sans pour autant s’y établir. Ces trois libertés peuvent être caractérisés de trois points de vue :

1. Les titulaires de ces libertés Il s’agit des ressortissants des Etats membres c'est-à-dire les personnes physiques ou morales ayant la nationalité d’un Etat membre. S’il s’agit de personnes physiques, la question ne soulève aucun problème. S’il s’agit de personnes morales, on entend par ressortissants les sociétés constituées conformément à la législation d’un Etat membre qui ont leur siège ou leur principal établissement dans cet Etat.

2. Les restrictions prohibées par les textes Ce sont uniquement les restrictions dites discriminatoires. Ces libertés sont présentées sous le principe de non discrimination. Ce sont les différences de traitement fiscal fondées sur la nationalité. Il s’agit d’une définition de la discrimination du droit fiscal international.

3. Les restrictions discriminatoires peuvent être justifiées Sauf que dans les textes, le nombre des justifications possibles à ces restrictions est limité :

- ordre public - sécurité publique - santé publique

Or, ces justifications ne présentent aucun intérêt en droit fiscal.

II. La libre circulation des capitaux Elle a été consacrée tardivement. Le traité de Rome se bornait à prévoir une libération progressive et conditionnelle des mouvements de capitaux mais l’article n’était pas d’effet indirect, il n’était donc pas invocable par les ressortissants. Des directives de 1988 ont consacré ce principe de libre circulation des capitaux. L’une d’elles obligeait de manière claire et inconditionnelle les Etats à supprimer les restrictions de mouvements de capitaux entre les ressortissants d’Etats membres. On a eu alors une jurisprudence qui s’est développée.


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L’état actuel du droit est celui du traité de Maastricht entré en vigueur en 1993 (article 63 et s du traité sur l’Union européenne, dans sa numérotation issue du traité de Lisbonne) qui est une liberté à part entière. L’approche est différente des trois autres libertés du point de vue des titulaires, des restrictions et de leurs justifications.

1. Les titulaires de cette liberté Il n’y a pas de précisions. Il n’est pas question des ressortissants des Etats membres. On peut se demander si cette liberté ne pouvait pas être invoquée par des personnes autres tels que des ressortissants des Etats tiers. Cette liberté vaut ainsi pour les mouvements de capitaux en provenance ou en direction d’Etats tiers.

2. Les restrictions prohibées Ce sont toutes les restrictions aux mouvements que ces restrictions présentent des caractères discriminatoires ou qu’elles n’en présentent pas.

3. Les justifications possibles Le texte est différent, il évoque l’ordre public et la sécurité publique. Mais le texte prévoit d’autres justifications possibles, les Etats peuvent par exemple évoquer des différences de résidence ou des différences quant au lieu où les capitaux sont investis. Les Etats ont le pouvoir d’édicter des mesures fiscales qui établiraient des différences de traitement fondées sur des différences de résidences ou sur des différences selon le lieu où sont investis les capitaux. L’article 65 du traité sur les fonctionnement de l’UE dispose que l’article 63 ne porte pas atteinte au droit des Etats membres de prendre toute mesure indispensable, y compris fiscale, pour faire échec à leurs infractions, lois et règlements. Tout ceci a été simplifié par la jurisprudence de la cour Paragraphe 2 : la jurisprudence, une approche unique de ces libertés On a une approche unique de la restriction aux libertés. La cour y est parvenu en élargissant la notion de restriction pour l’application des trois premières libertés : la cour avait condamné les restrictions non discriminatoires aussi bien que celles l’étant. La cour a donc rejoint la notion de la restriction de l’article 63 sur les mouvements de capitaux. Parallèlement, une approche unique de la notion de justification par les Etats a été développée par la cour. En premier lieu, pour les trois libertés originelles, la cour est allée largement au-delà des textes en reconnaissant la possibilité de justifications reposant sur des raisons impérieuses d’intérêt général qui peuvent justifier de restriction discriminatoires ou non discriminatoires, il s’agit d’une illustration de la création prétorienne. En second lieu, la cour a banalisé les justifications de l’article 65 sur la libre circulation des capitaux en appliquant pour toutes les libertés les mêmes justifications pour des raisons impérieuses d’intérêt général. Section 2 : L’approche extensive de la cour de la notion de restrictions aux libertés de circulation C’est une approche protectrice des libertés en question. Cette interprétation du traité est destinée à donner aux libertés la plus grande efficacité possible, il s’agit d’une approche téléologique.


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Définition générale : « est condamnable toute mesure fiscale nationale, même non discriminatoire, susceptible de gêner ou de rendre moins attrayant l’exercice des libertés fondamentales garanties par le Traité ». Il convient tout d’abord d’opérer une distinction préalable. Les seules restrictions condamnables sont celles qui proviennent de la législation fiscale d’un Etat membre considérée indépendamment des mesures fiscales en vigueur dans les autres E membres. Distinction d’avec les obstacles que peut rencontrer l’exercice des libertés de circulation qui trouvent leur origine dans l’exercice en parallèle de deux ou plusieurs Etats membres de leurs compétences fiscales respectives. En matière d’impôt direct, le principe est la souveraineté nationale des Etats sous réserve de directives d’effet ponctuel. Le droit communautaire n’impose aucune obligation d’aménager ses propres règles fiscales pour tenir compte de celles qui sont en vigueur dans les autres Etats membres. Les disparités qui résultent de cette application simultanée notamment les doubles impositions même si elles sont défavorables à l’exercice des libertés ne sont pas condamnées par la jurisprudence communautaire Exemple : CJ, 12/2/2009, Margarete Block : Elle avait fait un héritage et dedans, il y avait une créance dont le défunt allemand était titulaire vis-à-vis d’un débiteur espagnol. Le problème était l’imposition aux droits de succession de cette créance avec deux législations applicables. En Allemagne, le critère d’applicabilité territoriale était le lieu de résidence du créancier, c'est-à-dire en Allemagne, donc la créance était soumise à la fiscalité allemande. En Espagne, le critère était le lieu de résidence du débiteur, c'est-à-dire l’Espagne. Il y a eu double imposition résultant de l’application parallèle de deux législations susceptible d’entraver la libre circulation des capitaux, en décourageant les prêts des allemands aux espagnols. Mais la cour a estimé qu’il n’y avait pas de restrictions condamnées par les traités car il existe des différences naturelles entre les différents systèmes fiscaux nationaux. Les Etats membres peuvent souhaiter dans ces conditions se concerter pour éviter ces phénomènes de double imposition en concluant des conventions fiscales destinées à éliminer ces doubles impositions. Là encore, dans l’état actuel du droit communautaire, les Etats ont toute liberté pour conclure entre eux de telles conventions et pour déterminer le contenu et pour répartir entre eux le pouvoir d’imposer. Le droit communautaire ne dicte pas la manière de répartition du pouvoir d’imposer. Ainsi, les Etats n’ont aucune obligation de résultat dans cette conclusion, des disparités peuvent subsister qui peuvent relever de l’imperfection de la convention ou de la manière dont l’un des deux Etats applique la convention. Ces disparités, même si elles peuvent gêner l’exercice des libertés, ne seront pas condamnables car est en jeu le principe de souveraineté fiscale. Exemple : CJ, 14/11/2006, Kerckaert et Morres : Ce sont deux belges qui avaient investis une partie de leur épargne dans une SARL française et donc ils recevaient des dividendes périodiquement. La convention fiscale franco-belge traitait cette question pour éliminer la double imposition de ces dividendes versés à la société belge. La répartition était la suivante : la France pouvait imposer une retenue de 15% sur les dividendes versés ; la Belgique pouvait imposer sur le revenu ces dividendes reçus. Mais la convention prévoyait un mécanisme pour éliminer cette double imposition : imputation de l’impôt français sur l’impôt belge (mécanisme du crédit d’impôt : l’impôt français était déductible de l’impôt belge). Seulement, le mécanisme belge qui permettait de déduire de l’impôt belge l’impôt français auquel la convention faisait référence a été aboli par la Belgique. Donc, par cette abolition, il n’y avait plus de possibilité d’éliminer la double imposition. On soutenait qu’il n’était plus intéressant pour les belges d’investir dans les sociétés françaises. La cour a dit qu’il n’y avait pas une restriction contraire au droit communautaire, car la cour a constaté que l’impôt sur le revenu belge applicable aux dividendes de source belge était identique à l’impôt sur


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le revenu belge frappant les dividendes provenant de sociétés d’autres Etats membres. La législation belge n’était donc pas discriminatoire. Exemple relatif au même dividende : CJ, affaire Damseaux, 16/07/2009 : Les circonstances étaient les mêmes. Seulement l’argumentation était différente : il y avait restriction à la libre circulation des capitaux, car le mécanisme de la convention était imparfait puisque celui-ci reposait sur la diligence d’un des Etats membres. La cour dit que les Etats sont libres de répartir entre eux leur compétence. Il n’y a restriction que quand elle est la conséquence de l’application d’une législation d’un Etat membre indépendamment de l’application de celles des Etats membres. En quoi l’approche est-elle extensive ? Paragraphe 1 : L’absence de règle de minimis S’il y avait une règle de minimis, le juge commercial ne condamnerait que les restrictions qui présenteraient une certaine gravité. Or ce n’est pas le cas. Même une restriction mineure est susceptible d’être condamnée, et même une restriction simplement potentielle, ou une exception potentielle exceptionnelle (Exemple : Belgique condamnée pour une mesure qui se révélait favorable dans la plupart des cas, mais qui dans des cas exceptionnels, pouvait se révéler défavorable et restreindre l’exercice des libertés). Paragraphe 2 : Une conception extensive de la notion de restriction discriminatoire (ou restriction à l’entrée) Il faut partir du droit fiscal international classique. Une différence de traitement n’est susceptible de discrimination que si deux conditions sont réunies cumulativement :

- discrimination fondée sur la nationalité - aucune différence de situation n’est susceptible de justifier cette différence de traitement, il

faut être en présence de situations objectivement comparables La cour a eu une approche doublement extensive de ces conditions:

- Elle a assimilé des différences de traitement en fonction de la nationalité, mais également les différences de traitement fondées sur des différences de résidence.

- Elle a retenu une conception large de la notion de situation objectivement comparable

I. L’assimilation des discriminations déguisées fondées sur la résidence à des discriminations ostensibles fondées sur la nationalité

Ce que prohibe le texte du traité pour les trois libertés, ce sont les restrictions dirigées par un Etat membre, l’Etat d’accueil, contre une ressortissant d’un autre Etat membre, l’Etat d’origine, désireux d’exercer dans l’Etat d’accueil l’une des libertés fondamentales. Il peut s’agir d’une restriction opposée à l’accès à son marché du travail, des affaires, des capitaux par l’Etat d’accueil (= restriction à l’entrée). En droit international public, on dirait qu’un Etat refuse d’accorder l’application de la règle du traitement national, un Etat doit traiter les étrangers comme les ressortissants nationaux. Le problème est que, si la cour en était restée là, des mesures nationales seraient tombées sous le coup de l’interdiction des restrictions, car rares sont les différences de traitement fondées sur la nationalité (aucune dans le CGI = on parle pas de société française, on prend en compte le lieu du siège social ou statutaire). La cour est allée au-delà par réalisme et a constaté que beaucoup plus fréquentes sont les différences


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de traitement fondées sur la résidence des personnes physiques ou morales. Le CGI fait de nombreuses différences entre les résidents de France et ceux d’un autre Etat. Or, pour la Cour, souvent les différences de traitement dont pâtissent les non-résidents ne sont que des différences en fonction de la nationalité déguisées. Et en droit fiscal international, les différences de traitement en fonction de la résidence ne sont pas condamnables. Pour les personnes morales, le critère de la nationalité est le lieu où se trouve le siège statutaire en droit des sociétés. Le critère de la résidence de la société en droit fiscal est le lieu de direction effective, or il n’est autre que le lieu du siège social. La résidence fiscale de ces personnes est déterminée sur le même critère que celui de la nationalité des sociétés, c'est-à-dire le lieu du siège social ou de direction effective. Le juge communautaire dépasse la notion de discrimination en fonction de la nationalité. La nationalité des personnes physiques est donnée par la législation de l’Etat membre, la résidence, elle, est fonction du lieu d’habitation permanente de la personne physique. Il y a donc une différence entre la nationalité et la résidence. Et pourtant la CJ a dépassé cette différence en se basant sur un constat simple : la plupart des personnes qui habitent un Etat sont aussi des nationaux de cet Etat, et ceux qui n’y habitent pas sont souvent des non nationaux. Quand la loi fiscale fait une différence entre une personne résidente et une non résidente avec différence de régime ou de traitement, cette différence va être fondée sur la résidence mais va être fondée sur une différence de nationalité. CJ, Biehl, 8 mai 1990 : situation d’un allemand travaillant au Luxembourg. Le lux recourt pour imposer les salariés à une retenue à la source (retenue d’une fraction pour le reverser au TP qui est constitutive de l’IR du par le salarié). Mais cette ponction mensuelle n’est qu’approximative, il peut y avoir une situation où le total des retenues est supérieur à l’IR effectivement du par le salarié. La question était de savoir quelles étaient les conditions requises pour pouvoir bénéficier de l’excédent d’IR. Il y avait une condition de résidence permanente. M. Biehl avait regagné l’Allemagne pendant l’année, et n’était plus résident du Luxembourg. On lu a refusé le versement de l’excédent. La CJ a condamné cette décision, car la différence de traitement correspondait à une différence de nationalité basée sur une différence de résidence. Cela ne veut pas dire que dans tous les cas les différences fondées sur la résidence fiscale constituent des discriminations. Il faut aussi que l’on soit en présence de situations comparables. Quelle est l’approche de la CJ sur ces situations comparables ? Plus faciles les comparaison sont, plus facile sera le reconnaissance d’une restriction.

II. L’approche large de la notion de situations objectivement comparables Pour comprendre l’importance du pas franchi par la CJ, il faut repartir du droit fiscal international classique. Aujourd'hui encore, une différence de traitement fondée sur la résidence fiscale ne peut présenter en aucun cas un caractère discriminatoire. Car, par nature, un résident et une personne non résidente sont dans des situations différentes. La CJ a repris ce principe et le rappelle périodiquement, mais elle lui a apporté des exceptions souvent majeures. Car elle retient un critère qui permet de caractériser la différence de situation qui est lié à l’objet de la mesure fiscale considérée. Deux situations sont objectivement comparables si elles sont comparables au regard du critère de l’objet de la mesure. Compte tenu de ce critère, on est amené à envisager différentes catégories de mesures dont l’objet est différent.

A. Les règles destinées à prendre en compte la capacité contributive globale et notamment la situation personnelle et familiale des personnes physiques

La CJ retient un principe de non comparabilité des situations respectives des résidents et non résidents du pt de vue de ces règles-là. La CJ part d’un constat : en fiscalité internationale, les personne


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physique sont imposables sur la totalité de leur revenu mondiaux dans l’Etat où elles sont résidentes. Dans les autres Etats où la personne n’est pas résidente, elle peut réaliser des revenus et est imposable dans les autres Etats sur ces revenus. Normalement, ils ne constituent pas l’essentiel de ces revenus. Dans la mesure où l’essentiel des revenu est réalisé dans l’Etat de la résidence et dans la mesure où l’Etat de la résidence frappe les revenus mondiaux, quel est l’Etat qui est le mieux à même d’apprécier la capacité contributive de cette personne. Cette capacité est fonction de l’importance de ces revenus, de sa situation personnelle et familiale, c’est la capacité à financer les charges publiques. Naturellement, c’est l’Etat de la résidence qui connaît le mieux la situation du contribuable, il est le mieux à même de l’apprécier. Les autres Etats on ne peut leur reprocher de ne pas prendre en compte la capacité globale du contribuable de ne pas appliquer ses propres règles pour les résidents à l’égard des non résidents. S’agissant de la comparabilité des situations des quasi résidents et des résidents d’un même Etat, un quasi résident est une personne qui réside dans un Etat membre mais qui tire d’un autre Etat membre la très grande majorité de ses ressources. On a donc une personne qui tire l’essentiel de ses revenus d’un Etat dont elle n’est pas résident, elle est dans la même situation que les résidents de cet Etat. Il y a alors discrimination si on lui applique des règles différentes sur sa capacité contributive que celles appliquées aux résidents. CJ, Schumacker, 14 février 1995 : un belge résidait en Belgique, et exerçait une activité salariée en Allemagne et avait des revenus de source allemande qui constituait la totalité de son revenu. Fiscalement, il était imposé comme un célibataire alors qu’il était marié et l’Allemagne lui refusait le bénéfice de cet avantage pour les couples mariés en Allemagne. La CJ a estimé que l’Allemagne aurait du l’imposer comme un résident allemand marié qui était dans la même situation que lui. L’Allemagne avait refusé d’appliquer ces règles sur la capacité contributive et familiale, donc il s’agit d’une discrimination.

B. Les règles relatives aux techniques de recouvrement de l’impôt La Cour, après quelques hésitations, en est resté au principe traditionnel de la fiscalité internationale. Elle estime que les résidentes ou non résidents (physique ou morales) ne sont pas dans la même situation et qu’on peut leur appliquer des techniques de recouvrement différentes. Il existe une technique de recouvrement privilégiée en droit international pour imposer les non résidents, on leur applique le plus souvent la technique de la retenue à la source. Alors que l’impôt du par les résidents de l’Etat, lui, le plus souvent, est recouvré une fois le revenu annuel réalisé à partir de la déclaration faite par le contribuable, il est imposé a posteriori. Cette technique de la retenue à la source est utilisée pour s’assurer que l’impôt sera effectivement perçu. La CJ a pris une décision définitive en ce sens. CJ, Truck Center SA, 22 décembre 2008 : société luxembourgeoise qui avait consenti un prêt à une de ses filiales qui était belge. En contrepartie, la filiale devait payer chaque année un intérêt ; le droit belge prévoyait que les intérêts versés à des non résidents faisaient l’objet d’une retenue à la source sur le montant brut de l’intérêt stipulé. Si le prêt avait été consenti à la société belge par une société résidente, ce résident n’aurait pas supporté une retenue à la source, il aurait été imposé sur l’intérêt une fois l’année terminée, sur la base de la déclaration de ses bénéfices au fisc belge, et sur le montant net de cet intérêt. La CJ a considéré que cette différence de traitement était justifiée par une différence de situation après avoir constaté que l’application de ces deux techniques d’imposition différentes n’aboutissait pas à des charges fiscales sensiblement différentes. Il ne doit pas résulter pour le non résident une charge fiscale plus lourde que pour le résident.

C. Les règles permettant de déterminer la charge fiscale (= le montant de l’impôt à payer) La CJ part d’un principe.


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1. Le principe de comparabilité des situations

Le principe est totalement inversé du point de vue du montant de la charge fiscale, le principe est la comparabilité des situations. A partir du moment où un Etat, l’Etat d’accueil, choisit d’imposer les non résidents, il doit leur appliquer les mêmes règles d’assiette et de taux que celui qu’il applique à ses propres résidents. Ce principe peut avoir des conséquences nombreuses : Ce principe s’oppose à l’application aux non résidents d’un taux minimum d’imposition. L’article 197 A du CGI dispose que les personnes physiques non résidentes de France et qui doivent l’IR en France ne peuvent pas supporter cet impôt à un taux inférieur à 20%. Il y a là une discrimination claire du point de vue du droit communautaire. Il ne devrait pas y avoir d’assiette minimale. En France, un non résident est susceptible d’être imposé à une somme égale à trois fois la valeur locative des habitations qu’il possède en France (article 164 C du CGI). Cette disposition ne concerne pas les résidents. Cela est discriminatoire.

2. Le cas des modalités d’application des retenues à la source Le principe de la retenue à la source pour les non résidents (à condition que l’assiette et le taux soit le même) est posée 12 juin 2003, Geritsse : néerlandais résident des Pays-Bas, s’est rendu en Allemagne pour une prestation musicale. Ce qui était en cause la libre prestation de service. L’artiste s’est vu appliquer à son cachet une retenue à la source de 25% de la rémunération brute. Si il avait été résident allemand, le cachet aurait été soumis à l’IR allemand, une fois l’année terminée après déclaration, IR calculé selon un barème progressif pour le montant net du cachet. Cette différence de traitement était elle justifiée. Selon la cour, il y a discrimination sur deux points :

- calcul sur un revenu brut alors que sur revenu net pour résident - concernant la charge fiscale : compte tenu que cette charge est supérieure à celle d’un résident.

Cela complexifie l’application de la retenue à la source, il faut qu’elle s’applique à un revenu net et ne crée pas une différence de charge fiscale. La France a fait un peu évoluer sa retenue à la source

3. L’imposition des sociétés Les sociétés non résidentes doivent se voir appliquer les mêmes avantages que les résidentes, sinon il y a discrimination qui peut être infligée directement ou indirectement.

a) Les discriminations infligées directement aux sociétés non résidentes On est dans l’affaire Denkavit International BV, 14 décembre 2006 : société néerlandaise (M) qui détient des parts d’une société française (F). La filiale réalise des bénéfices et les distribue à ses associés et en particulier à Denkavit. Le droit fiscal français que quand il y a distribution de bénéfices sous forme de dividendes par une société française à une personne non résidente s’applique une retenue à la source (25% du dividende brut). Le taux est réduit à 5% en raison de la convention entre la France et les PB. Le contribuable de cette retenue à la source est M. le problème va être de savoir si M ne souffre pas du fait de cette retenue d’une discrimination par rapport à une société française résidente qui serait dans la même situation (mère de la société F). Si F distribue 100 à une filiale française, quand on est dans une relation mère / filiale, on applique le régime mère / fille, c’est le régime de l’exonération d’IS de dividendes provenant des filiales. On voit la différence de traitement selon que la mère est française ou non résidente. L'administration fiscale française a par la suite publié deux instructions dans des hypothèses de ce genre.


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b) Discriminations infligées aux établissements des sociétés non résidentes

Ici, on n’est pas en présence d’une personne morale distincte, l’établissement n’est pas un démembrement juridique, il fait partie d’une société. C’est à l’intérieur de cette société, un démembrement économique. Cet établissement est distinct du siège de la société. L’affaire Commission contre France du 28 janvier 1986 est le premier arrêt concernant les libertés de circulation appliquées au droit fiscal. On a le siège de la société d’assurance en Italie et l’établissement en France. L’établissement français de la société d’assurance italienne a sa propre comptabilité, et a donc un bilan avec un actif et un passif. A son actif, sont inscrits des biens et des droits, et en particulier, des actions, des parts sociales de sociétés françaises. Le problème est celui des distributions de dividendes faits par les sociétés françaises aux établissements de la société italienne. A l’époque, on avait le mécanisme de l’avoir fiscal, c'est-à-dire que quand des dividendes étaient distribués par des sociétés françaises à des sociétés françaises, ils étaient assortis d’un avantage qu’était l’avoir fiscal. Le fisc français refusait de faire bénéficier les établissement français de sociétés étrangères de l’avoir fiscal. La France est condamnée pour discrimination pour entrave à la liberté d’établissement. L’arrêt Compagnie de Saint Gobin du 21 septembre 1999 : le siège de la société est en France, l’établissement est en Allemagne. L’établissement à l’actif de son bilan, possède des actions de sociétés étrangères et notamment américaines. Il y a distribution par les sociétés américaines de dividendes à la société française à travers son établissement allemand. La question est celle de l’applicabilité des conventions fiscales. Car il y a une convention fiscale entre l’Allemagne et les EU qui vise à éliminer la double imposition. Cette convention prévoit que les dividendes payés par une société américaine à un résident allemand sont exonérés en Allemagne. Le fisc allemand refuse de faire bénéficier l’établissement allemand de cet avantage. Le fisc allemand refuse car en droit fiscal international l’établissement n’est pas considéré comme un résident, car il fait partie de la société française. Mais ici joue le principe de libre établissement car l’établissement allemand de la société française est dans une situation comparable à une société allemande du point de vue de la charge fiscale. Si la société est allemande, l’IS aurait été nul, il y a donc discrimination que subit la société française à travers son établissement allemand. Depuis il est clair que dans des cas triangulaires comme celui-là, les conventions doivent bénéficier aux établissements locaux des autres Etats membres.

c) Les discriminations infligées aux filiales de sociétés non résidentes Dans le premier cas, la société néerlandaise subissait la discrimination. Ici, on est en présence d’une filiale qui va supporter la discrimination. Dans cette affaire Société Coréal Gestion, CE, 30 décembre 2003 : le CE fait application de la liberté d’établissement. On a une société non résidente d’Allemagne avec une filiale française résidente de France. Il s’agit du versement d’intérêts par une société à ses associés. Le problème est celui de la déductibilité des intérêts. La société allemande est associée de la société française et avait prêté de l’argent à la société française. En contrepartie, des intérêts sont stipulés qui doivent être versés par la société française. Cela constitue une charge pour elle, peut-elle déduire cette charge des bénéfices. En principe, ils sont déductibles par la société qui les verse. Or, quand les intérêts sont versés à des associés, il y avait dans le CGI (article 212) qui prévoyait des limitations à la déductibilité des intérêts, tout en posant des limites pour éviter certaines formes d’évasion fiscale liées à la sous capitalisation. L'administration fiscale avait fait application de cette limitation. Or la société française était détenue pour plus de 5% par la société allemande. Sur le plan fiscal, on dit que la société allemande est la mère de la société française. Et le code prévoyait que la limitation à la déductibilité ne s’appliquait pas quand les intérêts étaient versés par une filiale à sa mère, on revenait au principe de la déductibilité. L'administration fiscale avait refusé l’application de cette règle du CGI. Alors que si les


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intérêts avaient été versés à une société mère française, ils auraient été déductibles, car ici la mère n’aurait pas été soumis à l’IS. La différence de traitement est supportée par la filiale. Le CE, en s’inspirant de la CJCE, a considéré qu’il y avait discrimination par rapport à la liberté d’établissement. Paragraphe 3 : L’interdiction des restrictions non discriminatoires dites à la sortie Ce sont des restrictions à liberté de circulation imposées par l’Etat d’origine à ses propres ressortissants qui seraient désireux d’exercer ces libertés en direction d’un autre Etat membre, l’Etat membre d’accueil. On parle de restrictions à la sortie. Elles sont aussi condamnables comme l’a affirmé par la CJ. On parle d’effet miroir par rapport aux discriminatoires. Il s’agit de différence de traitement fiscal entre ressortissants d’un même Etat selon qu’ils font usage ou non d’une liberté de circulation.

A. Pour les personnes morales L’arrêt du 16 juillet 1998, ICI de la cour de justice illustre ceci. Le groupe pharmaceutique voulait appliquer un régime de groupe propre au RU qui permet des transferts de déficits entre sociétés d’un même groupe. Les sociétés déficitaires ont la possibilité de transférer leur déficit à une société de son choix. Cela réduit le bénéfice de la société réceptrice, ce qui réduit l’IS à payer. Le problème est qu’à l’époque le régime de groupe n’était applicable que si le groupe n’était composé que de sociétés britanniques. S’il y avait une filiale étrangère, le transfert n’était plus possible. La cour a considéré qu’il y avait une restriction à la liberté d’établissement des groupes britanniques, qui les décourageait. Il s’agit d’une restriction à la sortie. CJ, 27 novembre 2008, Société Papillon : c’est un groupe de sociétés française qui avait opté pour le régime des groupes de société, celui de l’intégration fiscale. On globalise les résultats bénéficiaires ou déficitaires des sociétés qui appartiennent à ce groupe. La question a été soulevée car la loi française prévoit que seules les sociétés françaises peuvent faire parie de ce groupe intégré, il s’agit se sociétés détenus à au moins 95% du capital de ces sociétés par la mère. On se demandait si une société française pouvait être intégré dans un groupe donné dès lors qu’elle était détenue par l’intermédiaire d’une société étrangère. L'administration fiscale française refusait d’intégrer que la filiale pouvait faire partie du groupe intégré Papillon pour des raisons de technique fiscale. Mais la CJ a considéré qu’il y avait une restriction à la sortie car cela opérait une distinction entre société française selon que la société française était détenue par d’autres société françaises ou détenu par l’intermédiaire de sociétés françaises. La loi de finances a du aménager le mécanisme de l’intégration pour qu’on puisse intégrer ces sociétés détenues par l’intermédiaire de sociétés étrangères.

B. Le cas des personnes physiques CJ, Affaire de Lasteyrie du Saillant, 11 mars 2004 : un dirigeant de société française veut transférer son domicile fiscal vers la Belgique car on n’y taxe pas les plus values sur valeurs mobilières. Il s’est heurté à une disposition du CGI introduit par la loi de finances pour 199 qui combattait cette forme d’évasion fiscale. La loi prévoyait que le simple fait de transférer son domicile hors de France entraine directement l’imposition des plus values latentes portées par la personne qui transfère son domicile. Quand il transfere son domicile, il ne vend pas pour autant ses titres, la loi impose néanmoins les plus values latentes qui peut être constaté le jour de transfert du domicile. La CJ a considéré que cette imposition qu’on appelle exit tax était une restriction à la liberté d’établissement, donc la France a du retirer du CGI cette exit tax. La Cour a donc adopté une approche large des restrictions.


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Section 3 : Une approche évolutive des justifications aux restrictions étatiques Il existe deux questions successives :

- la question de leur recevabilité - la question du fondement des moyens

Paragraphe 1 : La recevabilité des justifications

A. L’élargissement du champ des justifications recevables à celles relevant de raisons impérieuses d’intérêt général

Dans le traité relativement aux trois libertés les plus anciennes, il n’est prévu que trois justifications. Elles sont totalement dépourvues d’intérêt fiscal. La CJ a donc élargi les possibilités de justifications en admettant qu’elles puissent reposer sur des raisons impérieuses d’intérêt général. Il y a trois raisons reposant sur ces raisons impérieuses d’intérêt général pour les quatre libertés :

- nécessité d’assure l’efficacité des contrôles fiscaux - la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale - la préservation de la cohérence du système fiscal national

La cour a rejeté toutes les autres justifications proposées par les Etats comme le risque de pertes de recettes fiscales. Cela a été le cas pour des raisons tenant à la poursuite d’un objectif économique. C’est aussi le cas de l’exigence d’une compensation financière entre le traitement fiscal défavorable subi du fait de la restriction et un avantage fiscal dont bénéficierait par ailleurs le contribuable ; c’est toujours rejeté quand il n’existe aucun lien direct entre les deux. Ceci peut être illustré par l’affaire Saint Gobin : l’Allemagne a fait valoir que quand la société française rapatrie les bénéfices de son établissement allemand, on est à l’intérieur d’une seule et même personne morale, il n’y a pas de retenue à la source car c’est un établissement ; alors que si cela avait été une filiale en Allemagne, la distribution de dividende, il y aurait eu une retenue à la source allemande. L’établissement ne peut bénéficier de la convention mais ne sera pas imposé à la source en Allemagne puisque c’est un établissement. Mais il n’y aucun lien direct donc rejeté.

B. Une pratique jurisprudentielle généralement restrictive des justifications recevables Elle est généralement restrictive sauf quand cela concerne l’efficacité des contrôles fiscaux.

1. La nécessité d’assurer l’efficacité des contrôles fiscaux Cette première justification est la plus ancienne de toute et est reçue de manière libérale par la cour. Elle est sensible à ces questions. Il s’agit de mesures restrictives qui excluent ceux qui ont fait usage d’une liberté donnant certains avantages fiscaux en raison de la difficulté pour l'administration de vérifier si les conditions sont remplies. Arrêt du 4 mars 2004, Commission contre France : la question porte sur les intérêts des contrats d’assurance vie. A l’époque si un résident français souscrivait un contrat d’assurance vie auprès d’une compagnie française et qu’ensuite recevait des intérêts de ce contrat. Les intérêts reçus pouvaient être imposés selon le choix du contribuable soit à l’IR selon un barème progressif soit à un prélèvement libératoire de l’IR qui était de 15% à l’époque. Le contribuable choisissait l’option la plus favorable. Cette possibilité était refusée par le code au résident de France qui souscrivait auprès de compagnies d’autres Etats membres (Luxembourg). Ils étaient nécessairement imposés selon le barème progressif de l’IR. La cour a vu une restriction à la libre circulation des capitaux car ce la décourage les épargnants français et une restriction à la libre prestation de service car cela entrave la prospection des compagnies étrangères. En dépit de cela, la cour a déclaré recevable l’argumentation de


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l'administration fiscale française : quand le contrat est conclu auprès d’un établissement français, le fisc dispose d’un droit de communication pour vérifier que les conditions posées pour l’option sont bien remplies. Alors que si le contrat est placé auprès d’une compagnie étrangère, le fisc n’a pas ce droit de communication.

2. La lutte contre l’évasion fiscale L’approche est stricte dans la mesure où le juge communautaire l’identifie à la lutte contre les seules pratiques abusives. Quand une entreprise ou un particulier fait usage d’une liberté de circulation, deux systèmes fiscaux nationaux sont en présence ce qui crée le risque que le contribuable mette à profit un système fiscal étranger plus favorable. Il peut mettre à profit les différences de système. Peut être mis à profit les difficultés de l'administration fiscale pour effectuer son contrôle. Les Etats membres sont donc tenté de mettre des entraves à cette liberté de circulation, avec la mise en œuvre de dispositifs spéciaux destinés à lutter contre la fraude et l’évasion fiscale internationale. Il faut savoir à quelles conditions la lutte peut justifier ces entraves. Pendant longtemps, la réponse a été négative jusqu’à l’arrêt ICI de 1998 où la cour a répondu par l’affirmative mais dans des limites très étroites dans le cadre de la lutte contre les pratiques abusives. La cour devait concilier deux principes :

- droit qu’à le contribuable de choisir la voie la moins imposée, c’est ce qu’on appelle l’optimisation fiscale. Celui qui exerce une liberté de circulation ne doit pas être de ce seul fait présumé de se livrer à l’évasion fiscale. La liberté peut être utilisée pour bénéficier d’une législation plus favorable. Ceci a été reconnu par la Cour.

- Interdiction des pratiques abusives : les contribuables ne sauraient se prévaloir abusivement des normes communautaires. Cet abus est défini par la Cour, il y a abus quand un avantage est obtenu dans le respect formel de la lettre du traité mais il est obtenu par un détournement de l’objectif ou de l’intention qui a été celle des auteurs du Traité. Ce détournement est révélé par un certain nombre d’éléments objectifs quand les circonstances de fait montre que la personne a effectué une opération ou crée une situation ou mis en place une structure présentant un caractère artificiel, ceci dans le but exclusif d’obtenir l’avantage fiscal recherché.

L’application de ces deux principes a conduit la cour à juger que les Etats ne peuvent justifier par la lutte contre l’évasion fiscale des mesures constitutives d’entraves aux libertés que si ces mesures ont exclusivement pour objet d’éviter que les contribuables fassent un usage abusif de ces libertés pour se soustraire à l’emprise de leur législation fiscale nationale. Ce principe dégagé dans l’affaire ICI peut être illustré. Affaire ICI, 1998 : elle met en cause la liberté d’établissement. La cour a précisé que si elle avait pour objet spécifique de faire obstacle à des montages purement artificiels. Cette affirmation a été débattue. La cour n’avait pas encore développé ce raisonnement basé sur la combinaison des deux principes. Il fallut attendre l’arrêt de la CJ du 12 septembre 2006, Catburry-Schweppes : il s’agit d’un groupe britannique qui avait crée une filiale en Irlande dans la zone internationale de Dublin. Il s’agissait d’une zone dans laquelle l’IS irlandais s’appliquait à un taux faible de 10% par rapport à celui du RU. L'administration britannique y a vu une forme d’évasion fiscale en délocalisant des bénéfices à travers la constitution de cette filiale. L'administration a mis en œuvre un dispositif anti évasion dit du régime des sociétés étrangères contrôlées (régime des CFC). Cela conduisait à imposer au RU les bénéfices réalisés par la filiale irlandaise. La cour y a vu une entrave à la liberté d’établissement dans la mesure où ce dispositif n’était applicable qu’aux filiales étrangères, c’était de nature à dissuader les sociétés britanniques d’implanter des filiales dans d’autres Etats membres. Au stade des justifications, la cour a fait le raisonnement au sujet de l’abus de droit communautaire en le développant. Elle est partie du Traité à propos de la liberté d’établissement, elle a constaté que la lettre de ces articles avait été respectée. La création de cette filiale était-elle conforme à l’objectif poursuivi par les auteurs ? Quelle est la finalité de la liberté d’établissement. Il s’agit de permettre à un ressortissant de participer à la vie économique de l’Etat où il s’établit. Cela suppose une activité


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économique effective et de l’exercer par le biais d’une implantation réelle et stable. Or, dans cette affaire, on avait constaté que la filiale n’avait pas de consistance, elle était dépourvue d’existence physique que ce soit par le matériel, le personnel. Cette filiale était une sorte de boite aux lettres. La Cour a constaté un montage purement artificiel qui révèle le détournement de l’objectif du traité dans un but purement fiscal. La législation fiscale apparaissait donc tout à fait justifiée, mais encore fallait-il au gouvernement britannique que l’application de ce dispositif était exclu dans tous les cas où l’on n’était pas en présence d’un montage purement artificiel. La Cour a renvoyé au juge fiscal britannique. Ces arrêts ont été à l’origine de deux réformes de la législation fiscale française :

- réécriture de l’article L 64 du LPF - modification du dispositif de l’article 209B du CGI : on craignait que ce dispositif soit

contraire car il s’appliquait à toutes les implantations françaises à l’étranger en imposant la société mère en France pour les filiales étrangères bénéficiant d’un système fiscal favorable étranger. La loi de finances pour 2005 a modifié cet article et a exclu l’application aux implantations communautaires dans un autre Etat membre sauf cas de montage artificiel.

3. La préservation de la cohérence du système fiscal national

L’approche restrictive vient du fait que la cour a subordonné cette justification à deux conditions

- identité d’imposition - identité de contribuable

Si la mesure restrictive n’avait pas été appliquée, c’est la cohérence même du système fiscal ou au sien de celui-ci d’un régime fiscal particulier qui aurait été menacé. Cette justification a été pour la première fois dans un arrêt du 18 juin 1992, Bachmann : il s’agit d’un ressortissant allemand qui était salarié en Belgique, il faisait usage de la libre circulation des travailleurs. Il voulait savoir s’il pouvait déduire de son salaire soumis à l’IR en Belgique les cotisations de Sécurité sociale qu’il versait en vue de sa retraite. Normalement, c’est déductible sans difficulté du moins quand ces cotisations sont versées à une caisse ou un organisme d’assurance belge. Or, elles étaient versées à une caisse d’assurance allemande. L'administration belge a refusé la déduction car ce n’était pas versé à une caisse ou à un assureur belge. C’est donc une restriction à l’entrée, à liberté de circulation des travailleurs et à la libre prestation de services pour les assureurs. La Belgique a fait valoir la cohérence du régime fiscal belge applicable en matière de sécurité sociale. La Cour a reconnu recevable ce type d’arguments car il fallait préserver une symétrie entre la déductibilité des cotisations sociales pour déterminer le salaire imposable et la taxation des prestations reçues en contrepartie. Car, quand la personne sera en retraite, celle-ci sera imposable en Allemagne, alors que si on avait déduit ces cotisations sociales, on les aurait déduites de l’impôt belge. Les gouvernements ont fondé des espoirs sur cet arrêt, mais n’ont jamais eu de succès dans leurs justifications. Pour que cette justification soit recevable, la cour exige

- un lien direct entre un avantage fiscal (déduction) et un prélèvement fiscal compensatoire (impôt sur les prestations de retraite)

- la présence d’un même contribuable et d’une même imposition CJ, 15 juillet 2004, Affaire Lenz : la contribuable était autrichienne et était actionnaire d’une société allemande, dont elle recevait des dividendes. Or, quand un ressortissant autrichien recevait des dividendes d’une société autrichienne, il bénéficiait d’un avantage avec une imposition à taux réduit pour limiter la double imposition économique des dividendes : car il y a deux impositions successives qui s’appliquent au bénéfice distribué (IS payé par la société quand elle réalise le bénéfice ; imposition entre les mains de l’associé de la distribution reçue). Au lieu d’imposer le dividende à taux plein, on l’imposait à un taux d’IR réduit. Le fisc autrichien refusait d’accorder le même avantage au dividende issu d’une société allemande car il y aurait un lien évident entre un prélèvement et un avantage (taux réduit). On n’est pas sûr qu’il y aurait eu imposition en Allemagne et le fisc autrichien n’était pas sûr


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de son montant en cas d’imposition, on ne sait pas si l’avantage accordé à l’associé aurait été justifié, le fisc autrichien a invoqué la cohérence du système. La cour n’a pas accueilli cet argument, elle a fait observer qu’on n’était pas en présence d’un même contribuable (société distributrice / associé) et pas en présence de la même imposition (IS / IR). Dans une troisième phase, la Cour a libéralisé son raisonnement.

C. Une conception plus libérale de la recevabilité des justifications dans la jurisprudence récente La combinaison de l’approche extensive et de celle étroite des justifications a conduit la Cour à donner tort aux Etats dans 95% des cas jusqu’en 2005. Il y a eu la remise en cause de systèmes fiscaux nationaux établis et des conséquences budgétaires importantes. La cour a pris conscience qu’elle était parfois allée trop loin. Ce qui lui a fait changé d’avis est l’échec du TCE en 2005 et l’arrivée à la Cour de nouveaux pays qui étaient plus soucieux de préserver une souveraineté fiscale des Etats, à partir de 2004. A partir de 2005, cela s’est manifesté par différents éléments.

1. L’admission de nouvelles justifications Elles sont toutes plus ou moins liées à la préservation d’une répartition équilibrée du pouvoir d’imposition entre les Etats membres. CJ, Affaire Marks & Spencer, 13 décembre 2005 : cette chaine avait des filiales au RU et avait sur le continent des filiales. Les filiales continentales ont fait de mauvaises affaires et on du être liquidées. La question était de savoir ce que l’on pouvait faire des déficits de ces filiales, pouvait-on les faire remonter vers le RU c'est-à-dire au niveau du groupe ? Or, il existe un régime de groupe au RU qui a pour caractéristique de permettre à certaines sociétés du groupe de transférer leurs déficits vers les sociétés du groupe de leur choix. La législation de l’époque l’autorisait uniquement entre sociétés britanniques. La Cour y a vu une restriction à la liberté d’établissement, une restriction à la sortie dissuadant l’investissement à l’étranger. Du point de vue des justification, la Cour a déclaré recevable une justification inédite : préservation d’une répartition harmonieuse du pouvoir d’imposition des Etats membres. Pour l’accepter, la Cour est partie du constat selon lequel en matière d’impôt direct, il n’y a pas d’harmonisation communautaire. Les Etats sont donc libres de répartir le pouvoir d’imposition direct. La Cour constate que cette répartition se fait naturellement sur la base d’un principe communautaire de territorialité. Ce principe implique que chaque Etat doit pouvoir imposer les revenus qui ont leur source sur leur territoire même si les bénéfices sont réalisés par des non-résidents. Le deuxième aspect du principe est qu’il est légitime que chaque Etat puisse imposer ses propres résidents sur l’ensemble de leurs revenus mondiaux, c'est-à-dire des revenus tirés du territoire des autres Etats. Cette double imposition, qui résulte de ce principe, peut être éliminée par des conventions fiscales. Dans ces conventions, les Etats répartissent leur pouvoir d’imposer. Le résultat est une répartition harmonieuse même en l’absence de convention. La conséquence est que les Etats sont fondés à prendre des mesures fiscales, éventuellement constitutives d’une entrave, afin de préserver cette répartition harmonieuse. Le groupe britannique pouvait discrétionnairement déplacer le déficit de sa filiale française vers ses filiales britanniques, cela fausserait la répartition harmonieuse : à supposer que le transfert ait pour conséquence de déduire ce déficit en France, on aurait la conséquence que serait déductible au RU un déficit qui n’a aucun lien avec le RU et qui ne serait pas réalisé par un résident du RU. Cela contrarierait le principe de territorialité. Du coté français, le déficit né en France d’un résident français ne serait pas déductible en France, cela va à l’encontre du principe. La cour pour déclarer justifiable la position britannique a fait appel à trois justifications combinées :

- préservation de la répartition équilibrée


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- lutte contre le risque d’évasion fiscale, car si on avait autorisé le transfert, qui est discrétionnaire, le groupe aurait donc eu la possibilité en fonction des circonstances de déplacer ces déficits en fonction de ce qui lui est le plus favorable.

- prévention de la double déduction des pertes : il n’est pas exclu en pratique que la perte soit déduite en France par la filiale, et que bien qu’ayant été transférée au regard du droit britannique, elle l’aurait été aussi au RU.

Ce sont ces trois justifications prises ensemble qui ont été déclarées susceptibles de justifier l’interdiction de ces transferts de déficit vers le RU par des filiales étrangères. Est-ce une justification autonome que celle de préservation de la répartition équilibrée ? Par la suite, on a constaté que la justification pouvait être justifiée par la combinaison de deux des trois critères. CJ, 15 mai 2008, Lidl Belgium Gmbh : il s’agissait d’une société allemande ayant un établissement au Luxembourg qui n’a pas de personnalité propre. Il y a une convention fiscale pour éviter les doubles impositions possibles. Comme toutes les conventions fiscales, elle prévoit que le résultat de l’établissement est pris exclusivement en compte dans l’Etat où il est situé, indépendamment du résultat attribuable au siège. Si l’établissement fait un bénéfice, le bénéfice est imposable au Luxembourg, si elle fait un déficit, il est déductible au Luxembourg. On a un cloisonnement entre l’établissement et le siège. La société contestait la convention au regard de la liberté d’établissement en affirmant que si au lieu de considérer un établissement au Luxembourg, on considérait un établissement allemand, ce déficit est pris en compte en Allemagne et vient réduire le bénéfice du siège allemand. La cour répond que c’est certes contraire à la liberté d’établissement, mais cette règle conventionnelle peut être justifiée au regard de deux justifications combinées :

- préservation de la répartition équilibrée du pouvoir d’imposition - prévention de double déduction des pertes : si on autorisait la déduction des pertes en

Allemagne, on aurait un risque que ce déficit soit aussi déduit au Luxembourg. On trouve cette règle en droit français avec le principe de territorialité de l’IS, donc il est conforme au droit communautaire. La justification de la préservation peut-elle suffire à justifier une restriction ? La réponse a été affirmative dans un arrêt du 17 septembre 2006, N : il s’agissait de l’exit tax aux Pays-Bas qui fonctionnait comme l’exit tax en France. Les néerlandais avaient pensé à une justification pour leur exit tax à laquelle les français n’avaient pas pensé : ils sont tenté de la justifier au regard de la nécessité de préserver la répartition équilibrée. La Cour leur a donné raison sur le terrain de la recevabilité. Cette justification peut donc être autonome. Ces plus values étaient nées sur le territoire néerlandais pendant que le contribuable était résident néerlandais. Il était justifiable que le fisc puisse imposer ces plus values au moment où le contribuable quittait le territoire.

2. L’assouplissement des justifications existantes S’agissant de la lutte contre l’évasion fiscale, la cour n’acceptait cette justif que si la mesure nationale état destinée exclusivement à lutter contre des pratiques abusives comme montages artificiels. Or, après Marks & Spencer, des affaires sont intervenues. Quand la lutte contre l’évasion fiscale était présentée seule, rien ne changeait. Quand elle est présentée conjointement avec la préservation de la répartition équilibrée, cela dispense de prouver que la mesure était des tine exclusivement (18 juillet 2007, Oy AA : société finlandaise filiale à 100% d’une société britannique, la mère est en difficulté. La société finlandaise a aidé sa mère par un transfert financier et la société finlandaise entendait déduire de ses bénéfices cette aide. En droit finlandais, on a refusé cette déduction. Alors que si la mère avait été finlandaise, la déduction aurait été accordée. On a vu cela comme une restriction à la liberté d’établissement, une restriction à l’entrée en Finlande. La Cour a admis que cette mesure était justifiable par la répartition équilibrée (si déduction autorisée, on n’aurait pas imposé des bénéfices réalisés par la filiale finlandaise), et au regard du risque


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d’évasion fiscale car admettre sans condition la déduction de transfert vers des sociétés française pouvaient donner lieu à des manipulations constitutives d’évasion fiscale. La Cour n’a pas exigé que la mesure destinée à lutter contre l’évasion fiscale vise exclusivement à lutter contre un abus du droit communautaire. Cela a été accepté car on l’a combiné avec la répartition équilibrée du pouvoir d’imposer. S’agissant de la cohérence du système fiscal, les choses ont changées depuis un arrêt du 7 septembre 2004. CJ, 7 septembre 2004, Manninen : il s’agissait d’un ressortissant finlandais recevait des dividendes d’une société suédoise. Il n’était après satisfait car s’il avait reçu les dividendes d’une société finlandaise, il aurait reçu un avantage qui lui a établissement refusé, l’avoir fiscal. C’était un avantage destiné à éliminer la double imposition des revenus distribués aux associés (IS / IR). Pour éviter cette double imposition, les finlandais avaient copié le système français de l’avoir fiscal c'est-à-dire que lorsque l’associé finlandais recevait des dividendes d’une société finlandaise, il était soumis à l’IR sur laquelle il pouvait déduire une somme égale à l’IS acquitté par la société distributrice. Cela n’était pas attaché aux distributions de sociétés étrangères. Dans l’affaire Lenz, la cour voit un lien entre un avantage et un avantage compensatoire mais dans cette affaire Lenz la justification tirée de la cohérence a été rejetée car elle ne remplissait pas les deux condition (identité de contribuable et identité d’imposition) de l’arrêt Bachman. La cour constate un lien direct entre l’avantage et le prélèvement sans imposer cette double condition : on a donc abandonné cette double condition. Il faut un lien direct indissociable entre un avantage et un prélèvement. Ici, nous n’en sommes qu’au stade de la recevabilité, elle est justifiable dans son principe, encore faut-il que cette justification soit fondée. Paragraphe 2 : L’appréciation du caractère fondé des justifications déclarées recevables Comme en jusqu’en 2005, les justifications étaient souvent rejetées en tant qu’irrecevables. Le juge a depuis eu plus souvent à se poser la question du caractère fondé de ces justifications. Il y a deux conditions pour qu’une justification soit fondée :

- condition d’efficacité : justification recevable, mais encore faut-il qu’elle atteigne l’objectif recherché par cette justification ;

- condition de proportionnalité : la mesure justifiable porte atteinte à une liberté, mais il ne faut pas que cette mesure aille au delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif recherché. A partir du moment où il existe des mesures moins restrictives ayant la même efficacité, la justification avancée est alors disproportionnée. La cour a fait pendant longtemps une application rigoureuse de cette condition de proportionnalité surtout quand on oppose à l’Etat l’existence d’une mesure moins restrictive participant au même résultat. Mais dans la pratique, il existe des difficultés insurmontables dans l’application comme le font souvent valoir les Etats. Et là, la Cour systématiquement écarté cette argumentation. Affaire Manninen : la mesure prise était un refus absolu d’accorde l’avoir fiscal au dividende de source étrangère ; la cour dit qu’il y avait des mesures moins restrictives possibles : il aurait suffi de constater que le bénéfice distribué a bien été soumis à l’IS suédois, et qu’il y avait un risque de double imposition auquel l’avoir fiscal était censé remédier. La Finlande dit mais comment savoir si la société suédoise était soumis à l’IS en Suède et comment connaître le montant de l’IS pour accorder un avoir fiscal d’un même montant. La cour répond par la négative car entre deux Etats membres de l’UE s’appliquent une directive communautaire de 1977 qui organise les échanges de renseignement entre les administrations fiscales des Etats membres, donc le fisc finlandais pouvait demander au fisc suédois si la société avait payé l’IS et le montant de celui-ci.

Il y a un assouplissement récent à cette condition de proportionnalité. Dans l’affaire Marks & Spencer,


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la Cour a déclaré justifiable partiellement la mesure fiscale britannique, elle ne l’a pas rejetée intégralement. Elle l’a considéré comme partiellement disproportionnée et partiellement fondée. Dans l’affaire OY AA, la cour admis que cette double justification était totalement fondée ce qui est rarissime, il n’y avait pas de mesures moins restrictives aussi efficace. Chapitre 3 : L’encadrement communautaire des aides fiscales La question est celle de l’application d’une réglementation communautaire figurant aux articles 107 à 109 du TFUE. C’est la règlementation des aides d’Etat qui trouve à s’appliquer en matière fiscale, car les mesures fiscales nationales peuvent être constitutives d’aides d’Etat condamnables car elles faussent la concurrence entre entreprises des Etats membres. Section 1 : Les impositions finançant les aides d’Etat de nature non fiscale CJ, Gémo SA, 20 novembre 2003 : il était en cause la taxe sur les viandes qui étaient due par toute personne commercialisant des viandes en France. L’objet de cette taxe était de financer un service public, le produit de cette taxe finançait le service public de l’équarrissage. Il s’agissait d’une taxe affectée. Les usagers de ce service public étaient les éleveurs français qui bénéficiaient d’un service public gratuit. La Cour a considéré que les éleveurs français étaient placés dans une situation concurrentielle favorable par rapport aux éleveurs d’autres Etats membre ne bénéficiant pas de la gratuité d’un service public. Par répercussion, cette taxe a été condamnée par la Cour. Mais il y a une condition que la Cour qualifie de lien d’affectation contraignant entre la taxe et l’aide d’Etat qui est en cause. Ce produit de la taxe doit être nécessairement affecté au financement de cette aide et il faut que l’importance de l’aide soit strictement proportionnelle au montant de la taxe. Il y a quand même une approche restrictive de l’aide d’Etat. Section 2 : Les mesures fiscales constitutives d’aide d’Etat Il faut quatre caractéristiques présentes simultanément Paragraphe 1 : L’octroi d’un avantage fiscal à une ou des entreprises On peut envisager l’avantage fiscal sur un plan juridique, il peut résulter d’une mesure législative, règlementaire, d’une instruction de l'administration fiscale, d’une pratique administrative non écrite, d’une mesure individuelle, d’un avantage accordé de plein droit u sur agrément. Sur le plan de la technique fiscale, le plus souvent, un avantage fiscal est une mesure qui réduit la charge fiscale. Ce peut être une mesure qui porte réduction de l’assiette de l’impôt, comme une déduction, un amortissement exceptionnel, une provision légale. Ce peut être une mesure qui réduit l’impôt lui même comme un taux réduit applicable à une catégorie, un crédit d’impôt, une transaction entre l'administration et une entreprise en particulier. Mais cet avantage peut ne pas avoir directement l’effet de réduire la charge fiscale, il peut avoir la forme d’un étalement du paiement de l’impôt. Encore faut-il qu’il s’agisse d’un véritable avantage c'est-à-dire qu’il ne soit pas la contrepartie d’obligation de service public imposé par ailleurs la collectivité publique aux entreprises bénéficiant de cet avantage. Il faut que les bénéficiaires soient une ou des entreprises, ce qui devrait exclure les avantages bénéficiant aux particuliers. Mais des avantages dont bénéficient les entreprises peuvent profiter indirectement aux particuliers (loi TEPA crée une réduction d’ISF dont peuvent bénéficier les personne physiques qui contribuent à cet impôt, c’est une réduction à 50% des sommes investies par ces personnes dans les PME ; les PME renforcent leurs fonds propres de ces PME qui peuvent fausser la concurrence avec d’autres entreprises d’Etats membres).


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Paragraphe 2 : La sélectivité de la mesure Il s'agit de l'application de l'art. 107 §1 du TUE : il considère les avantages procurés à certaines entreprises ou certaines productions. Il y a donc une sélection qui peut prendre différentes formes.

- Il peut s'agir d'un avantage accordé à une entreprise (ex : le cas d'EDF) ou à un nombre très restreint d'entreprises.

- La sélectivité peut être par ailleurs une sélectivité géographique, ce peut être pour désenclavé une région peu économique. Cela va être par exemple une mesure destinée à soutenir l'emploi dans une région en crise. Ce sont toutes les mesures fiscales qui accompagnent les zones franches.

- La sélectivité peut être sectorielle. C'est tout un secteur économique qui bénéficiera d'un avantage fiscal. Ou alors ce peut être pour un ensemble d'activités relevant de différents secteurs mais présentant une caractéristique commune. Par exemple les avantages accordés aux entreprises qui ont une activité tournée vers l'exportation.

- Enfin la sélectivité peut être catégorielle. Elle va bénéficier à une catégorie d'entreprises déterminée, par exemple les PME.

Paragraphe 3 : Une distorsion de concurrence C'est l'objet de la réglementation des aides d'Etat. S'agissant des avantages fiscaux, on peut parler d'une quasi présomption de la concurrence lorsqu'un avantage fiscal est accordé parce que l'avantage fiscal procure à l'entreprise bénéficiaire un avantage économique qui se traduit par une baisse des coûts (de production, de distribution...) et cette baisse peut être employée par l'entreprise pour baisser son prix et devenir plus concurrentielle ou pour améliorer ses produits et financer de la R&D ou enfin pour financier de la publicité. Ces mesures fiscales faussent quasi automatiquement la concurrence. Ni la Cour ni la Commission s'interrogent sur le point de savoir si la distorsion est effective. Il suffit que la distorsion soit potentielle pour que cela constitue une aide d'Etat. Paragraphe 4 : Une incidence sur les échanges internationaux Cette caractéristique est définie de manière très extensive et est directement liée à la précédente. Il n'est pas nécessaire que l'entreprise bénéficiaire de l'aide exporte elle-même sa production vers d'autres États membres. Il suffit que l'aide contribue à renforcer l'entreprise de manière à rendre plus difficile la pénétration du marché national par les entreprises des autres États membres. A rendre plus difficile les importations. Ceci par exemple a été jugé en 2000 par la CJCE, le 18 septembre, Allemagne c/Commission. Pour faciliter l'intégration de l'ex Allemagne de l'Est dans l'ex Allemagne de l'Ouest, des avantages fiscaux avaient été accordés aux entreprises qui prenaient des participations dans les entreprises de l'ex Allemagne de l'Est. On a considéré que cet avantage fiscal bénéficiait indirectement aux sociétés situées dans l'ex Allemagne de l'Est et contribuaient à renforcer leurs fonds propres par rapport aux entreprises. Et ce renforcement était de nature à les favoriser et à rendre plus difficile la pénétration du marché allemand par les sociétés des autres États membres. Section 3. La pratique des instances communautaires dans le domaine des aides fiscales Les instances communautaires en question sont principalement la Commission qui intervient sous le contrôle de la Cour de justice.


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Les régimes fiscaux susceptibles de répondre ne sont pas automatiquement incompatibles avec le marché intérieur dès lors qu'ils sont susceptibles d'être justifiés. Ils peuvent être justifiés parce qu'ils entrent dans une catégorie d'aides susceptibles d'être compatibles avec le marché intérieur. A l'article 107 du TFUE, les § 2 et 3 ont pour effet de déclarer compatibles avec le marché intérieur toute une catégorie d'aides : aides à caractère social, culturel, etc. Néanmoins ces régimes fiscaux ne sont pas dispensés de certaines obligations : obligation de notification à la Commission (tout projet qui institue ou modifie une aide doit être porté à la connaissance, obligation de suspension car l'Etat ne peut pas mettre en œuvre son projet avant la décision de la Commission. La Commission a donc un rôle central en matière d'aides d'Etat. L'article 108 dit que la commission doit procéder à un examen permanent des caractéristiques des aides, sous le contrôle de la Cour par rapport à la comptabilité du marché intérieur. S'agissant plus spécialement des aides fiscales, la Commission a pendant longtemps accordé peu d'attention aux aides fiscales. Les choses ont changées à partir du milieu des années 90. En effet dès 1993 le marché intérieur était achevé et la libéralisation des mouvements de capitaux était en cours et l'union économique et monétaire était en cours : nous étions en présence d'un marché unique et, dans ce contexte, les distorsions d'ordre fiscal prenaient un relief accru. La Commission en 1998, a lancé un programme de communication sur les aides d'Etat relatives à la fiscalité directe des entreprises. Ce programme de 1998 a consisté à faire une pression accrue sur les États et parallèlement a recentré l'action de la Commission. Paragraphe 1 : Une pression accrue sur les États Dans sa communication, la Commission avait posé un certain nombre de principes. Et sur la base de ces principes, la Commission a entrepris d'examiner systématiquement au cas par cas l'ensemble des régimes fiscaux en vigueur dans les États membres, y compris ceux qu'elle avait déjà déclaré compatibles. Donc il y avait un processus de révision générale. La France a notamment été victime à plusieurs reprises de ce processus, en particulier, trois régimes fiscaux français ont été déclarés incompatibles.

- Il y avait un régime fiscal destiné à favoriser l'implantation des exploitations à l'étranger (ce régime d'aide était très clairement de nature à fausser la concurrence et a donc été retiré par la France à la demande de la Commission en 2003).

- Un autre régime a été modifié en 2003, il était destiné à attirer des entreprises en France.

- Enfin, le régime d'exonération d'IS qui était temporaire et dont bénéficiaient les sociétés créées en vue de reprendre des entreprises en difficulté, a été considéré comme une aide d'Etat incompatible ; il a été abrogé et remplacé par un autre, aménagé de telle manière qu'il ne tombe pas sous la même critique.

Les États ont une pression forte pour qu'ils procèdent à une récupération des aides illégales accordées. La France, avec cette troisième aide, a beaucoup de mal à faire restituer l'équivalent des avantages fiscaux dont avaient bénéficié ces entreprises. La France a été condamnée pour ne pas avoir récupérer l'exonération d'IS qui avait été accordé aux entreprises. Cette récupération constitue une obligation de résultat sauf impossibilité absolue d'exécution. La France a faire valoir les très grandes difficultés des entreprises qui avaient bénéficié de ces aides, notamment quant au calcul des sommes qui avaient été accordées. La France est susceptible d'avoir une astreinte et ce sera le cas tant qu'elle n'aura pas récupéré ces aides. Paragraphe 2 : Le recentrage de la Commission


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Depuis 1998 la Commission a concentré son contrôle sur les aides les plus importantes et les plus dangereuses également pour la concurrence et les échanges intra communautaire. Pour les autres, une certaine liberté a été laissée aux États mais c'est évidement une liberté encadrée. Le Conseil a autorisé la Commission a édicté un certain nombre de règlements qu'on appelle exemption par catégorie. En vertus de ces règlements, certaines catégories d'aides, sous certaines conditions et d'un certain montant sont dispensées d'un contrôle préalable et sont automatiquement regardées comme compatible. Les exemptions par catégorie existent depuis 2003 mais depuis 2008 il existe un règlement général d'exemption : on y a regroupé les règlements existent et on a institué de nouvelles aides comme les aides à l'innovation, à la recherche, à l'environnement etc. Et les aides fiscales peuvent bénéficier de ces règlements l'emploi par catégorie en ce qu'il est transversal, c'est-à-dire qu'il concerne des aides de catégories différentes. Ici c'est exclusivement le contrôle qui est en cause : c'est le règlement des aides de minimis. Il a été institué en 2001. il s'agit du cas s aides de faibles montant qui n'aura pas d'influence sur la concurrence. C'est une présomption d'absence de concurrence. Elle n'a pas à être notifiée car elle n’est pas considérée comme une aide d'Etat. C'est l'Etat qui qualifie si l'aide est de minimis ou non. Attention par contre les avantages qui peuvent en découler sont plafonnées : c'est le total des aides des avantages de minimis qui est plafonné. Ce plafond fixé en 2006 est en principe de 200.000 € apprécié sur trois ans. Le problème c'est que si ce montant est dépassé à un moment quelconque, il y a lieu à restitution de l'excédent. Cette réglementation conduit la France à adapter son CGI et le législateur a expressément subordonné l'application de certains dispositifs fiscaux, soit les dispositifs existants, soit les dispositifs nouveaux ont été placés sous la protection des aides de minimis. Le problème c'est que le régime des aides devient une vraie jungle et il faut faire attention à ne jamais dépasser le plafond. Cela entraîne donc une certaine difficulté de gestion mais avec toutefois une respiration car le plafond triennal a été porté de 200.000 à 500.000 € pour les besoins de la crise.

Titre II : L’intégration positive en matière d’impô ts directs Chapitre 1 : Les fondements juridiques et les modalités de cette intégration positive Section 1 : L'absence de fondement juridique spécifique à la fiscalité La fiscalité directe n'a pas été l'une des préoccupations des pères fondateurs de la Communauté. On ne trouve presque aucune mention des impôts directs en tant que tel. Avant le traité de Lisbonne, il y avait l'article 293 du Traité sur la Communauté Européenne par lequel les États membres étaient invité à négocier des conventions fiscales pour éliminer les risques de double imposition, mais c'est un article qui n'avait pas d'effet direct ; c'était une simple invitation. Aujourd'hui le problème ne se pose plus car même à 27, le réseau des conventions fiscales est achevé et donc cet article a été abrogé. La fiscalité directe est susceptible d'entrer dans la compétence de l'UE sur le fondement de l'article 115 du TFUE (fonctionnement de l'UE) dans la seule mesure où elle a une influence directe sur l'établissement et le fonctionnement du marché intérieur. Dans la mesure de cette influence, peut être entamé un processus de rapprochement des législations en utilisant la directive comme moyen principal.


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Il y a donc une certaine faiblesse intrinsèque de l'impulsion en faveur de l'action dans le domaine de la fiscalité directe. Section 2 : Un rapprochement triplement conditionné Il faut trois conditions :

- Une démonstration préalable de l'existence d'une disparité constatée entre les législations fiscales nationales et une démonstration préalable de l'existence d'une incidence directe identifiée, quantifiée, individuelle et d'une amplitude suffisante sur le marché intérieur.

- Les deux principes de subsidiarité et de complémentarité qui sont rappelés à l'art 5 du TUE : l'objectif recherché doit bien être atteint et les mesures doivent être strictement nécessaires à l'atteinte de ce but.

- Cette décision doit être pris à l’unanimité des États membres de l’UE. Cela crée des difficultés

avec des résultats limités. Section 3 : Les approches successivement adoptées par la Commission et par les Etats Depuis les années 1960, on a eu deux approches

- approche sectorielle et technique recensant à partir de 1962 les disparités entre les impôts directs nationaux susceptibles d’avoir une incidence directe sur le marché commun puis de trouver une technique de rapprochement. Et enfin trouver un accord des Etats sur ces mesures de rapprochement. Les choses ont évolué avec l’adoption de l’Acte Unique européen de 1986 qui ouvrait la voie à l’ouverture d’un marché intérieur ouvert. C’est la perspective de cette ouverture qui a stimulé les travaux visant à rapprocher les législations fiscales nationales. En 1990, le 23 juillet, sont adoptés deux directives (mère / filiale ; fusion) et une convention multilatérale conclue entre tous les Etats membres relative à l’élimination de la double imposition en cas de modification des prix de transfert. Ces trois textes tournent autour de la fiscalité d’un groupe de sociétés appartenant à des Etats différents. On a estimé qu’il fallait changer d’approche à partir des années 1990 car on a constaté qu’un rapprochement se faisait entre les fiscalités des Etats membres de façon sauvage. Il s’agissait d’une harmonisation fiscale par le bas, au fil des années, les Etats se sont lancés dans une concurrence fiscale pour attirer les investissements et les entreprises étrangères. Ainsi, les recettes fiscales des Etats membre se trouvaient compromises. Faute de recettes suffisantes, les Etats se privaient d’instruments pour fiances leurs investissements publics, la politique économique et la politique sociale. Les Etats et la Commission ont alors décider de changer d’approche.

- approche globale et politique : on a estimé qu’il fallait une concertation permanente entre la

Commission et les Etats. Ensuite, au lieu d’essayer de déterminer par avance des solutions techniques, on décide de prendre des engagements politiques sur des objectifs concertés entre les Etats. Ce n’est qu’à ce moment qu’on recherche les solutions techniques. Cette approche est donc politique mais aussi globale car on envisage plusieurs objectifs simultanément et non pas sur des objectifs considérés séparément (« paquet fiscal » dans le jargon bruxellois). On s’est aperçu que cela facilitait la réalisation de l’accord, car les Etats trouveront parmi les objectifs un objectif auquel ils tiennent. On aboutit en 1997 à un accord sur ce que l’on a appelé le paquet fiscal qui est un ensemble de trois objectifs dont deux se rapportent à la lutte contre la concurrence fiscale, et dont l’autre se rapporte à la fiscalité des groupes de sociétés. Cela a débouché sur des directives en 2003.


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Chapitre 2 : Les résultats obtenus Section 1 : L’élimination de certaines entraves fiscales à la coopération transfrontalière entre sociétés d’un même groupe Les textes dans ce domaine tournent autour de l’idée que les opérations réalisées entre sociétés d’Etats membres différents n’entrainent pas une charge fiscale plus lourde que les opérations réalisées entre les sociétés relevant d’un seul et même Etat membre. Cela est logique car ns sommes dans un marché intérieur. Relèvent trois directives et la convention multilatérale. Paragraphe 1 : La directive fusion Il s’agit d’une directive relative au régime fiscal commun applicable aux fusions, scissions, apports d’actifs et échanges d’actions intéressant des sociétés d’Etats membres différents. Cette directive date du 23 juillet 1990 et a été modifiée par une directive de 2005. On est parti du constat quand on était en présence d’une restructuration d’une société entre sociétés d’un même Etat membre, les législations fiscales nationales permettaient d’éviter l’imposition des plus-values constatées au cours de ces opérations, soit que les plus-values étaient exonérées soit que leur imposition était reportée. Quand il y a restructuration, on a souvent un apport avec transfert de propriété c'est-à-dire cédé à une valeur supérieure à la valeur comptable qu’avait ce bien. Cette opération peut faire apparaître une augmentation de la valeur du bien, et cette plus-value est normalement imposable. Pour faciliter ces opérations, les plus-values issues de restructurations mettant en jeu des sociétés d’un même Etat n’étaient pas imposables (exonération ou report d’imposition), alors que les plus-values issues d’opérations mettant en jeu des sociétés d’Etats membres différents étaient imposables. La directive impose de ne pas imposer immédiatement les plus values issues de restructurations transfrontalières. La France, comme l’Allemagne, a choisi d’appliquer aussi cette directive aux restructurations purement internes de manière à ce qu’il y ait une identité de règles fiscales. Paragraphe 2 : La directive mère / filiale Régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents. La directive a été élargie en 2003. On entend par mère et filiale au sens de cette directive : on dit que la société est mère quand elle détient dans la seconde une participation au moins égal à 25% au départ, puis de 10% depuis 2005. L’objectif de la directive est d’éliminer les phénomènes de double imposition susceptibles d’affecter les distributions de bénéfices effectuées entre sociétés d’Etats différents (distribution de la filiale à la mère). La filiale fait des bénéfices, elle soumis à l’IS. Après, la filiale les distribue à une société d’un autre Etat donc non résidente, donc il y a une imposition qui est une retenue à la source qui ampute le dividende mis en distribution au profit de la société mère. Enfin, la société mère réalise un revenu et le dividende entre dans ce revenu imposable, revenu qui va être imposé dans l’Etat de la mère.


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On fait en sorte que pratiquement il ne subsiste qu’une imposition. Il y a un dispositif en deux volets afin d’y parvenir :

- l’interdiction des retenues à la source dans l’Etat de la filiale - du coté de la mère : exonération des dividendes reçus par la société mère

La directive laisse le choix aux Etats entre cette exonération et l’imposition au niveau de la société mère mais avec un mécanisme de crédit d’impôt (on déduit de l’impôt du par la société mère l’impôt payé par la filiale). On aboutit à une élimination du phénomène de double imposition. La France a choisi l’exonération des dividendes de la société mère quand elle est française car dans son système fiscal, la France a un régime des sociétés mères basé sur l’exonération, même si le seuil est de 5% en France. Paragraphe 3 : La directive du 3 juin 2003 relative à l’élimination des retenues à la source sur les intérêts et redevances versés entre sociétés associées relevant d’Etats membres différents On entend par sociétés associées les sociétés mères et filiales, le seuil exigé est de 25%. Elle s’applique entre sociétés sœurs dans le capital desquels une troisième société relevant d’un autre Etat membre que l’une des deux détenant une participation d’au moins de 25%. Les intérêts sont les intérêts procurés par des créances de toute nature susceptibles d’exister entre sociétés d’Etats membres différents, donnant lieu au paiement d’intérêts. Les redevances sont toute forme de redevance de la propriété intellectuelle comme les redevances rémunérant les droits d’auteurs (redevances de la PLA), ou les redevances de la propriété industrielle (redevances liées à la concession d’un brevet), ou des redevances de la propriété commerciale (redevance contre autorisation de l’utilisation d’une marque). On a aussi des redevances rémunérant la location d’équipements divers. Il y a exonération de retenue à la source car à partir du moment où il y a un paiement à non résident, il y a retenue. Les conventions fiscales ne suffisaient pas. Paragraphe 4 : La convention multilatérale du 23 juillet 1990 relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées Il s’agit de la correction des prix de transfert. Cette notion est né du constat selon lequel les prix des prestations de services, ou des ventes de marchandises convenus entre deux sociétés appartenant à un même groupe diffèrent des prix convenus entre deux sociétés indépendantes. Car ceux-ci sont présumés être des prix de pleine concurrence, c'est-à-dire les prix du marché. La concurrence est donc faussée, les administrations fiscales considèrent que ces prix peuvent être manipulés à dans fins fiscales pour faire en sorte que les bénéfices réalisés par le groupe soient transférés vers des pays où l’imposition est la plus faible. On parle de transferts indirects de bénéfices vers des pays à imposition plus faible. Exemple : Une société française a une filiale en Suisse, la société française fabrique des réfrigérateurs pour un prix de 1200. Elle vend à sa filiale suisse à un prix de 1300 et réalise un bénéfice de 100 imposable en France. La filiale suisse les revend 1500, et réalise un bénéfice de 200 imposable en Suisse. L'administration fiscale procède à un contrôle de la société française et constate que ces frigos sont vendus 1300 alors que si les mêmes frigos avaient été vendus à une société indépendante, le prix stipulé aurait été selon l'administration fiscale française de 1400. Il y aurait donc une minoration dans un but fiscal pour minorer le bénéfice imposable en France et le majorer en Suisse car les bénéfices y sont moins imposés. Du coté suisse, l'administration française a corrigé unilatéralement selon ce qu’elle estime être le prix du marché. L'administration fiscale suisse n’est pas tenue de tenir compte du rehaussement de


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bénéfices en France procédé par l'administration fiscale française. Si elle suit la position française, elle réduit le bénéfice de 200 à 100. Les 100 réintégrés en France s’ils ne sont pas déduits en France sont imposés deux fois si la suisse n’a pas tiré les conséquences. On dit qu’il n’y a pas d’obligation à procéder à un ajustement corrélatif d’où le phénomène de double imposition. Pour remédier à cette double imposition, dans la mesure où il y a une convention (entre deux Etats ou multilatérale comme dans l’UE), cette convention prévoit une procédure amiable qui est une procédure de concertation entre les deux administrations en vue de tenter de résoudre les difficultés d’application de la convention. Comme il y a une difficulté d’application de la convention, la société va pouvoir saisir l'administration fiscale de son pays pour que s’ouvre une procédure amiable. Les deux administrations vont engager un dialogue pour essayer d’éliminer la double imposition, soit la France renonce à sa correction, soit la suisse procède à l’ajustement corrélatif, soit une solution intermédiaire en établissant un prix unique. Mais le problème est que dans les procédure amiables prévues par les convention fiscales il n’y a aucune obligation de résultat, rien ne les oblige à éliminer la double imposition, on a alors des procédures qui trainent en longueur. C’est face à ce constat qu’on a estimé qu’il fallait au niveau communautaire éviter cette conséquence en obligeant les Etats à éliminer cette hypothèse de double imposition. C’est donc le sens de cette convention multilatérale de 1990. Cette convention met en œuvre une procédure particulière qui peut se dérouler parallèlement à la procédure amiable à la condition qu’elle soit demandée par la société. Elle se déroule en deux temps :

- procédure amiable classique mais dont le terme est fixé à deux ans ; si au bout de deux ans, les administrations fiscales ne sont pas mises d’accord sur un mécanisme éliminant la double imposition, on passe à une 2e phase

- phase quasi arbitrale : dans une procédure d’arbitrage, les parties confient le règlement de leur litige à un arbitre qui va rendre une sentence qui s’impose aux parties, ces arbitres étant indépendant des parties. Ici, ce n’est pas une procédure purement arbitrale car les administrations fiscales sont très réticentes quand il s’agit de prendre une décision en matière fiscale par des tiers. La fiscalité relève de la souveraineté des Etats. Ici, on constitue une commission arbitrale composée d’un représentant de chaque administration fiscale des pays membres. Trois personnalités indépendantes sont nommées par les administrations fiscales. De plus, la commission ne donne qu’un avis et non une sentence, cet avis est donné aux administrations fiscales dans les six mois. Une fois l’avis rendu, les deux Etats ont eux-mêmes six mois pour trouver une solution c'est-à-dire éliminer la double imposition. Si au bout de six mois, les états n’ont pas trouvé une solution différente de l’avis de la commission, l’avis devient alors obligatoire et s’impose donc aux Etats.

La procédure est donc abrégée et il y a une obligation de résultat, car, à la fin de la procédure, l’avis s’impose pour que la double imposition soit éliminée. Mais pourquoi éliminer cette double imposition alors que la manœuvre est source de fraude et d’évasion fiscale ? Il y a une condition à l’élimination c’est que la société dont le prix a été rectifiée par l'administration fiscale ne s’est pas vue infliger par l'administration fiscale une pénalité grave pour mauvaise foi. Mais la procédure est alors complètement entre les mains de l'administration fiscale car elle pourra infliger ou non une pénalité grave. Cette convention n’a pas eu un grand succès, car il n’y a eu que trois commissions ; mais on peut penser que si l’on ne va pas pus souvent jusqu’à la phase arbitrale car c’est parce que les administrations fiscales ne veulent pas aller à l’arbitrage qu’elles sont tentées de se mettent d’accord au cours de la phase amiable. Section 2 : La lutte contre la concurrence fiscale dommageable


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Cette concurrence a été engagée par les Etats pour attirer les capitaux et les entreprises. On a décidé d’y mettre fin car c’était dommageable pour les finances publiques. Paragraphe 1 : Le code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises C’est un des éléments du paquet fiscal de 1997. L’idée est dans un premier temps de répertorier toutes les mesures fiscales dommageables. On la reconnaît au fait qu’elle se traduit par un niveau d’imposition faible voire inexistant et se caractérise par son caractère dérogatoire à une règle générale. Exemple : L’Irlande a décidé d’adopter un taux d’IS de 12,5%, ce qui est faible. Mais c’est le taux de droit commun de l’IS irlandais. On pourrait quand même dire qu’il y a une concurrence déloyale avec les autres Etats en attirant des sociétés étrangères. Cela n’est pas de la concurrence fiscale dommageable car ce taux faible est dommageable. Mais avant, l’Irlande avait un taux normal d’IS, mais s’appliquait dans certaines zones un taux réduit de 10% d’IS. Ici, ce taux dérogatoire constitue de la concurrence fiscale dommageable. On a donc recensé les hypothèses où les Etats membre offraient des taux dérogatoires au taux de droit commun. Les Etats membre étaient invités eux-mêmes à se dénoncer et aussi à dénoncer les autres Etats. On a crée un comité pour étudier ces mesures. Au bout de quelques années, environ 70 mesures ont été éliminées des systèmes fiscaux des Etats membres suite à l’application de ce code de bonne conduite. La France a été peu concernée par cette élimination à la différence du Luxembourg ou des Pays Bas. Paragraphe 2 : La directive dite épargne du 3 juin 2003 C’est un autre élément du paquet fiscal de 1997 qui a été adopté : elle concerne l’imposition effective des revenus de l’épargne transfrontalière des particuliers. Ce sont ici les particuliers qui sont concernés et qui sont désireux de placer leur épargne pour en tirer des intérêts. Avec la libre circulation des capitaux, rien n’empêche de placer son épargne dans un autre Etat membre et tirer des intérêts venant d’un autre Etat membre. On est dans l’hypothèse où l’épargnant ne déclare pas cette épargne et les intérêts perçus à l'administration fiscale. A cela s’est ajouté que dans les années 1990, les Etats ont cherché à attire l’épargne venant d’autres Etats membres en exonérant l’imposition des intérêt rémunérant l’épargne provenant d’autres Etats comme cela était le cas de la France qui a supprimé la retenue à la source des intérêts versés à des non résidents. Cela a eu une double conséquence : les intérêts étaient exonérés dans l’Etat de la source de l’intérêt ; non imposés de facto dans l’Etat de la résidence de l’épargnant car la tendance naturelle était de ne pas les déclarer. On a estimé qu’il fallait mettre fin à ces conséquences en les imposant au moins une fois. Mais le problème est de savoir où : l’Etat de la résidence ou l’Etat de la source Si l’on choisissait dans l’Etat de la résidence, il fallait que l'administration fiscale dans l’Etat de la résidence soit systématiquement informe de l’existence et du montant des intérêts perçu. Cela supposait un échange automatique de renseignement au profit de l’Etat de la résidence. Le débiteur des intérêts, l’établissement payeur des intérêts devait transmettre à l'administration fiscale de l’Etat de la résidence l’existence et le montant des intérêts. Des Etats y étaient très farouches, ceux pratiquant le secret bancaire L’imposition dans l’Etat de la source : on ne pouvait imposer que par une retenue à la source, et des Etats n’en voulaient pas comme le RU, car s’il y retenue à la source on impose automatiquement une partie des intérêts, et on décourage l’épargne dans les Etats membres. Il y eut donc un compromis à travers cette directive. Ce compromis repose sur la coexistence de deux systèmes :


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- celui préconisé par la commission qui est celui de l’échange automatique de renseignement, la banque qui verse les intérêts à un épargnant d’un autre Etat membre doit automatiquement transmettre les informations relatives à cet épargnant à l'administration fiscale de l’autre Etat ;

- trois Etats ont été autorisé à déroger à ce système qui était attaché au secret bancaire : Luxembourg, Belgique et Autriche. Les intérêts qui proviennent de leur territoire feront l’objet d’une retenue à la source dans cet Etat. Cette retenue sera de 15% pendant trois ans, puis à un taux de 20% pendant trois ans, et enfin après six ans, le taux passe à 35%. Il s’agit d’une situation transitoire pour inciter au ralliement à l’échange automatique d’informations. Ils sont obligés de reverser 75% de la retenue à la source à l’Etat de la résidence de l’épargnant.

Ce compromis s’est traduit par l’adoption d’une directive du 3 juin 2003 qui concerne tous les intérêts de créances de toute nature, intérêts qui bénéficient aux personnes physiques. Cette directive n’est pas rentrée tout de suite en vigueur, elle a été subordonnée à la conclusion d’accords avec des pays tiers prévoyant des mesures équivalentes. On a criant que l’application immédiate de la directive fasse fuir l’épargne hors de l’UE. Ces accords ont été conçu avec un certain nombre de paradis fiscaux avec en premier lieu la Suisse, pour que ces pays appliquent des règles équivalentes à celles prévues par la directive (les intérêts sont retenus à la source en Suisse à un taux intermédiaire de 20% aujourd'hui, et en reverse 75%). On peut citer Monaco, Saint Marin, iles anglo-normandes, Antilles néerlandaises et Lichtenstein. Chapitre 3 : Les orientations récentes Section 1 : L’amélioration des directives existantes La directive épargne du 3 juin 2003 est à améliorer car elle est facilement contournée : il suffit d’un bon juriste pour la contourner en interposant entre le débiteur des intérêts et l’épargnant une structure intermédiaire comme le trust (commun law) ou fiducie au nom desquels les intérêts vont être versés. On ne connaît pas alors l’épargnant, donc le système ne peut plus jouer. Il est aussi question de savoir si les trois pays vont renoncer à l’opposition systématique à l’échange automatique d’informations. Avec la crise, une pression a été exercée sur les paradis fiscaux et notamment ceux attachés au secret bancaire pour qu’ils se conforment à l’obligation de transparence. L’OCDE et le G20 ont fait pression sur eux, la Belgique et le Luxembourg se sont ralliés aux dispositions de l’OCDE concernant l’échange d’informations. La négociation bloque sur la mauvaise volonté du Luxembourg et de la Suisse Section 2 : La recherche d’une assiette commune pour l’imposition des bénéfices des sociétés implantées dans des Etats membre différents Aucune des directives n’a concerné les règles d’assiette d’impositions des sociétés. On a une diversité des règles d’assiette ce qui était un obstacle majeur aux activités transfrontalières des sociétés des Etats membres. Une société française qui a l’intention de s’implanter dans chacun des Etats membres, elle va se trouver confronter à 27 IS différents et 27 règles d’assiette différentes. On va avoir un cout généré pour surmonter ces obstacles et aussi la possibilité de se livrer à des manipulations pour utiliser au mieux ces règles d’assiette. On a décidé de consolider ces règles d’assiette en les unifiant. On a proposé deux pistes différentes :

- système dit d’imposition selon les règles de l’Etat de résidence (« home state taxation ») : il est conçu pour les PME des Etats membres, il s’agit de déterminer selon un corps de règles d’assiette unique les résultats d’une société s’un Etat membre et ceux de ses implantations dans d’autres Etats membres. Par exemple, une société française a une filiale en Belgique et un établissement aux Pays bas. On a envisagé de déterminer le résultat global de la société, de la filiale et de son établissement selon un régime de règles uniques françaises, car la société a son siège en France. On aurait donc un résultat consolidé, mais il concerne trois Etats. Il était prévu que ce résultat consolidé serait réparti selon une clé de répartition comme le CA réalisé dans chaque Etat. Cela a débouché sur un projet pilote en 2006 mais aucun des Etats membres n’a donné suite à ce projet.


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- Projet ACCIS planifié en 2008, puis avant fin 2010, participation de 75%, répartition en fonction des CA dans les différents Etats, engagement d’un an, « intégration européenne », donc correction des opération intragroupes.

Section 3 : La relance de la coordination des systèmes fiscaux La Commission relève l’intégration négative, constate un blocage sur le plan institutionnel, il est quasiment impossible de recueillir l’unanimité des 27 sur une mesure fiscale. La commission a estimé qu’il fallait relancer le processus d’intégration des systèmes fiscaux dans une communication de 2006 en incitant les Etats membres à se relancer dans un processus de coopération permanente sur un certain nombre de questions choisies : remontées des pertes transfrontalières, problème de transfert de sièges de sociétés. Ce processus n’a pas encore donné beaucoup de résultats hormis quelques résolutions du Conseil.

Titre 3 : L’intégration positive : l’harmonisation des fiscalités indirectes Le mot harmonisation a véritablement un sens notamment en ce qui concerne la TVA. En matière de TVA, on a eu la mise en place d’un système commun avec l’adoption de règles d’assiette commune. Mais ces règles ne sont pas encore totalement harmonisées. Puis est survenu l’ouverture du marché intérieur, il a fallu réviser les règles de territorialité de la TVA pour les livraisons de bien et pour la fourniture de prestations de services. On a mis sur pied un système de TVA intracommunautaire en matière d’échanges de biens. On a une tentative de rapprochement des taux mais les Etats entendent conserver leur souveraineté car la TVA représente la moitié des recettes fiscales de la France. Section 1 : La mise en place d’un système commun de TVA Le choix de la valeur ajoutée correspond à un objectif Paragraphe 1 : Un objectif de neutralité C’est la neutralité de la fiscalité indirecte dans le marché commun. Les auteurs du Traité de Rome ont attaché une certaine importance à la fiscalité indirecte dans un marché commun sans frontières douanières pour que les impôts ne faussent pas les conditions de la concurrence. Il faut que l’impôt sur al dépense réponde à un objectif de neutralité. Ces impôts sont applicables à l’occasion de transaction économique : livraisons de biens et prestations de service. Ces impôts sont calculé sur les prix des transactions sont particulièrement susceptibles de fausse la concurrence entre agents économique, il sont immédiatement incorporés dans les prix. Il y a des disparités d’imposition

- pas d’imposition / imposition - imposition selon des modalités différentes - imposition à des taux différents

Les Etats peuvent être tentés de d’utiliser ces disparités pour protéger leur marché, de surcroit par la disparition des droits de douane. Deux grandes forme d’impôt sur la dépense :

- On a les impôts particuliers sur la dépense : frappe une catégorie de bien ou de services. - On a la taxe sur le CA : vocation à s’appliquer à tous les biens et services ou tous les stades du

circuit de distribution de biens ou de services, ou aux deux stades.


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Les Etats ont donné mandat aux instances pour harmoniser ces différents impôts sur la dépense. Il a été donné par l’article 113 du TFUE qui donne ce mandat. Le choix s’est porté sur la VA. Paragraphe 2 : Le choix de la TVA Dès le début des années 1960, des études ont été commandées par la commission et ont recommandé le choix de al taxe sur le CA. Les six pays fondateurs avaient tous des taxes sur le chiffre d’affaires, la France se singularisait depuis 1954 en s’étant doté d’une TVA. Ces différentes taxes étaient des taxes en cascade ou cumulatives pour les cinq autres Etats. Le comité chargé de préconiser les voies d’une harmonisation aboutie dès 1962 que la taxe sur la valeur ajoutée était la seule à assurer cet objectif de neutralité sur le plan interne et international. Sur le plan interne, on dit qu’une taxe sur le CA est neutre quand deux produits identiques ou deux services identiques vendus ou fournis au même prix HT au consommateur incorpore la même charge d’impôts quelque soit la longueur du circuit de production et de commercialisation que ces produits empruntent. Ce n’est pas le cas des taxes en cascade ou cumulatives, elles sont d’autant plus lourdes que le circuit est long. Ce qui fait l’originalité de la TVA est le mécanisme des déductions. Exemple : Voir schémas 1 à 4 Sur le plan international, la TVA a l’avantage de la neutralité. C’est le cas en présence de deux produits identiques et intrinsèquement de même valeur HT dont l’un est produit localement et l’autre est importé, et vendu au même prix dans l’Etat considéré qui incorpore la même charge d’impôts. Pour arriver à cela, la TVA met en œuvre le mécanisme de la compensation aux frontières. Ce mécanisme consiste à détaxer l’exportation, il est détaxé dans le pays où il a été fabriqué, c'est-à-dire que l’opération d’exportation de ce produit n’est pas imposée (imposée au taux 0), elle est « exonérée » dans ce pays de fabrication ; d’autre part, la TVA qui a grevé le produit tout au long du circuit jusqu’au stade de l’exportation est ristourné à l’exportateur. Exemple du schéma : l’exportateur collecte une TVA de 0, il reverse 0 moins la TVA supportée c'est-à-dire 12. Reverser -12, c’est recevoir 12. C’est le Trésor Public qui doit cette TVA de 12 à l’exportateur. Toute la TVA perçue par le TP via le paiement fractionné est reversé à l’exportateur. Le produit arrive à la frontière débarrassée de toute charge fiscale indirecte. Le produit passe la frontière, va s’appliquer la TVA au taux de l’autre Etat, en l’occurrence un taux de 20%, le produit va supporter la même TVA qu’un produit fabriqué dans le pays d’importation. La différence de taux de TVA est indifférente. Avec une taxe cumulative, on aurait du mal à reconstituer le total de la ristourne à reverser à l’exportateur. La première directive dite directive cadre du 11 avril 1967 a supprimé les taxes cumulatives pour les remplacer par un système commun de TVA qui s’impose à tous les Etats membres. Pour préciser ce système, le même jour est adopté une directive TVA. Paragraphe 3 : L’adoption d’un modèle unique de TVA La deuxième directive pose les grandes lignes de modèle commun : assiette, mécanisme de déduction… Les Etats conservent d’assez larges libertés pour les transposer, avec de larges possibilités de choix. On n’en est pas à un stade d’harmonisation poussée, on peut ne appliquer la TVA à certains secteurs, à certains produits ou certains services. Les Etats conservent une totale liberté quant aux taux : le marché n’est pas unique, chaque Etat a son marché, le mécanisme de détaxation aux frontières rend les différences de taux neutres. L’harmonisation du niveau des taux n’est pas nécessaire. Il y a aussi une liberté quant au nombre des taux dans chaque pays.


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Ce mode a été transposé définitivement en 1973, la France, elle, n’a pas eu beaucoup de difficultés à transposer cette deuxième directive, car le mécanisme de 1954-1955 était proche. L’harmonisation de l’assiette de la TVA, prévue par la deuxième directive, a été relancée à partir de l’Acte Unique de 1986 qui prévoyait l’ouverture d’un marché unique à compter du 1er janvier 1993. Ce processus a été engagé avant l’Acte Unique, par la 6e directive TVA du 17 mai 1977. Section 2 : L’uniformisation progressive des règles d’assiette La sixième directive du 17 mai 1977 intitulé « système commun, assiette uniforme ». Cette directive comportait un grand nombre d’articles constituant un corps complet de règles, certaines très précises visant à harmoniser les différentes assiettes. Par assiette, on entend toutes les règles autres que celles relatives au taux : champ d’application de la TVA, exonération du champ pour certaines activités, les différentes formes d’exonération (avec ou sans possibilité d’option pour pouvoir facturer de la TVA au client et pouvoir la déduire), les règles de territorialité, la base d’imposition. La France a transposé cette sixième directive par une loi de 1978, il y a un caractère fréquemment erroné de la transposition de la directive de beaucoup de points de vue. Ceci s’explique par le fait que la France avait déjà sa propre TVA, et a eu du mal à s’en défaire. La TVA construite par le droit communautaire était quand même sensiblement différente à la TVA française. Dans la jurisprudence de la CJCE, on a sur chacun des points importants de la sixième directive un certain nombre d’arrêts concernant la France, qui n’avait pas pris soin de prendre en compte les spécificités de la TVA communautaire. Au fil des années, les instances ont adopté de nouvelles directive ont complété et modifié la sixième directive. On en a compté vingt-huit de 1977 à 2006. Parmi elles, un certain nombre sont venues supprimer des dérogations qui demeuraient possibles sous l’empire de la sixième qui laissait aux Etats des options ce qui ne permettait pas l’harmonisation (exonération d’opérations qui devaient être taxées et vice versa ; exonération de certain secteurs). La France avait fait un usage maximum de ces dérogations possibles. Aujourd'hui, il existe toujours des dérogations qui sont prorogées, d’autres ont été accordés à l’occasion de l’adhésion de nouveaux Etats membres. Mais ceci n’a pas empêché le progrès de l’harmonisation. On a ressenti la nécessité de codifier cet amoncellement de textes complexes. On a procédé à une refonte de ces directives par une directive du 28 novembre 2006 qui est une sorte de code de la TVA communautaire qui comporte 414 articles et 12 annexes. Section 3 : L’évolution des règles de territorialité de la TVA On envisagera les échanges de biens et les prestations de service Sous-section 1 : Les échanges de biens Il en est qui se font entre Etats membres, ce sont les échanges intra communautaires, il en est d’autres qui se font entre un Etat membre et un pays tiers Paragraphe 1 : Les échanges de biens extra communautaire Il s’agit d’exportations vers des pays tiers ou d’importations depuis des pays tiers. Ceci repose sur le mécanisme de la compensation aux frontières avec détaxation totale des produits jusqu’au stade de l’exportation.


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Pour les produits importés, l’importation est un fait générateur d’imposition, le produit est imposé au taux de la TVA française applicable. Paragraphe 2 : Les échanges de biens intracommunautaires Les choses sont plus compliquées car on a mis en place du mécanisme de la TVA intracommunautaire qui est d’une complexité remarquable. On remarqué une évolution depuis l’origine. A l’origine, on appliquait entre les Etats membres le mécanisme de la compensation aux frontières qui existait pour les échanges extra communautaires. La TVA est un impôt sur la consommation, donc la TVA doit être perçue dans le pays de destination, là où le produit est importé et consommé. Pour appliquer ce principe, le pays d’origine du produit faisait une ristourne à l’exportateur. On a changé de système pour les échanges intracommunautaires.

A. L’objectif poursuivi L’objectif d’adaptation des règles de TVA à la suppression des frontières fiscales, liée à l’ouverture du marché unique qui est un espace sans frontières intérieures. Comme le mécanisme initial reposait sur l’exportation et l’importation liées aux frontières, on ne pouvait plus parler d’importations ou d’exportations pour les échanges intracommunautaires. La Commission a fait une proposition en 1987, qui a posé l’objectif final.

B. La proposition de la Commission en 1987 La proposition de la Commission reposait sur plusieurs éléments essentiels qui demeurent l’objectif à atteindre aujourd'hui : la taxation dans le pays d’origine. Ce que proposait la Commission est le schéma 5. On déduit de la TVA qu’on collecte Cela était utopique. C’est le premier élément du système imaginé par la Commission. Le deuxième élément est le rapprochement progressif des taux de Tva des Etats membres, or, dans ce marché unique, on a des taux différents d’un pays à l’autre ce qui peut entrainer des distorsions de concurrence au profit des pays qui pratiquent des taux faibles. C’était toujours aussi utopique. Le troisième élément était un mécanisme de compensation entre les trésors publics Etats membres. C’est un impôt de consommation, c’est dans le pays de destination que le produit est consommé, le pays de consommation en perçoit que partiellement la Tva car il faut déduire les stades antérieurs dans le pays d’origine. On a imaginé que le TP du pays d’origine devrait reverser la fraction de TVA afférente au produit qu’il avait reçu au stade antérieur. Cela aurait fait dans un mécanisme inverse des compensations dues par chacun des Etats entre eux. C’est à cause de ce mécanisme de compensation que les Etats ont refusé la proposition de 1987, la communauté s’était élargie avec des pays du sud dans lequel on n’avait pas confiance sur la fiabilité des mécanismes de compensation. En attendant, les Etats se sont mis d’accord sur un système intermédiaire.

C. Le régime transitoire de la TVA intracommunautaire Il combine la taxation dans le pays d’origine et la taxation dans le pays de destination, mais qui les combine différemment selon la qualité des agents économiques concernés : particuliers, entreprises, ou personnes morales autres que les entreprises. Ce système date du 16 décembre 1991, étant appliqué à compter du 1er janvier 1993.

1. Les particuliers


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On évoque, ici, les achats faits par les particuliers dans un autre Etat membre. On retient comme principe le principe du pays d’origine, c'est-à-dire le taux du pays d’achat. On ne prend pas en compte les différences de taux de TVA. Le risque de délocalisation des achats en fonction des différences de TVA entre Etats membres est faible. Il y a néanmoins deux exceptions à cause d’une distorsion trop forte :

- achats de véhicules neufs : on retient le pays de résidence de l’acheteur, c'est-à-dire le lieu d’immatriculation = lieu d’imposition. Le lieu d’imposition est le lieu de consommation.

- Achats à distance ou par correspondance : on retient aussi le lieu de consommation. Ces achats sont taxés dans le lieu de résidence à partir du moment où les ventes faites par le vendeur dépassent le seuil de 100 000 euros pour la France.

2. Les assujettis redevables de la TVA

Il s’agit d’opérations entre des entreprises redevables de la TVA relevant de deux Etats membres différents.

a) La distinction entre livraison et acquisition intracommunautaires On a décidé en 1991 de conserver le principe d’imposition dans le pays de destination, donc le pays de consommation de la marchandise c'est-à-dire le pays de l’acheteur comme dans le cadre des échanges extracommunautaires. On a décidé la détaxation du produit dans le pays d’origine, c'est-à-dire dans le pays de l’entreprise vendeuse. Seulement, ici, la frontière est censée ne plus exister, on va parler de livraison intracommunautaire (exportation) et d’importation intracommunautaire (importation). Le fait générateur de l’imposition n’est plus l’importation, c’est l’acquisition intracommunautaire. On remplace le franchissement physique de la frontière par un évènement ou une opération juridique constituée par le transfert de propriété de la marchandise ou l’obtention par l’acquéreuse du pouvoir de disposer du bien. Voir schéma 6 : Auto liquidation de la TVA : si on était dans un seul Etat membre, la vente serait imposée au taux applicable de la TVA, ce serait le vendeur qui facturerait la TVA à son acheteur. Ici, l’acquisition intracommunautaire est le fait générateur dans le pays de destination, c’est ce qui va déclenché l’imposition, c’est l’acquéreur intracommunautaire qui se facture à lui-même la TVA. C’est l’acquéreur qui calcule la TVA sur le prix d’acquisition au taux applicable du pays où il se trouve, il se la facture à lui-même et en est donc redevable auprès du Trésor Public, l’acquéreur se substitue au vendeur pour calculer et se facturer à lui-même la TVA. Comme il s’est facturé à lui-même de la TVA, il est censé avoir supporté de la TVA, cette TVA grève une dépense pour lui, et donc cette TVA, supportée en tant que substitut du vendeur, va être récupérée immédiatement car il est un acheteur, il va pouvoir la déduire immédiatement. L’acquéreur va faire une double déclaration : TVA collectée / TVA déductible. Ensuite, quand l’acquéreur intracommunautaire va revendre la marchandise, le prix va être grevé de TVA. Le trésor Public du pays de destination va collecter la TVA supportée par le consommateur final. Dans un même pays, le constructeur aurait fait supporter au distributeur un taux de 20, il aurait remis une facture à l’acheteuse où figure les 20 de TVA supporté par l’entreprise acheteuse et constitué une TVA déductible. Mais ici, le vendeur n’a pas pu faire supporter une TVA quelconque, donc quelqu'un doit se substituer au vendeur. L’acquéreur est donc chargé de cette opération et se facture de la TVA comme si l’on avait été dans un seul et même pays. Et come il est un acheteur il va pouvoir récupérer immédiatement la TVA auto facturée. Ce mécanisme donne lieu à une fraude importante, donc il faut assurer un certain contrôle de ces opérations.


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b) Le suivi physique des biens

Il faut que les administrations des deux Etats membre puissent suivre à la trace les marchandises s’il s’agit bien d’opérations effectives. Il faut que la livraison et l’acquisition soient bien reliées entre elles et ce suivi comporte deux formalités

- La communication du numéro d’indentification Toute entreprise assujettie à la TVA se voit décerner par son administration fiscale nationale un numéro d’identification. Le livreur s’il veut bénéficier de la détaxation de la livraison doit faire figurer sur la facture qu’il communique à l’acquéreur son propre numéro d’identification et le numéro d’identification de l’acquéreur. Tout assujetti a la possibilité de vérifier le numéro d’identification de l’autre partie. La communication ne dispense pas les intéressés du justifier du transport effectif de la marchandise, ils doivent pouvoir apporter la preuve patrimoine tout document utile.

- La déclaration d’échange des biens Tout assujetti qui intervient dans un échange intracommunautaire doit souscrire auprès de l'administration des douanes une déclaration mensuelle de toutes les acquisitions et livraisons effectuées au cours d’un mois déterminé. Cette déclaration a une finalité de contrôle car les administrations fiscales peuvent procéder à des recoupements qui permet de vérifier les numéros, la nature et la valeur des biens échangés. Cette déclaration permet d’établir les statistiques du commerce intracommunautaires.

3. Les personnes bénéficiant d’un régime dérogatoire Il s’agit ici encore d’assujettis à la TVA, donc des entreprises, mais qui bénéficient d’une exonération ou d’un équivalent comme les professions médicales, les petits commerçants… Mais il s’agit aussi de personnes morales non assujetties à la TVA que sont les collectivités publiques. Normalement, toutes ces personnes auraient du être traitées comme des particuliers. On l’a fait de manière marginale car ces personnes peuvent avoir un pouvoir d’achat très important comme les collectivités locales. On a craint des détournements des échanges commerciaux pour profiter des différences de taux de TVA entre Etats membres. Donc on a prévu pour ces personnes un régime dérogatoire consistant en une exonération de TVA intracommunautaire mais uniquement si le volume de ces achats ne représente pas plus de 10 000 euros.

D. L’avenir du régime transitoire La question se pose car ce régime se voulait transitoire, la question se posait de l’adoption d’un régime définitif. Il était prévu que le régime transitoire s’achève le 31 décembre 1996. La Commission a constaté que ce régime transitoire était complexe et était, à certains égards, dépassés. Surtout, il donnait prise à la fraude qui se caractérisait par la mise en place de circuits frauduleux, cette fraude devenant de plus en plus préoccupante. Donc la Commission a pensé passer au régime définitif qui était celui de la proposition de 1987. Seulement, les Etats membres n’étaient pas prêts à passer à ce régime définitif étant donné que les taux dans les Etats membres ne s’étaient pas suffisamment rapprochés pour que ce régime ne donne pas lieu à des distorsions dans la circulation des marchandises. On a donc conservé pour une durée indéterminée en 2000 le régime de TVA intracommunautaire. La Commission s’est consacré à l’amélioration de ce régime. Les efforts de la Commission se sont portés vers le dysfonctionnement majeur de ce régime qui est la fraude carrousel. Ce schéma comporte différentes phases. On estime que cette fraude équivaut dans certains pays à 10% des recettes de TVA. Un certain nombre de mesures ont été prises pour lutter contre cette fraude


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- Mesures nationales : la loi de finances pour 2006 a permis à l'administration fiscale de remettre en cause les restitution et les détaxations de TVA opérés et de refuser le bénéfice d’une exonération de livraison intracommunautaire quand l’assujetti concerné savait ou ne pouvait ignorer qu’il participait à une fraude de type carrousel. Ce sont des dispositions qui ne sont pas suffisantes

- Mesures communautaires : la coopération des administrations fiscales a été renforcée à partir de 2003, et en décembre 2008 une directive est intervenue pour accélérer la collecte et l’échange d’information relatives aux échanges intracommunautaires afin de permettre de détecter le plus rapidement possible les fraudes carrousels. Un plan d’action a été engagé par la Commission pour moderniser un certain nombre de procédure, notamment à propos de la facturation, puis pour créer un réseau Eurofisc entre les agents des administrations fiscales des Etats membres. Une directive est sur le point d’être prise pour améliorer le recouvrement par un Etat de la TVA due à un autre Etat. Une directive a été adoptée en 2009 qui a pour effet de rendre le fournisseur responsable de la perte de la TVA causée par son client défaillant dans un autre Etat membre (30 de TVA oublié par A1 due à A, B va être solidairement responsable avec A1 du paiement de ces 30 dans l’Etat A).

Sous-section 2 : La territorialité de la TVA sur les prestations de services La deuxième directive TVA de 1967 avait retenu un principe pour les prestations de services selon lequel les prestations devaient être taxées dans l’Etat de la consommation, c'est-à-dire l’Etat où le service est rendu au client (= Etat du preneur qui est le client) quand le service est fourni par un prestataire d’un autre Etat membre ou d’un État tiers. Mais l’application de ce principe se heurtait à des difficultés pratiques considérables et n’a donc pas été retenu dans la sixième directive de 1977. Cette directive retient comme règle générale l’imposition dans l’Etat du prestataire de services. Mais cette règle générale était assortie d’un certain nombre d’exceptions pour qu’on aboutisse à une imposition dans le pays de consommation. La Commission et le Conseil ont considéré en 2000 qu’il fallait accélérer les choses car les échanges de prestations de services avaient changé au sein de la Communauté ainsi que les échanges avec les Etats tiers, et avec l’apparition de prestation de services de type électronique. Cela faisait apparaître des doubles exonérations ou double impositions ce qui créait des distorsions de concurrence en raison des différences de taux. On s’est alors attelé à l’élaboration d’une nouvelle directive relative à la territorialité de la TVA sur les prestations de services. Elle a été adopté par le Conseil en février 2008 et devait être transposée le 1er janvier 2010, via la loi de finances pour 2010 en France. Désormais, on procède à une distinction fondamentale entre les prestations fournies à des assujettis et celles fournies à des non assujetties. On pose pour chacun un principe différent. Chacun de ces principes a des exceptions et puis il y a des dérogations communes aux deux principes.

1. Pour les prestations de services fournies entre assujetties Il s’agit de prestations faites par des entreprises à d’autres entreprises. On parle de relations B to B. Le principe est l’imposition dans le paiement du preneur. Comme le preneur est un assujetti, il peut donc procéder à l’auto liquidation de la TVA sur la Tva d’un prestataire d’un autre Etat. On transpose aussi une obligation particulière aux échanges de biens qui est une obligation déclarative appelée la déclaration européenne des services. Cette obligation pèse sur le prestataire qui relève d’un Etat membre qui fournit des services au preneur d’un autre Etat. Il est fait état des numéros d’identification du prestataire et du preneur ainsi que la nature et la valeur des services fournis. Cette déclaration a pour objet de faciliter les recoupements.

2. Pour les prestations fournies par des assujettis à des personnes non assujettis


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On pense notamment à des prestations fournies à des consommateurs finaux par des prestataires venant d’un autre Etat membre. On parle de relation B to C. On reprend la règle de la sixième directive car il est difficile de percevoir la TVA dans le pays du preneur. Le principe reste la taxation dans le pays du prestataire. Mais ce principe connaît de nombreuses exceptions d’ores et déjà applicables et d’autres à terme (en 2015, pour toutes les prestations de services électroniques).

3. Des dérogations communes aux deux principes Pour un certain nombre de services, on a retenu des règles qui leur sont spécifiques et qui s’appliquent indépendamment de la qualité du preneur. Par exemple, ce sont les services qui se rattachent à un immeuble comme la fourniture de logements ou de locations meublées, ou les prestations des agents immobiliers, le critère est celui du lieu de situation de l’immeuble, c'est-à-dire la taxation dans le pays de l’immeuble. Section 4 : La question du rapprochement des taux Dans la 6e directive, il n’y avait que très peu de choses sur les taux, il était plus question de l’assiette. Mais avec l’approche de l’ouverture du marché unique, la question du rapprochement des taux devenait indispensable. Une directive du 19 octobre 1992 régit le régime des taux de TVA. La directive a posé des règles cadres :

- disparition des taux majorés de TVA (en France, 33,1/3 pour les produits dits de luxe) - le taux normal de TVA applicable par défaut ne doit pas être inférieur à 15% - la directive laisse la place pour deux taux réduits qui ne peuvent pas être inférieurs à 5%. Ces

taux ne sont applicables qu’à des produits ou des services listés dans une annexe à la directive. Cependant, il a fallu des dispositions transitoires pour certains pays avec des taux inférieurs à 5% pour la presse et les médicaments en France. Il y en eu avec l’entrée de nouveaux Etats en 2004 et 2007.

On est encore loin d’une harmonisation. D’autant plus qu’en 1999 une directive a été adoptée à titre expérimental qui a donné la possibilité d’appliquer des taux réduits pour une liste de services à forte intensité de main d’œuvre et fournis localement. On pensait que cela permettrait de lutter contre le travail au noir et résoudre le chômage. Cela a été reconduit d’années en années, or la Commission a révélé que c’est inefficace et couteux pour le Trésor Public. Le Président Chirac voulait ajouter dans ces services la restauration, et il y eut une pression pour les faire rentrer, avec la résistance de l’Allemagne. Mais avec la crise, une directive du 5 mai 2009 a pérennisé l’expérience en ajoutant à la liste la restauration. La France l’a transposé par une loi de juillet 2009. Chapitre 2 : Les impôts indirects autres que la TVA On a deux types d’impôts qui ont été touchés par le processus d’harmonisation. Section 1 : Les droits d’accises Ils visent les produits de grande consommation. Ces produits ont fait l’objet d’une harmonisation pour certains d’entre eux : boissons alcooliques, tabac et produits énergétiques (pétrole au départ et depuis 2003 le charbon, le gaz et l’électricité). La directive du 25 février 1992 a établi un régime commun. Les règles posées concernent :

- les structures d’imposition générales de ces produits : la définition des produits, les exonérations, les modes de calcul de ces droits d’accises…

- le principe selon lequel l’accise est acquittée dans l’Etat de la consommation ; - des règles sur les niveaux d’imposition en posant un taux minimum laissant une grande liberté

aux Etats membres ; - les règles de circulation des produits entre Etats membres.


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A l’usage, on a constaté que ces règles faisaient l’objet d’une fraude. Une directive du 16 décembre 2008 remanie sur certains points la directive de 1992, mais surtout elle met en place un système informatisé qui vise à contrôler les mouvements de marchandises au sein de l’UE. Ce système sera opérationnel à partir d’avril 2010. Section 2 : Les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux C’est dans ce domaine que les premières mesures d’harmonisation ont été adoptées. Une directive de 1969 a été adoptée relative aux droits d’apports perçus par les Etats à l’occasion des rassemblements de capitaux. Ce sont d’abord les apports de capital qui sont faits à une société de capitaux, lors de sa création, ou lors d’une augmentation de capital de celle-ci. Ce sont aussi les restructurations de sociétés de capitaux, cela ne concerne que les fusions de sociétés de capitaux. D’autres opérations comme les transformations de société, l’émission d’obligation sont visés. La directive a été renforcée en 1985 et la directive du 12 février 2008 qui a remplacé celle de 1969 a visé à éliminer ce type d’imposition. Cette imposition frappant les rassemblements de capitaux sont à l’origine de distorsions de concurrence et portent entrave à la libre circulation des capitaux. Aujourd'hui, on a le principe de l’interdiction des droits d’apports, sauf pour le droit d’apport pour l’apport de capital. Cette exception n’est ouverte que pour les Etats qui pratiquaient une telle imposition avant 2006. Ce droit ne peut être supérieur à 1% des sommes ou des biens apportés en capital. L’objectif est la suppression totale à terme.

Deuxième partie : Le droit fiscal international

Il s’agit de l’étude des règles d’application territoriale des différents impôts. Cela relève du pouvoir de souveraineté des Etats, mais dans un contexte de globalisation, les Etats membres sont bien obligé de faire des concessions pour lutter contre deux phénomènes la double imposition et l’évasion et la fraude fiscale. Ces limitations se sont traduites par la conclusion de traités bilatéraux destinés à lutter contre ces deux phénomènes. Le droit fiscal international est devenu un droit conventionnel, ces conventions sont devenues la source majeure se superposant aux règles de territorialité nationales.

Titre Premier : Les sources du droit fiscal international Chapitre Premier : La diversité des sources Section 1 : Les sources nationales Il n’y a pas de spécificités particulières, ce sont les sources du droit fiscal interne. La Constitution de 1958, les lois organiques, le Préambule de 1946, la DDHC ne contiennent aucune disposition relative à la fiscalité internationale. Ces règles de territorialité obéissent au principe de légalité (article 34). C’est donc dans la partie législative du CGI que se trouvent ces règles, seulement, elles sont souvent concises, rédigées en termes généraux et ne recouvrent qu’un nombre limité d’articles. Concernant


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l’IS, on a trois articles concernant ses règles de territorialité. C’est aussi le cas pour l’IR. Le seul impôt qui donne des règles volumineuses, c’est à propos de la TVA. Dans les parties règlementaires, on trouve quelque développements rares, comme des article de l’annexe 2 qui développe un des articles relatifs à la territorialité de l’IS (109 quinquies). Dans la doctrine administrative, celle-ci prend une importance particulière face au caractère laconique de la législation, mais ne comble pas tous les vides. Il existe même des instructions illégales. La jurisprudence, en matière de fiscalité internationale, prend une importance croissante. Il y a quelques années les décisions du juge fiscal étaient rares car il y avait souvent des négociations entre les grandes entreprises et l'administration fiscale. Mais avec le développement des relations économiques internationales, on a constaté que beaucoup d’affaires sont réglées par le juge. Section 2 : Les sources externes Elles sont relativement nombreuses. On peut d’ores et déjà en éliminer une. Paragraphe 1 : L’absence de portée d’éventuelle coutume ou d’éventuels PGDI Jusqu’à présent aucune coutume internationale générale n’a été reconnue par les instances internationales (CIJ), ni par les instances françaises en matière fiscale. Aucun principe général du droit international n’a été reconnu en matière fiscale, on n’a pas retenu un principe général d’interdiction de la double imposition, ou de non discrimination en matière fiscale. Certains ont invoqué devant le juge fiscal français un prétendu PGDI et une prétendue coutume international en matière fiscale : exonération des retraites des agents des organisation internationales. Il existe, en effet, des accords internationaux qui reconnaissent l’exonération des rémunérations, mais ils sont muets en ce qui concerne les pensions de retraite. Certains agents ont prétendu qu’il existait une coutume ou un principe selon lequel les retraites devaient être exonérées. Le CE a écarté ces arguments dans deux arrêts, l’un du 6 juin 1997, Assemblée, Aquarone et du 28 juillet 2000, Paulin (prétendu principe d’exonération des retraites) : ces arrêts précisent que, quand bien même il existerait un éventuel principe ou une éventuelle coutume, l’article 55 ne reconnaît de primauté sur la loi française qu’aux seuls traités, c'est-à-dire aux règles écrites du droit international. Paragraphe 2 : La portée réduite des accords internationaux non fiscaux et des accords fiscaux à objet particulier Ils ont certes une incidence, mais elle s’avère ponctuelle.

A. Les accords dont l’objet est exclusivement fiscal, mais limité Il s’agit d’accords conclus avec des Etats avec lesquels la France n’a pas de convention fiscale générale ou qui portent sur des impôts qui n’entrent pas dans le champ des conventions fiscales générales. Exemple : accord relatif à l’exonération réciproque de taxe professionnelle des entreprises de navigation aérienne ou maritime (ex. : Venezuela).

B. Les accords bilatéraux ou multilatéraux ayant principalement un objet non fiscal, mais comportant accessoirement des clauses fiscales qui régissent la situation des personnes, ou des opérations visées par ces accords

Ce sont, par exemple, les accords de coopération culturelle, scientifique qui comportent des clauses relatives à l’imposition des revenus des coopérants.


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Ce sont aussi les conventions de Vienne de 1961 et 1963, conventions multilatérales, sur les relations diplomatiques et consulaires qui traitent du régime fiscal des missions diplomatiques et consulaires et qui règlent la question de l’immunité fiscale des agents diplomatiques et consulaires en matière d’impôts directs. Ce sont, encore, les traités institutifs des organisations internationales (accords de siège) qui prévoient les immunités fiscales pour les agents de ces organisations.

C. Les conventions non fiscales qui comportent, soit une clause de non discrimination applicable en matière fiscale, soit une clause dite de la nation la plus favorisée

La clause de non discrimination est la clause d’égalité de traitement, de non discrimination en fonction de la nationalité. Deux Etats A et B ont conclu un traité d’établissement qui régit les droits de leurs nationaux respectifs quand ils s’établissent sur le territoire de l’autre Etat. Ce traité d’établissement comporte une clause de non discrimination, et si le champ de la clause inclut la fiscalité, chaque Etat ne devra pas traiter moins favorablement les ressortissants de l’autre Etat que ses propres ressortissants placés dans la même situation. La clause de la nation la plus favorisée est rare en matière fiscale. Deux Etats A et B ont conclu une convention conférant des avantages particuliers pour les ressortissants de B. Par ailleurs, A a conclu une convention avec C qui comporte pour les ressortissants de C des avantages plus intéressants. Si la convention entre A et B comporte une clause de la nation la plus favorisée, A devra accorder aux ressortissants de B les avantages procurés aux ressortissants de C. On trouve ce genre de clauses dans les traités ou conventions d’établissement qui précisent les droits et obligations des nationaux de chaque contractant établis dans l’autre Etat contractant. On trouve aussi les conventions sur la protection des investissements qui prévoient les modalités de réalisation des investissements des ressortissants de l’un dans l’autre Etat et les modalités de transfert des résultats. Ces conventions ont un intérêt limité en matière fiscale, alors qu’on avait fondé beaucoup d’espoirs dans les conventions d’établissement. Ainsi, la cour de cassation, en 1994, a considéré que la clause d’égalité de traitement conclue dans le traité d’établissement entre la France et le Panama permettait aux sociétés panaméennes d’échapper à la taxe sur les immeubles possédés en France, car elle a considéré que la clause d’égalité s’appliquait en matière fiscale. Mais l'administration française a pris les devants, elle a renégocié un certain nombre de conventions d’établissement, notamment celle avec le Panama, pour préciser que la clause d’égalité de traitement ne s’appliquait pas ou plus en matière fiscale. Paragraphe 3 : L’incidence grandissante du droit communautaire sur la territorialité des impôts français En matière de droit fiscal international, le traité de Rome ne comportait que l’article 293 qui invitait les Etats membres à engager entre eux des négociations en vue d’éliminer la double imposition à l’intérieur de la communauté. C’était une incitation à conclure des conventions fiscales visant à éliminer le phénomène de double imposition, mais cet article était dépourvu d’effet direct. Aujourd'hui, le réseau des conventions fiscales est complet entre les Etats membres, donc l’article 293 a été abrogé du TFUE. On peut rattacher à cet article un succès qui a été la conclusion d’une convention multilatérale du 23 juillet 2990 qui a éliminé les doubles impositions résultant des redressements opérés par les administrations fiscales en matière d’imposition de bénéfices. S’agissant du processus de rapprochement et d’harmonisation des fiscalités, on a vu des résultats d’importance variable en matière de territorialité des impôts français. S’agissant des impôts directs, on a quelques directives de 1990 et 2003. En matière de TVA, on a une avancée forte de l’harmonisation sur les règles de territorialité de la TVA pour les livraisons de bien et de prestations de services.


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Enfin, on doit mentionner les résultats de l’intégration négative qui a conduit à éliminer progressivement les règles nationales de territorialité contraires au droit communautaire. On ne peut plus faire de fiscalité internationale sans prendre en compte la jurisprudence de la CJCE sur des points majeurs : remontée des pertes des filiales et succursales, les retenues à la source, les dispositifs de lutte contre l’évasion fiscal. Paragraphe 4 : Le rôle majeur des conventions fiscales internationales Il s’agit de traités bilatéraux dont l’objet est exclusivement fiscal. On les dit général non pas du point de vue des impôts qu’elles couvrent, elles peuvent se rapporter à une catégorie d’impôts. Elles ont pour ambition pour le ou les impôts qu’elles visent, de régler l’ensemble des aspects fiscaux des relations entre les deux Etats.

A. La nature juridique Ce sont normalement dans la grande majorité des traités internationaux qui visent à combattre la double imposition ainsi que la fraude et l’évasion fiscales. Au sens de l’article 53 de la Constitution, elles modifient les dispositions de nature législative et engagent les finances de l’Etat, en conséquence elles ne peuvent être ratifiées ou approuvées qu’en vertu d’une loi. Elles sont négociées par des agents de l’administration fiscale sous la supervision du ministère des affaires étrangères. Ces conventions sont signées puis sont soumises au parlement sous la forme d’un projet de loi portant approbation de ce texte. La discussion au Parlement est souvent une simple formalité. Les débats en commission et en séance public sont brefs. Le texte de ces conventions est accompagné d’un protocole annexé et fait l’objet d’échanges de lettre entre les deux Etats qui complètent, précisent et interprètent la convention, qui a même valeur que le corps de la convention. Les conventions, une fois ratifiées par le Président de la République, peuvent faire l’objet d’avenants conclus selon les mêmes formes que la convention initiale. Parfois, les conventions conclues par la France font l’objet de commentaires administratifs, ce n’est pas systématique. Les conventions commentées sont celles qui marquent un tournant dans la politique conventionnelle française. Les conventions rédigées de la même manière doivent être interprétées de la même façon. Toutes les conventions fiscales ne sont pas des traités internationaux. Certaines sont conclues avec des collectivités non dotées de la souveraineté en Droit international public, mais disposant d’une quasi souveraineté en matière fiscale qui peut être différent au système fiscal applicable en France ou dans le reste de la France. Il s’agit de conventions conclues par l’Etat avec des collectivités d’outre-mer dotées d’un statut particulier (TOM avant 2003, collectivité d’outre-mer à statut particulier depuis 2003). Ce sont des parties de la France qui ont leur propre système fiscal. Il y a donc des risques de double imposition, on a donc utilisé la technique de la convention fiscale pour l’intégrer dans des accords qui ne sont pas des traités internationaux (Nouvelle Calédonie, Polynésie, St Pierre et Miquelon, Mayotte). Le conseil constitutionnel a eu à se prononcer en 1983 pour celle conclue avec la Nouvelle-Calédonie. Un certain nombre de parlementaires avaient considéré que signer une telle convention avec un TOM revenait à reconnaître l’indépendance de ce territoire. Le Conseil constitutionnel a affirmé que c’est une convention de pur droit interne comme les conventions entre l’Etat et les régions. Un cas particulier : convention que la France a conclu avec un territoire relevant d’un autre Etat souverain à savoir avec la province du Québec (« convention pour l’entente franco-québécoise en matière fiscale).

B. Le réseau conventionnel français Ce réseau est très dense avec celui des Pays bas notamment en ce qui concerne les revenus et les bénéfices. On compte en ce domaine environ 120 conventions sur cette catégorie d’impôt. Les


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cocontractants sont nos principaux partenaires économiques, il y a quelque lacunes dans le réseau mais avec des pays d’Afrique anglophone ou des pays d’Amérique Central ou de l’ancienne Indochine française. C’est un réseau moderne en constante adaptation, la plus ancienne est celle avec le Luxembourg de 1958, le Danemark a décidé unilatéralement de ne plus appliquer la sienne de 1957. Périodiquement, on pense remplace celle avec le Luxembourg, mais obstacle de l’attachement au secret bancaire. Les autres ocnvs font souvent l’objet d’avenants ou remplacées par des plus récentes (RU). Il s’agit d’avenants négociés quand la législation fiscale connaît des évolutions importantes. On a aussi bon nombre de convention s’agissant de l’impôt sur la fortune, il y en a une soixantaine essentiellement avec des pays qui n’ont pas d’ISF ou n’ont plus d’ISF comme l’Allemagne. On a encore une quarantaine de conventions s’agissant des droits de succession dont une dizaine portent sur les droits perçus à l’occasion des donations. Une dizaine de convention portent sur les droits d’enregistrement des sociétés.

C. Le rôle prépondérant de l’OCDE Le réseau mondial des conventions fiscales s’est développé sous l’influence des travaux de l’OCDE qui a repris des travaux antérieurs de la SDN en élaborant des modèles de conventions fiscales. Ces modèles n’ont pas force obligatoire mais ce sont simplement des recommandations faites aux Etats membres de l’OCDE en s’appuyant sur le modèle élaboré par l’OCDE (soft law). L’OCDE accompagne les modèles des interprétations des articles de la convention modèle. Les négociateurs ont au cours de négociation sur la table le modèle et les commentaires. Aujourd'hui, les conventions en vigueur s’inspirent de plus en plus des modèles de l’OCDE. Le modèle le plus important concerne les revenus et la fortune. Cette convention modèle a repris les travaux de la SDN qui elle même avait élaboré des modèles en 1943 et 1946 repris par le comité des affaires fiscales de l’OCDE (compose des représentants des administrations fiscales des Etats membres). Ce modèle a fait l’objet d’un premier projet en 1963 qui a déjà largement inspiré les conventions de l’époque. Ce projet a été transformé en modèle officiel en 1977. Mais les travaux continuent encore pour la refonte partielle du modèle. Le modèle et ses commentaires sont mis à jour biannuellement depuis 1992. Ce modèle a été élaboré par les pays membres, ils ont donc un niveau de développement élevé, ils sont au nombre de trente. Le modèle de 1977 a été élaboré sur la base de concessions réciproques, avec des sacrifices équilibrés. On a estimé que ce modèle ne convenait pas pour les conventions conclues entre des pays inégalement développés. L’ONU a élaboré son propre modèle, les pays développés consentent des sacrifices fiscaux de façon unilatérale, on procède à une discrimination positive pour le développement de ces pays. Ce modèle de l’ONU a été publié en 1979 en s’inspirant du modèle OCDE en l’infléchissant. L’OCDE a également publié un modèle relativement aux droits de succession et de donation en 1982. Certains Etats parallèlement se sont dotés d’un propre modèle de convention fiscale. Ce modèle national comporte les spécificités que l’Etat voudrait voir apparaître (Pays-Bas ; EU). La France n’a pas officiellement de convention modèle qui lui soit propre. Officieusement, les négociateurs s’efforcent d’y inclure certaines caractéristiques auxquelles la France est attaché, notamment en incluant des clauses qui permettent à la France d’utiliser des dispositifs internes visant à lutter contre la fraude et l’évasion fiscales internationales. Parmi les spécificités des conventions françaises, il y eut pendant longtemps l’existence de clauses favorables aux pays en développement comme celle de l’ONU. Mais depuis un certain nombre d’années les conventions françaises ont tendu à se banaliser sur ce point, on a remplacé ces clauses par des clauses moins favorables.


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Chapitre 2 : L’articulation des sources Section 1 : La hiérarchie des sources On peut dire deux choses Paragraphe 1 : Le principe de la primauté des conventions sur le droit interne hormis le cas des conventions de pur droit interne Les conventions fiscales qui sont des traités internationaux sont soumises à l’article 55 et ont une autorité supérieure à celle des lois. Comme les conventions répartissent le droit d’imposer entre els deux Etats contractants, dès lors que la convention impose le droit exclusif d’imposer pour l’autre, la France ne peut pas imposer. Quand la convention attribue à la France le droit d’imposer, elle peut limiter ce droit en le plafonnant, cela s’impose aux lois. Aujourd'hui, les conventions fiscales l’emportent sur la loi interne même postérieure à la convention fiscale (Jacques Vabre, 1975 et Nicolo, 1989). Ce n’est pas le cas dans tous les pays, le principe de primauté n’est pas toujours reconnu en tant que tel comme aux Eu où les traités (article §) sont la loi suprême du pays au même titre que la loi fédérale. Le principe qui prévaut est celui selon lequel la loi postérieure déroge à la loi antérieure. Si une loi vient clairement déroger à un traité antérieur, c’est la loi interne qui l’emporte (treaty over ride). Dans toutes les conventions, les Eu imposent une clause de sauvegarde qui permet aux EU d’imposer leurs nationaux comme si la convention n’existait pas. Les conventions fiscales sont d’application directe, les normes qu’elle contiennent ne se bornent pas à régir les relatons entre les deux Etats, elles créent des droits et sot suffisamment précises pour se suffire à elle même. Elles sont donc invocables devant le juge fiscal. Le moyen tiré de l’applicabilité d’une convention fiscale est d’ordre public. Si le contribuable est mal conseillé et qu’il ait méconnu le sens d’une convention, le juge peut-il suppléer à cette méconnaissance ? D’une manière générale quand se pose une question de violation de la hiérarchie des normes, le moyen tiré de la violation de la norme supérieure par la norme inférieure n’est pas d’ordre public. Les conventions fiscales sont un cas à part, le juge a considéré que la convention fiscale avait un objet particulier qui est que les conventions fiscales répartissent le pouvoir d’imposer entre les deux Etats. Si la convention retire à la France le pouvoir d’imposer, la matière imposable sort du champ d’application de la loi interne, on se trouve en présence d’un moyen relatif au champ d’application de la loi. Dans le contentieux administratif devant le CE, on est en présence d’un moyen d’ordre public. Le juge va soulever d’office l’applicabilité de la convention, pourvu que le juge trouve des indices qui lui permettent de penser que la convention est applicable. Comme c’est un moyen d’ordre public, le contribuable aura la possibilité de soulever ce moyen lui même à tout moment de l’instance. Le caractère d’ordre public tiré du moyen d’une convention fiscale est tiré d’un arrêt d’assemblée du 28 juin 2002 du CE, Schneider Electric. Paragraphe 2 : La primauté du droit communautaire sur les conventions fiscales Il y a l’article 351 du TFUE qui rappelle que les conventions antérieures à 1958 et à l’adhésion des différents Etats avec des Etats tiers ne sont pas affectées par le Traité. A contrario, les conventions entre Etats membres, ou celles avec des Etats tiers après 1958 ou après leur entrée dans l’UE sont dans le champ du traité, avec primauté du droit communautaire sur les conventions qui sont traités comme du droit interne. Cette primauté a été affirmée et encadrée par la jurisprudence de la CJCE. En matière d’impôts qui ne sont pas harmonisés comme les impôts directs, les Etats membre sont libres de répartir entre eux le pouvoir d’imposer par la voie de convention fiscales en s’inspirant le cas échéant du modèle OCDE. La liberté est donc presque totale, cette répartition pouvoir ne saurait en soi constituer une entrave à la liberté de circulation reconnue par le Traité. La CJCE l’a reconnu dans un arrêt Gilly du 12 mai 1998 dans le cadre de l’application de la convention franco-allemande, dont l’un des critères pour répartir le


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droit d’imposer était celui de la nationalité s’agissant des revenus des travailleurs frontaliers. Il n’y avait pas entrave à la libre circulation des travailleurs. La CJCE a quand même trouvé le moyen d’intégrer les libertés communautaires. Dans l’exercice du pouvoir d’imposer réparti par les conventions, l’Etat contractant ne peut pas s’affranchir du respect du droit communautaire, en particulier les libertés de circulation (CJCE, 21 septembre 1999, Saint-Gobin : établissement allemand d’une société française auquel on a refusé des avantages fiscaux, cette position de l'administration fiscale allemande était conforme à la convention franco-allemande, mais n’a pas pris en compte de le principe de liberté d’établissement qui s’imposait car une société allemande dans la même situation aurait bénéficié de ces avantages). Dans l’exercice du pouvoir d’imposer qui lui confere, un Etat ne peut pas faire entrava aux libertés communautaires. Si la convention n’é »limine pas elle même l’entrava, l’Etat devra écarter la convention pour l’application du droit communautaire ; Les stipulations d’une convention peuvent neutraliser une entrave et exonère l’Etat auteur de cette restriction. L’arrêt Denkavit du 14 décembre 2006 et Amurta, 7 juin 2007 : dans un Etat, une société F et une société M dans deux Etats membres de deux Etats membre différents, et M détient une participation dans le capital de F. F distribue des dividendes à sa société mère. Dans l’Etat de al filiale s’applique une retenue à la source sur le dividende mis en place par la convention et plafonnée à 5% par la convention. Quand F distribue 100, ces 100 sont amputés d’une retenue à la source de 5. Alors que quand F distribue des dividendes à M’ du même Etat, aucune retenue à la source ne s’applique, la société mère M’ est exonéré d’IS sur la distribution en raison d’un régime mère / fille. Il y a donc une différence de traitement entre les deux distributions. Cette différence est autorisée par la convention fiscale entre les deux Etats. L’entrave peut-elle être neutralisée par la convention ? LA convention prévoit que la retenue à la source de 5 ouvre droit à un crédit d’impôt dans l’Etat de la société mère, ce crédit d’impôt va s’imputer sur l’IS du par la mère dans le pays où elle a son siège. M sera imposé sur 95 et un crédit d’impôt de 5, elle devra payer un impôt de 25 (taux de 25%). On va enlever 5 de crédit d’impôt aux 25, ce qui fait une imposition de 20. L’impôt se trouve réduit du montant de la retenue à la source. Supposons que dans l’Etat de M s’applique un régime mère / fille d’exonération d’IS pour les dividendes reçus de filiales, le montant d’IS pour les dividendes reçus de F est de zéro. Les 5 perçus ouvrent droit ç-à un crédit d’impôt, mais l’impôt du par M est de zéro. A priori, les 5 de retenue à la source ne pourront pas être imputés, les 5 vont être définitivement supportés par M. Les 5 ne peuvent être éliminés par le combinaison du droit fiscal de M et de la convention ne permettent pas de neutraliser l’entrava. Pour neutraliser l’entrave, il faut que la neutralisation résulte de la seule application de la convention (Amurta). Pour neutraliser la retenue à la source dans tous les cas, il faudrait par exemple que la convention impose aux Etats contractants un crédit d’impôt intégral : quand la retenue à la source ne peut pas être effectivement imputée sur l’impôt de la société mère, la convention fait alors obligation à l’Etat de la société mère de rembourser la retenue à la source à la société mère. Une entrave au droit communautaire peut être écartée si cette entrave est neutralisée par l’application de la seule convention, on ne peut pas se financier à la combinaison de la convention et du droit fiscal interne de la société mère qui en permettra pas la récupération de la retenue à la source. Section 2 : L’incidence des conventions sur le droit interne Paragraphe 1 : Une incidence circonscrite par le champ d’application des conventions L’incidence est limitée au seul territoire, au seul impôt, aux seules personnes, à la seule période prévue par la convention

A. L’application dans le temps des conventions Les conventions fiscales, étant des traités internationaux, entrent en vigueur sans spécificité particulière. Dans la grande majorité des cas, les conventions sont conclues pour une durée illimitée,


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elles prennent fin par dénonciation de la convention par l’une des parties, mais c’est très rare comme l’a fait le Danemark pour la convention franco-danoise. Rarement les conventions sont conclues pour une durée déterminée, il faut alors la renouveler comme avec les pays du Golfe. Certaines clauses des conventions sont rétroactives. En droit fiscal commun, la rétroactivité n’est pas bénéficiaire au contribuable alors qu’ici, la rétroactivité va dans le sens du contribuable pour éliminer les doubles impositions.

B. L’application dans l’espace Les conventions fiscales s’appliquent sur le territoire de chacun des Etats contractants, tel que le territoire est défini dans la loi interne. Cependant, on trouve de plus en plus de précision sur l’application territoriale des convention, concernant le plateau continental et la ZEE : parties des territoires maritimes sur lesquels les Etats riverains disposent de certaines droits pour l’exploitation des ressources naturelles. Cette exploration est susceptible de générer des bénéfices, donc il faut préciser si les conventions s’appliquent à ces zones particulières. La convention avec le RU comprend un développement long sur le plateau continental de la Mer du Nord (pétrole).

C. L’application quant aux personnes visées par les conventions L faut procéder à une distinction en fonction des clauses de la convention

1. L’application des causes visant à éliminer la double imposition Le champ d’application est limité par la notion de résidence. Seules les personnes qui ont la qualité de résidente de l’un des deux Etats contractant peuvent réclamer le bénéfice des clause permettant l’élimination de la double imposition. Quand la convention ne le dit pas expressément, elle résulte implicitement de l’ensemble de ces clauses. La définition de la notion de résidence est fondamentale : elle fait l’objet de développement particuliers dans les conventions, reprenant l’article 4 du modèle OCDE. Elles définissent la résidence en deux temps :

- dans un premier temps, les conventions se réfèrent au droit interne de chacun des Etats contractants. Est résident de l’un ou l’autre, toute personne qui en application du droit interne de cet Etat est susceptible d’être imposée dans cet Etat sur l’ensemble de ses revenus mondiaux. Le renvoi au droit interne français est un renvoi au domicile fiscal des personnes physiques, car chaque personne qui a son domicile fiscal en France est imposable sur l’ensemble de son revenu mondial en vertu de l’article 4B du CGI. Elle a son domicile fiscal en France si elle répond à l’un des quatre critères de cet article. L’article balaye les différentes situations

o Critère du foyer : il est situé au lieu où se trouve l’habitation permanente du contribuable et où cette personne a le centre de ses intérêts familiaux. Ce centre des intérêts familiaux est fait pour les membres d’une famille : supposons une famille avec deux enfants dont le mari travaille à l’étranger pendant 9 mois de l’année. Cette personne est domiciliée en France car a un lieu d’habitation dont elle a la disposition permanente et elle y a le centre de ses intérêt familiaux

o Critère du séjour principal : c’est une personne qui séjourne en France plus de 183 jours. C’est le temps de présence qui est pris en compte. Une personne peut avoir son séjour en France quand la personne séjourne en France plus de temps que dans tout autre pays où elle a séjourné pendant l’Etat alors même qu’elle séjourne en France moins de 183 jours.


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o Critère de l’activité professionnelle principale : c’est une activité salariée ou non salariée. Elle est principale quand la personne y consacre la majeure partie de son temps. L’activité est principale si elle procure à l’intéressé la majorité de ses revenus professionnels.

o Critère du centre des intérêts économiques : on prend en compte essentiellement la source des revenus professionnels ou non professionnels de cette personne et le lieu de situation des éléments de son patrimoine. On privilégie le patrimoine productif de revenu (exclusion de la résidence principale / valeurs mobilières entrent dans le champ). On fait la balance pour déterminer si le centre des intérêts économiques est en France.

Toutes ces personnes sont ipso facto considérées comme résidente de France pour l’application des conventions. Ce renvoi au droit interne fonctionne aussi pour les personnes morales : une société est résidente de France si au sens du droit français, elle est susceptible d’être imposée en France sur ses bénéfices mondiaux, on retient le critère du siège social effectif.

- Dans certains cas, il est nécessaire de passer à une seconde phase pour déterminer la

résidence : cas de double résidence. C’est le cas où une personne physique a des liens avec chacun des Etats contractants. On fait application de chacun des deux droits internes, et une personne peut être considérée par chacun comme ayant des liens étroits pour déterminer sa résidence dans les deux Etats. Une personne dont le patrimoine productif de revenu est en France, le renvoi au droit interne fait qu’elle est considérée comme résidente française. Cette personne a son foyer en Italie, elle sera résidente selon le droit italien. On est dans une situation de double résidence. On doit éliminer ces situations car tout le mécanisme de l’élimination de la double imposition repose sur la distinction entre l’Etat de la résidence et l’Etat de la source des revenus ou de la situation de ses biens. Les conventions comportent des critères subsidiaires pour ces cas qui vont permettre d’attribuer au contribuable un Etat de résidence. La même difficulté se pose pour les personnes morales quand les deux Etats ne retiennent pas les mêmes critères pour imposer la société sur ses revenus mondiaux. En France, on retient le critère du lieu du siège social effectif. Mais une société peut être aussi implantée au RU et qu’en vertu du droit anglais, le critère est celui du contrôle. On est en présence d’une double résidence par renvoi au droit interne. Les conventions contiennent un critère subsidiaire qui est le siège de direction effective (France).

La résidence n’est pas toujours une condition suffisante. En effet, cette personne peut n’être que le bénéficiaire apparent des revenus, dont il faut éliminer la double imposition. On a une convention entre A et C, une personne physique résidente de B reçoit des revenus en provenance d’une société de A. il n’y a pas de conventions fiscales entre A et B. Ces revenus risquent de supporter une double imposition. Cette personne physique peut créer une société dans le pays C qui a une convention avec A, pour faire en sorte que les revenus soient versées par la société A à la société C qui n’est finalement qu’une société écran. Cette société peut en principe se prévaloir de la convention entre A et C, et la double imposition sera éliminée. Ces revenus peuvent alors être versée par C à la personne physique en bénéficiant de la convention entre B et C. Le bénéficiaire sera toujours le résident du pays B. Si la convention précise que l’élimination de la double imposition ne se fera que pour le bénéficiaire effectif, la société C sera alors exclue. Il faut donc être le bénéficiaire effectif des revenus.

2. La clause de non discrimination S’applique ici une condition de nationalité. Pour se prévaloir de cette clause vis-à-vis d’un Etat contractant, il faut avoir la nationalité de l’autre Etat contractant. C’est une condition nécessaire mais qui n’est pas toujours suffisante, dans certaines conventions, il faut non seulement avoir la nationalité de l’autre Etat contractant, mais aussi être résident de cet autre Etat contractant.


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Exemple : un résident italien réside à Monaco, et a des liens avec l’Italie distants. Pour l’application de la convention franco-italienne, il ne peut être considéré comme résident italien. Il considère qu’il fait l’objet d’une discrimination vis a vis du droit fiscal français. Peut-il bénéficier de la clause de non discrimination de la convention : il est italien mais n’est pas résident d’Italie au sens de la convention. Il ne peut donc se prévaloir du bénéfice de la clause. Exemple : ressortissant anglais habite Monaco et n’est pas résident du RU. Il est imposé sur ses revenus de source française, il se considère discriminé. La convention franco-britannique ne prévoit que la condition de nationalité pour le bénéfice de la clause de non discrimination.

D. le champ d’application quant aux impôts

1. La clause de non discrimination Elle s’applique aux impôts de toute nature de chacun des Etats contractants.

2. Les clauses qui visent l’élimination de la double imposition Les conventions ne visent selon les cas qu’un impôt ou que quelques impôts déterminés. Certaines conventions ne prévoient que l’imposition des revenus et des bénéfices, d’autres l’imposition des revenus et de la fortune, ou encore l’imposition des successions. Il y a un impôt jamais visé par les conventions qui est la TVA. Les conventions se rapportent rarement aux impôts locaux. Ce la se rencontre pour les pays à structure fédérale comme la Suisse. Il est dommage que les conventions ne prennent pas en compte les impôts locaux car ces impôts ne sont pas négligeables dans les Etats fédérés aux EU. Les conventions désignent les impôts qui entrent dans leur champ, mais les conventions sont conclues à un moment déterminé, ce sont les impôts en vigueur à la conclusion qui sont visés par la convention. Or, la réforme est permanente, il se peut que des impôts soient supprimés ou crées. Pour éviter ce risque, il est prévu une clause selon laquelle la convention s’appliquera aux impôts énumérés dans la convention mais aussi aux impôts future de nature identique ou analogue qui viendraient à être crées dans l’un des deux pays contractants. Exemple : les contributions sociales en France (CSG, CRDS, autres prélèvements comme le prélèvement d’1,1% pour le financement du RSA) : or, ces impôts ont été crées au fil des ans pendant les années 1990. L’application de la clause site des impôts futurs permet cette application à ces impôts nouveaux. Mais s’agit-il vraiment d’impositions ou plutôt de cotisations sociales ? Le conseil constitutionnel a jugé la CSG comme une imposition de tout nature comme toutes ces contributions car le versement d’un prélèvement donné ouvre droit à recevoir des prestations sociales, et s’il n’y a pas ce droit, c’est une imposition de toute nature. Dans les conventions récentes, ces prélèvements sociaux sont prévus. Paragraphe 2 : L’incidence limitée par le principe de subsidiarité des convention ou de priorité du droit interne Quand une convention est applicable à une situation ou à un contribuable déterminée, il y a un ordre à respecter :

- examiner la situation au regard du droit interne et déterminer si l’imposition est fondée en droit interne. Si l’imposition est fondée en droit interne, on peut passer à la seconde étape

- déterminer si et dans quelle mesure la convention fait obstacle à l’application du droit interne : on parle de priorité et non de primauté du droit interne

Il ne faut jamais passer directement à l’application de la convention. Ce principe a été consacré par le CE, Assemblée, 28 juin 2002, Société Schneider Electric . En l’occurrence, il s’agissait de l’application de l’article 209B du CGI à la situation d’une société française qui avait une filiale en Suisse qui bénéficiait d’un régime fiscal privilégié (bénéfices de la


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filiale imposé en Suisse à un taux inférieur à celui de l’IS français). Quand une société française dispose d’une filiale étrangère à régime privilégié, cet article permet d’imposer la société française à l’IS français sur les bénéfices de sa filiale étrangère pour éviter la délocalisation des bénéfices. Le CE a dans un premier temps vérifier que l’article 109B avait été appliqué à bon escient. En voyant que c’était le cas, le CE est passé à la deuxième phase et s’est demandé l’incidence de la convention sur 109B. il y avait un article dans la convention sur les bénéfices des entreprise qui prévoyait que les bénéfices d’une société sont imposables dans l’Etat du siège à moins que ces bénéfices soient réalisés par l’intermédiaire d’un établissement stable situé dans l’autre Etat. Les bénéfices de la filiale suisse ne pouvaient être imposés qu’en Suisse à moins que la société suisse ait un établissement stable en France ce qui n’était pas le cas. L’application de la convention faisait que les bénéfices n’étaient qu’imposables qu’en suisse et l’article 209B ne les imposait qu’en France. Le CE a écarté le droit interne au profit des dispositions conventionnelles. Si l’imposition n’est pas fondée en droit interne, en principe, il n’est pas utile de s’interroger sur l’incidence de la convention car le CE dit dans cet arrêt qu’en principe une convention ne peut pas, par elle-même, directement, servir de base légale à une imposition. Autrement dit, quand l’imposition n’est pas fondée en droit interne, on ne peut pas la fonder sur la convention. Manque 1H Paragraphe 5 : L’incidence fiscale sur es modalités de l’imposition Les conventions peuvent avoir une incidence. Ce n’est pas le cas quand la convention autorise l’un des deux Etats à imposer notamment à titre exclusif, l’Etat va procéder à l’imposition selon par les modalités de son droit interne. Incidences directes C’est dans toutes les hypothèses où la convention partage le droit d’imposer entre Etat, il va y avoir des incidences dans les deux Etats. Dans l’Etat de la source des revenu ou de la situation des biens, le plus souvent, la convention limite le droit d’imposer, en limitant le taux. L’Etat de la résidence va calculer l’impôt qui serait normalement du sans la convention selon les modalités de son droit internes, mais il doit accorder au contribuable un crédit d’impôt. Il doit déduire l’impôt payé dans l’Etat de la source. Il y a un partage des sacrifices fiscaux pour éliminer la double imposition. Incidences indirectes Exemple : M. Leca, CE, 8 juillet 2002 : titulaire d’une profession libérale qui exerçait en France et habitait en Belgique. Il fallait savoir s’il avait droit à des avantages fiscaux prévus par le CGI comme la déduction de cotisations de retraites. Mais dans le code, ces avantages sont réservés aux contribuables qui ont leur résidence fiscale en France. Selon le CGI, il exerçait une activité professionnelle en France qui était son activité principale (critère du domicile fiscal). Il répondait au critère du droit interne. Mais M. Leca habitait la Belgique, donc il y avait application de la convention franco belge. La première incidence de la convention est de situer la résidence de M. Leca au sens de la convention en Belgique. Dans la convention, les revenus et bénéfices tirés de son activité libérale sont imposables dans l’Etat de la source au sens de al convention. Du point de vue du droit d’imposer, la convention confirme le droit de la France d’imposer. La convention lui fait perdre les avantages auquel il aurait eu droit sans convention. Le CE dit que ces avantages sont réservés aux résidents fiscaux en France, or selon l’article 4A une personne imposable en France est imposable sur ses revenus mondiaux. M. Leca est résident belge, et la convention partage el droit d’imposer. Comme il est résident d’un autre Etat, il n’est pus imposable sur ses revenus mondiaux en France. M. Leca a perdu des avantages qu’il aurait eus en l’absence de convention.


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Section 3 : Le recours au droit interne pour l’application et l’interprétation des conventions Le premier qui applique et qui peut interpréter la convention, c’est le contribuable car il doit déclarer ses revenus. En second lieu, il s’agit de l'administration qui contrôle les déclarations. On constate un développement des contrôles exercés par l'administration en matière de fiscalité internationale avec une plus grande spécialisation des agents. Enfin, le juge fiscale intervient en dernier ressort en cas de litiges. Il se reconnaît plénitude de compétence pour interpréter les conventions. Depuis 1990, le CE ne se considère comme plus tenu de saisir le ministre des affaires étrangères pour l’interprétation de la convention. Ce recours s’explique de trois points de vue. Paragraphe 1 : L’application et l’interprétation pr ésentent un caractère unilatéral Chacun de deux Etats concernés appliquent successivement la convention

- Etat de la source des revenus ou de situation des biens : l'administration impose selon la lecture de la règle conventionnelle, elle le fait sous el contrôle du juge de cet Etat

- Etat de la résidence : l'administration va décider si ce revenu ou ce bien est imposable ou non et selon quelles modalités dans son Etat, selon la lecture qu’elle a de la règle conventionnelle. Quand la France est l’Etat de la résidence, l’application que l’Etat de la source a faite de la convention ne s’impose en aucune manière à l'administration fiscale et au juge fiscal de l’Etat de la résidence. Il n’y a pas de juge international qui pourrait venir régler une éventuelle divergence.

Chacun des juges fiscaux et administrations a naturellement tendance à transposer les qualifications et les mécanismes du droit interne. Paragraphe 2 : La qualification de la matière imposable en droit interne commande sa qualification conventionnelle Il faut souligner l’importance fondamentale de la qualification de la matière imposable dans le processus d’application des conventions. C’est une étape nécessaire et préalable car il faut classer la matière imposable dans l’une des catégories prévues par la convention. Une fois la qualification opérée, il faudra appliquer les règles de cette catégorie pour imposer. Ce processus de qualification se fait en deux temps selon une logique qui peut apparaître contestable. Il a été systématisé dans un arrêt de principe du 28 juin 2002, Schneider Electric :

- Premier temps : il faut d’abord qualifier la matière imposable au regard du droit interne par priorité du droit interne. Il faut donc fonder l’imposition en droit interne sur une qualification déterminée.

- Deuxième temps : il faut rapprocher cette qualification des stipulations de la convention, confronter la qualification aux catégories conventionnelles de revenu ou de bien pour déterminer la catégorie applicable.

Exemple : interprète de conférence - on se demande s’il est placé dans une situation de subordination par rapport à un employeur.

Ce sera imposable dans la catégorie des traitements et salaires s’il est un salarié. S’il exerce l’activité à titre indépendant, on va considérer qu’il réalise des BNC.

- On va confronter ces catégories aux catégories conventionnelles. Si l’on a retenu la catégorie traitements et salaires, on va entrer dans la catégorie conventionnelle revenu d’emploi. Si l’on a retenu la qualification BNC, on va retenir la catégorie conventionnelle revenu du travail indépendant ou bénéfices des entreprises.

Dans certains cas, ce processus peut être contestable. Il peut l’être quand la qualification en droit interne repose sur une présomption qui pour effet d’attribuer à un contribuable des revenus fictifs. Ce


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sont des présomptions qui attribuent à des contribuables des revenus qui n’ont pas été véritablement perçus pour lutter contre la fraude et l’évasion fiscale. Le législateur a un choix discrétionnaire en la matière. En choisissant bien la présomption et la qualification qui en résulte, le législateur aura la possibilité de classe ces revenus dans la bonne catégorie conventionnelle qui permet d’imposer. Exemple : affaire Schneider Electric : il concernait l’application de l’article 209B du CGI qui permettait d’imposer à l’IS entre les mains d’une société mère française les bénéfices réalisés par une filiale étrangère bénéficiant d’un régime fiscal privilégié. La société française mère n’avait pas réalisé ces bénéfices, on l’imposait sur des revenus fictifs, réalisés par sa filiale suisse, par le biais d’une présomption initiale de réalisation des bénéfices par la mère. Quand il a fallu savoir quelle pouvait être l’incidence de l’application de la convention sur l’article 209B, le Ce a du qualifier ces revenus au sens de la convention franco suisse. La qualification du droit interne était celle de revenus réalisés par al société française, donc de bénéfices réalisés par une société. Automatiquement, on se trouvait dans la catégorie conventionnelle : bénéfices des entreprises. Il suffisait alors d’appliquer les règles de cette catégorie prévues par la convention, l’Etat où la société a réalisé ces bénéfices et a son siège (réalisés par la société suisse, donc pas imposables en France). Le législateur a donc considéré que l’article 209B était inapplicable en présence d’une convention fiscale. On a donc changé la présomption de réalisation des bénéfices en la remplaçant par une présomption de distribution de bénéfices. Désormais, les revenus imposés entre les mains de la société mère sont imposés en tant que revenu distribué à la filiale par la société mère. On n’est plus dans la catégorie bénéfices des entreprises. On entre alors dans une catégorie qui permet d’imposer, celle de la catégorie balai (autres revenus). Or, dans les conventions actuelles, les revenus balais sont imposés dans l’Etat de résidence du contribuable, et le contribuable est la société française. Paragraphe 3 : La technique du renvoi au droit interne joue un rôle majeur dans l’interprétation des conventions C’est une des techniques utilisées par le juge.

I. Les techniques d’utilisation autres que le renvoi au droit interne Le juge fiscal français ne facilite pas la tache du commentateur, car il est laconique dans ses développements, et ne précise jamais la technique à laquelle il a recours pour l’interprétation. On peut se demander si le juge fiscal français applique les principes et percepts qui sont ceux de la convention de Vienne sur le droit des traités (articles 31 à 33). La France n’a pas ratifié cette convention, mais il ressort des conclusions des commissaires du gouvernement que le juge s’inspire plus ou moins étroitement de la convention de Vienne ou tout du moins qu’il n’ignore pas ses principes. L’article 31 pose une règle générale d’interprétation. Le traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte ; et à la lumière de son objet et de son but. Le juge fiscal, quand il interprète une convention fiscale, suit cette règle générale dans sa première partie et non dans sa seconde. Il privilégie une application littérale du traité.

A. Le recours privilégié à l’interprétation littérale C’est la lettre du traité qui est censé exprimer le mieux l’intention des rédacteurs de la convention. Il faut donc se tenir à la lettre, à moins que cela ne conduise à des conséquences manifestement absurdes.

1. Le sens ordinaire des termes Le CE procure de nombreux exemples pour ce qui est du sens ordinaire des termes. CE, Caisse régionale de l’Orne, 24 mai 2000 : recevait des intérêts de source italienne. Selon le droit italien, ces intérêts font l’objet d’une retenue à la source. La convention autorise la retenue à la source des intérêts dans le pays de la source. La caisse perçoit des intérêts amputés de la retenue à la source


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prévue par la convention. Dans la pratique financière italienne, si la retenue à la source est effectivement supportée par le détenteur de l’obligation au moment où l’intérêt est versé, si l’obligation a été acquise durant l’année précédente auprès d’un autre détenteur, le prix stipulé dans la transaction tient compte du fait que le nouveau détenteur va supporter une retenue à la source quand il va percevoir l’intérêt, on répartit le poids de la retenue entre les deux détenteurs durant l’année précédente. La caisse de l’Orne avait acquis les obligation quelque mois avant de percevoir les intérêts, et le prix avait été modulé en le diminuant pour que la retenue à la source soit prise en charge partiellement par l’ancien détenteur. Le nouveau détenteur a supporté la retenue à la source qui était prévue par la convention, mais en réalité, elle ne l’a pas supportée totalement du fait de la répartition. A quel crédit d’impôt la caisse de l’Orne avait-elle droit en France ? On était en présence d’un partage des intérêts entre la France et l’Italie. La RAS effectivement perçus par le TP italien ou la fraction effectivement supportée par la caisse de l’Orne qui doit donner droit au crédit d’impôt ? La convention disait que le crédit d’impôt auquel avait droit le contribuable dans l’Etat de la résidence était égal à l’impôt effectivement perçu. L'administration fiscale estimait qu’il s’agissait de l’impôt effectivement supporté. Le CE a appliqué à la lettre la convention et a rejeté l’interprétation de l'administration. Le CE a accordé un crédit d’impôt relativement à l’impôt effectivement perçu par le TP italien.

2. L’appréciation du sens ordinaire dans le contexte de ces termes On ne peut pas lire les termes d’une convention en les isolant du reste de la convention. On ne peut les lire indépendamment de leur contexte. Le contexte est entendu au sens étroit : c’est d’abord le reste de la phrase, du paragraphe, de l’article, et du texte de la convention en y incluant un éventuel protocole ou des échanges de lettre l’interprétant. CE, 25 février 2004, Hallminster : question de la qualification du revenu au regard des catégorie conventionnelles. La question est délicate pour les bénéfices des entreprises, il existe une catégorie pour ces bénéfices provenant de vente de marchandises ou de rémunération de prestations de service. Mais quand une entreprise a des revenus de type de loyers, redevances, intérêts qui ont leur source dans un autre Etat que l’Etat de la résidence. Ce sont des revenus réalisés par l’entreprise, on ne eut après les faire entrer dans la catégorie bénéfices des entreprises car dans les convention, il y a une catégorie intérêt, une autre dividende, une autre redevance, une autre revenus immobiliers. La question est de savoir si quand une entreprise d’un Etat contractant réalise dans l’autre Etats des revenus qui sont des intérêts, vont-ils entrer dans la catégorie conventionnelle bénéfices des entreprise ou dans la catégorie conventionnelle intérêts. Cela suppose une interprétation de la convention. On ne peut faire application d’une seule règle de la convention. Il s’agissait d’une société britannique qui possédait des parts d’une SCI exploitant un vignoble et avait vendu les parts de cette SCI. Les parts du capital d’une société dont le capital est principalement composé d’immeubles étaient qualifiés de biens immobiliers dans la convention franco britannique. La société britannique a réalisé une plus-value dans la vente de ces parts. Comment qualifier cette plus-value ? On avait le choix entre la catégorie bénéfices des entreprises et celle des gains en capital de nature immobilière. Il a fallu que le juge tranche en lisant l’article relatif aux bénéfices des entreprise et celui relatif aux gains en capital de nature immobilière. Le premier article précisait qu’étaient exclu de cette catégorie les dividendes, les intérêts, les redevances et les revenus immobiliers. Le CE a jugé que ces plus values de nature immobilière qui, normalement, devaient entrer dans le second article, retrait dans la catégorie des bénéfice des entreprise car l’article ne les excluait pas.

B. Le recours exceptionnels aux autres moyens d’interprétation

1. Le but et l’objet du traité La convention de Vienne recommande de se financier au but et l’objet dans une interprétation téléologique. Le juge fiscal a toujours exclu ce recours. Exemple : Schneider Electric : l’article 209B était inapplicable, mais l'administration le considérait quand même applicable car l’un des objectifs de la convention était la lutte contre la fraude et


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l’évasion fiscale. L’article instaurait une présomption afin d’y lutter. Le Ce a écarté ce type d’argumentation, en disant que l’on ne pouvait pas se fonder sur un tel objectif si la convention ne comporte pas une stipulation qui autorise l’application de ce texte.

2. Les travaux préparatoires Il s’agit des rapports des commissions parlementaires et des débats lors de la ratification par les assemblées. En pratique, le juge n’en tient pas compte, car les rapports sont brefs. Surtout, ces travaux préparatoires sont dépourvus d’autorité sur le plan juridique car ils expriment la position d’un seul des deux Etats, ils ne peuvent refléter l’intention commune des deux contractants.

3. Le contexte au sens large Il est entendu comme tout ce qui est susceptible d’éclairer le sens du texte. La question est de savoir quel poids accorder à l’interprétation de la convention modèle de l’OCDE. La plupart des conventions actuelles s’inspirent du modèle OCDE en reprenant parfois le texte du modèle. Le modèle est assorti de commentaires. Le raisonnement consiste à dire que puisque le texte est le même, il suffit de se référer aux commentaires du modèle. Le juge fiscal considère que les commentaires peuvent être pris en compte pour interpréter les conventions qui ont été négociées et conclues postérieurement à la date de rédaction des commentaires parce que il est clair quand les négociateurs ont rédigé d’un commun d’accord le texte de la convention, ils avaient sous les yeux le modèle existant et les commentaires existant à cette date. Ces commentaires ne se considère pas lier par ces commentaires. En revanche, quand les commentaires sont postérieurs à la négociation et à la conclusion, ils ne peuvent être pris en compte car ils n’étaient pas connus des rédacteurs de la convention à ce moment-là. Les commentaires sont révisés tous les deux ou trois ans.

II. Le renvoi au droit interne On y a recours car les conventions fiscales sont des textes brefs avec quelques pages. Il s’agit de passerelles entre deux systèmes fiscaux. Les conventions utilisent des termes juridiques qu’elles ne définissent pas. Mais il faut bien donner un sens à ces termes non définis. La solution a été de donner aux termes non définis le sens donné à ces termes par le droit de chacun des deux Etats contractants. Quand on lit « dividendes payés par une société d’un Etat au contribuable de l’autre Etat ». Il faut définir dividende, paiement… Ce sera le sens du droit fiscal interne de l’Etat considéré. Un même terme peut avoir un sens différent en droit fiscal et dans une branche différente. Il s’agit du droit fiscal en vigueur au jour où la convention est appliquée. Il est fait renvoi au droit interne de l’Etat qui applique la convention, or, chacun des Etats appliquent successivement la convention à une situation de fait déterminée. Or, le sens donné à un terme peut être différent dans le droit de chacun des deux Etats. Chapitre 1. IR et double imposition Section 2 : L’imputation ou méthode du crédit d’impôt Cette méthode est pratiquée par l’Etat de la résidence. … On dit que l’impôt du dans le premier Etat est déduit dans le second Etat, qui est l’Etat de la résidence). Le crédit d ‘impôt entre toujours dans la base de l’impôt dont il est ensuite déduit.


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Exemple : - Etat de la source

o Revenu brut : 100 o Retenue / source 20% : 20 o Revenu disponible : 80

- Etat de la résidence crédit d’impôt : 20 Base de l’IR Revenu disponible : 80 + Crédit d’impôt : 20 - charges : 10 = 90 de revenu net Taux de l’IR : 30% IR = 90 x 30% = 27 - crédit d’impôt : 20 IR à payer = 7 Il faut distinguer aujourd'hui deux grandes formes de crédit d’impôt : Paragraphe 1 : Le crédit d’impôt classique Dans ce système, le contribuable a droit à un crédit d’impôt théorique déterminé normalement à partir de l’impôt étranger. Ce crédit peut rester théorique quand il n’est pas déductible dans son intégralité. I. La détermination du crédit d’impôt théorique

- règle Il est normalement égal à l’impôt étranger perçu dans le premier Etat de la source ou de la situation des biens. Le contribuable doit justifier l’existence de cet impôt du dans le premier Etat.

- Exception : crédit d’impôt fictif Il est supérieur au crédit d’impôt effectivement perçu dans le premier Etat. Cela se rencontra quand aucun impôt a été perçu dans le premier Etat alors que le contribuable a quand même…. On le dit fictif car on entend inciter des contribuables qui résident dans l’Etat de la résidence à investir leur épargne dans l’autre Etat. Cela prend la forme d’un crédit d’impôt mais qui ne correspond pas à un impôt effectivement perçu dans le premier Etat. Cette technique est utilisée dans les relations entre le pays développé et les pays en développement. Crédit d’impôt fictif

- Etat de la source o Revenu brut : 100 o Retenue à la source : 16% o Revenu disponible : 84

- Etat de la résidence : base de l’IR o REVENU disponible : 84 o + crédit d’impôt : 16 mais la loi ou la convention accorde un crédit d’impôt fictif de

25 o – les charges de 10 o = 99

Taux de l’IR = 40% IR du : 40% x 99 = 39,6

- crédit d’impôt


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- Reste à payer 14,6 II. L’imputation du crédit d’impôt théorique Le revenu de source étranger ou le bien situé à l’étranger assorti du crédit d’impôt n’est pas le seul revenu ou bien imposable dans le pays de la résidence du contribuable. Le contribuable a différentes sources de revenu. Dans l’Etat de la résidence, le CI qui va s’imputer sur le revenu global, il ne correspond qu’à une fraction du revenu imposable du contribuable. La question est de savoir si ce CI théorique va pouvoir s’imputer sur la totalité de l’IR global ou seulement sur une fraction de l’IR global. Cette fraction de l’IR global qui correspond au revenu de source étrangère assorti du CI, on l’appelle l’impôt national correspondant. La question se pose pour plusieurs raisons

- car le taux de l’impôt dans l’Etat de la source est supérieur au taux de l’impôt de la résidence - car dans le premier Etat de la source, l’IR frappe une matière imposable brut en déduction de

toute charge alors que dans l’etat de la résidence, l’IR frappe une base nette c'est-à-dire après déduction des frais et charges

- car les deux premières raisons se combinent Il faut avant de penser à déduire ce CI, il faut calculer de l’impôt national correspondant. 1. Le calcul de l’impôt national correspondant Il se fait de manières différentes selon que l’impôt des l’Etat de la résidence et progressif ou proportionnel

- Impôt progressif (IR des personnes physiques) – Exemple A Etat de la source : contribuable exerce une activité salariée dans l’Etat S et réside en R Salaire : 140 Impôt : 40 Revenu disponible 100 ; CI théorique = 40 Etat de la résidence Autres revenus : 50 Base IR : 100 + 50 + 40 = 190 revenu global net Barème progressif : 0% x 30 = 0 10% x 80 = 8 30% x 80 = 24 = 32 IR global Il faut déterminer la fraction de ces 32 correspondant au revenu de source étrangère : il faut déterminer la proportion que représente le revenu de source étrangère dans le revenu global, et appliquer cette proportion à l’IR global : 32 x ((100+ 40) / 190) = 23,58 Imputation de CI théorique 23,58 inférieur à 40 Excédent de CI théorique = 16,42 Exemple B : impôt proportionnel dans l’Etat dans la résidence


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Application du taux de l’Etat de la résidence au revenu net de source étrangère assorti du CI. Etat de la source : société qui a preté de l’argent à une société de l’Etat de la résidence étrangère, avec en contrepartie versement d’intérêt de 100 Etat S : Intérêt brut : 100 Retenue à la source de 30 = CI Perçu : 70 Etat de la résidence Intérêt brut : 70 + CI théorique attaché de 30 On va supposer que notre société qui a prêté cet argent dans une filiale étrangère ne vient pas de ses fonds propres, mais l’a elle même emprunté à une banque, donc elle doit verser des intérêts à sa banque, il s’agit d’une charge. Il y a un lien entre cette charge et les intérêts reçus. Il s’agit donc d’une charge déductible de l’intérêt de source étrangère. On va supposer que l’intérêt payé à la banque est de 80. 70 + 30 – 80 = 20 de base nette d’IS. IS de 40% dans l’Etat R = IS du = 40% x 20 = 8 d’impôt national correspondant. Imputation du CI théorique sur l’INC 8 – 30 = 22 2. L’imputation du CI théorique dans la limite de l’impôt national correspondant : CI ordinaire ou limité Le CI théorique est inférieur à l’impôt national correspondant, donc la limite n’est pas atteinte, le CI est imputable en totalité. Le CI théorique est supérieur à la limite de l’impôt national correspondant, il est imputable à concurrence de cette limite, l’excédant peut être perdu définitivement ou reportable au titre des années suivantes, suivant le choix du législateur Application à l’exemple B Dans l’Etat de la résidence, la société était imposé sur l’intérêt brut reconstitué moins les charges d’acquisition de cet intérêt = 20 40% x 20 = 8 avec CI théorique de 30. CI d’impôt imputable dans la limite de 8. 22 perdu définitivement ou reportable. Ce revenu de source étrangère est un revenu parmi d’autres, il faut faire entrer en ligne de compte les autres revenus du contribuable. 2 cas de figure

- les autres revenus nets de la société sont positifs (+800) : Le CI d’impôt de 8 doit être imputé sur l’impôt, il faut donc le calculer. Base = 800 + 20 IS = 40% x 820 = 328 Sur cet impôt de 328, on va imputer le CI de 8 = 328 – 8 = 320

- les autres revenus nets sont négatifs (- 800) Base IR = - 800 + 20 = - 780 IS = 0 On a un CI de 8 imputable, ils ne pourront pas être imputé, car l’impôt est nul. Ces 8 sont soit perdus, soit reportés, selon la législation en vigueur dans l’Etat R. 3. L’imputation du CI théorique au delà de l’impôt national correspondant et la restitution de l’excédant


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On parle de CI intégral ou d’imputation intégrale. Si le Ci théorique est inférieur à l’impôt national correspondant, le Ci sera imputable dans sa totalité. Seulement, quand le CI théorique est supérieur à l’impôt national correspondant, l’impôt national ne jour plus comme limite, car on peut imputer au delà de cet impôt sur al fraction de l’impôt afférant au reste de la matière imposable. Si cela n’est pas suffisant, l’excédant est restitué par le TP au contribuable. Exemple (reprise de l’exemple A – impôt progressif) Impôt national correspondant = 23,58 Imputable sur IR afférant aux âtres revenus CI théorique de 40 qui s’impute sur l’INC, impôt de source étrangère se retrouve annulé. Il reste la fraction des autres revenus. IR 32 – INC 23,58 = 8,42 A payer = 0. 16,42 va s’imputer sur la fraction d’impôt global correspondant aux autres revenus. Reste à imputer : 16,42 – 8,42 = 8 Ces 8 seront remboursé par le TP de l’Etat de la résidence. Il s’agit de quelque chose d’exceptionnel, car cela revient à faire supporter par l’Etat de la résidence la restitution d’un impôt qu’il n’a pas encaissé. Dans les conventions fiscales conclues par la France, ce CI ne se retrouve que dans la convention franco-allemande pour une catégorie de revenu bien déterminée. La règle reste le CI limité. Paragraphe 2 : Le faux CI ou notionnel ou proportionnel On retrouve ce CI dans certaines conventions conclues par la France. Son originalité est que ce CI auquel le contribuable a droit est toujours égal à l’INC. Il est totalement indépendant de l’impôt supporté dans l’autre Etat. L’INC est le CI auquel le contribuable a droit. Exemple – suite de l’exemple A IR de la source = 40 IR dans l’Etat de la résidence = 23, 58 INC = 23,58 CI = 23,58 IR à payer : 32 (IR global) – 23,58 = 8,42 C’est un faux CI, car ce CI produit les mêmes effets que celui d’une exemption avec progressivité. Chapitre 2 : Les méthodes utilisées par la France dans le cadre de l’imposition des personnes physiques On sait qu’il y a une priorité du droit interne. Section 1 : En l’absence de conventions Paragraphe 1 : L’imposition des revenus 1. L’IR Ce sont les dispositions du CGI quand aucune convention n’est en vigueur ou quand le principe de subsidiarité s’applique.


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La France est peu encline à éliminer la double imposition à la différence des EU qui ont des mécanismes qui l’éliminent automatiquement et unilatéralement pour attirer les investissements étrangers. A. Dans le cadre de l’IR Il faut faire une distinction selon que la personne est domiciliée fiscalement en France ou non. Quand une personne a son domicile fiscal en France, cette personne est imposable en France sur ses revenus mondiaux. L’obligation fiscale est illimitée. Dans quelle mesure tient-on compte de l’impôt payé à l’étranger ? Cet impôt n’ouvre pas droit à CI, l’impôt étranger est simplement une charge déductible. Cet impôt est déduit de la base de l’impôt français et non de l’impôt français lui-même. Il y a quelques exceptions

- salariés détachés à l’étranger Ce sont des salariés que leur employeur qui est une entreprise française ou de l’UE envoie travailler à l’étranger pour le compte de cette entreprise. Pour ne pas décourager le travail à l’étranger, le salarié bénéficie sous certaines conditions d’une exonération soit sur la totalité de son salaire soit d’une exonération partielle qui porte sur le supplément de salaire versé au salarié pour compenser les charges ou les inconvénients lié à l’exercice d’une activité hors de France. Les conditions sont diverses. Bénéficient d’une exonération totale le salarié qui va travailler sur un chantier à l’étranger, ou sur l’exploitation des ressources naturelles. Quel type d’exonération ? Il s’agit de l’exonération avec progressivité et non pure et simple.

- salariés impatriés Cela concerne les salariés ou dirigeants de société, cette exception est récente (2003 et 2005). Ce sont des salariés ou des dirigeants qui ont été soit envoyés en France par une société étrangère dans une société française du même groupe, soit appelé par une société française pour faire travailler des non résidents. Ces personnes bénéficient d’une exonération des suppléments de salaires versés pour compenser les contraintes liées à leur impatriation. Ill s’agit de l’exonération de la prime d’impatriation. Cette exonération n’est que provisoire, elle ne vaut que pour les cinq premières années d’impatriation. La France impose les revenus nés d’une activité exercée sur son territoire. Le principe de l’imposition des revenus de source français fait l’objet de certaines exceptions comme pour les intérêts de source française qui sont exonérés de façon pure et simple. La loi de finance rectificative pour 2009 a élargi le champ de l’exonération, il s’agit quasiment d’une exemption générale pour attirer l’épargne en France. Cela est aussi valable pour les plus-values sur cession dans valeurs mobilières et droits sociaux. 2. Les prélèvements sociaux S’agissant des prélèvements sociaux (CSG, CRDS, et autres), ils sont de facto importants et souvent négligés. Les règles de territorialité sont simples. Les personnes qui n’ont pas leur domicile fiscal en France sont purement et simplement exonérées, alors que celles l’ayant sont soumises à ces prélèvements sur leur revenu de source française et de source étrangère. Depuis un arrêt de la CJCE Commission contre France du 15 février 2000, il faut que la personne soit à la charge d’un régime obligatoire français d’assurance maladie pour les revenus de source étrangère. Cela a été voulu car ces prélèvements sont affectés au financement de la protection sociale. La question s’est posée de savoir si la France devait éliminer la double imposition, il n’y a aucun crédit d’impôt. Paragraphe 2 : L’imposition du patrimoine


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1. L’ISF Il a été introduit dans sa forme actuelle en 1989, mais a succédé à un mécanisme de l’impôt sur les grandes fortunes de 1981. Ils ont les mêmes règles de territorialité. On distingue

- les domiciliés : imposés sur leur fortune mondiale, l’impôt étranger ouvre droit à un CI pour l’impôt ayant frappé les biens situés à l’étranger, qui est un CI limité par la fraction de l’ISF correspondant aux biens situés à l’étranger.

- Domiciliés hors de France : imposables que sur les biens situés en France. On exonère de l’ISF les actions, obligations, titres divers, les sommes en dépôt possédés par ces personnes domiciliés hors de France pour inciter le placement de l’épargne étrangère en France. On avait craint une fuite des capitaux, notamment des émirs du Golfe

2. Les successions et donation (droits de mutation à titre gratuit) Le schéma de territorialité a été pendant longtemps celui de l’IR et de l’ISF. Mais il a été compliqué par la volonté de lutter contre l’évasion fiscale. L’article 750 ter du code pose ce schéma qui se base sur le domicile fiscal, il est débord celui du défunt ou du donateur.

- Le donateur ou le défunt avaient son domicile fiscal en France C’est la fortune mondiale du défunt et les biens mondiaux du donateur qui sont susceptibles d’être soumis aux droits de mutation. Il y a donc des biens situés à l’étranger, et on tient compte de l’impôt étranger ayant frappé ces biens, il ouvre droit à un CI sur ces droits de mutation. C’est un CI limité.

- le défunt n’avait pas son domicile fiscal en France au moment du décès ou le donateur ne l’avait pas en France au moment de la donation

Pendant longtemps, le principe ne connut pas d’exception : sont imposables les biens situés en France. Mais les biens situés à l’étranger peuvent l’être également depuis la loi de finances 1999 qui prévoit que sont imposables les biens étrangers revenant à des héritiers, légataires ou donataires domiciliés fiscalement en France. Avec l’ISF, des contribuables sont partis de France, et donc on a eu transfert de biens, on a ainsi pu imposés ces biens situés à l’étranger. Section 2 : En droit conventionnel Une convention va être applicable et quelles sont les méthodes d’élimination ? Les revenus et les biens sont classés en catégorie dans les conventions. Pour certaines catégories, les conventions réservent le droit d’imposer à l’état de la résidence du contribuable. La question se pose de l’élimination de la double imposition pour d’autres catégories, quand les deux Etats sont autorisés à imposer selon la convention. Comment l’Etat de la résidence (France) élimine la double imposition ? La réponse se trouve dans l’un des articles terminaux sur les méthodes d’élimination qui précise les modalités d’élimination de chacun quand il est Etat de la résidence. Paragraphe 1 : Les conventions relatives à l’imposition du revenu Il faut ici faire une distinction entre deux époques

- la première se termine au début des années 1980 : les convention de première génération Elles sont de moins en moins nombreuses. Si elles sont toujours en vigueur, elles ont été modifiées, notamment l’article concernant les méthodes d’élimination de la double imposition.


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Deux méthodes sont utilisées : o intérêts, redevances, dividendes : est appliqué la méthode du CI limité. Quand l’autre

Etat contractant est ou était un pays en développement, on rencontre souvent la méthode du CI fictif. Un seul cas d’imputation intégrale, avec l’Allemagne

o toutes les autres catégories de revenus déclarés imposables dans l’Etat de la source, la France exonère avec progressivité.

- La seconde génération de conventions On utilise souvent l’expression de Ci généralisé pour éliminer la double imposition. On y recourt par deux formes de CI

o CI ordinaire ou limité pour les intérêts, dividendes, redevances, mais aussi à de nouvelles catégories. Les hypothèses de CI fictif sont marginales.

o CI proportionnel ou notionnel pour toutes les autres catégories Paragraphe 2 : Les conventions relatives à l’imposition du patrimoine Ce sont les conventions qui se rapportent à l’ISF, on recourt systématiquement quand l’Etat de la résidence est la France, à la méthode du CI limité. Pour ce qui est des conventions relatives aux droits de mutation, on a un panachage des méthodes. Dans les conventions les plus anciennes, on privilégie l’exemption avec progressivité. Dans les autres, c’est la méthode du CI qui est employée. Chapitre 3 : La territorialité de l’IS et l’élimina tion de la double imposition Ces règles s’appliquent à la fois aux sociétés étrangères et française. L’article 206-& ne fait aucune allusion à la nationalité, il définit le champ d’application de l’IS, il est considéré comme visant à la fois les sociétés françaises et les entités étrangères. L’entité étrangère est susceptible d’etre passible de l’IS au titre

- par assimilation de l’entité étrangère à une société de capitaux française visée à l’article 206-1 - quand elle posse la personnalité morale et se livre à une exploitation ou à des opérations de

caractère lucratives selon l’article 206-1. Il faut se demander si l’activité de l’entité a une activité de caractère lucratif : on s’attacher à l’objet et aux modalités de fonctionnement.

Enfin, une entité étrangère n’est soumise à l’IS que si elle n’est pas assimilable à une société de personne française. On va s’atatcher au critère de la responsabilité des associés car la caractéristique commune des sociétés de personne est le caractère indéfini de la responsabilité aux dettes sociales. Section 1 : les critères régissant la territoritorialité de l’IS (la notion interne de l’entreprise exploitée en France ou hors de France – la notion des conventions d’établissement stable) La première notion figure à l’article 209 I et la seconde est mentionnée aux articles 4 et 7 de la convention type OCDE. Ce sont des notions voisines l’une de l’autre tant par la fonction qui al leur que par les formes qu’elles revêtent. Sous-section 1 : La fonction commune aux deux notions : le rattachement territorial des bénéfices des sociétés La notion de droit interne est applicable en l’absence de convention et en présence de convention au titre du principe de subsidiarité. L’article 209 I prévoit que les bénéfices sont déterminés en tenant compte des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France. C’est le caractère central du régime de droit commun de la territorialité de l’IS. Cette notion suppose qu’on définisse la notion d’entreprise exploitée hors de France. L’application de ce critère conduit à imposer les sociétés étrangères sur les bénéfices tirés de l’activité qu’elles exercent dans les exploitations françaises. S’agissant des sociétés françaises, ce critère conduit à les exonérer de


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l’IS sur les bénéfice qu’elles titrent d’une activité exercée hors de France dans le cadre d’une entreprise exploitée hors de France. Cela conduit à une élimination unilatérale de la double imposition des sociétés françaises pour les bénéfice réalisées dans le cadre d’une exploitation à l’étranger. Il s’agit de la méthode de l’exemption qui est le caractère principal du principe de territorialité de l’IS. Il s’agit d’un principe purement français, les autres pays consacrent un principe de mondialité. Dans les convention, la notion d’établissement stable est défini à l’article 7§1 du modèle OCDE. Les bénéfices d’une société d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat (résidence) à moins que l’entreprise exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Cet article se rapporte à la catégorie conventionnelle des bénéfices des entreprises. L’application de ce critère permet de savoir si les bénéfices procurés à une société de l’autre Etat contractant par l’activité qu’elle exerce en France sont imposables en France. S’agissant des sociétés françaises, ce critère permet de savoir si le bénéfice d’une société française déployé dans l’Etat contractant est imposable dans cet autre Etat. Elle y sera imposable si ces bénéfices sont réalisés par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. La France élimine la double imposition quand elle est l’Etat de la résidence, on constate que les bénéfices imposables dans l’autre Etat contractant sont exonérés en France dans le prolongement du principe de territorialité. La fonction commune de ces deux notions est de rattacher au territoire fiscal français en vue de leur imposition en France ou au territoire fiscal d’un Etat étranger en vue de leur exonération en France les bénéfices que les sociétés françaises et étrangères tirent de l’exercice de leur activité en France et hors de France. Derrière ces deux notions, il y a l’idée générale qui est de définir un seuil de pénétration d’une société dans la vie économique d’un Etat au delà duquel la société est considérée comme participant à la production de cet Etat de façon suffisamment intense pour que les bénéfices réalisés dans cet Etat comme rattachables fiscalement au territoire de cet Etat et puissent être légitiment imposés par celui-ci. Ces deux notions concernent au premier chef les revenus tirés d’une activité, il s’agit de revenus actifs tirés d’opération de vente ou de prestations de service de toute nature. Mais accessoirement, ces critères permettent le rattachement territorial également des revenus dits passifs (procurés par des biens ou des droits qui appartiennent à la société et qui sont procurés à la société indépendamment l’exercice par celle-ci d’une activité comme loyers, les redevances, les intérêts). Sous-section 2 : Les formes revêtues par les deux notions L’article 209 I ne donne pas la définition de l’entreprise exploitée en France. Cette notion a été précisée par la doctrine administrative et la jurisprudence. L’établissement stable fait l’objet d’une définition précise dans les conventions à l’instar de l’article 5 du modèle OCDE. La notion interne peut prendre trois formes différentes alors que la notion d’établissement stable peut revêtir deux formes différentes. Paragraphe 1 : Les deux formes communes aux deux notions Il s’agit de la notion d’établissement et celle d’agent dépendant que l’on retrouve en droit interne et en droit conventionnel. I. L’établissement Il s’appelle plus précisément établissement autonome en droit interne et l’installation fixe d’affaires en droit conventionnel. A. Les éléments d’une définition commune


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On est en présence d’une installation matérielle dont dispose la société sur le territoire de l’autre Etat, à quelque titre juridique que ce soit, pour y exercer son activité soit à des fins industrielles ou artisanales, soit pour y vendre ou y livrer des marchandises, soit pour y fournir des prestations de service commerciales ou non commerciales, soit en vue de l’extraction de ressources naturelles. Cet établissement doit être caractérisé par une certaine permanence et stabilité. L’installation doit être destinée à durer dans le temps. Cette installation doit être dépourvue de personnalité morale, il ne peut s’agir d’une filiale. Cet établissement fait partie de la société. Cette installation doit avoir une certaine autonomie. Pendant longtemps, on a eu une différence entre le droit interne et le droit conventionnel. Dans le droit interne, on estimait que l’installation devait être autonome juridiquement, c'est-à-dire que les personnes physiques doivent avoir le pouvoir d’engager juridiquement la société vis-à-vis de la clientèle. Cette condition d’autonomie juridique n’est pas requise en droit conventionnel, on se contente d’une autonomie fonctionnelle, l’installation doit bénéficier d’un matériel propre et un personnel propre ayant le pouvoir de faire fonctionnel l’installation (décision technique, recruter du personnel sans pour autant pouvoir engager la société vis-à-vis de la clientèle). Aujourd'hui, cette différence semble avoir disparu, l’installation peut bénéficier d’une autonomie juridique mais ce n’est plus une condition nécessaire (CE, 31 juillet 2009, Swiss International Airlines : compagnie qui assurait la maintenance d’avions d’autres compagnies et la formation de pilotes, et la personne dirigeante ne disposait d’aucun pouvoir d’engager la société suisse vis-à-vis de la clientèle. Le Ce a considéré que cette installation constituait une entreprise exploitée en France et qu’il s’agissait d’un établissement stable de la société suisse au sens de la convention franco-suisse). Le critère de l’autonomie fonctionnelle peut être poussé loin, on peut considérer un établissement stable en France même en l’absence de présence humaine permanente si le matériel peut fonctionner seul (serveur, station de pompage de pétrole). B. Les différences entre l’établissement au sens interne et l’établissement au sens conventionnel La première différence concerne les activités préparatoires ou auxiliaires. Dans la plupart des cas évoqués, l’activité de l’établissement est susceptible d’être directement génératrice de profits pour la société. Mais ce n’est pas toujours le cas, certains établissement exercent pour le besoin du siège ou d’autres établissements et non pas à destination des clients des activités qui ne font que précéder ou accompagner le processus de production de biens ou de services destinés à la clientèle. Ce sont des activités qui ne sont qu’indirectement génératrice de profits ou directement génératrice de cout pour la société. On appelle ces établissement de bureaux de liaison (exemple : bureau d’achat ; bureau de publicité ; laboratoire de recherche). En droit interne, il est susceptible d’être qualifié d’établissement autonome et donc d’être imposé alors qu’en droit conventionnel un établissement qui a une installation qui exerce une activité préparatoire ou auxiliaire ne peut être qualifié d’établissement stable et donc ne peut pas être imposé sauf dans conventions conclues avec els pays en développement où ils sont imposables. Dans la notion d’installation fixe d’affaires sont inclus les chantiers de construction et de montage alors que ces chantiers ne sont pas qualifiés d’établissement autonome en l’absence de convention. Mais ce n’est qu’une différence purement formelle car les chantiers en droit interne ne se trouvent pas dans la 1e forme mais on les trouve dans la 3e forme d’entreprise exploitée en France ou hors de France. II. L’agent dépendant A. Les éléments d’une définition commune


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Il faut deux éléments cumulés. Il s’agit de l’hypothèse où une société n’est pas présente directement sur le territoire de l’autre Etat, mais on considère que cette entreprise est présente dans cet Etat indirectement par une personne physique ou morale qui exerce son activité pour le compte de l’entreprise. A travers ce représentant, la société exerce une activité dans le second Etat. La conséquence va être que la société va être considérée comme exploitant une entreprise dans l’autre Etat en l’absence de convention ou comme ayant un établissement stable en vertu de la convention : les bénéfices dégagés par le représentant seront imposés dans le second Etat. Il faut donc la réunion de deux éléments pour la définition :

- Il faut que l’agent exerce des pouvoirs qui lui permettent d’engager juridiquement la société qu’il représente dans une relation contractuelle avec la clientèle. Cela veut dire que l’agent doit agir au nom et pour le compte de la société de l’autre Etat qu’il représente. On est dans une relation de mandant à mandataire. Il peut être un salarié, un préposé, un VRP, un agent commercial. Pour qu’un mandataire constitue pour la société qu’il représente un établissement stable ou une entreprise exploitée hors de France, il faut que ses pouvoirs soient exercés à titre habituel : il s’agit du pouvoir de singer des contrats avec la clientèle pour le compte de la st ou négocier les termes de ces contrats dans la mesure où ces termes font apparaître que la société est engagée. Cela exclut les intermédiaires agissant pour le compte de la société, mais qui agissent en leur nom propre et qui de ce fait, n’ont pas le pouvoir d’engager juridiquement la société qu’il représente (= commissionnaire à la vente). Le CE a eu à trancher du cas de la commissionnaire à la vente (CE, 2010, Zimmer Limited) : Zimmer SAS à l’origine était un simple distributeur de la société Zimmer Limited de droit anglais. Pour des raisons fiscales, Zimmer SAS a changé de statut en passant du statut de distributeur au statut de commissionnaire à la vente. Ainsi, ZImmer SAS ne pouvait pas engager Zimmer Limited. Cela réduisait la charge fiscale globale du groupe en France. L'administration a considéré que Zimmer SAS engageait en fait la société anglaise. Le CE a eu une approche purement juridique et a considéré que dès lors que sur un plan juridique Zimmer SAS ne pouvait pas engager Zimmer Limited et donc pas être qualifié d’agent dépendant. Sont exclus de cette catégorie les intermédiaires qui achètent pour revendre car ils agissent pour leur propre compte et en leur propre nom : distributeur, concessionnaire, franchisé…

- La dépendance

Dans les conventions, on emploie l’expression « d’agent autre qu’indépendant ». l’agent ne doit pas être un intermédiaire professionnel indépendant, qui est une personne qui a sa propre clientèle et qui représente plusieurs mandants. Il s’agit d’une dépendance soit :

- juridique : agent soumis aux instruction détaillées de son mandant. Il est soumis à un contrôle par la société

- économique : il dépend sur le plan économique de la société, c’est le cas par exemple d’un représentant de commerce salarié. Ce peut être aussi le cas de l’agent commercial à certaines conditions : c’est un intermédiaire professionnel qui agit en toute indépendance. Mais cette indépendance ne peut être qu’apparente, il faut voir les conditions de paiement, de la part du paiement dans son revenu global…

B. Une différence N’est pas qualifié d’agent dépendant l’agent dépendant qui agit au titre d’activités préparatoires comme l’achat de marchandises. Paragraphe 2 : La troisième forme d’entreprise exploitée en France ou hors de France : cycle complet d’opération ou cycle commercial complet.


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On est sur un plan interne, il n’y a pas d’équivalent en droit conventionnel. Il s’agit d’une entreprise qui n’est pas présent directement ou indirectement dans l’autre Etat. Elles réalisent des opérations qui en elles mêmes ou combinées entre elles constituent un tout, qui est un cycle. Ce sont dans opérations réalisés à titre habituel et qui sont détachables de l’activité exercée par la société dans l’Etat où est situé son siège. Cette détachabilité peut résulter de la nature des opération ou de leur mode de réalisation. Il y a les opérations de caractère commercial que sont les ventes ou les prestations de service. C’est le cas où une société d’un Etat réalise dans l’autre Etat des opérations d’achat-revente (achat de vin en Algérie et revente sur place et dans d’autres pays d’Afrique) ou des opérations financières. Ces opérations sont réalisées sans présence sur place directement ou indirectement par le biais d’un agent dépendant. Elles sont qualifiés d’exploitées en France ou hors de France selon le mode de réalisation des opérations. Il faut qu’il y ait un minimum de décisions qui soient prises à l’étranger sans que la personne qui prenne cette décision ne soit qualifié d’agent dépendant. Ce sont des opérations techniques. Le bénéfice réalisés dans ce cycle sont considérés comme n’étant pas rattachable au siège et donc imposé à l’étranger. C’est plus rare aujourd'hui car même des décisions techniques peuvent ne pas être prises sur place. Les cycles commerciaux sont de moins en moins considérés comme détachables. Les opérations à caractère artisanal ou industriel peuvent être détachables en raison

- de leur mode de réalisation : activité exercée dans l’Etat du siège et celle exercée dans l’autre Etat sont de même nature. Pour savoir si les opérations sont détachables, on considère leur mode de réalisation, il faut que des décisions techniques soient prises sur place. Exemple : entreprise française qui a décroché des marchés en Libye et a réalisé un déficit qu’elle voulait déduire des bases de son IS en France. Elle ne disposait pas d’établissement sur place ni d’agent dépendant. Elle avait des salariés qui prenaient des décisions techniques, donc les opérations étaient détachables et ainsi le déficit ne pouvait pas être déduit.

- de la nature de l’activité : c’est le cas où une société n’exerce pas dans le pays où elle a son siège que l’activité qu’elle exerce dans un autre pays Exemple : société d’ingénierie française du groupe SNCF qui a en France l’activité de bureau d’étude et qui a dans un pays étranger l’activité de chantier proprement dit. L’ensemble des opérations réalisées sur place constitue un autre cycle détachable de celui réalisé en France.

On retrouve dans ces opérations à caractère artisanal ou industriel les chantiers de construction. La différence est donc formelle. La notion d’établissement stable est plus fermée que celle d’entreprise exploitée en France ou hors de France car on exclut les activités préparatoires. Section 2 : La détermination du résultat fiscal des entreprises exploitées en France et hors de France, et des établissements stables On ne traitera ici que du cas des établissements, et non des opérations réalisées par des agents dépendants. Les principes et les règles sont analogues en droit interne et en droit conventionnel. Paragraphe 1 : Les principes applicables Il y a un principe directeur et des principes directement issus de ce principe directeur. Le principe directeur est le principe de l’assimilation de l’établissement à une entreprise distincte et indépendante. Les établissements sont par hypothèse dépouvus de personnalité morale propre, ils ne sont pas des démembrements juridiques. Et pourtant, on dépasse cette réaliré par une fiction fiscale, car on assimile l’établissement à une société distincte de la société qui serait le siège de la société pour déterminer la base imposable pour les bénéfices réalisés par l’établissement.


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Cela implique des conséquences quant aux opérations internes dans la société : une société a son siège en France qui fabrique des marchandises, la succursale en Allemagne vend les marchandises qui sont livrés par la société. On fait comme si cette livraison était une vente d’une entreprise à une autre entreprise. Un établissement n’a pas de capital, il faut donc lui attribuer un capital, donc les fonds mis à la disposition de l’établissement par le siège peuvent être considéré comme des dotations en capital. Une fois les dotations réalisés, le surcroit de dotation peut être considéré comme un prêt fait par une entreprise à une autre, alors même qu’on ne peut pas se faire de prêt à soi-même. Ce principe n’est pas poussé dans ses conséquences les plus extrêmes aujourd'hui, les livraisons de marchandises sont assimilées à des ventes, par contre on ne considère pas que l’établissement a un capital propre. Seulement, l’OCDE a produit des travaux poussés qui consistent à pousser ce principe jusqu’à l’extrême. L’établissement est supposé aussi dans ses relations avec les siège agir en toute indépendance avec le siège. Par exemple, quand il y a une livraison à une succursale de vente, ces opérations doivent se faire au prix du marché, au prix que stipuleraient deux entreprises distinctes et indépendantes l’une de l’autre. Cette exigence d’indépendance permet aux administrations fiscales de rectifeir le résultat du siège et / ou de l’établissement si les opérations n’ont pas été faites au prix de pleine concurrence. On applique le principe de correction de prix de transferts dans les relations mères / filles. Le premier principe corollaire est l’indépendance des comptabilités entre celles du siège et celle de l’établissement pour déterminer le résultat de l’établissement. La comptabilité doit être tenu conformément au principe directeur qui enregistre des opérations au prix du marché. Le deuxième principe corollaire est celui du rattachement effectif ce qui signifie que l’on ne peut retenir pour déterminer le résultat fiscal d’un établissement que les produits résultant de l’activité propre de cet établissement (revenus actifs de l’établissement) et les produits ou revenus passifs engendrés par les droits ou les biens qui constituent l’actif de l’établissement. Ce principe de rattachement effectif s’oppose à un autre principe qui est celui de la force attractive de l’établissement qui consiste à attribuer à l’établissement des produits qui n’ont pas été réalisés par l’établissement lui-même, mais qui sont des produits réalisés par la société dans le pays où est situé l’établissement mais qui ne sont pas liés à son actif. Exemple : on a une société qui a son siège dans un Etat, et qui a un établissement dans un autre Etat. L’établissement est une succursale de vente qui procure à la société un résultat de 200. L’établissement a une comptabilité et à l’actif de l’établissement, la société a inscrit les actions d’une société F1 qui procure des dividendes à la société (dividendes = 10). La société a des actions d’une F2 inscrit au bilan de la société et non de l’établissement, et reçoit des dividendes pour un montant de 10. La société a un commissionnaire à la vente et vend des marchandises qui lui procure un bénéfice de 30. Cette société vend directement ses marchandises qui lui procurent un bénéfice net de 170. Pour déterminer le résultat de l’établissement, en appliquant le principe de la force attractive, tous les revenus réalisés par la société doivent être rattachés à l’établissement (200 + 20 + 30….). Ce principe est appliqué dans certains pays en développement. Généralement, on applique le principe du rattachement effectif, on lui impose les résultats effectivement rattachables (200 + 10 de dividende de F1) Paragraphe 2 : L’approche analytique du résultat fiscal (s’oppose à l’approche synthétique) Les produits imputables à l’établissement sont à la fois

- les produits bruts réalisés par l’établissement tirés de l’activité de l’établissement : la vente permet à la société de tirer un bénéfice brut qu’il faut ventiler entre la société et l’établissement. La ventilation va se faire sur la base du prix du marché. On va prendre en compte la fonction exercée par le siège (bénéfice brut de fabrication) et la fonction exercée par l’établissement (bénéfice brut de vente). Le prix de vente du marché sera attribué au siège alors que la différence bénéfice de vente ira à l’établissement.


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Dans d’autres cas, la vente se fait à partit d’une commission. Une société étrangère dispose d’un bureau d’achat en France, qui est un sujet d’imposition au travers de la société étrangère. Ce bureau d’achat engendre des couts, on applique le principe d’entreprise distinctes, on va faire comme si la société étrangère recourrait au service d’un acheteur indépendant, on retient ainsi la commission qui aurait été celle de l’acheteur indépendant. On attribue un bénéfice brut du montant de la commission qui aurait du être versé à un acheteur indépendant. On en déduira les charges afférentes au fonctionnement de l’activité du bureau d’achat.

- les revenus passifs rattachés à l’établissement : ce sont les loyers, redevances, intérêts… Ils sont considérés comme rattachables à l’établissement, le critère est l’inscription à l’actif de l’établissement du bien ou du droit.

- Les charges

o Les charges supportées par l’établissement lui-même : amortissement des éléments inscrits à l’actif de l’établissement

o Les charges qui n’ont pas été engagées par l’établissement lui-même mais par le siège : ce sont les frais de siège qui sont des charges engagées par le siège mais pour non pas exclusivement pour les besoins du siège, mais aussi pour les besoins de tous les établissements du siège. Chaque établissement va pouvoir déduire une fraction des charges engagées par le siège pour le compte de l’ensemble des établissements de la société. Cette fraction va être déterminer par une clé de répartition : quand la comptabilité est centralisée au siège, ce sont des frais de comptabilité… cette clé sera la plus appropriée aux circonstances de fait, ce sera le plus souvent le CA de la société et de la part de l’établissement dans la réalisation du CA.

L’approche synthétique est appliquée de manière exceptionnelle quand l’établissement n’a pas de comptabilité ou quand sa comptabilité n’est pas probante, et que l’on doit l’écarter. Cette approche consiste par exemple à partir du CA et on applique à ce CA une marge de bénéfice nette qui est celle que l’on constate dans le cas d’entreprise de même nature, ayant le même type d’activité. C’est aussi l’exemple des quartiers généraux des groupes mondiaux. Les QG a une fonction particulière : ce sont des fonctions de type administrative qui consiste à déterminer la politique du groupe dans une zone géographique déterminée et veiller à ce que les entités du groupe situées dans cette zone pour coordonner la politique des différentes sociétés du groupe. Le problème est que ces QG n’ont pas de recette propre, on considère leur activité comme directement lié à la production de profits, ce n’est pas une activité préparatoire. Le QG (société ou établissement) est un sujet de droit. Pour déterminer son résultat, on considère l’ensemble de ses dépenses, et on applique à l’ensemble de ces dépenses une marge qui est déterminée d’un commun d’accord entre le groupe et l'administration fiscale (5 à 10% le plus souvent). Section 3 : Les revenus de source étrangère des sociétés françaises Sous-section 1 : Le régime de droit commun Paragraphe 1 : Les revenus non imputables à une entreprise exploitée hors de France en l’absence de convention ou à un établissement stable en cas d’application d’une convention On est dans une hypothèse

- soit la société française n’exploite aucune entreprise hors de France ou d’établissement stable - soit la société française exploite une entreprise hors de France, mais les revenus générés sont

rattachables au siège français et non pas à l’entreprise exploitée hors de France.


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I. Les règles générales S’agissant des revenus actifs tirés de l’exercice d’une activité commerciale (vente directe faite par le siège français aux clients étrangers, ou vente par un intermédiaire). Ces ventes sont rattachables au siège et sont imposables en France. S’agissant des revenus passifs, ils sont aussi rattachables comme les actions détenues de sociétés étrangères inscrites à l’actif du siège français. Tous ces revenus passifs vont être imposables en France, ils ont pu supporter un impôt à l’étranger, en l’absence de convention, cet impôt du à l’étranger n’ouvre droit à aucun crédit d’impôt. Cela constitue une charge déductible. S’il y a une convention fiscale, les revenus actifs qui ne sont pas rattachables à l’établissement stable sont imposables en France. S’il y a une convention, certains revenus passifs sont exclusivement imposables en France comme les intérêts, redevances, des plus-values de cessions de biens meubles (valeurs mobilières). S’agissant des revenus passifs que la convention déclare imposable dans l’Etat de leur source, cet impôt va ouvrir droit à crédit d’impôt en France, ce sera alors un crédit d’impôt limité. II. Le cas des filiales étrangères La société française possede une participation dans une société étrangère supérieure à 5%. A. Le principe du cloisonnement des résultats entre la société française et la filiale étrangère Les bénéfices de la filiale n’ont aucune incidence sur la base d’IS du en France par la mère en raison du principe de territorialité de l’IS et en raison du principe selon lequel des principes juridiquement distinctes sont imposées séparément. Il faut nuancer ce principe en permettant la remontée des bénéfices et des pertes. B. La remontée des profits de la filiale étrangère C’est le cas de la distribution des dividendes par les filiales étrangères. Quand une filiale étrangère distribue un dividende à sa société mère française, s’applique le régime mère / fille, le dividende n’est pas imposable. Le régime s’applique sous reserve d’une contrepartie avec réintégration de 5% pour QPFC. La distribution a pu faire l’objet d’une RAS dans le pays de la filiale, réduit s’il y a convention (5% ou 15%). Il y a exonération quand la filiale est située dans un Etat de l’UE. En l’absence de convention, la RAS devrait être considéré comme une charge de la base d’imposition de l’IS, mais cette base est nulle pour les holdings. S’il y a une convention, la RAS ouvre droit à un crédit d’impôt limité. Il y a une possibilité depuis une instruction de 1966 d’utiliser le crédit d’impôt qui a frappé le dividende distribué à la mère en l’imputant sur la RAS française normalement du quand la société mère française redistribue à ses associés non résidents les dividendes reçus de sa filiale étrangère. C’est pour alléger l’imposition quand les dividendes transitent par une société holding française afin de ne pas défavoriser celles-ci par rapport aux sociétés holding étrangères. 2. Les plus-values de cession de participation Cela consiste à défaut d’une distribution des dividendes à accumuler les bénéfices dans la société filiale étrangère, donc la valeur de la participation augmente. Pour profiter de cette valorisation, la société française vend ses participations, ce qui engendre une plus-value substancielle. Il faut distinguer selon qu’elle est à CT (revente moins de deux ans après l’acquisition) ou à LT. Or, depuis 2007, les plus-values réalisées sur cessions de participation sont exonérées d’IS. S’il y a une convention, le plus souvent, la convention confirme le droit de la France d’imposer cette


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plus-value (catégorie des gains en capital) en exonérant dans le pays de la filiale et un droit exclusif d’imposer pour la France. Il y a quelques conventions qui autorisent à imposer la plus-value dans le cas où la participation cédée représentait plus de 25% du capital. C. La possibilité de remontée des pertes Le principe de cloisonnement voudrait qu’on ne tienne pas compte des pertes. 1. La provision pour dépréciation de participation La valeur de participation a baissé au point d’etre inférieure à sa valeur d’acquisition. La société française peut tenir compte de la dépréciation de la participation en déduisant une provision pour dépréciation de sa participation. Sur le plan fiscal, une provision ne peut être déduite que sur des plus-values à long terme. Or, elles sont exonérées en France, elles ne sont plus déductibles en France depuis 2007. 2. Les aides inter entreprises La filiale est en difficulté, on va l’aider par des subventions, des prises en charges de dépenses incombant à la filiale ou des mises à disposition de sommes d’argent ou encore des abandons de créance. La mère peut-elle déduire du bénéfice soumis à l’IS en France ces subventions et autres faveurs ? La réponse s’est articulée autour des aides à caractère commercial et des aides à caractère financier. Pendant de longues années on a considéré que le principe de territorialité interdisait la déduction des aides apportées aux filiales étrangères parce que la filiale faisait des déficits, cela à faire remonter des déficits étrangers en France. La jurisprudence du CE a évolué en deux temps

- en 1987, le CE a accepté la déduction des aides à caractère commercial - en 1994, le CE a accepté la déduction des aides à caractère financier

La seule limite à la déduction des aides est la théorie de l’acte anormal de gestion, il suffit que l’aide soit justifiée par l’intérêt de la mère dans la gestion normale de ses intérêts. Paragraphe 2 : Les revenus de source étrangère imputables à une société exploitée hors de France ou à un établissement stable étranger Ce sont des revenus actifs tirés de l’activité de l’entreprise ou des revenus passifs procurés par des droits ou des biens inscrits à l’acitf de l’établissement étranger. Le principe est l’absence de prise en compte en France du résultat étranger, aucune incidence sur la base d’IS. Quand une convention est applicable, les bénéfices de l’établissement stable sont pris en compte dans le pays de l’établissement, et ne sont pas pris en compte en France pour leur imposition ou pour la déduction des déficits. Ce principe a été appliqué avec une rigueur absolue : toutes les pertes réalisées dans un établissement étranger. Aujourd'hui, il est admis en jurisprudence par le CE une remontée indirecte des pertes dans le cas des aides commerciales consenties aux succursales étrangères, cela suppose qu’il y ait des relations commerciales entre le siège et l’établissement étranger. On a transposé la jurisprudence sur les aides accordées aux filiales, comme il y a des relations commerciales, l’activité de l’établissement étranger a une incidence sur l’activité du siège. Désormais, les résultats de l’établissement ont un lien avec l’activité exercée au siège en France, lien établi grâce aux relations commerciales entre le siège et l’établissement. Cela permet la déduction des pertes de l’établissement étranger en France sur la base de l’IS. Cette possibilité a été reconnue par un arrêt du 16 mai 2003, société Télécoise. On n’a pas reconnu la déduction des aides à caractère financier.


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Sous-section 2 : Les régimes dérogatoires Le régime du bénéfice mondial et consolidé : une société mère française qui a reçu un agrément du ministère du budget à agréger les résultats positifs et négatifs de l’ensemble de ses établissements français et étrangers, de ses filiales françaises et étrangères dont elle détient plus de 50%. Il s’agit d’un régime temporaire, avec possibilité de renouvellement de l’agrément. On a prévu un CI en l’absence de toute convention pour éviter la double imposition. Le régime de l’article 209 C : concerne les PME françaises soumises à l’IS, de moins de 2000 salariés. Elles peuvent déduire de la base de leur IS les déficits de leur établissement étranger de leur établissement ou filiale étrangers au moins détenues à 95%. Ce n’est qu’un avantage temporaire, les bénéfices doivent être réintégrés progressivement après déduction dans la base de l’IS, réintégration au plus tard cinq ans après la déduction. C’est une aide fiscale qui tombe sous le coup des aides d’Etat, placé sous l’empire des aides de minimis. Le régime de l’article 209 B : délocalisation de bénéfice dans des pays où le régime fiscal est privilégié.

Documents

Fiscalité europenne et internationale