Le commissariat aux comptes face aux risques de détournements et de falsification des comptes.pdf

7/28/2019 Le commissariat aux comptes face aux risques de dtournements et de falsification des comptes.pdf

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LLEE CCOOMMMMIISSSSAARRIIAATT AAUUXX CCOOMMPPTTEESS FFAACCEE AAUUXX RRIISSQQUUEESS

DDEE DDEETTOOUURRNNEEMMEENNTTSS EETT DDEE FFAALLSSIIFFIICCAATTIIOONN DDEESS CCOOMMPPTTEESS

MEMOIRE PRESENTE POUR LOBTENTION DU DIPLOMENATIONAL DEXPERT-COMPTABLE

PAR

M. Hamid ERRIDA

MEMBRES DU JURY

Prsident :M.Mohamed ELKHALIFA Expert-comptable DPLE.

Directeur deRecherche : M. Mohamed HDID Expert-comptable DPLE.

Suffragants :-M.MohamedKhalid BEN OTMANE Expert-comptable DPLE.- M.Abdelmounaim BIADE Enseignant lI.S.C.A.E.

ROYAUME DU MAROCINSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET

DADMINISTRATION DES ENTREPRISES


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I.S.C.A.E. LLEE CCOOMMMMIISSSSAARRIIAATT AAUUXX CCOOMMPPTTEESS FFAACCEE AAUUXX RRIISSQQUUEESS Hamid ERRIDACycle dExpertise Comptable DDEE DDEETTOOUURRNNEEMMEENNTTSS EETT DDEE FFAALLSSIIFFIICCAATTIIOONN DDEESS CCOOMMPPTTEESS Mai 2003_________________________________________________________________________________________________________________

i

REMERCIEMENTS

Ma gratitude la plus sincre Monsieur Abderrahman SAAIDI, mon matre de

stage pour qui je demeure reconnaissant pour son soutien permanent.

J e tiens remercier tous ceux qui ont rendu possible la rdaction et la

soutenance du prsent mmoire et en particulier :

Monsieur Mohamed HDID pour avoir accept de diriger mes travaux

de recherche, me guider et me faire bnficier de ses pertinents

conseils. Monsieur Mohamed ELKHALIFA qui me fait honneur en acceptant de

prsider le jury de soutenance du prsent mmoire.

Messieurs Mohamed Khalid BEN OTMANE et Abdelmounaim BIADE qui

ont accept de faire partie du jury.

J e remercie la Direction, le corps professoral et le personnel de lISCAE pour

leurs efforts en vue de lpanouissement de lInstitut.

Un grand merci mes collgues dtude et de travail pour leurs

commentaires justes et gnreux, ainsi que leur encouragement continu.

J e tiens galement remercier vivement ma famille pour son soutien .


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ii

TABLE DES MATIERES

INTRODUCTION GENERALE1

CHAPITRE PRLIMINAIRELA RESPONSABILIT DU COMMISSAIRE AUX COMPTES8

SECTION 1LEVOLUTION DE LA RESPONSABILITE DE LAUDITEUR AUX ETAT UNIS ....9

1. 1972 , La profession dcline toute responsabilit...9

2. 1977, Termes Ambigus de la Nouvelle Norme.10

3. 1988 , LExpectation Gap : un Souci Lancinant...10

4. 1997, Le terme FRAUDE remonte sur scne....11

5. 2002, le SAS No. 82 atteint dEnronite.11

SECTION 2LEVOLUTION DE LA RESPONSABILITE DU COMMISSAIRE AUX COMPTESAU MAROC... 12

1. Responsabilit civile du commissaire aux comptes.14

2. Responsabilit pnale du commissaire aux comptes....17

3. Responsabilit disciplinaire du commissaire aux comptes...17

PREMIERE PARTIECOMMENT APPREHENDER LE RISQUE LIE AUX DETOURNEMENTSDACTIFS ?.19

INTRODUCTION DE LA PREMIERE PARTIE.....20

CHAPITRE 1

APPRECIER LA QUALITE DU CONTROLE INTERNE EN MATIEREDE PREVENTION DES DETOURNEMENTS DACTIFS..25

SECTION 1

LES PRINCIPAUX TYPES DE DETOURNEMENTS DACTIFS ..25


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iii

I - Les dtournements de fonds....26

I-1 Le dtournement des encaissements.271. La fraude par reports diffrs ( Lapping)....28

2. Le dtournement intgral des ventes......29

3. La falsification des factures de vente.....30

4. Le dtournement des anciennes crances.......30

5. Le dtournement des avoirs fournisseurs.......31

I-2 Le dtournement des dcaissements..311. Les achats fictifs......31

2. Les notes de frais.....33

3. Les fraudes lies la paie....34

4. La fraude Salami ou slicing.....35

I-3 La soustraction de la trsorerie ..35

II - Les dtournements des autres actifs..38

II-1 Les fraudes lies aux stocks..38

1. Lappropriation des stocks pour lusage personnel 38

2. Le vol des stocks .39

3. Le reclassement frauduleux des stocks39

4. Le vol des dchets40

II-2 Les fraudes lies aux immobilisations..40

SECTION 2

CARACTERISTIQUES DU CONTROLE INTERNE PREVENTIF 41


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iv

I - Mesures dordre gnral..43

I-1 Lenvironnement de contrle.44

1. Le comportement des dirigeants44

2. La sensibilisation du personnel..45

3. Une politique de ressources humaines approprie.47

4. Une structure organisationnelle et des procdures claires.48

5. Une ractivit positive aux recommandations daudit...48

I-2 Le systme comptable...50

I-3 Les procdures de contrle..51

1. La sparation des fonctions....52

2. Le systme des autorisations..52

3. Les examens indpendants.53

4. La protection physique..53

5. La sauvegarde des documents et instruments53

II - Mesures Spcifiques...54

II-1 Lapprciation rgulire du risque de fraude..54

II-2 Le mcanisme de dnonciation de la fraude (whistle-blowing)..54

II-3 Actions en cas de dcouverte de la fraude..57

CHAPITRE 2

QUELLE DEMARCHE ADOPTER POUR APPRECIERLE RISQUEDE FRAUDE LIE AUX DETOURNEMENTS ?.59

SECTION 1

APPRECIER LE RISQUE DE DETOURNEMENT DACTIFS .60

I - Les entretiens avec les dirigeants et les autres personnes concernes61


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v

II - La revue analytique.....64

III - Lapprciation des facteurs de risque......67

III-1 Dfaillances du contrle interne.68

III-2 Anomalies comptables71

III-3 Le comportement des personnes.73

SECTION 2LA DEMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES EN CAS

DE PRESOMPTION DE DETOURNEMENT DACTIFS..74

I - Dmarche adopter en cas de dtournement prsum ...75

I -1 Actions dordre gnral...75

I -2 Extension des travaux daudit.76

I 3 Recommander une mission spciale...77

I 4 Se retirer de la mission78

II Dmarche du commissaire aux comptes en cas de dtection de dtournements 79

II 1 Apprcier lincidence sur les comptes79

II 2 Discuter la question avec le client..80

CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE..82

DEUXIEME PARTIEQUELLE APPROCHE ADOPTER FACE AU RISQUEDE FALSIFICATION DES COMPTES?..85

INTRODUCTION DE LA DEUXIEME PARTIE.87


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vi

CHAPITRE 1

LES FRAUDES EN MATIERE DE PRESENTATION DES COMPTES

ET LEURS PRINCIPALES MOTIVATIONS89

SECTION 1

CARACTERISTIQUES DES FRAUDES LIEES A LA PRESENTATION

DES COMPTES..90

I- Les motivations de la falsification des comptes90

I-1 Une politique dintressement des dirigeants base sur les rsultats

et les performances..91

1. Lintressement par le bonus91

2. Lintressement par la participation au capital.92

I-2 La dformation de la perception de la performance de lentreprise

au profit des actionnaires..92

1. La modification de la perception des banques et des bailleurs de fonds..92

2. La modification de la perception de ladministration fiscale...93

3. La modification de la perception des analystes financiers ..93

II- Les opportunits lies la falsification des comptes..93

II-1 Contrle du conseil dadministration.94

II-2 Contrle du comit daudit97

1. Composition et mission du comit daudit..97

2. Critres defficacit du comit daudit98

II-3 Contrle de lauditeur interne....99


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vii

SECTION 2

LES FRAUDES LES PLUS FREQUENTES EN MATIERE DE FALSIFICATION

DES COMPTES.101

I- La surestimation de la situation financire de lentreprise102

I-1 La majoration des produits..102

1. La comptabilisation prcoce des produits....102

2. La comptabilisation de produits fictifs..104

3. La survaluation des stocks...105

4. La ralisation de profits spot..107

I-2 La minoration des charges..109

1. Lactivation inapproprie des charges..109

2. Lomission des provisions pour risques et charges..109

3. Lextension de la dure de vie de certains actifs..110

4. L maintien des actifs non exploitables110

I-3 Les autres variantes111

1. La dissimulation des dettes......111

2. La dissimulation des crances..112

II - La sous-estimation de la situation financire de lentreprise.113

II-1 Report de la prise en compte des produits.113

II-2 Anticipation de la comptabilisation des charges...113

1. Acclrer les charges discrtionnaires.114

2. Acclrer le taux damortissement des immobilisations.....114


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viii

CHAPITRE 2

QUELLE APPROCHE POUR LE COMMISSARIAT AUX COMPTES

FACE A LA FALSIFICATION DES COMPTES ?115

SECTION 1

APPRECIATION DU RISQUE DE PRODUCTION DETATS DE SYNTHESE

FRAUDULEUX116

I - Entretiens avec les responsables du processus dinformation financire..117

I-1 Les entretiens avec les dirigeants1181- Environnement de production des tats de synthse..118

2- Systme de rmunration des dirigeants.120

I-2 Les entretiens avec les instances de surveillance du processus

de production des tats de synthse.120

II - La revue analytique.121

II-1 Lanalyse verticale122

II-2 Lanalyse horizontale...123

II-3 Lanalyse des ratios..125

III- Lapprciation des facteurs de risque...130

III -1 Les caractristiques du management et son influence sur lenvironnement

de contrle....131

III -2 Les caractristiques de la stabilit financire et dexploitation.132

III -3 Les conditions du secteur dactivit de lentreprise..132


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ix

SECTION 2

DEMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES EN CAS DE PRESOMPTIONDE FRAUDE SUR LES COMPTES...133

I - Actions en cas de prsomption de comptes frauduleux ...133

I 1 Les actions dordre gnral..134I 2 Lextension des travaux daudit.135

I 3 La dmission du commissaire aux comptes136

II Diligences en cas de dtection de comptes frauduleux137

II 1 Proposition des ajustements137

II 2 Communication avec les organes de surveillance..138

CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE..139

CONCLUSION GENERALE..143

ANNEXES149

ANNEXE 1 : CHECK-LISTE DES RISQUES DE DETOURNEMENT..150

ANNEXE 2 : CHECK-LISTE DES RISQUES DE FALSIFICATION DES

COMPTES154

ANNEXE 3 : EXEMPLE DE PROCEDURES SUPPLEMENTAIRES DAUDIT

(Cas de prsomption de dtournements de stocks)..160

ANNEXE 4 : EXEMPLE DE PROCEDURES SUPPLEMENTAIRES DAUDIT(Cas de prsomption de la falsification des comptes de stocks)...162

ANNEXE 5 : TABLEAU COMPARATIF ENTRE LES NORMES SAS No.99 ET

MAROCAINE.164

SOMMAIRE ET LEXIQUE EN ARABE.165

BIBLIOGRAPHIE...170


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x

LISTE DES ABREVIATIONS

ABREVIATION SIGNIFICATION

ACFE Association of Certified Fraud Examiners

AICPA American Institute of Certified Public Accountants

ASB Auditing Standards Board

CNCC Compagnie nationale des commissaires aux comptes

CV Curriculum Vitae

ETIC Etat des Informations Complmentaires

FEI Financial Executives International

ICCA Institut Canadien des Comptables Agrs

IFAC International Federation of Accountants

IIA Institute of Internals Auditors

IMA Institute of Management Accountants

IOMA Institute of Management and Administration

ISACA Information Systems Audit and Control Association

SAS Statement on Auditing Standards

SEC Securities Exchange Commission

SHRM Society for Human Resource Management

TVA Taxe sur la Valeur Ajoute


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1

INTRODUCTION GENERALE


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2

Si le dbut du vingtime sicle a connu, lors du transfert de laudit au continent amricain,

lallgement de la mission de lauditeur quant la dtection de la fraude ; la question de la

responsabilit de lauditeur nest toujours pas rgle. En effet, la situation conflictuelle qui a

toujours exist entre les attentes des destinataires du rapport daudit et la perception qua

lauditeur de sa mission (expectation gap) na cess de saggraver, notamment lorsque des

scandales financiers, impliquant les auditeurs externes de certaines entreprises, ont fait les

grands titres de lactualit internationale et plus particulirement anglo-saxonne.

Les professionnels anglo-saxons dploient des efforts considrables pour amliorer la

perception du public et dlimiter la responsabilit de lauditeur dont la dure dintervention

dans lentreprise reste limite et les principaux contrles mens sont centrs sur une approche

par les risques o les outils statistiques (sondages,) jouent un rle important.Les victimes de la fraude sont enclines se retourner contre lauditeur pour se faire

ddommager. La perception dveloppe par les non professionnels sur la mission de

lauditeur rend ce dernier responsable de la dtection de toute fraude qui entacherait le

patrimoine de lentreprise et la question que la plupart sont tents de se poser est Pourquoi

a a chapp aux auditeurs ? ou bien O sont les auditeurs ? .

Une telle situation fait resurgir des questions, qui mritent dtre considres par laprofession, comme :

Quel type de fraude pourrait engager la responsabilit de lauditeur ?

Chacun en convient : la fraude est un phnomne complexe dont les caractres varient sans

cesse dans le temps et dans lespace, et son ventail slargit avec lingniosit humaine. En

outre, le fraudeur ne mnage aucun effort pour dissimuler son acte et rester labri dumoindre soupon.

Il serait donc illusoire de laisser croire que lauditeur externe serait en mesure de dtecter

toutes les fraudes perptres contre lentreprise.

Lobjectif souverainement reconnu laudit financier est de dterminer si, de lavis de

lauditeur indpendant, les tats de synthse sont exempts danomalies significatives. Ces

dernire pouvant provenir dagissements frauduleux.


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3

Pour dlimiter le primtre dinvestigation qui pourrait concerner lauditeur ce sujet, les

organes de normalisation internationale ont clarifi la connotation qui devrait tre accorde au

terme gnrique quest la fraude.

Pour lIFAC ( International Federation of Accountants), le terme "fraude" dsigne un acte

volontaire commis par une ou plusieurs personnes faisant partie de la direction ou des

employs, ou par des tiers, qui aboutit des tats financiers errons. Sont considrs comme

une fraude :

. La manipulation, la falsification ou l'altration de la comptabilit ou de documents.

. Le dtournement d'actifs.

. La suppression ou l'omission de l'incidence de certaines oprations dans la comptabilit ou

les documents.

. L'enregistrement d'oprations sans fondement.

. L'application incorrecte de politiques d'arrt des comptes1

Selon le dictionnaire de la comptabilit et de la gestion financire de lInstitut Canadien des

Comptables Agrs ( ICCA), la fraude se dfinit comme tant un : acte commis avec

lintention de tromper, comportant soit des dtournements, soit la prsentation errone de

renseignements financiers dans le but de dissimuler les dtournements ou pour dautres fins,

par des moyens comme la manipulation, la falsification ou la modification de comptes, de

journaux ou de documents, la suppression de renseignements, doprations ou de documents,

la comptabilisation doprations ou de documents, la comptabilisation doprations fictives et

lapplication fautive des principes comptables. 2

LAmerican Institute of Certified Public Accountants (AICPA) a dfini la fraude dans le

cadre de la norme SAS No.99 comme un acte intentionnel qui aboutit une falsificationsignificative des tats financiers qui font lobjet dun audit . Deux types danomalies doivent

tre considrs par lauditeur, savoir, les anomalies dcoulant de la prparation

frauduleuse des tats financiers et celles qui rsultent de dtournements dactifs. 3

1IFAC - Normes Internationales dAudit (1996)2LInstitut des Vrificateurs Internes du Qubec : La fraude et le vrificateur interne http://www.francophone.net/iviq/ivfraver.htm3AICPA : Statement on Auditing Standards No.99, paragraphes 5-6 (Octobre 2002)


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4

Le terme audit englobe aussi bien laudit contractuel que le commissariat aux comptes. Ce

dernier type de mission, tant entach par le caractre lgal, renforce davantage limportance

accorder la gestion des situations conflictuelles qui pourraient natre entre le commissaire

aux comptes et les destinataires de son rapport.

Dans le cadre de lapproche adopter vis--vis de la fraude la question qui pourrait se poser

serait :

Quelles seraient les diligences professionnelles adopter face la fraude dans le cadre de la

mission de commissariat aux comptes ? et jusqu quel point, la responsabilit ducommissaire aux comptes pourrait tre remise en question en cas de non dtection de fraude ?

Lexprience amricaine serait la plus pousse dans le sens du dveloppement de rponses

ces questions pour le cas de laudit contractuel . Les professionnels amricains ont, plus

dune fois, revu leurs diligences pour dmler les limites de la zone indiscernable qui spare

lobligation de moyens et lobligation de rsultats et ce, en rvisant les normes rserves la

prise en compte du risque de fraude dans le cadre dune mission de certification des compteset la responsabilit de lauditeur.

La dernire norme daudit qui fut adopte ce sujet est le SAS n99 adopt en 2002 pour

remplacer la norme SAS n82 qui, elle-mme est venue remplacer la norme SAS n53 en

1997.

Par ailleurs, sur le plan de la formation, la fraude est devenue une proccupation srieuse pour

les corps professionnels amricains qui organisent plusieurs sminaires ce sujet. En outre,les grandes coles de commerce du continent amricain commencent intgrer dans les

cursus denseignement de finance & comptabilit une discipline traitant de la dtection et de

la prvention de la fraude et certaines institutions de formation suprieure ont ouvert des

cycles spcialiss dans laudit de la fraude ou le Forensic Accounting.

Cest galement aux Etats Unis quest apparue lAssociation Amricaine des Inspecteurs

Certifis de la Fraude ( Association of Certified Fraud Examiners ou ACFE) qui compte plus

de 27.000 membres dans le monde.


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5

Les deux dernires dcennies du vingtime sicle ont connu une mouvance remarquable du

domaine professionnel li la fraude . Cest cette mme priode qui a connu lapparition

dexpressions comme la criminalit financire, les crimes en col blanc (white collar crimes),

laudit de la fraude et le mtier du Forensic accountant que les canadiens ont traduit en

juricomptable auquel nous prfrons plutt le nom de comptable lgiste par similitude avec le

mdecin lgiste.

Actuellement, les disciplines de laudit de la fraude et de la comptabilit lgale sont

enseignes dans des programmes de formation suprieure aux pays anglo-saxons. Elles sont

quasi-absentes dans les cursus de lenseignement suprieur des pays francophones.Lenseignement de ces disciplines est surtout assur par des associations professionnelles au

profit de leur membres, telles lInstitut Amricain des Auditeurs Internes (Institute of Internal

Auditors), et lAssociation Amricaine des Inspecteurs Certifis de la Fraude.

Par ailleurs, sur le plan pratique, laudit de la fraude est relativement un domaine daction

nouveau que les cabinets daudit commencent organiser comme mtier dinvestigation

financire.

En outre, les revues spcialises foisonnent en articles traitant des sujets lis la fraude et la

dlinquance financire ainsi quaux diligences professionnelles prconises pour rduire le

risque de poursuite pour non rvlation de dtournements ou de prsentation errone des tats

de synthse . Une autre fois, cest la culture anglo-saxonne qui est de loin la plus prolifique en

la matire; contrairement la littrature francophone pour laquelle le mot fraude voque

souvent la fraude fiscale.

La question qui pourrait se poser avant de traiter ce thme est : quel point le Maroc pourrait

tre concern ?

Limpatience quont prouve beaucoup dentreprises pour lamnistie fiscale et leur rush pour

son adoption ainsi que les scandales financiers qui ont commenc frayer leur chemin vers la

une des journaux ne pourraient que signifier que le Maroc est loin dtre labri de ce flau

quest la fraude.


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6

La fraude reprsente un risque protiforme coteux difficilement mesurable et contrlable et

la publication de la plupart des enqutes effectues auprs de grandes entreprises mondiales

rvle que tous les secteurs conomiques et toutes les entreprises sont exposes au risque de

fraude.

Le commissaire aux comptes ne pourrait tre concern que par la fraude qui a une incidence

significative sur les comptes. Une telle fraude peut revtir deux principales formes :

- la fraude qui engendre un dtournement dactifs appartenant lentreprise et qui a un

impact direct sur ses rsultats ;- et la fraude qui est lie la prsentation des tats de synthse, dclenche par

plusieurs motivations qui poussent les dirigeants communiquer des situations

financires errones.

Ce dernier type inquite davantage les bailleurs de fonds, les actionnaires et les investisseurs.

Certes, le nombre dentreprises demeure limit, et le carcan familial rgne toujours sur une

grande partie de notre tissu conomique, mais nempche que le commissaire aux comptes estamen se prononcer sur les comptes des socits cotes ainsi que celles qui font appel public

lpargne o le nombre de personnes impliques est trs important.

Le commissaire aux comptes est aussi amen se prononcer sur les comptes des autres

socits anonymes ainsi que ceux de certaines socits responsabilit limite.

Compte tenu de limportance accorde lopinion du commissaire aux comptes, notammentpar le Conseil Dontologique des Valeurs Mobilires pour les socits cotes ou celles qui

font appel public lpargne et les organismes de tutelle dans le cas des tablissements de

crdit, la profession de commissariat aux comptes devrait asseoir une normalisation et des

outils de suivi et de contrle de qualit en vue dassurer une harmonisation des diligences et

une bonne orientation des membres dans laccomplissement de leurs missions.

La profession aurait srement intrt profiter des changements qui portent sur les principaux

textes du Droit des affaires et de linstauration de nouvelles instances (tribunaux de


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7

commerce, cours rgionales des comptes), pour essayer de participer au dveloppement dun

climat juridique favorable la transparence du monde des affaires et assurer une meilleure

orientation de la conscience du public, en gnral, et des divers partenaires, en particulier.

M par lintrt quun sujet traitant cette problmatique pourrait prsenter pour les

professionnels au Maroc et plus particulirement suite la rforme qui a touch la mission de

commissariat aux comptes par la mise en application de la loi 17-95 rgissant les socits

anonymes, jai essay dapprofondir mes recherches pour apprhender lapproche adopte

ltranger dans la perspective de rduire lexpectation gap.

Lobjet de ce mmoire tourne autour de trois axes principaux :1. prsenter la tendance actuelle sur le plan international et les dernires rflexions qui

ont t dveloppes sur le sujet,

2. proposer une dmarche pratique relative aux diligences que pourrait accomplir le

commissaire aux comptes face aux risques de dtournements et de falsification des

comptes,

3. stimuler le dbat sur le rle du commissaire aux comptes au Maroc en matire de

prvention et de dtection de fraude.

Le travail prsent est structur en deux parties :

- La premire partie sera rserve aux dtournements dactifs, comment et dans quelles

conditions ils se manifestent et quelle dmarche prconiser au commissaire aux

comptes pour apprcier le risque correspondant.

- La deuxime partie sera consacre aux manipulations frauduleuses des comptes, leurs

diverses variantes et comment apprcier leurs incidences ventuelles sur les tats de

synthse.

Avant daborder ces deux parties, un chapitre prliminaire exposera lvolution de la

responsabilit de lauditeur aux Etat Unis, pays qui a connu une importante mouvance sur le

sujet, puis celle du commissaire aux comptes au Maroc.


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8

CHAPITRE PRLIMINAIRELA RESPONSABILIT DU

COMMISSAIRE AUX COMPTES


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9

Dans ce chapitre, ltude portera sur la responsabilit du commissaire aux comptes face aux

risques de dtournements et de falsification des comptes qui peuvent affecter les tats de

synthse du client. Mais avant daborder le cas de la profession au Maroc, il convient de

passer en revue lvolution de la responsabilit des auditeurs aux Etats Unis, pays o les

normes spcifiques la fraude ont t reconsidres plusieurs fois par les professionnels de

laudit.

SECTION 1 : LEVOLUTION DE LA RESPONSABILITE DELAUDITEUR AUX ETATS UNIS

Cest partir des annes soixante du sicle dernier que la question de la responsabilit delauditeur face au risque de fraude a commenc simposer srieusement aux auditeurs

amricains, et la premire raction a t enregistre en 1972.

1- 1972 , La profession dcline toute responsabilit

Lorsque lAuditing Standards Board (ASB) a t form en 1972, il a mis la premire norme

professionnelle SAS No.1 sous le nom Codification on Statement of Auditing Standards .

Cette norme comprenait la codification de 54 procdures daudit Statement on Auditing

Procedures.

Dans la section des normes gnrales, la SAS No.1 a voqu la responsabilit de lauditeur en

matire de fraude deux reprises :

1. la dtection de la fraude nest pas un objectif de la mission de vrification delauditeur indpendant,

2. la mission daudit financier normal ne pourrait pas tre suffisante pour assurer la

dtection de la fraude.La position de la profession tait claire dans cette premire norme en dgageant la

responsabilit de lauditeur quant la dtection de la fraude dans le cadre dune mission

daudit normal.

Mais les vnements qui ont survenu par la suite dans le monde des affaires, notamment le

cas des grandes socits et des investisseurs qui ont t victimes de fraudes, ont remu

lopinion publique vis--vis des auditeurs. La profession se trouva ainsi force de ragir en

formant le Public Oversight Board et en instaurant la revue par les pairs. Sur le plan de la


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10

normalisation, cest en 1977 que lASB a mis de nouvelles normes dont le SAS No.16 qui

est venu remplacer le SAS No.1.

2- 1977, Termes Ambigus de la Nouvelle Norme

La norme SAS No.16 en abrogeant la norme SAS No.1 tait cense tendre la responsabilit

des auditeurs. Nanmoins, la norme a t rdige avec des termes ambigus et les praticiens de

laudit auraient jug quelle ne comprenait pas des ides pratiques qui puissent les orienter

dans leurs missions; par consquent les besoins des auditeurs et du monde des affaires taient

loin dtre satisfaits.

La situation est reste confuse et la fraude continue svir dans les entreprises.

En 1987, le Congrs Amricain a accord la profession le dlai dun an pour amliorer ses

performances, dfaut, le Gouvernement serait oblig dintervenir.

La profession a alors ragi en publiant le Rapport de la Treadway Commission sur les Etats

Financiers Frauduleux et lorgane de normalisation ( lASB) a mis en fvrier 1988 une

armada de normes.

3- 1988 , LExpectation Gap : un Souci Lancinant

LExpectation Gap dsigne le foss existant entre ce quattendent les lecteurs du rapportdaudit de lauditeur et la perception qua ce dernier de lobjet de sa mission.

La responsabilit en cas de fraude est au centre des dbats qui se droulent entre les

professionnels et les divers intresss par les rapports daudit sur le sujet de lExpectation

Gap.

Dans le cadre de ses efforts pour rduire ce gap, la profession a mis en fvrier 1988, par le

biais de lASB, neuf nouvelles normes baptises les normes expectation gap. Parmi ces

dernires, celle qui nous intresse est la norme SAS No.53 intitule La responsabilit delauditeur de dtecter et communiquer les erreurs et les irrgularits . Celle-ci est venue

prciser que lauditeur est tenu de dvelopper sa mission de telle sorte confirmer avec une

assurance raisonnable que les erreurs et les irrgularits qui ont une importance significative

ont t dtectes.

Par ailleurs, la norme SAS No.53 a spcifi les types denvironnements qui signifieraient pour

lauditeur lexistence de fraudes potentielles.


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11

Bien videmment, cette norme a tendu la responsabilit des auditeurs pour la dtection des

irrgularits, mais lorgane de normalisation leur a tout de mme offert des couvertures

attnuatrices.

Il fallait attendre neuf ans pour que la norme SAS No.53 soit elle aussi remise en cause par la

profession provoque par une opinion publique toujours non convaincue.

4. 1997, Le terme FRAUDE remonte sur scne

En fvrier 1997 est apparue la norme SAS No.82 intitule La considration de la fraude

dans le cadre de laudit financier par laquelle lASB a prfr utiliser pour la premire fois

le mot fraude dans le titre dune norme ; leuphmisme qui prfrait parler des

irrgularits nest plus de mise. Toutefois, la signification du terme fraude a t limite aux

dtournements dactifs et la falsification des comptes.

La nouvelle norme a abrog la norme 53 tout en lui empruntant les couvertures attnuatrices

mme de limiter les attentes de lopinion publique par rapport la capacit et la

responsabilit de lauditeur de dtecter la fraude. Elle na donc pas aggrav la responsabilit

des auditeurs, mais elle a clarifi davantage leur mission en introduisant une liste de facteurs

de risque Red Flags prendre en considration dans le cadre de la mission daudit.

En application de la norme SAS No.82, lauditeur est tenu dapprcier le risque de fraude, dematrialiser cette apprciation dans son dossier de travail et dadapter son plan de mission en

cas de prsomption de dtournements dactifs ou de falsification des comptes ayant une

importance significative.

Malgr les divers efforts dploys par les professionnels amricains pour combler

lexpectation gap, le troisime millnaire a dmarr en clats avec des situations qualifies

des plus dsastreuses de la vie des Etats Unis.

5. 2002, le SAS No. 82 atteint dEnronite

La chute de gants amricains, notamment la socit Enron, a remis en cause le systme

rglementaire dorganisation et de contrle du monde des affaires, et a ananti la confiance du

public.

Les hautes instances ont t remues et se sont prcipites intervenir. Le monde des affaires

a ainsi connu la production, dans un dlai record, dun texte appel lacte Sarbanes-Oxley,

Aprs la chute retentissante du gant amricain ENRON, la terminologie financire sest enrichie de nouveaux termes tels lenronite, lesyndrome denron et lenronphilie pour faire allusion aux infections financires qui attaquent les comptes des entreprises.


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12

approuv par le Prsident des Etats Unis le 30 juillet 2002. Ce nouveau texte a introduit des

rformes radicales pour assainir le cadre de travail des entreprises qui font appel public

lpargne, des dirigeants et des conseils dadministration, des auditeurs et des avocats. Pour

ne citer quune mesure de cet acte, les prsidents directeurs gnraux et les directeurs

financiers des socits cotes aux Etats Unis doivent dsormais approuver les rapports

financiers trimestriels et annuels.

Par ailleurs, laffaire Enron a eu un effet rosif sur la crdibilit des auditeurs indpendants,

cest du moins ce qui a t annonc dans une lettre envoye tous les membres de lAmerican

Institute of Certified Public Accountants par leur prsident :

Notre profession se rjouissait de la confiance du public dont elle a servi les intrtspendant plus de cent ans. Tout dun coup, pendant une courte priode, le choc produit par la

dbcle dEnron a rod notre plus important actif : la confiance du public . 4

La profession a une autre fois essay de clarifier sa position en publiant, en octobre 2002, la

norme SAS No.99 qui porte le mme nom que la norme 82 dsormais abroge. La nouvelle

norme est applicable pour les missions daudit portant sur les tats financiers relatifs aux

exercices ouverts le, ou aprs le 15 dcembre 2002.

La raction de lInternational Federation of Accountants (I.F.A.C.), qui a achev une dernire

rvision de sa norme N 240 sur la fraude et les erreurs en mars 2001, ne sest pas faite

attendre. En effet, un nouveau projet de rvision de la norme ISA 240 a dj t envoy aux

membres de cette institution et des discussions des amendements proposs sont prvues en

mars 2003. 5

SECTION 2 : LEVOLUTION DE LA RESPONSABILITE DUCOMMISSAIRE AUX COMPTES AU MAROC

Le contrle lgal est introduit au Maroc par le dahir du 11 aot 1922 portant application de la

loi franaise du 24 juillet 1867. Le commissaire aux comptes, qui peut tre un associ, tait

considr comme le mandataire des actionnaires charg de permettre ceux-ci de se

prononcer en connaissance de cause sur les comptes sociaux. Le texte de la loi tait vague et

restait muet sur la question de la responsabilit du commissaire aux comptes.

4 Letter to Members Bary Melancon, 24 janvier 2002 http://www.aicpa.org/infor/letter_02_01.htm5 www.ifac.org


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13

En octobre 1966, le dcret royal portant loi n195-66 a combl quelques lacunes, mais

uniquement pour les socits dinvestissement. Les commissaires aux comptes certifient,

sous leur responsabilit, aprs vrification, lexistence matrielle du portefeuille tel quil

figure au bilan.

La loi 17-95 de 1996 qui rgit les socits anonymes a consacr une importance primordiale

au commissaire aux comptes en linvestissant dune mission dintrt gnral de contrle et

de surveillance des comptes sociaux, non seulement au profit des actionnaires, mais

galement des tiers. Motiv par le souci de crdibilit du contrle lgal, le lgislateur a

impos, dans le cadre de la nouvelle loi, des rgles strictes de comptence et il a dlimit le

champ des incompatibilits.

Cest depuis le 17 octobre 1996 que le commissaire aux comptes exprime son opinion sur les

tats de synthse sils donnent, ou non, une image fidle du rsultat de l' exercice coul ainsi

que de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de lexercice.

Le lgislateur a appos le caractre permanent sur la mission du commissaire aux comptes et a

tendu son droit linformation pour lui permettre de raliser son contrle, tout en lui

demandant de communiquer ltat davancement de ses travaux au conseil dadministration

aussi souvent que ncessaire.

La question de la permanence de la mission du commissaire aux comptes est souvent un objet

de mprise de la part de ceux qui mettent en cause sa responsabilit : la mission permanente

sentend sur la dure dun exercice et non de faon quotidienne, bien videmment.6

En matire de droit linformation, la nouvelle loi a institu un nouveau dlit pour les

dirigeants sociaux et toute personne au service de la socit qui auront, sciemment, mis

obstacle aux vrifications ou contrles du commissaire aux comptes ou lui auront refus lacommunication sur place de toutes les pices utiles lexercice de sa mission, et notamment

de tous contrats, livres, documents comptables et registres de procs-verbaux. 7

Le lgislateur a marqu par l toute limportance quil attache lexercice du droit de contrle

des commissaires aux comptes.

Date de publication officielle de la Loi 17-95 rgissant les socits anonymes.

6Bernard LEBAS : Commissaires Aux Comptes, Lettre Confidentielle dEspace Juridique Avocats, N5 15 fv.2001 (www.ejavocats.com)7Loi N17-95, art. 406


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14

Parmi les informations que le commissaire aux comptes est tenu de communiquer au conseil

dadministration, il convient de citer :

1. les irrgularits et inexactitudes qu'il aurait dcouvertes ;

2. tous faits lui apparaissant dlictueux dont il a eu connaissance dans l' exercice de samission.

En outre, le commissaire aux comptes s'assure que l'galit a t respecte entre les

actionnaires.

Ces prcisions donnes par la loi sus-mentionne bauchent le cadre de la responsabilit du

commissaire aux comptes en matire de fraude.

La responsabilit professionnelle est devenue une question majeure pour le commissaire auxcomptes. Elle pourrait tre souleve loccasion de la dcouverte de fraudes commises au

sein de lentreprise et qui auraient caus un prjudice important aux actionnaires ou aux

parties prenantes.

La responsabilit du commissaire aux comptes est rgie par les principes gnraux de la

responsabilit civile, mais par rapport aux tiers, ce dernier sera tenu dune obligation quasi-

dlictuelle. Par ailleurs, en tant que membre dune profession, le commissaire aux comptes

serait tenu de se conformer aux rgles professionnelles applicables aux praticiens du contrle

lgal.

A ce titre, il convient de distinguer trois types de responsabilits du commissaire aux

comptes :

- la responsabilit civile,

- la responsabilit pnale,

- la responsabilit disciplinaire.

1 - Responsabilit civile du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes est responsable, tant lgard de la socit que des tiers, des

consquences dommageables des fautes et des ngligences quil a commises dans lexercice

de ses fonctions .8

8Loi N17-95, art.180


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15

Les fautes et les ngligences seraient causes par la non application des diligences

professionnelles, par exemple linsuffisance du dossier de travail qui devrait prouver que les

travaux effectus sont conformes aux normes professionnelles applicables en la matire.

Pourtant, il est des cas o tout en appliquant les rgles de lart en matire daudit financier, le

commissaire aux comptes tombe dans le pige dune collusion impliquant les dirigeants, les

employs et/ou les tiers.

La collusion peut entraner lauditeur, qui a excut sa mission correctement,

conclure que les preuves qui lui sont communiques sont persuasives, alors quen fait

elles sont fausses.9

La question est de savoir si une diligence normale du commissaire aux comptes lui auraitpermis de dcouvrir la fraude, fraude que , par essence, les dirigeants prsents, quant eux,

quotidiennement, nauraient pas dcele.10

Le commissaire aux comptes ne saurait tre le fusible de la mauvaise conscience dun

dirigeant qui na pas vu quun de ses collaborateurs, proche de lui le trahissait.11

Pour le cas de la France, lavocat Anne-Claire Maddoli-Restoux a soulign que :

Pour la jurisprudence, lquation est simple : si des dtournements ont eu lieu, alors

que par des contrles et vrifications minimales, lexpert-comptable aurait pu les

dcouvrir et donc empcher quils se poursuivent, il sera tenu pour responsable du

prjudice caus lentreprise.

Une dcision rcente concernant les commissaires aux comptes pose ce principe : si le

professionnel comptable avait rvl plus tt les anomalies ultrieurement constates,

les dirigeants de la socit auraient pu prendre les mesures qui simposaient et viter

des pertes.(Cass.com., 27 mai 1997)12

La loi 17-95 prcise que la responsabilit civile du commissaire aux comptes stend aux

infractions, commises par les administrateurs ou les membres du Directoire ou du Conseil desurveillance, dont il aurait eu connaissance et quil naurait pas rvl dans son rapport

lassemble gnrale.13

Il pourra donc tre poursuivi en mme temps que les dirigeants dont il na pas vrifi les

comptes avec une attention suffisante.

9AICPA SAS N9910Bernard LEBAS : Commissaires Aux Comptes, Lettre Confidentielle dEspace Juridique Avocats, N5 15 fv.2001 (www.ejavocats.com)11Bernard LEBAS : Commissaires Aux Comptes, Lettre Confidentielle dEspace Juridique Avocats, N5 15 fv.2001 (www.ejavocats.com)12Anne-Claire Maddoli-Restoux : Responsabilit de lexpert-comptable. p.3313Loi N17-95, art.180, alina 2.


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16

Dans le cas de plusieurs commissaires aux comptes, la solution dpendra, entre autres, de la

nature et de ltendue des obligations et des travaux respectifs des diffrents commissaires.

Sils sont responsables pour le mme dommage, ils peuvent faire lobjet dune condamnation

in solidum.

Dans l'hypothse o des faits fautifs ont t relevs l'encontre du commissaire aux comptes,

deux questions seraient dterminantes en vue dapprhender ltendue de sa responsabilit :

- Jusqu quel niveau est engage la responsabilit du commissaire aux comptes parrapport aux dirigeants ?

- Quelle est la valeur du dommage rparer ?

Il est vrai que le commissaire aux comptes ne pourrait tre tenu pour seul responsable, encore

faut-il dlimiter le seuil partir duquel sarrte sa responsabilit pour cder la place celle de

la socit et ses dirigeants. La responsabilit sest mme vue stendre en France lexpert-

comptable qui tient ou supervise la comptabilit de lentreprise victime de dtournements.14

La jurisprudence franaise a connu plusieurs cas de partage de responsabilit ; cest la cas,

par exemple, dune jurisprudence publie dans le bulletin CNCC du mois de septembre 1996 :

"Les magistrats, disposant d'un pouvoir souverain d'apprciation, dclarent le

commissaire aux comptes responsable concurrence de 20 % du prjudice

occasionn la socit par les dtournements du comptable indlicat".15

En ce qui concerne lestimation du prjudice subi par la partie civile, il faut rechercher le

moment partir duquel les diligences normales du commissaire aux comptes lui auraient

permis de dceler la faute pour faire courir lanalyse du prjudice partir de cette date.16

Les actions en responsabilit contre le commissaire aux comptes se prescrivent par cinq ans compter du fait dommageable ou, sil a t dissimul, de sa rvlation.17

14Anne-Claire Maddoli-Restoux : Responsabilit de lexpert-comptable. p.3815Bulletin CNCC Jurisprudence N103, septembre 199616Bernard LEBAS : Commissaires Aux Comptes, Lettre Confidentielle dEspace Juridique Avocats, N5 15 fv.2001 (www.ejavocats.com)17Loi N17-95, art.181


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17

2 - Responsabilit pnale du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes encourt une responsabilit pnale dans trois situations

particulires :

- sil exerce ses fonctions en violation dune incompatibilit.18La sanction prvue dans ce cas peut tre lemprisonnement de un six mois et uneamende de 8.000 40.000 dirhams.

- sil a sciemment donn ou confirm des informations mensongres sur la situation dela socit 19, ou

- sil n'a pas rvl aux organes d'administration, de direction ou de gestion les faits lui

apparaissant dlictueux dont il aura eu connaissance l' occasion de l' exercice de sesfonctions. 20La sanction qui sapplique dans ces deux dernires situations est lemprisonnement de sixmois deux ans et/ou une amende de 10.000 100.000 dirhams.

Ainsi, ces dispositions pnales accentuent la responsabilit du commissaire aux comptes en

cas de dlit de falsification des comptes dont il a eu connaissance. Dans le mme ordre

dides, le dlit de dtournement dactifs ferait partie des faits dlictueux auxquels fait

rfrence larticle cit ci-dessus.

3 - Responsabilit disciplinaire du commissaire aux comptes

LOrdre des experts comptables, dans son manuel des normes daudit, a consacr la norme

212 la rvlation des irrgularits, inexactitudes et infractions et la norme 213 la fraude.

Dans son dveloppement de la section Laudit et les fraudes , la manuel des normes a

clairement prcis que :

L'auditeur n'est pas et ne peut tre tenu pour responsable de la prvention des fraudes

et des erreurs. La conduite d'un audit annuel peut toutefois tre considre comme un

moyen dissuasif.21

Il doit toutefois faire preuve de scepticisme professionnel, en tenant compte du risque de

fraude lors de la planification de la mission.

18Loi N17-95, art.40419Loi N17-95, art.40520Loi N17-95, art.40521Ordre des Experts Comptables : Manuel des Normes, p.108.


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18

La norme marocaine a galement recommand des procdures mettre en uvre en cas de

prsomption de fraude, ainsi que les modalits de communication des rsultats des

investigations se rapportant ce risque.

En outre, elle prvoit la possibilit que le commissaire aux comptes dcide dinterrompre sa

mission dans des situations particulires.

LOrdre des experts comptables a ainsi trac les diligences professionnelles quil juge

applicables en matire de fraude. Le manquement ces diligences risque de faire tomber le

commissaire aux comptes dont la ngligence a t dmontre, sous le coup des sanctions

disciplinaires prvues par la loi N15-89 rglementant la profession dexpert comptable.

Les sanctions prvues par la loi sus-indique sappliquent aux membres de lOrdre des

experts comptables ayant commis une infraction aux lois, rglements et rglesprofessionnelles, une ngligence grave ou une action contraire la probit ou lhonneur.

La fraude peut gnrer des situations o le commissaire aux comptes se trouverait concern

par une ou plusieurs des infractions prcites.

Le commissaire aux comptes dont la responsabilit a t prouve peut faire lobjet

davertissement, de suspension dont la dure ne peut excder six mois et de radiation. Le

contrevenant peut interjeter appel devant le Conseil National des experts comptables.


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PREMIERE PARTIECOMMENT APPREHENDER LE

RISQUE LIE AUXDETOURNEMENTS DACTIFS ?


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INTRODUCTION

DE LA PREMIERE PARTIE


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21

Le dtournement des lments de lactif constitue de loin la fraude la plus couramment

inflige lentreprise.

Selon son dernier rapport, lassociation amricaine des auditeurs de la fraude ACFE ,

estime que les dtournements dactifs reprsentent 80% des fraudes perptres contre les

entreprises. Ce rsultat bas sur un chantillon de 663 cas de fraudes professionnelles

corrobore les chiffres annoncs dans une prcdente tude labore par cette mme

association en 1996. 22

La frquence croissante des dtournements et le cot quils font supporter aux entreprises

victimes ainsi que les consquences quils produisent sur lconomie et le march de lemploi

ont suscit lintrt de plusieurs parties concernes. En effet, plusieurs tudes et recherchessont menes par des associations professionnelles, des cabinets daudit ainsi que des

chercheurs dans les domaines comptable (audit) et psychosociologique (criminologie).

Il y a une particularit qui est propre la fraude et qui la diffrencie des autres crimes, cest

que la victime ne pourrait sen apercevoir que si elle parvient la dtecter. Et les principales

tudes et recherches qui portent sur ce dlit se concentrent sur les fraudes dtectes et parfois

uniquement les fraudes que les victimes ont dcid de communiquer. La partie cache deliceberg comprendrait toutes les fraudes qui ne sont pas dtectes dont certaines se

manifestent encore et toutes les fraudes dtectes que les victimes auraient prfr passer

sous silence.

Des enqutes et des sondages sont orchestrs pour mieux apprhender les dlits de

dtournements : qui les commet et comment ils sont commis ? quelle est lampleur de leur

prjudice ? comment ils sont dtects ? comment se prmunir contre de tels risques ?

LAssociation of Certified Fraud Examiners (ACFE) a prpar dans ce sens son premier

rapport en 1996 quelle avait appel Report to the Nation on Occupational Fraud and

Abuse annonant les conclusions dune analyse qui a port sur 2.608 cas de fraudes dont

avaient t victimes diverses entreprises amricaines . La mme association a ritr son

analyse en 2002 pour identifier les points communs de 663 cas de fraudes professionnelles ;

22Association of Certified Fraud Examiners : 2002 Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse.


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22

les rsultats ont t publis dans son deuxime rapport 2002 Report to the Nation on

Occupational Fraud and Abuse .

En guise dintroduction cette premire partie, il convient de passer en revue les principales

conclusions de ces tudes qui portent sur le portrait du fraudeur.Lanalyse sera base sur un

certain nombre de critres lis la personnalit des auteurs de la fraude, savoir lge, le

sexe, le niveau de formation et le rang hirarchique de ceux-ci.

Lge

Daprs ltude de lACFE de 2002, la corrlation entre lge et la valeur dtourne sest

avre gnralise. En effet, les dtournements perptrs par les salaris sexagnaires sont

quivalents 27 fois ceux perptrs par les employs qui ont moins de vingt six ans. Par

exemple, la mdiane des pertes causes par les salaris qui ont plus de soixante ans est

denviron 500.000 dollars, alors que les pertes infliges par ceux qui ont moins de vingt six

ans tournent autour de 18.000 dollars.

Par ailleurs, le fraudeur type serait g entre 26 et 50 ans (76,80 pour cent), et par contraste,seulement 2,5 pour cent des fraudes qui ont t signales ont t commises par des personnes

ges de plus de 60 ans.

Le sexe

Ltude de lACFE 2002 est parvenue conclure que le nombre de fraudes commises par le

personnel fminin sapproche peine des cas du personnel masculin ( 46,50% de femmescontre 53,50% dhommes). Toutefois, les pertes causes par les hommes sont trois fois plus

importantes que celles commises par les femmes.

Ces rsultats ont constat une volution importante du taux des femmes impliques dans la

criminalit financire . En effet, le rapport ACFE 1996 avait annonc que les hommes

auraient commis 75% des fraudes sur lesquelles avait port ltude et leurs prjudices

quadruplaient ceux perptrs par les femmes.


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23

Bien avant ces sondages, une tude ralise sur les criminels arrts pendant la priode 1960-

1975 aux Etats Unis avait conclu que le pourcentage des femmes convergeait vers celui des

hommes pour certains crimes qui ncessitent plus dintelligence et de ruse que de force,

notamment le vol et les dtournements.23

La formation et le niveau hirarchique

Selon lACFE, le cot des dtournements commis par les salaris qui ont un niveau de

formation suprieur est plus important que les valeurs soustraites par les employs ayant des

niveaux de formation infrieurs.

Ltude de 2002 a ainsi dcouvert que les dirigeants qui commettent des dtournements

cotent, par incident, leur entreprise 3,5 fois ( plus de 4 fois en 1996) autant que les

malversations causes par les employs situs dans des niveaux infrieurs de la hirarchie.

Conclusions

En extrapolant les rsultats de ces tudes, le portrait du fraudeur type reflterait une personnede sexe masculin et de formation suprieure, occupant un poste manipulant des actifs de

valeur.

Cette conclusion serait peut-tre justifie par le fait que les hommes sont plus employs que

les femmes et les diplmes de formation suprieure leur permettent daccder aux postes de

supervision qui leur accordent une autorit financire accrue.

Une combinaison de ces divers facteurs produit davantage dopportunits pour commettre des

dtournements.Nanmoins, les divergences constates au niveau de certaines caractristiques, dnotent que le

caractre polymorphe du comportement humain ainsi que leffet de lthique et de lintgrit

environnants seraient des facteurs qui, pris en considration, remettent en question lide de

forger un portrait type du fraudeur qui dtourne les actifs de lentreprise.

23D.J.Steffensmeier Crime and the comntemporary woman : an analysis of changing levels of female property crime, 1960-75 SocialForces, Dec. 1978 pp.566-584


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24

On pourrait partager lopinion selon laquelle nimporte qui peut commettre un dtournement

et il ny a pas de caractres distinctifs mme de reconnatre les fraudeurs en labsence de

preuves. En effet, les auteurs des dtournements ne sauraient tre distingus des autres

personnes par des analyses strotypes sur la base de caractristiques dmographiques ou

psychologiques. La plupart de ces fraudeurs prsentent des profils qui sont similaires ceux

des personnes honntes.24

Dans le mme ordre dides, certains chercheurs prfrent parler de la thorie 20,20,60

qui soutient que :

- 20% des gens sont fondamentalement honntes,

- 20% sont tout le temps malhonntes,

- 60% sont honntes mais ils ont un penchant devenir malhonntes si loccasion seprsente.

Les entreprises sont donc toujours exposes au risque de se faire attaquer par leurs salaris,

autant prendre ce risque au srieux et se prparer pour rduire leffet des ventuelles attaques.

Dans le cadre de la sensibilisation ce risque, nous allons exposer, dans un premier chapitre,

les principales formes quil peut revtir ainsi que les caractristiques dun contrle interne

susceptible de prvenir les agissements frauduleux des salaris. Le deuxime chapitre traitera

des actions entreprendre par le commissaire aux comptes face ce risque, dans le cadre desa mission de contrle lgal.

24Steve Albrecht Fraud Examination p.26


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CHAPITRE 1

APPRECIER LA QUALITE DU CONTROLE INTERNE EN MATIERE

DE PREVENTION DES DETOURNEMENTS DACTIFS

Selon Le dictionnaire Le Robert , le dtournement est laction de soustraire son profit, ou

le fait de disposer indment de ce que l'on dtient titre prcaire (Dtournement de fonds, de

valeurs, de titres...).

Le dtournement suppose quil y a eu abus de confiance car le dlinquant dtenait ou tait

responsable de lactif dtourn.

Une chose est sre, tous les lments de lactif peuvent tre victimes de dtournement,

lexception toutefois des immobilisations en non valeur qui sont qualifies dactifs fictifs.

Le degr dexposition de ces actifs au divertissement par les employs dpend de la qualit du

contrle interne.Certes, quelle que soit la qualit du contrle interne, les employs malhonntes seraient

toujours prsents et attendraient que loccasion se prsente pour contourner le contrle et

dtourner un actif qui a de la valeur. Mais un bon contrle interne constitue le meilleur moyen

de prvention contre les actions des salaris indlicats. En outre, de par la qualit et la scurit

quil rserve linformation, il permet de faciliter les travaux dinvestigation en vue de

dtecter les fuites ventuelles.

Un contrle interne qui prsente des faiblesses expose les biens de lentreprise plus de

risque, mais il vaut mieux que labsence du moindre contrle.

SECTION 1 : LES PRINCIPAUX TYPES DE DETOURNEMENTS

DACTIFS

Les dtournements peuvent se manifester de diverses faons que limagination ne pourrait

recenser et toute taxonomie ne pourrait prtendre tre exhaustive vu le caractre polymorphede ce type dagissements.


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26

Dans notre classification des principales fraudes de dtournements, nous allons distinguer les

dtournements de fonds affectant directement la trsorerie et les dtournements des autres

actifs .

Cette distinction tient compte du fait que le degr de liquidit de llment dtourner

constitue un critre de slection trs important pour le fraudeur.

Dans le mme ordre dides, lACFE a dcouvert, par une analyse portant sur 2.608 cas de

fraudes perptres des entreprises aux Etats Unis, que 90% des dtournements dont sont

victimes ces entreprises ciblent directement la trsorerie.25

Classement des dtournements

Dtournement de fonds(90%)

Dtournement d'autresactifs (10%)

Source : ACFE- 2002 Report to the Nation

I - Les dtournements de fonds

Ce type de dtournements englobe toute soustraction de pices et billets bancaires ou dobjets

monnayables tels que les chques, les traites, les ordres bancaires ou lutilisation frauduleuse

de la carte de crdit.

La frquence des flux affectant la trsorerie ainsi que la diversit de leurs sources et de leurs

destinations rend cet actif plus vulnrable aux manipulations frauduleuses.

Les dtournements de fonds peuvent se manifester de plusieurs faons. En effet, lauteur de la

fraude peut sapproprier la trsorerie de lentreprise la rception dun encaissement ou la

sortie dun paiement comme il peut dtourner les fonds disponibles.

25ACFE : 2002 REPORT TO THE NATION ON OCCUPATIONAL FRAUD AND ABUSE.


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Classement des dtournements de fonds

Dtournementd'encaissements (28%)

Dtournement dedcaissements (64%)

Vol de trsorerie (8%)

Source : ACFE- 2002 Report to the Nation

I-1 Le dtournement des encaissements

Dans le cas des principaux dtournements, les encaissements sont intercepts au moment de

leur rception ; ils chappent ainsi tout enregistrement par lentreprise victime. En effet,

largent de la socit est dtourn par lemploy avant mme dtre intgr dans le systme de

comptabilit de lentreprise.

Ces dtournements extra-comptables sont regroups par les professionnels anglo-saxons sousle vocable skimming (crmage).

Les encaissements peuvent faire lobjet de divers types de manipulations, le plus courant est

la fraude par reports diffrs qui attaque les paiements des clients ( en anglais : lapping) ainsi

que le dtournement intgral des ventes. Le dtournement peut galement porter sur des

anciennes crances ou sur des avoirs reus des fournisseurs.


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1. La fraude par reports diffrs ( Lapping)

La fraude par reports diffrs consiste retarder la comptabilisation du rglement dun client

jusqu la rception dun autre encaissement. Ainsi le compte du client concern nest crdit

que bien aprs la date o il aurait acquitt sa dette.

Le schma le plus frquent se prsente comme suit :

Lauteur de la fraude a subtilis les fonds de la socit en se servant du compte du client A

auquel il a dtourn un versement.

Pour dissimuler lopration, le salari aigrefin se sert du versement effectu ultrieurementpar le client B pour crditer le compte du client A. Le paiement reu du client C va tre utilis

son tour pour teindre la crance du client B, et ainsi de suite.

Lorsque les clients paient en espces ou avec des chques endossables, le dtournement par

reports diffrs est facile. Les paiements par chques plus scuriss sont aussi vulnrables aux

machinations des fraudeurs. Dans ce dernier cas, le fraudeur procde parfois la falsification

du nom du bnficiaire pour le verser sur un compte bancaire quil dtient, ou utilise uncompte quil a ouvert au nom de la socit auprs dune banque avec laquelle la socit ne

traitait pas et que seul lui peut manipuler.

Si le portefeuille clients est important, le salari auteur du lapping met beaucoup plus de

temps grer les oprations de report des montants dun compte un autre.

Pour contrecarrer le lapping, certaines entreprises joignent leurs factures un coupon portant

avis de paiement que le client est invit remplir soigneusement et envoyer la socit aumoment du paiement; dautres recommandent leurs clients de payer par virement bancaire.

Les questions qui simposent face au risque de fraude par reports diffrs sont :

- Est-ce que les montants enregistrs comme crances dues la socit ne sont pas

encore payes ?

- Est-ce que les paiements reus dun client X passent au crdit du compte qui lui est

rserv ?


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29

La rponse ces questions ncessite la comprhension du systme mis en place pour :

- La rception des rglements des clients,

- Le versement des dpts en banque,

- La comptabilit des comptes clients.

2. Le dtournement intgral des ventes

Par cette expression, on sous-entend les dtournements des produits avant tout traitement

comptable. Ainsi la vente ralise par le fraudeur chappe la comptabilisation du produit, de

la crance et de lencaissement du rglement.Ce type de dtournement se produit lorsque :

- la socit vend ses produits en espces auquel cas, la vente et lencaissement sont

dissimuls et largent collect est directement subtilis par le dlinquant.

- Les clients sont immoralement renvoys chez la concurrence, la socit se trouve ainsi

soustraite du produit et de la marge sy rapportant quelle aurait d raliser dans des

conditions normales.

Le cas qui suit permet dillustrer une des techniques utilises :

Le grant dun magasin ouvrait son commerce 8 heures du matin, alors que

lhoraire normal commenait dix heures. Les ventes ralises pendant les deux

heures ntaient pas enregistres et profitaient au grant.26

Les questions se poser pour apprhender le risque de dtournement intgral des ventes sont

les suivantes :- est-ce que les ventes comptabilises sont exhaustives ?

- est-ce que la socit a connu une diminution sur les ventes quelle ralise avec des

anciens grands clients ?

Le dtournement intgral des ventes se manifeste gnralement lorsque les dirigeants ont la

possibilit de contourner le systme de contrle interne. Du moment que la vente et la crance

26N.H. Fishman, R.H. Colson : Signs of fraud : A case by case review. CPA Journal, March 2001.


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ne sont pas comptabilises, la comptabilit ne prsente aucun indicateur dimpay ou de

retard de paiement. Nanmoins, si la socit dispose dun bon systme de suivi des stocks

alors la vente dtourne peut tre dtecte.

La situation est toutefois dlicate dans le cas des prestataires de services qui ne grent pas de

stock et sont pays pour la plupart au comptant ( voyage, sminaire, location de voitures).

3. La falsification des factures de vente

La facture de vente est modifie pour traduire un montant infrieur la valeur relle de la

transaction. La modification peut porter sur les prix, les quantits ou la nature des articles

vendus, voire sur la TVA applicable.Lcart ainsi dissimul est dtourn sans laisser de trace dans les comptes.

Les questions soulever sont :

- est-ce que les montants inscrits en produits correspondent la ralit ?

- est-ce que les ventes peuvent tre confirmes par les clients ?

- est-ce que le chiffre daffaires na pas accus de variation douteuse ?

- est-ce que le rgime de TVA applicable fait lobjet dun contrle stricte ?

Pour linvestigation ce niveau, il est important de travailler sur les documents de ventes

(factures, bons de commande, bons de livraison) originaux.

4. Le dtournement des anciennes crances

Les encaissements peuvent galement faire lobjet dun dtournement lorsquils se rapportent

des comptes clients rotation lente ou des crances trs anciennes qui sont provisionnes,voire portes en pertes sur crances irrcouvrables.

Le fraudeur profite de lindiffrence des dirigeants lgard de ces comptes dormants qui ont

dj t dclasss en tant que crances douteuses ou irrcouvrables pour semparer des

encaissements reus aprs coup.


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5. Le dtournement des avoirs fournisseurs

Dans ce cas, la fraude porte sur les encaissements relatifs des avoirs fournisseurs obtenus

par lentreprise que ce soit aprs le retour dune marchandise dj rgle ou au titre dun

rabais, dune remise ou dune ristourne.

Le caractre exceptionnel de ces oprations les rend vulnrables en cas dabsence de contrles

adquats.

I-2 Le dtournement des dcaissements

Lentreprise peut tre amene procder des paiements indus sur la base de faux documentsqui lui sont prsents par le salari dlinquant.

Les principales manifestations de ce type de dtournements se rapportent aux fausses factures

fournisseurs, aux notes de frais, la paie et la soustraction de trs petites sommes sur

plusieurs paiements.

1. Les achats fictifs

Pour ce genre doprations, lauteur de la fraude prsente pour paiement des factures quil

aurait prpares lui-mme au nom de fournisseurs fictifs sur des transactions qui nont jamais

profit lentreprise.

Un exemple pour illustrer le mcanisme :

Le grant de cette petite imprimerie d'une trentaine de salaris se repose entirement,

pour tout ce qui a trait la comptabilit, la finance et aux relations bancaires, sur son

directeur financier. Une ou deux fois par semaine, ce dernier apporte son patron les

factures des fournisseurs rgler, accompagnes pour chacune d'un chque ou d'un ordrede virement signer. Tout se passe sans souci, jusqu'au jour o, sans motif apparent, la

trsorerie de l'entreprise se tend : son compte en banque tourne au rouge vif... Inquiet, le

chef d'entreprise se dcide demander l'aide d'un expert-comptable recommand par un

ami. Celui-ci ne tarde pas dcouvrir la raison de cet asschement des liquidits : depuis

six mois, le directeur financier n'arrive plus faire face au remboursement de ses crdits

personnels. Pour y remdier, il glisse parmi les factures qu'il prsente son patron de

fausses factures l'ordre de socits qu'il a constitues. Et dont il a soigneusement choisi

la raison sociale et l'adresse pour qu'elles soient crdibles !27

27Nathalie Mourlot: Dossier Fraude. LEntreprise N 201 - Juin 2002


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Il peut galement sagir de produits ou de prestations de services fournis lentreprise mais

qui ont fait lobjet dune facturation excessive suite une connivence entre le fournisseur et le

salari.

Le cas qui suit illustre une variante de ce mcanisme :

Une socit de plasturgie d'une centaine de salaris est revendue par son fondateur un

groupe. Un ancien acheteur de l'entreprise, connu pour sa rigueur, est nomm au poste de

responsable des achats. Son travail donne toute satisfaction, tant la direction de la

filiale qu' celle du groupe. Quelques annes plus tard, l'occasion d'une rorganisation,

le groupe nomme un directeur des achats France. Oh surprise ! En se penchant sur les

circuits des diffrentes filiales, celui-ci dcouvre que l'ancien acheteur promu responsable

se livre depuis l'origine de drles de pratiques. Il achte certains fournisseurs des

produits au-dessus de leur prix, un coup de pouce en change duquel lesdits fournisseurs

lui versent des commissions en liquide. Montant total estim du prjudice, en termes de

surcot pay par l'entreprise : la moiti du bnfice net d'une anne ! 28

Parfois, les fausses factures portent sur des achats qui nont aucune relation avec lactivit de

lentreprise, ou sur des matires produits ncessaires la production mais qui napparaissent

pas sur les fiches de stocks.

Lvolution technologique a facilit la production de fausses factures qui sont dsormais

aisment productibles en utilisant des scanners et des imprimantes et photocopieurs couleur.

En outre, les cachets dmontables mis en vente dans le commerce, permettent de donner plus

de crdibilit de tels documents.

Une autre pratique trs rpandue se manifeste par le changement de la destination des biens

et/ou des services pour assurer la livraison un autre lieu autre que les locaux de lentreprise.

Les fausses factures portent le plus souvent sur les prestations de services ou les achats non

stocks qui chappent aux contrles matire.

Il est parfois facile de remarquer que les factures dun mme fournisseur, bien que rparties

sur toute lanne, portent des numros qui se suivent squentiellement. Ceci pourrait dnoter

quil sagit doprations fictives.

Si la procdure de paiements des factures fournisseurs nest pas bien labore, ce

dtournement peut encore se manifester par lmission de paiements concernant des factures

qui sont dj rgles.

28Nathalie Mourlot: Dossier Fraude. LEntreprise N 201 - Juin 2002


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I.S.C.A.E. LLEE CCOOMMMMIISSSSAARRIIAATT AAUUXX CCOOMMPPTTEESS FFAACCEE AAUUXX RRIISSQQUUEESS Hamid ERRIDACycle dExpertise Comptable DDEE DDEETTOOUURRNNEEMMEENNTTSS EETT DDEE FFAALLSSIIFFIICCAATTIIOONN DDEESS CCOOMMPPTTEESS Mai 2003___________________________________________________________________

Documents

Le commissariat aux comptes face aux risques de détournements et de falsification des comptes.pdf