LE CONTROLE FISCAL A L’I.P.P. ET A L’I.Soc. EN … · ci sur le plan fiscal, ... arrêt du 20 février 1997 (arrêt dit « club de tennis »). ... 17 mars 2004, rôle n°2003/RG/490

LE CONTROLE FISCAL A L’I.P.P. ET A L’I.Soc.

EN PRATIQUE

Conférence faite dans le cadre de l’U.H.P.C., le 24 février 2011

par Gaëtan ZEYENAvocat au barreau de Bruxelles

CHAP 1: Législation sur la comptabilité des entreprises

Section 1: cadre légal

• Loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises (Mon.b., 04 septembre 1975) (ci-après, la « Loi »):

s’applique aux « entreprises », c’est-à-dire :

(i) aux personnes physiques ayant la qualité de commerçant;

(ii) aux sociétés commerciales ou à forme commerciale, aux groupements européens d’intérêt économique et aux groupements d’intérêt économique;

(iii) aux organismes publics qui exercent une mission statutaire à caractère commercial, financier ou industriel; et

(iv) aux autres organismes dotés ou non d’une personnalité juridique propre qui exercent avec ou sans but de lucre une activité à caractère commercial, financier ou industriel, auxquels les dispositions de la loi du 17 juillet 1975 sur la comptabilité des entreprises sont rendues applicables.


Section 1: cadre légal

• Code des Sociétés du 06 février 2001 (< loi du 07 mai 1999): articles 92 et suivants concernant :

(i) les comptes annuels/ comptes consolidés (articles 108 et suivants); et (ii) les formalités de publicité pour les sociétés belges et étrangères.

• Pour les autres entreprises, qui ne sont pas des sociétés: article 10, §2 de la loi du 17 juillet 1975, en vertu duquel « les entreprises qui ne sont pas soumises au Code des Sociétés et à ses arrêtés d’exécution sont néanmoins tenues de s’y conformer en ce qui concerne la forme, le contenu, le contrôle et le dépôt des comptes annuels et du rapport de gestion. »


Section 2: grands principes

• Toute « entreprise », au sens défini ci-dessus, doit tenir une comptabilité appropriée à la nature et à l’étendue de ses activités (article 2 de la Loi), en se conformant aux dispositions légales particulières qui la concerne.

• Cette comptabilité doit être complète (article 3 de la Loi), c’est-à-dire couvrir l’ensemble des opérations, avoirs et droits de toute nature, dettes, obligations et engagements de toute nature de l’entreprise.

• Toute écriture doit s’appuyer sur une pièce justificative datée et doit porter un indice de référence à celle-ci (article 6 de la Loi). Les pièces justificatives doivent être conservées, en original ou en copie, durant sept (7) ans et être classées méthodiquement.

• Toute comptabilité doit être tenue selon un système de livres et de comptes et conformément aux règles usuelles de la comptabilité en partie double (article 4 de la Loi)


Section 2: grands principes

• Toutes les opérations sont inscrites, sans retard, de manière fidèle, complète et par ordre de date, soit dans un livre journal unique, soit dans un journal auxiliaire, unique ou subdivisé en journaux spécialisés.

Elles sont méthodiquement inscrites ou transportées dans les comptes qu’elles concernent.

Les mouvements totaux enregistrés au cours de la période soit dans le journal auxiliaire unique soit dans les journaux spécialisés font mensuellement au moins l’objet d’une écriture récapitulative dans un livre central.

• L’entreprise doit établir un inventaire annuel.

• Les journaux et livres comptables sont cotés et ils forment une série continue. Ils sont tenus de manière à garantir leur continuité matérielle, ainsi que la régularité et l’irréversibilité des écritures.


Section 3: comptabilité et droit fiscal

Principe de la prédominance du droit comptable sur le droit fiscal (cf. rapport au Roi précédent l’A.R. du 08 octobre 1976): les comptes annuels d’une entreprise lient celle-ci sur le plan fiscal, sauf si une disposition expresse de la législation fiscale déroge au droit comptable.

Cette primauté du droit comptable a été confirmée par la Cour de cassation, dans son arrêt du 20 février 1997 (arrêt dit « club de tennis »).

Dans cet arrêt, la Cour de cassation raisonne en trois (3) temps:

(1°) elle énonce le principe selon lequel, en l’absence de dérogation expresse d’une disposition fiscale, les bénéfices imposables sont déterminés conformément aux règles comptables;

(2°) elle vérifie que le traitement comptable appliqué par la société est conforme à la réglementation comptable; et

(3°) elle examine s’il existe une règle fiscale expresse dérogatoire (à la règle comptable appliquée).

CHAP 2: Le caractère « régulier » d’une comptabilité

Critères :

Reprise de l’ensemble des opérations, avoirs, droits, dettes, obligations et engagements de toutes nature

• Prise en compte des spécificités de l’ « entreprise » (personne morale, commerçant personne physique, activités économiques distinctes, association économique momentanée ou de participation)

Système de livres et de comptes conforme aux règles de la comptabilité en partie double

• Inscription des opérations par ordre de date• Livre journal unique, auxiliaire, ou subdivisé en journaux spécialisés• Transcription méthodique dans les comptes concernés• Ecriture récapitulative mensuelle dans un livre central• Plan comptable approprié, tenu au siège de l’entreprise

CHAP 2: Le caractère « régulier » d’une comptabilité

Critères :

Une pièce justificative pour chaque écriture

Une inscription journalière, globale, pour les ventes et prestations ne nécessitant pas de facture est admise. (secteur Horéca)

Conservation septennale en original ou en copie

Inventaire annuel

Cotation des livres et journaux

Continuité matérielle et irréversibilité des écritures

CONCLUSION: une comptabilité « régulière » est tenue conformément à la législation comptable.

CHAP 3: Le caractère « probant » d’une comptabilité

Section 1: Notion

- Absence d’une définition légale.

- Comptabilité probante = « ensemble d'éléments cohérents et précis dont la vérification puisse faire apparaître la sincérité et par voie de conséquence l'exactitude des revenus déclarés et des charges alléguées » (définition empruntée à B. de Clippel)

- Pour être probante, une comptabilité doit comporter un ensemble de pièces sincères et exactes, reflétant la réalité de l’activité de l’entreprise et de ses résultats, de telle sorte que l’ensemble de ces documents permette effectivement le contrôle de l’exactitude des revenus déclarés et des charges alléguées (cf. civ. Liège, 14 février 2008, RG n° 03/4042/A_07/1917/A, in www.fiscalnet.be; Mons, 21 septembre 2001, RG n°1998/FI/114, in www.fiscalnet.be; Anvers, 4 novembre 1997, in FJF, 98/130)


Section 1: Notion

CONCLUSION : une comptabilité probante est donc une comptabilitécontrôlable, même si elle ne respecte pas scrupuleusement les législations comptables, TVA ou autres.

Section 2: Position de l’administration fiscale

Selon l’administration fiscale (Com. I.R. 340/7), toute comptabilité, tout système de compte doit être admis pour autant que:

(1°) les livres et documents produits constituent un ensemble cohérent permettant de déterminer avec précision les revenus imposables



Voir :

- Civ. Bruxelles, 26 octobre 2006 (rôle n°2000/13429/A) (« faisceau d’éléments précis et cohérents, appuyés de pièces justificatives, permettant la vérification de la sincérité et de l’exactitude des revenus déclarés ») ;

- Civ.Liège, 13 mars 2008 (rôle n°99/2701/A) (« faisceau d’éléments précis ») ;

- Cour d’Appel de Bruxelles, 13 décembre 2000 (rôle n°1991/FR/324) (« ensemble de pièces concordantes et probantes ») ;

>< Selon Cour d’Appel de Mons, 30 juin 2000 (rôle n°1998/FR/52) («comptabilitédoit être probante et régulière, mais non contrôlable et vérifiable »)



Selon l’administration fiscale, la comptabilité doit être tenue au jour le jour (l’administration fiscale admet cependant que le contribuable dispose d’un certain délai pour mettre sa comptabilité au point).

(2°) les écritures soient appuyés de pièces justificatives ;

(3°) l’entreprise tienne un inventaire annuel ;

(4°) les chiffres comptabilisés correspondent à la réalité (=caractère vérifiable des comptes): un contrôle de l’exactitude des revenus doit être possible.

ATTENTION : les ventes au détail (source fréquente et régulière de litiges avec l’administration fiscale)



S’agissant des ventes/prestations au détail, toute comptabilisation GLOBALE des recettes, par article, par période temporelle ou par point de vente, est généralement de nature à amener l’administration fiscale à rejeter le caractère probant d’une telle comptabilité.

(5°) les écritures soient portées de manière irréversible (cf. Civ. Liège, 21 décembre 1988 : « il n’appartient pas à un contribuable de recomposer, après coup, les éléments de sa comptabilité »)

L’analyse et l’appréciation (par l’administration fiscale) du caractère probant d’une comptabilité doit s’effectuer en tenant compte du critère de proportionnalité : on ne peut rejeter l’ensemble d’une comptabilité en raison de quelques erreurs minimes, si un contrôle fiable et sincère de ladite comptabilité est possible en dépit de ces erreurs (cf. notamment civ. Hasselt, 13 mai 2009, RG n°07-2722-A, www.fiscalnet.be).


Voir aussi : Civ.Liège, 03 septembre 2007: « la constatation, le cas échéant, du caractère non probant d’une comptabiliténe doit pas nécessairement mener au rejet intégral de tous les comptes, mais

peut donner lieu à des rectifications du résultat imposable. »

Section 2: Distinction entre les manquements « graves » et « minimes »

(1) Manquements « graves » : quelques exemples tirés de la jurisprudence

• Cour d’appel de Liège, 06 juin 2001 (rôle n°1998/FR/186): Livre de caisse tenu dans un cahier à feuilles volantes ; anomalies graves au niveau de la caisse (solde négatif) ; inventaire non coté et non paraphé ;




• Cour d’appel de Gand, 23 octobre 2001 (rôle n°1994/FR/11):Aperçus rédigés de manière désordonnée ; écriture manuscrite souvent illisible ; calculs fautifs ; pièces justificatives manquantes

• Cour d’appel de Liège, 11 mai 2007 (rôle n°2006/RG/749): Absence de justificatifs des ventes au comptant ; absence de correspondance entre les bons de livraison et les montants de facturation

• Civ. Liège, 15 novembre 2007 (rôle n°01/2730/A):Absence d’étiquette des articles vendus ; absence de traçabilité des achats et des données d’inventaire ; absence de preuve des ventes et impossibilité d’identifier les produits vendus par rapport à ceux restés dans le stock




• Cour d’appel de Gand, 20 novembre 2001, rôle n°1995/FR/157Absence d’un livre d’inventaire ; l’enregistrement des recettes journalières constituent des montants généraux incontrôlables, non appuyés par des documents de caisse ; absence de correspondance entre les agendas fournis et les recettes générales enregistrées

• Cour d’appel de Bruxelles, 07 novembre 2008, rôle n°1998/FR/400Absence d’indication détaillée des articles vendus ; achats de fournitures sans pièces justificatives ; absence d’un inventaire détaillé; incohérences entre les quantités de matières premières achetées et fabriquées ; impossibilité de contrôler l’exactitude des revenus déclarés




• Absence d’inventaire ou inventaire tenu de manière irrégulière : cf. Cour d’appel d’Anvers, 04 octobre 2005, rôle n°1990/FR/18119 ; Cour d’appel d’Anvers, 04 décembre 2000, rôle n°1998/FR/89 ; Cour d’appel de Liège, 17 mars 2004, rôle n°2003/RG/490 ; Cour d’appel de Bruxelles, 29 avril 2009, rôle n°2007/AR/917

Tempérament : Cour d’appel de Bruxelles, 13 décembre 2000, rôle n°1991/FR/324Absence d’un livre d’inventaire peut être sans incidence sur le caractère probant d’une comptabilité, si la possibilité de déterminer le montant exact des revenus imposables, au moyen de pièces concordantes et probantes, existe.



(2) Manquements « mineurs » : quelques exemples tirés de la jurisprudence

• Civ. Liège, 21 avril 2005, rôle n°02-852-A, 02-853-A, 03-3931A, 04-604AIrrégularités minimes: les stocks étaient repris de manière globale dans les livres et le détail était tenu sur un support informatique

• Civ. Liège, 22 septembre 2005, rôle n°04-1732-A Absence de livre de solde spécifique : exigence non prévue par la loi

• Civ. Liège, 12 avril 2005, rôle n°02-4028-A Des erreurs ou anomalies non significatives relevées au niveau de la tenue du livre de caisse sont insuffisantes pour ôter à la comptabilitéson caractère probant

CONCLUSION

Une comptabilité peut être « régulière » ET « probante »

Une comptabilité peut être « régulière », mais NON « probante »

Une comptabilité peut être « irrégulière » ET « probante »

Une comptabilité peut être « irrégulière » et NON « probante »

CHAP 4: La preuve en matière d’impôts directs

Introduction:

Une comptabilité probante est une comptabilité réunissant les qualités nécessaires pour valoir en tant que mode de preuve à l’égard de l’administration fiscale.

D’où: examen/ rappel des règles fondamentales en matière de preuve.

Section 1 : Charge de la preuve

Qui doit prouver quoi ?

Article 1315 du Code civil : règle la question de la charge de la preuve



Article 1315 du Code civil: « Celui qui réclame l’exécution d’une obligation doit la prouver.

Réciproquement, celui qui se prétend libéré doit justifier le paiement ou le fait qui a produit l’extinction de son obligation. »

Qu’est-ce que cela signifie en matière fiscale ?

Deux règles:(1) L’administration fiscale supporte la charge de la preuve des revenus (imposables) du contribuable ;

(2) Le contribuable supporte la charge de la preuve des éléments qu’il estime déductibles (ex: les frais professionnels, par application de l’art. 49 du CIR/92)



EXCEPTION notable aux deux règles précitées : les articles 351 et 352 du CIR/92(c-à-d le régime de la TAXATION d’OFFICE)

- Article 351 du CIR/92 dispose:« L’administration peut procéder à la taxation d’office en raison du montant des revenus imposables qu’elle peut présumer eu égard aux éléments dont elle dispose », dans les cinq hypothèses prévues par cette disposition (absence de dépôt d’une déclaration ou déclaration hors délai ; absence de réponse à une demande de renseignements ; absence de réponse à un avis de rectification, etc.).

- Article 352 du CIR/92 dispose quant à lui : « Lorsque le contribuable est taxé d’office, la preuve du chiffre exact de ses revenus imposables et des autres éléments à envisager dans son chef lui incombe. » (al.1)



L’application du régime de la taxation d’office (articles 351 et 352 du CIR/92) entraîne donc dans le chef du contribuable un renversement de la charge de la preuve.

Pour contester la taxation d’office, le contribuable devra:

• soit, établir le chiffre exact des revenus et des charges, par le biais de la production d’une comptabilité probante ;

• soit, établir l’existence de « justes motifs », qui permettent de justifier tantôt l’absence de dépôt de la déclaration, tantôt la non-communication des livres/documents demandés, tantôt l’absence de réponse à une demande de renseignements, etc.


Section 2 : Les pouvoirs d’investigation du fisc

L’administration fiscale dispose de pouvoirs d’investigation très élargis, et ce tant à l’égard du contribuable lui-même (§1), qu’à l’égard de tiers (§2).

Ces pouvoirs d’investigation sont énoncés aux articles 315 et sv. du CIR/92.

§1. A l’égard du contribuable concerné

(1) Article 315 du CIR/92: - communication à l’administration fiscale de tous les livres et documents nécessaires à la détermination du montant des revenus imposables du contribuable ; - il faut donc un lien avec les revenus imposables du contribuable concerné ; - communication sans déplacement ;




(2) Article 315bis du CIR/92 (al.1) : si recours à un système informatisé, obligation de communication, sans déplacement, des dossiers d’analyse, de programmation et d’exploitation du système utilisé, ainsi que les supports d’information et toutes les données qu’ils contiennent.

Les données enregistrées sur des supports informatiques doivent être communiqués sous une forme lisible et intelligible.

(3) Article 316 du CIR/92 : obligation de communication de tous les renseignements, « aux fins de vérifier la situation fiscale » du contribuable. - Communication par écrit (sans préjudice du droit de l’administration fiscale de demander des renseignements verbaux).




(3) Article 316 du CIR/92 : Rem: ces renseignements ne doivent donc pas avoir un rapport directavec la détermination des revenus imposables ; ils peuvent donc porter sur toutes les catégories de revenus qui contribuent à la formation de la base imposable du contribuable. - Prohibition d’envoi de questionnaires généralisés (pas de « phishing »); - Cette obligation s’applique à tous les contribuables, c’est-à-dire même ceux qui n’exercent pas d’activité professionnelle ou qui ne doivent pas tenir une comptabilité détaillée.

(4) Article 319 du CIR/92 : accès aux locaux professionnels, tels que les fabriques, usines, ateliers, magasins, remises, garages, etc. - Accès « à toutes les heures où une activité s’y exerce ». - Accès également à tous les autres locaux, où des activités sont effectuées ou sont présumées être effectuées.




(4) Article 319 du CIR/92 :- Pour l’accès aux bâtiments/locaux « habités », l’administration fiscale ne peut y pénétrer que de 5.00 heures du matin à 21.00 heures et uniquement avec l’autorisation du juge de police.

§2. A l’égard de tiers

(1) Art.322 du CIR/92 Les demandes de renseignements concernant un contribuable bien « déterminé » (c’est-à-dire nominativement désigné) : possibilité de recueillir des attestations écrites, d’entendre des tiers, de procéder à des enquêtes ou de requérir de personnes physiques, morales ou d’associations sans la personnalité juridique la production de tous renseignements nécessaires à la juste perception de l’impôt.



§2. A l’égard de tiers (article 322 du CIR/92)

Cette disposition prévoit deux modes d’investigation: 1) l’obtention de renseignements auprès de tiers; 2) l’audition de témoins.

Le droit d’entendre des tiers et de procéder à des enquêtes ne peut être exercé que par un agent ayant un grade supérieur à celui de contrôleur.

Les modalités d’exercice du droit d’audition sont régies par les articles 325 et 326 du CIR/92. Cette disposition est d’application générale (sous réserve des dispositions applicables en matières de secret professionnel et secret bancaire).

C’est un mode de preuve exceptionnel, qui est au service de l’administration fiscale (et non du contribuable).




(2) Article 323 CIR/92: vise les demandes de renseignements auprès de personnes physiques, morales ou d’associations sans personnalitéjuridique portant sur « toute personne ou ensemble de personnes, même non nominativement désignées », avec qui elles ont été directement ou indirectement en relation en raison d’opérations ou d’activités.

Les renseignements demandés doivent se rapporter à tout ou partie des «opérations » ou « activités » à caractère lucratif ou professionnel (donc exclusion, lorsque le tiers entretient des relations strictement privées avec le contribuable).

Le contribuable doit être ou avoir été, directement ou indirectement, en relation avec le(s) tiers, en raison de ses « opérations » ou « activités ».




LIMITEs: les pouvoirs de l’administration fiscale se heurtent à deux autres balises (tant à l’égard du contribuable lui-même qu’à l’égard de tiers):

* le secret professionnel (sensu strictu): régi par l’article 458 du Code pénal ;

En cas de violation du secret professionnel (même pour des raisons fiscales): poursuites pénales.

Distinction selon que la profession est soumise ou non à une autoritédisciplinaire. Si la profession est soumise à une autorité disciplinaire et que celle-ci confirme le point de vue du contribuable, l’administration DOIT s’incliner.




* Le secret bancaire (article 318 du CIR/92): le secret bancaire ne « couvre »pas les documents bancaires détenus par un tiers (autre que l’établissement financier) et qui seraient communiqués par ce dernier à l’administration fiscale.

En d’autres termes, le secret bancaire ne s’applique que dans les relations entre l’administration fiscale et l’organisme ou l’établissement financier.

Le secret bancaire connaît deux limites: 1) dans le cadre de l’instruction d’une réclamation (article 374, al.2 CIR/92) ; 2) en cas d’une enquête, faisant apparaître des « éléments concrets permettant de présumer l’existence ou la préparation d’un mécanisme de fraude fiscale »(article 318, alinéa 2 du CIR/92).




(3) Les pouvoirs d’investigation auprès des pouvoirs publics (articles 327 et sv. du CIR/92).

Rem: l’administration fiscale est en droit d’exiger des informations tant au sujet d’un contribuable déterminé que des informations générales. Il faut simplement que les informations demandées soient jugées « nécessaires » pour assurer l’établissement ou la perception des impôts.

Formuler une demande de consultation d’un dossier judiciaire constitue un acte d’investigation. En revanche, selon la Cour de cassation, la consultation (même répétée) d’un dossier pénal ne constitue pas un acte d’investigation (au motif que cette consultation permettrait d’apprécier la nécessité éventuelle de nouvelles investigations).




(4) Collaboration générale entre les administrations fiscales nationales (cf. articles 335 et 336 du CIR/92).

Les agents de l’administration fiscale ne peuvent méconnaître la loi, soit en effectuant des actes d’investigation prohibés (excès de pouvoir), soit en effectuant des actes d’investigation dans un but autre que celui pour lequel une compétence de recherche leur est reconnue par la loi (détournement de pouvoir).

Cette entraide administrative ne vise que le contribuable chez qui le contrôle a lieu, à l’exclusion des tiers.

Il existe également des instruments internationaux ou multilatéraux, en matières d’échange de renseignements ou d’assistance mutuelle entre Etats.



§3. Limites aux pouvoirs d’investigation du fisc Citons: - droit de se taire ; - droit au respect de la vie privée ; - respect des principes de sécurité juridique et de bonne administration

Section 3 : Les modes de preuve (article 340 du CIR/92)

L’administration peut recourir à tous les moyens de preuve du droit commun, sauf le serment.

§1. La preuve écriteExemples: les contrats ; la comptabilité; les procès-verbaux de réunions de conseils d’administration ou d’assemblées générales; etc.

CHAP 4: La preuve en matière d’impôts directsSection 3 : Les modes de preuve (article 340 du CIR/92)

§1. La preuve écrite: force probante des PV

Depuis la loi-programme du 23 décembre 2009, modifiant l’article 340 du CIR/92, les procès-verbaux font foi jusqu’à preuve du contraire (avant la loi du 23/12/2009, les PV n’avaient pas de force probante particulière: ils valaient comme simple renseignement et ils ne pouvaient être rédigés que dans le cadre des recherches des infractions: art. 176 AR/CIR92).

La force probante d’un PV est limitée aux seules constatations matérielles opérées par le verbalisant lui-même. Seul le(s) fait(s) constaté(s) peut(vent) être considéré(s) comme un élément connu.

La force probante d’un PV ne s’étend donc pas aux raisonnements ou déductions éventuels que le verbalisant tirerait de ses constatations.


Section 3 : Les modes de preuve

§2. L’audition de témoins : procédure exceptionnelle dans le chef de l’administration fiscale- Procédure: cf. supra articles 325 et 326 du CIR/92.

§3. La preuve par présomptions (articles 1349 et 1353 du Code civil)- Une présomption est une induction, un raisonnement. - L’origine de la présomption : le fait connu (on part toujours d’un ou de plusieurs fait(s) connu(s)) - Raisonnement qui permet d’arriver au fait inconnu - Les présomptions doivent être graves, précises et concordantes - « Présomption sur présomption ne vaut » : prohibition d’une cascade de présomptions

CHAP 5: Les possibilités légales de rectification

Section 1 : La preuve par signes et indices (article 341 du CIR/92)

§1. Champ d’application (large) - L’article 341 du CIR/92 s’applique tant aux personnes physiques qu’aux personnes morales.

§2. Principe - L’administration fiscale peut évaluer la base imposable d’un contribuable « d’après des signes ou indices d’où résulte une aisance supérieure à celle qu’attestent les revenus déclarés. »- En d’autres mots, l’administration fiscale a la possibilité de rectifier la base imposable d’un contribuable, dont la déclaration comporte un montant de revenus inférieur à celui que fait présumer son train de vie et son rang social. - Cette disposition contient donc une présomption (légale), selon laquelle l’aisance supérieure constatée par l’administration fiscale provient – sauf preuve contraire - de revenus imposables non déclarés.



§2. PrincipeEn pratique, l’administration fiscale va comparer, pour un ou plusieurs exercice(s) d’imposition déterminé(s), le montant des recettes d’un contribuable (= les « entrées ») et ses dépenses (= les « sorties ») :

c’est ce qu’on appelle la « balance des avoirs » ou la « balance indiciaire ».

Lorsque l’administration fiscale arrive à la conclusion que le montant des dépenses, déterminé notamment sur base des signes et indices retenus par l’administration, est supérieur au montant des revenus déclarés, elle peut induire de ce degré d’aisance supérieur l’existence de revenus imposables non déclarés.



• Quelques exemples de signes constituant des indices : les frais de transformation d’un immeuble ; l’acquisition d’un immeuble ; la détention d’un capital ou de valeurs (or, diamants, etc.) ; les dépenses attestant d’un train de vie élevé ; les frais de ménage ; etc.

• Quelques exemples de signes ne constituant pas des indices : le retrait d’une somme sur un compte bancaire ; l’existence de factures non payées ; etc.

§3. Charge de la preuve La charge de la preuve de l’existence de signes et indices d’aisance supérieure dans le chef du contribuable incombe à l’administration fiscale.

Le déficit indiciaire doit être établi sur la base d’éléments probants.



§3. Charge de la preuve

Selon la Cour de cassation (04 janvier 2007), une situation indiciaire àcharge d’un contribuable peut être établie, le cas échéant, au moyen d’une demande de renseignements (c’est un revirement jurisprudentiel)

§4. Conditions d’application

- La « balance indiciaire » doit être fondée sur des faits et des éléments concrets dûment prouvés (car « présomption sur présomption ne vaut »).- L’administration fiscale doit prouver les signes et indices, à l’exclusion de la provenance ou de la nature des fonds.- Les éléments retenus par l’administration fiscale pour établir la balance indiciaire doivent lui être parvenus régulièrement.




L’administration fiscale ne doit pas démontrer le caractère irrégulier ou non probant de la comptabilité du contribuable pour mettre en œuvre la taxation indiciaire (article 341 du CIR/92) (cf. comparaison avec la taxation par comparaison).

§5. Moyens de défense du contribuable

Afin de (tenter de ) faire échec à une taxation indiciaire, un contribuable peut : • soit, contester les signes et indices retenus par l’administration

fiscale;• soit, prouver que l’aisance indiciaire supérieure provient de sources

ou de revenus non imposables.


Section 2 : La taxation par comparaison (article 342 du CIR/92)

A. La taxation par comparaison (article 342, §1, al.1 du CIR/92)

§1. Champ d’application L’article 342, §1, al.1 du CIR/92 s’applique aux personnes physiques, qui dégagent des bénéfices ou profits (visés àl’article 23, §1, 1° et 2°) et aux sociétés.

§2. Principe - La taxation par comparaison est un moyen facultatif pour l’administration fiscale.- La taxation par comparaison repose sur une double présomptions: (i) la loi présume que les points de comparaison empruntés aux autres contribuables sont exacts ;



§2. Principeet (ii) la loi présume que le contribuable taxé par comparaison a recueilli des bénéfices ou des profits proportionnellement identiques à la moyenne de ceux réalisés par les contribuables retenus pour effectuer la comparaison.

§3. Conditions d’application 1.Absence d’»éléments probants » ou le défaut de force probante des éléments produits par le contribuable (condition essentielle).

Dans un arrêt du 12 novembre 1980, la Cour de cassation a indiqué que l’expression « non probant » visée à l’article 342, §1, al. 1 du CIR/92 vise uniquement les documents « probants » que la loi (comptable ou fiscale) oblige le contribuable à tenir.



§3. Conditions d’application Rem: l’application de ce régime de taxation par comparaison suppose donc que l’administration fiscale ait examiné au préalable (cf. Gand, 17 février 1999) et donc rejeté comme non probante la comptabilité du contribuable.

Rappel: des irrégularités ou manquements « mineurs » ne peuvent suffire pour rejeter une comptabilité ou affecter le caractère « probant » des livres/documents présentés à l’agent taxateur.

L’administration fiscale est tenue de faire connaître les éléments sur lesquels elle se fonde pour décider du caractère non probant d’une comptabilité, AVANT d’opérer la taxation par comparaison.



§3. Conditions d’application2. L’administration fiscale doit établir une comparaison avec au moins trois contribuables similaires. Il ne doit cependant pas s’agir d’une similarité absolue.

Exemples de points de comparaison: - Le capital investi ; - Le chiffres d’affaires ; - Le nombre d’ouvriers ; - La valeur locative des terres exploitées ; etc.



§3. Conditions d’applicationLorsque l’administration fiscale recourt à l’article 342, §1, alinéa 1 du CIR/92, elle doit communiquer dans l’avis de rectification « le montant des bénéfices ou profits des trois contribuables similaires, ainsi que les éléments nécessaires pour établir proportionnellement le montant des bénéfices ou profits du contribuable concerné. » (article 346, alinéa 2 du CIR/92)



B. La taxation par le recours aux bases forfaitaires de taxation (article 342, §1, alinéa 2 du CIR/92)

§1. Conditions d’application1.Absence d’»éléments probants » ou le défaut de force probante des éléments produits par le contribuable (condition essentielle): cf. ci-dessus. Le caractère non probant de la comptabilité ne peut être établi en se basant sur les bases forfaitaires de taxation (Civ. Bruxelles, 27 avril 2005)

2.En principe, le montant qui résulte de l’application des bases forfaitaires de taxation est censé (présumé) être le revenu normal du contribuable. En effet, le barème forfaitaire de taxation est établi, par catégories de professions, en tenant compte des situations normales d’exploitation.




§1. Conditions d’applicationEn d’autres termes, un contribuable peut échapper à une cotisation établie sur cette base s’il établit des éléments révélant des conditionsexceptionnelles d’exploitation (cf.Cass., 23 octobre 1956, Pas., 1957, I, 181; Liège, 03 février 1993, in F.J.F., n°94/14).

- Appliquer les mêmes bases forfaitaires de taxation à des contribuables se trouvant dans des situations objectivement différentes (c-à-d.conditions normales/exceptionnelles d’exploitation) conduirait à une violation des principes d’égalité et de non-discrimination (articles 10 et 11 de la Constitution).





Le recours aux bases forfaitaires de taxation ne constitue pas un droit pour le contribuable, mais une faculté dans le chef de l’administration fiscale.

Section 3: Conséquences

En vertu de l’article 219 du CIR/92, les « bénéfices dissimulés », qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société, donnent lieu àapplication de la cotisation distincte de 300 %, à l’exception des réserves visées à l’article 24, al.1, 2° à 4° du CIR/92.

CHAP 6: Les frais professionnels

Section 1 : rappel des principes généraux (article 49 du CIR/92)

Conditions:

(1) Il doit s’agir effectivement de « frais »: dépense « à fond perdu », c’est-à-dire une dépense qui n’engendre pas un accroissement d’actif équivalent, ni une diminution de dette équivalente.

(2) Les frais doivent avoir été « faits ou supportés pendant la période imposable en vue d’acquérir ou de conserver des revenus imposables ».

(3) Le contribuable supporte la charge de la preuve: il doit prouver (i) la réalitéet (ii) le montant des frais encourus, et ce au moyen de « documents probants » (d’où l’importante de tenir une comptabilité « régulière » et « probante »).



Lorsque le contribuable ne dispose plus de « documents probants », la preuve peut être apportée par « tous autres moyens de preuve admis par le droit commun » (à l’exception du serment).

En l’absence de documents probants, il incombe à l’administration fiscale d’évaluer ces frais « de manière raisonnable » (article 50, §1 du CIR/92).

Le contribuable dispose également de la possibilité de conclure des accords « individuels » (Ex: pour des dépenses peu importantes, comme du matériel de bureau) ou « collectifs » (cf. article 342, §1, alinéa 2 du CIR/92: bases forfaitaires de taxation).

Respect de l’article 57 du CIR/92 (sous peine de l’application de la cotisation distincte: article 219 du CIR/92).



(4) Caractère professionnel des frais : l’article 49 du CIR/92 subordonne la déductibilité des frais professionnels à l’existence d’un lien causal entre la dépense exposée et l’acquisition ou la conservation de revenus imposables; en revanche, cette disposition n’établit aucun lien formel entre la dépense exposée et l’activité professionnelle.

La « condition » du caractère professionnel des frais n’est pas exprimée directement par l’article 49 du CIR/92, mais résulte de l’article 53, 1° du CIR/92.

A l’impôt des sociétés, évolution suite à l’arrêt « DERWA » de la Cour de cassation du 18 janvier 2001



Arrêt « Derwa » :

« de la circonstance qu’une société commerciale est un être moral, crée en vue d’une activité lucrative, il ne se déduit pas que toutes ses dépenses peuvent

être déduites de son bénéfice brut, que les dépenses d’une sociétécommerciale peuvent être considérées comme des frais professionnels,

lorsqu’elles sont inhérentes à l’exercice de la profession, c’est-à-dire qu’elles se rattachent nécessairement à l’activité sociale. »

Quelques remarques quant à l’arrêt précité: - la Cour de cassation se réfère à l’activité sociale, et non à l’objet social de la société tel que déterminé et délimité par ses statuts; - la Cour de cassation fait référence à un lien ou critère « de nécessité », qui ne coïncide pas avec le critère de finalité (« en vue de ») de l’article 49 du CIR/92.



- la référence à un lien ou critère « de nécessité » est d’autant plus critiquable qu’il incite l’administration fiscale à s’immiscer dans la gestion d’une société et à rejeter les frais qui ne seraient pas (strictement) nécessaires à l’activité de la société.

- la position de la Cour de cassation a été maintenue dans ses arrêts ultérieurs.

- En ce qui concerne le critère du rattachement nécessaire à l’activité sociale: le tribunal de première instance de Liège (05 mars 2009) a posé une question préjudicielle à la Cour constitutionnelle, qui a malheureusement conforté la jurisprudence de la Cour de cassation, en disposant que:



« l’article 49 du CIR/92 subordonne la déductibilité en cause à la condition que les frais qu’il vise soient faits ou supportés en vue

d’acquérir ou de conserver des revenus imposables, ce qui exclut les frais faits ou supportés à d’autres fins telles que celle d’agir dans un but désintéressé ou de procurer sans contrepartie un avantage à

un tiers ou celles, compte tenu du principe de la spécialité des personnes morales, étrangères à l’activité ou à l’objet social de

celles-ci " (arrêt du 26 novembre 2009)

CHAP 7: Les moyens de défense du contribuable

En cas de litige, un contribuable dispose d’un certain nombre de « parades », qui peuvent être opposées à l’administration fiscale, selon chaque cas d’espèce (chaque situation est différente et il n’existe pas de défense « standardisée »).

Moyens de défense possibles: un tour d’horizon

(1) Vérification de la régularité de la procédure de taxation utilisée :

• l’administration fiscale a-t-elle bien communiqué, dans son avis de rectification, (i) le montant des bénéfices/profits de trois contribuables similaires; (ii) les éléments nécessaires pour établir proportionnellement le montant des bénéfices/profits du contribuable concerné (article 346, al.2 du CIR/92) ?


• En cas de recours aux bases forfaitaires de taxation (article 342, §1, al.2 du CIR/92), était-on bien dans des conditions normales d’exploitation (cf. ci-dessus) ?

• Y-a-t-il une similarité avec les trois contribuables choisis par l’administration fiscale (article 342, §1, al.1 du CIR/92) ?

• L’administration fiscale a-t-elle bien prouvé au préalable soit que la comptabilité du contribuable n’est pas probante, soit l’absence d’éléments probants (cf. en cas d’application de l’article 342 du CIR/92)?

• L’administration fiscale ne base-t-elle pas son raisonnement sur une cascade de présomptions prohibée ?


(2) Au niveau de la comptabilité du contribuable :

• Quels sont les éléments matériels relevés par l’administration fiscale pour considérer que la comptabilité du contribuable n’est pas probante?

• Ces manquements/irrégularités ne sont-ils pas « mineurs » ?

• La comptabilité du contribuable reste-elle contrôlable,vérifiable ?

(3) Respect des principes de bonne administration (principes de fair-play; principe de sécurité juridique; etc.)

L’administration fiscale ne peut remettre en cause, avec effet rétroactif, des situations de fait et des modes de taxation qui lui ont été soumis et qu’elle a acceptés.

CONCLUSION

Les notions de comptabilité « régulière » et « probante » sont au cœur du contentieux fiscal.

Pour éviter tout risque, il est dès lors indispensable d’avoir une connaissance approfondie non seulement de la législation comptable, mais aussi des dispositions fiscales en cette matière, et plus précisément celles qui régissent les règles relatives à la charge de la preuve et aux procédures fiscales spécifiques.

CONCLUSION

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CONCLUSION

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LE CONTROLE FISCAL A L’I.P.P. ET A L’I.Soc. EN … · ci sur le plan fiscal, ... arrêt du 20 février 1997 (arrêt dit « club de tennis »). ... 17 mars 2004, rôle n°2003/RG/490