LES COÛTS PRÉÉTABLIS ET LES ÉCARTS TOTAUX.pdf

1. LES PRINCIPES 196

2. LLABORATION DES COTS PRTABLIS 198

3. MODLE GNRAL DANALYSEDES CARTS 202

4. LES CARTS TOTAUX 203

5. PREMIRE ANALYSE DES CARTS TOTAUX 206

EXERCICES 209

LES COTS PRTABLIS ET LESCARTS TOTAUX

7

LES COTS PRTABL I S ET LES CARTS TOTAUX7

1. Les principes

1.1. Les l imites des cotshistoriquesToutes les mthodes que nous avons tudies jusqu prsent reposent sur ltude de cots et deconsommations connus, cest--dire sur une analyse mene a posteriori sur des lments consta-ts et pouvant donc tre connus avec prcision. Ces cots historiques prsentent plusieurs incon-vnients.

1) La lenteur dobtention des informationsLes informations ne sont disponibles quavec retard et cela pour au moins deux raisons :

a) LES LENTEURS ADMINISTRATIVES

Elles proviennent du temps de traitement des factures et des procdures dimputation des chargessur les centres de responsabilit.

b) LA LENTEUR DES PROCDURES DE CALCUL

Le calcul des cots est, par nature, squentiel : si le processus de production est relativementcomplexe, linformation comptable sera lente et dcale dans le temps.

2) Les cots historiques sont tourns vers le passLanalyse des cots a comme objectif de faciliter la prise de dcision qui est naturellement tournevers le futur. Il est en partie contradictoire de vouloir clairer exclusivement le futur par des rf-rences au pass qui ne peuvent tenir compte des modifications dans les processus de productionou dans les prix.

1 .2 . Les cots prtabl i sCest pour remdier aux dfauts des cots historiques que thoriciens et praticiens ont t ame-ns introduire un outil rpondant mieux aux besoins de la gestion : le cot prtabli.

1) DfinitionLes cots prtablis sont des cots calculs antrieurement aux faits qui les engendrent. Ce sont des cotsde rfrence qui serviront le moment venu de normes, dobjectifs ou de simples prvisions.

2) Catgories de cots prtablisSelon leur type et selon loptique de leur calcul, on distingue quatre types de cots prtablis.

196

a) LE COT STANDARD

Les cots standard reprsentent des cots prtablis calculs partir dune analyse techniqueeffectue le plus souvent par le bureau des mthodes. Tout cot standard ncessite la dtermina-tion de deux lments : la nature et les quantits standard de matires et de composants utiliser : cette valuation estfaite par le bureau des mthodes ; les cots standard unitaires appliquer aux quantits : cest en gnral au service des achats quece travail est confi.

Plusieurs cots standard peuvent tre calculs selon la valeur qui leur est attribue : le standard moyen (ou courant) reprsente la moyenne rsultant de lobservation ; le standard normal correspond une tude technique et conomique ; le cot, considr commenormal, est le plus utilis ; le standard idal correspond loptimisation des facteurs de production.

b) LE DEVIS

Le devis reprsente le cot dtermin a priori pour une commande prcise.

c) LE COT BUDGT

Il est constitu dlments extraits dun budget de charges.

d) LE COT PRVISIONNEL

Il est dtermin par observation statistique (moyenne ou tendance) des priodes comptables ant-rieures et par anticipation des modifications prvisibles dans les conditions techniques et cono-miques de production.

1 .3 . Le ca lcu l des cots prtabl i s1) Les composantes du calculLes cots prtablis sont labors de la mme faon que les cots constats et comprennent doncdes charges directes et des charges indirectes.

La hirarchisation entre cots dacquisition, stocks de matires et dautres approvisionnements,cots de production, stocks de produits et cots de revient est identique au schma utilis sur descharges constates : elle suppose donc une connaissance pralable du processus de production.

Le mode de calcul des cots prtablis peut tre rsum ainsi :

Charges directes Matires Quantit prtablie Cot unitaire prtabliMOD Temps prtabli Taux horaire prtabli

Charges indirectes Centres danalyse Nombre prtabli dUO Cot prtabli de lUOou Valeur prtablie de lassiette de frais Taux

2) Les avantages de la mthodeCette mthode de calcul permet de dterminer des cots dans chaque atelier, chaque stade duprocessus de production et de distribution.

1LES PR INC IPES 197


Le cot prtabli est, en gnral, une norme stable : il ne fluctue pas constamment avec les varia-tions dactivit ou de prix, mme si une mise jour priodique (semestrielle ou annuelle) estncessaire.

Lutilisation de cots prtablis va permettre de se dgager des contraintes dordre chronologique(dans lobtention des informations), do une plus grande rapidit des calculs. De plus, lorsque lin-formation relle devient disponible, le gestionnaire peut comparer cots constats et cots pr-tablis en vue danalyser les carts qui en rsulteront.

2. Llaboration des cots prtablisLes cots prtablis sont essentiellement composs de trois catgories de charges (matires,main-duvre directe et charges indirectes des centres) que nous allons tudier successivement.

2 .1 . Les cots prtabl i s des mat iresDe faon gnrale, le cot prtabli des matires, pices et composants sobtient par le produitdes quantits prtablies et du cot unitaire prtabli. Reprenons ces deux lments.

1) Dtermination des quantits prtabliesIl sagit de dterminer les quantits physiques prvisionnelles de matires intgrer dans les l-ments de cots, ce qui pose deux types de problmes :

a) PROBLMES TECHNIQUES

Les services des mthodes vont tablir une nomenclature indiquant toutes les matires et tous lescomposants ncessaires. Ils vont notamment tenir compte de lexistence de dchets et rebuts.

EXEMPLE

Pour la fabrication dune pice mtallique, les services techniques ont calcul que le produit fini comprend302,4 g de mtal.

Sachant que la dcoupe entrane des chutes de 20 %, il faudra approvisionner : 302,4/0,8 = 378 g de mtal.

b) PROBLMES COMPTABLES LIS LVALUATION DE :

la quantit unitaire : la quantit prtablie de matire par produit rsulte directement de lanomenclature et elle est mise jour par le bureau des mthodes chaque changement technique ;

EXEMPLE

Les services techniques ont estim 3 kg de matire M la quantit incorporer normalement dans unepice P.

198

la quantit totale : la nature de la quantit totale est plus difficile cerner. La quantit totaleprtablie dun facteur de production peut tre value de plusieurs faons, selon le niveau deproduction auquel lanalyse se situe.

DANS LEXEMPLE PRCDENT :

si la production prvue est de 2 500 P, la quantit prtablie pour la production prvue est gale : 2 500 3 = 7 500 kg de M ; si la production effective est de 2 350 P, la quantit prtablie pour la production constate est gale : 2 350 3 = 7 050 kg de M.

2) Dtermination des cots unitaires prtablisCes cots sont difficiles prvoir. Le gestionnaire doit estimer lvolution des prix, le calendrierdes achats, etc.

Pour certaines matires trs spculatives (certains mtaux), il est presque impossible de calculerdes standards stables. La meilleure solution consiste alors calculer des standards pour toutes lesautres composantes et incorporer au dernier moment une valeur pour la matire ou le compo-sant spculatif.

2 .2 . Les cots prtabl i s de main-d uvreIl sagit, le plus souvent, comme pour les matires, de cots standard dtermins en deux temps.

1) tablissement de standards techniquesCes standards sont labors par le bureau des mthodes sur la base dune analyse complte dutravail effectuer. En particulier, le calcul du temps thorique ncessaire (ou temps allou) peut sefaire par chronomtrage ou en utilisant des tables. Le temps standard est alors obtenu en ajoutantau temps ci-dessus un temps de mise en train et un temps de relche.

2) Calcul du taux de rmunrationIl dpend du systme de rmunration en vigueur dans lentreprise. Le vritable problme est lesuivant : nous voulons, dans la mthode des cots prtablis, pouvoir valoriser trs rapidement lesflux et, par exemple, pouvoir connatre le cot de la main-duvre attach un produit par unesimple multiplication : temps pass cot standard de lheure.

EXEMPLE

Un ouvrier, compte tenu de la lgislation actuelle, doit environ 1 645 heures de prsence annuelle. Les salairesverss et les charges sociales reprsentent pour cet ouvrier une charge annuelle de 20 398 . Bien que ce cotsoit fixe par nature, nous serons amens le considrer comme variable, cest--dire proportionnel au tempsde travail. Par ailleurs, les services techniques indiquent que 20 % du temps de prsence est improductif.Louvrier fournira donc : 1 645 0,8 = 1 316 heures productives et le cot horaire standard vaudra : 20 398/1 316 = 15,5 . Toute production pourra tre valorise laide de ce cot. Si une pice ncessite un tempsallou de 2,5 heures de travail de cet ouvrier, il faudra incorporer dans son cot prtabli : 2,5 15,5 = 38,75 de charge prtablie de main-duvre.

2L LABORAT ION DES COTS PRTABL I S 199


2.3 . Les cots prtabl i s des unitsduvre1) Les particularits des cots dunits duvreLa dtermination de ces cots pose un problme spcifique car les cots des centres de travailcontiennent des charges fixes et des charges variables.

Comme nous lavons montr en tudiant limputation rationnelle des charges fixes, le cot unitairevarie, dans une telle hypothse, en fonction du taux dabsorption des charges fixes.

Le cot prtabli des units duvre (ou le taux prtabli de frais) rsulte de la dterminationpralable et faite de faon prvisionnelle dun budget standard des charges du centre de travailconsidr dfini conjointement par : la production normale obtenir dans ce centre exprime en quantits produites ; lactivit normale fournir pour obtenir cette production exprime en nombre dunits duvre(ou en valeur de lassiette de frais).

Le cot unitaire prtabli de lunit duvre est alors gal :

Budget standard

Activit normale

2) Le budget standard (ou normal)Le budget standard (comme tout budget de centre) comprend : des charges variables proportionnelles lactivit (eau, gaz, lectricit, matires consommables,petit outillage, etc.). Il sera donc possible de calculer un cot variable unitaire prtabli reprsen-tant le montant des charges variables attaches chaque unit duvre ; des charges fixes reprsentant la structure du centre dont la prsence, entre certaines limites,est indpendante de lactivit (ex. : lamortissement du matriel). Il sera donc possible de dgagerun cot fixe prtabli.

En notant : BS : le budget standard cp : le cot prtabli de lunit duvre cvp : le cot variable unitaire prtabli CFp : le cot fixe prtabli qp : le nombre dunits duvre (activit) prtabli par produit Np : le nombre de produits prtabli.

Nous pouvons crire :

BS = (cvp Npqp) + CFpet donc : cp = [(cvp Npqp) + CFp]/Npqpou bien : cp = cvp + (CFp/Npqp)

EXEMPLE

Le budget dun centre de fabrication est ainsi prvu pour une activit mensuelle de 10 000 heures de main-duvre :

200

Total (K) Charges fixes Charges variables

Appointements 360 360 Entretien 120 70 50Petit outillage 140 40 100nergie 160 10 150Amortissements 420 420

Total 1 200 900 300

Activit normale 10 000 hCot prtabli de lUO 120 90 30

3) Le budget flexible

a) DFINITION

Le budget flexible est un budget tabli pour divers niveaux dactivit partir dun modle de com-portement des charges.

Lobjectif est de prvoir le cot total dun centre de travail sous plusieurs hypothses dactivit.

En reprenant la formule donnant le montant du budget standard, la valeur du budget flexible estobtenue en faisant varier lactivit (x) :

BF = (cvp x) + CFp

Le montant des charges fixes totales correspond aux charges fixes prtablies normales pourtoutes les activits comprises dans le palier o se situe lactivit normale et peut en diffrer pourles autres.

De faon gnrale, le budget flexible est une fonction de lactivit (x) de la forme : BF = ax + b

o a reprsente le cot variable unitaire prtabli et b les charges fixes prtablies totales.

EXEMPLE

BF = 30 x + 900 000.

En supposant que cette quation est correcte lintrieur dun palier dactivit allant de 8 000 12 000 heures, quele montant des charges fixes ne serait que de 750 000 pour des activits infrieures et quil serait de 1 040 000 pourdes activits suprieures (1), il est possible dtablir les budgets flexibles suivants (en k) :

Activit 6 000 8 000 10 000 12 000 14 000

Charges fixes 750 900 900 900 1 040Charges variables 180 240 300 360 420

Budget 930 1 140 1 200 1 260 1 460

b) BUDGET FLEXIBLE ET COT ABSORB

Nous avons exprim prcdemment le cot unitaire prtabli des units duvre en fonction dubudget standard.

En faisant varier le niveau dactivit (x), la droite de cot prtabli que certains auteurs nom-ment aussi droite dabsorption ou droite dimputation standard a pour quation :

Cp = cp x

De faon gnrale y = cp xcp reprsentant le cot prtabli unitaire calcul pour lactivit normale.

2L LABORAT ION DES COTS PRTABL I S 201

1. Les budgets tenant compte prvisionnellement de variations des charges de structure sont parfois nomms budgets variables .


EXEMPLE

Cp = 120 x.

La reprsentation graphique conjointe des droites de budget flexible et de cot prtabli permetdobserver quelles se coupent au niveau de lactivit normale.

3. Modle gnral danalyse des carts

3.1 . Schma densembleLe contrle budgtaire doit permettre la direction de vrifier si les prvisions de chiffre daf-faires, les budgets et les prvisions de cots ont t respects. Des carts, favorables ou dfavo-rables, seront calculs puis analyss entre les lments constats (chiffres daffaires, marges, cots)et les lments prvisionnels et prtablis.

Les analyses dcart peuvent tre menes selon diffrentes modalits. Le schma suivant prsenteune articulation relativement classique.

202

6 000 8 000 10 000 12 000 14 000 Activit enAp heures MOD

Budget et cot

prtabli

BS 1 200 000

1 040 000

900 000

750 000 BF = 30 x + 750

000

Cp = 120 x

cart sur composition des ventes

cart sur volume des ventes

cart sur volume dactivit

cart sur quantit

cart sur prix

cart sur volume dactivit

cart sur quantit

cart sur prix cart dactivit

cart de budget

cart de chiffres daffaires

cart sur cots

cart de rsultat

cart sur prix

cart sur quantit

cart sur charges directes

cart sur charges indirectes

Un procd gnral danalyse des carts sur cots tait propos par le Plan comptable gnral1982 et fait lobjet essentiel de notre expos sur ce thme. En revanche, lanalyse des carts surchiffre daffaires na pas donn naissance une mthode standardise. Nous proposons au chapitre19 lanalyse qui nous semble la plus usuelle de ces carts compte tenu des sujets proposs dans lesannales du DECF.

3 .2 . Le contrle par except ionsLa mthode usuelle de contrle repose sur le calcul et lanalyse des carts entre les lments pr-tablis et les lments constats. De la masse des informations brutes on fait ressortir les cartsles plus caractristiques. Cette mthode appele contrle par exceptions se pratique souventen fixant des pourcentages limites acceptables :

cart 100

prvision

Tous les carts dpassant ce seuil critique devront tre analyss et expliqus. Le but est, la fois,damliorer la gestion et daffiner la prvision.

4. Les carts totaux

4.1. Dfinit ion et principes gnrauxLcart se dfinit comme la diffrence entre une donne de rfrence et une donne constate.

Pratiquement et de faon conventionnelle, tous les carts sont calculs ainsi :

cart = Cot constat Cot prtabli

Cette convention de calcul a pour consquence que tout cart ngatif au niveau dun cot traduitune conomie par rapport aux prvisions et est donc favorable.

En revanche, un cart sur chiffre daffaires positif est favorable.

1) Valorisation des cartsLes carts, diffrences entre des cots, sont valus en units montaires. Il serait envisageable deles valuer en units physiques (quantit de matires, temps de travail, nombre dunits duvre)mais au prix dun appauvrissement de lanalyse.

EXEMPLE

Si une entreprise utilise plus de matires parce quelle emploie une main-duvre moins qualifie et moinspaye, lconomie ralise sur les salaires ne peut tre compare au cot de la surconsommation de matiresque dans une unit commune, lunit montaire.

4LES CARTS TOTAUX 203


La valorisation montaire a donc lavantage de permettre de comparer les consquences de dci-sions portant sur des ressources distinctes. Elle permet galement de comparer les consquencesde dcisions distinctes portant sur la mme ressource.

EXEMPLE

Pour respecter un dlai ou une commande particulire, les employs dune firme peuvent tre amens travailleren heures supplmentaires. Il faut pouvoir comparer le surcot salarial avec le profit commercial ralis.

Cest cette valorisation qui fait des carts un outil de gestion part entire.

2) La saisie des cartsLutilisation des cots prtablis peut tre introduite des stades diffrents du travail comptable : lentre en magasin des matires ou des produits ; lors de la sortie des matires ou produits du magasin ; lors de la saisie des charges de la comptabilit gnrale, etc.

Les carts correspondants sont saisis ce niveau.

Chaque cart filtre le non-respect ventuel de lune des hypothses que la construction des stan-dards a requises. La mthode que nous exposons ici est la plus classique ; elle avait t dveloppepar le PCG 1982 et reste la mthode de rfrence.

3) Lanalyse des cartsLe systme des cots prtablis permet dvaluer les performances internes de lentreprise : en comparant les cots constats et les normes de cots prtablis ; en recherchant ensuite la cause des carts.

Tout cart ne va pourtant pas tre analys : le travail danalyse nest pas gratuit, et il faut bienreconnatre quil existe une certaine incertitude au niveau mme de ltablissement de la norme. Ilfaut donc toujours comparer le cot dune telle analyse avec les rsultats en termes damliorationde la gestion quelle peut apporter. Le contrleur de gestion sera logiquement amen pratiquerune gestion par exception, cest--dire tolrer certains carts pour ne se proccuper que desseuls carts significatifs.

Le caractre significatif dun cart sapprcie en fonction : soit dune dviation importante en pourcentage (ex. : 20 % de consommations de matires sup-plmentaires) ; soit dune dviation dont les consquences financires sont importantes (ex. : 1 % de variationdun cot trs important).

Les seuils de tolrance au-del desquels des actions correctives doivent tre entreprises sont engnral dfinis au pralable laide de mthodes statistiques.

Pour les carts analyss, il appartient au contrleur de gestion de dterminer si la dviation pro-vient derreurs de gestion, derreurs de prvision ou dune mauvaise laboration des standards ouencore dune volution imprvisible des prix ou de la demande.

4.2. Dtermination des carts totauxLe PCG 1982 a choisi dappeler cart total la diffrence suivante :

cart total = Cot constat Cot prtabli de la production prvue

204

Lcart total peut tre valu pour les cots de production, les cots hors production et les cotsde revient, puis dcompos par catgorie de cots directs et oprationnels (matires et main-duvre) et indirects (charges de centre).

1) Dfinition des bornes de lcart

a) LE COT CONSTAT

Le PCG 1982 nomme ainsi le cot calcul a posteriori sur les donnes relles de la priode.

b) LE COT PRTABLI DE LA PRODUCTION PRVUE

Nous avons vu prcdemment quil est possible de calculer plusieurs cots prtablis suivant leniveau de production auquel se situe lanalyse. Il est possible dans un premier temps dvaluer lecot prtabli de faon homogne, cest--dire en y intgrant exclusivement des lments tantphysiques que montaires qui rsultent de prvisions.

2) Les carts totaux sur cots directs ou indirectsPour chaque composante directe ou indirecte dun cot dun produit, lcart total (ET) sur le fac-teur considr reprsente la diffrence entre le cot constat et le cot prtabli de la consom-mation prvue de ce facteur.

En notant :

N : le nombre de produits fabriqusq : la quantit unitaire de facteur intgre par produitc : le cot unitaire du facteuret en dsignant par un indice c ou p la nature constate ou prtablie de la variable considre :

ET = Ncqccc Npqpcp

Cette formulation sapplique tous les facteurs. Linterprtation ne pose pas de problme pour lesmatires et composants. Pour la main-duvre, il suffit dinterprter les quantits comme destemps et les cots comme des taux horaires de rmunration. En ce qui concerne les centresdanalyse, la quantit de facteur intgre par produit reprsente le nombre dunits duvrencessaire pour un produit.

3) Remarques

REMARQUE 1

Il y a deux faons de prsenter le cot total dun facteur incorpor dans une production :

a) PRSENTATION DU PCG 1957

Cot total = Quantit totale de facteurs incorpore Cot unitaire du facteur, soit :

C = Q c avec Q = N q

b) PRSENTATION DU PCG 1982

Cot total = Nombre de produits Cot par unit de produit

C = N (qc)

4LES CARTS TOTAUX 205


REMARQUE 2

Dune faon gnrale, nous notons tous les lments unitaires (cot unitaire, quantit unitaire, etc.) par deslettres minuscules et tous les montants totaux par des lettres majuscules.

4) ExempleLa socit Magma a install une comptabilit analytique dans un atelier de production o elle fabrique unproduit P unique.

Les standards de production font apparatre les donnes suivantes :

Production mensuelle normale : 12 000 P

Cot direct standard unitaire : matire M : 2 kg 15 le kg ; matire N : 1,5 m 28 le m ; composant C : 1 unit 53 ; MOD : 2,4 heures 55 lheure.

Budget mensuel standard datelier : activit : 6 000 heures machine ; charges fixes : 150 000 ; charges variables : 90 000 .

Au cours du mois doctobre, les charges constates pour la production de 12 500 pices ont t lessuivantes : matire M : 23 750 kg pour 332 500 ; matire N : 20 625 m pour 585 750 ; composant C : 12 625 pour 666 600 ; MOD : 28 750 heures pour 1 638 750 ; charges datelier : 6 500 heures pour 266 500 dont 160 000 fixes.

Lcart total reprsente la diffrence entre le cot constat (CC) et le cot prtabli de la production prvue(CPPP).

Do le tableau :

Cot Cot prtabli cart totalconstat de la production prvue

CC N q c CPPP ET

Matire M 332 500 12 000 2 15 360 000 27 500

Matire N 585 750 12 000 1,5 28 504 000 81 750

Composant C 666 600 12 000 1 53 636 000 30 600

MOD 1 638 750 12 000 2,4 55 1 584 000 54 750

Charges datelier (1) 266 500 12 000 0,5 40 240 000 26 500

Total 3 490 100 3 324 000 166 100

(1) 150 000 + 90 000 = 240 000 ou 12 000 0,5 40.

5. Premire analyse des cartstotauxAnalyser un cart consiste rechercher les causes des divergences entre les prvisions et les rali-sations. Pratiquement, cette recherche est effectue en dcomposant lcart total en une sommedcarts partiels, chacun dentre eux ayant une valeur explicative plus grande que lcart total.

206

5.1 . L in f luence du volume de product ion1) PrincipesLe PCG 1982 propose une premire analyse des carts totaux visant isoler linfluence du volumede production. Pour cela, tout cart total peut tre dcompos en deux carts : un cart sur volume dactivit, que nous appellerons cart sur volume et que nous noterons E/V ; un cart relatif la production constate, que nous appellerons (en rfrence au Plan comptable1957) cart global ou cart conomique et que nous noterons EG.

Pour faciliter cette premire analyse de lcart total, il faut calculer le cot que le contrleur degestion aurait pu prvoir sil avait connu le volume de production rel de la priode. Ce cot, quenous appellerons cot prtabli de la production constate , est obtenu en adaptant les prvi-sions la production de la priode, cest--dire en multipliant le standard unitaire par le nombrede produits effectivement fabriqus.

De part et dautre de cette borne de calcul et par comparaison avec les bornes de lcart totalprcdemment dfini, apparaissent lcart sur volume et lcart global :

2) Premire analyse des carts totaux sur cots directs ou indirectsEn reprenant les notations prcdemment utilises, nous pouvons faire apparatre le dtail des cal-culs de lcart global et de lcart sur volume des composantes directes ou indirectes des cots. Lecot prtabli de la production constate est obtenu en multipliant le cot prtabli par unit deproduit (qpcp) par le nombre rel constat de produits (Nc).

EG = CC CPPC = Ncqccc Ncqpcp = Nc (qccc qpcp)

E/V = CPPC CPPP = Ncqpcp Npqpcp = (Nc Np) qpcp

Lcart sur volume correspond donc la diffrence entre le volume rel et le volume prvu, valo-rise au cot unitaire prtabli du facteur intgr dans un produit.

Lcart global correspond, quant lui, la diffrence entre le cot constat et le cot prvu dufacteur intgr dans un produit, valorise au niveau de la production constate.

5PREM IRE ANALYSE DES CARTS TOTAUX 207

Cotconstat

(CC)

Cot prtabli de laproduction prvue

(CPPP)

Cot prtabli de laproduction constate

(CPPC)

carttotal(ET)

cartglobal(EG)

cartsur volume

(E/V)

ET

EG = CC CPPC

E/V = CPPC CPPP


3) ExempleReprenons lexemple prcdent et calculons le cot prtabli de la production constate (12 500 P) :

Matire M : 12 500 2 15 = 375 000

Matire N : 12 500 1,5 28 = 525 000

Composant C : 12 500 1 53 = 662 500

MOD : 12 500 2,4 55 = 1 650 000

Atelier : 12 500 0,5 40 = 250 000

Nous pouvons en dduire les valeurs, par composante du cot de P, de lcart global et de lcart sur volume :

CC EG CPPC E/V CPPP ET

Matire M 332 500 42 500 375 000 15 000 360 000 27 500

Matire N 585 750 60 750 525 000 21 000 504 000 81 750

Composant C 666 600 4 100 662 500 26 500 636 000 30 600

MOD 1 638 750 11 250 1 650 000 66 000 1 584 000 54 750

Atelier 266 500 16 500 250 000 10 000 240 000 26 500

Total 3 490 100 27 600 3 462 500 138 500 3 324 000 166 100

5.2 . Intrt de l cart sur volumeLe cot prtabli de la production prvue et lcart sur volume qui en dcoule sont des conceptsintroduits par le PCG 1982. Ces concepts prsentent un double intrt.

1) La mesure de lerreur de prvisionLanalyse des carts a pour objectif de rechercher les causes de divergence entre ralisations etprvisions ainsi que dvaluer les responsabilits respectives de chaque dcideur.

Lcart sur volume reprsente lerreur commise par les prvisionnistes lors de ltablissement desbudgets, erreur qui ne peut tre impute aux responsables oprationnels.

Cependant, et contrairement lcart global, le signe, positif ou ngatif, de cet cart ne peut pastre interprt comme dfavorable ou favorable. Il suffit que la production constate soit sup-rieure respectivement infrieure la production prvue pour que lcart sur volume soit posi-tif respectivement ngatif.

2) Ladaptation immdiate des prvisions aux premires informations disponiblesLe nombre de produits rellement fabriqus par lentreprise au cours dune priode danalyse estla premire information disponible concernant les ralisations. Toutes les autres informations, enparticulier lvaluation des cots constats, vont ncessiter un dlai avant dtre utilisables : traite-ment des factures, ventilation par centres des charges, dpouillement des feuilles de temps de lamain-duvre, etc.

Lcart sur volume est le premier cart que lon puisse calculer et faire figurer dans le tableau debord de gestion. Il va permettre les premires corrections dans tous les domaines de la gestion.En particulier, les prvisions de trsorerie peuvent tre immdiatement corriges la simpleconnaissance du niveau de production de lentreprise.

Ainsi la comptabilit analytique peut-elle tre totalement intgre au systme budgtaire de len-treprise.

208

EXERCICES

EXERCICE 1 MAXPAMLe dpartement N de la Maxpam, entreprise industrielle dimportance moyenne, occupant unevingtaine de personnes, est spcialis dans la fabrication de deux produits A et B.

Un atelier dusinage (atelier I) fortement mcanis utilise les matires premires m et n et fabriquedes lments E1 et E2.

La fabrication des produits A et B est ensuite acheve dans un atelier de montage (atelier II), partir des deux lments standardiss E1 et E2 et dune matire premire p.

Chacun des cots de production des lments semi-ouvrs E1 et E2 et des produits finis A et Best dcompos en cots lmentaires : matires premires ; main-duvre directe ; charges indirectes de production.

Les standards techniques ont t tablis quantitativement par le bureau des temps et desmthodes et peuvent tre rsums comme suit :

lments de base Produits finisE1 E2 A B

Matires m 4 units 2 units

Matires n 5 units 3 units

Matires p 4 units 6 units

lments de base E1 1 unit 1 unit

lments de base E2 1 unit 2 units

Main-duvre directe 6 h ouvrier 3 h ouvrier 2 h ouvrier 3 h ouvrier

Charges de fabrication 5 h machine 2,50 h machine (1) 2 h ouvrier 3 h ouvrier

(1) En centimes dheure.

Les standards de prix ont t fournis : pour les matires premires, par le service des approvisionnements ; pour le taux de salaire moyen (charges sociales comprises), par le service comptable (paye) ; pour les charges indirectes de fabrication, en utilisant le budget annuel des charges de produc-tion prvues pour une capacit normale stendant sur douze mois.

Cependant, en juillet, aot et septembre, lactivit ne reprsente que les 2/3 de lactivit desautres mois (les congs pays tant accords par roulement).

Ces standards de prix sont exprims ainsi : pour les matires premires, en cot par unit et par produit :

. lments E1 et E2, matire m : 25 pice-unit,matire n : 10 pice-unit,

. produits finis A et B, matire p : 30 pice-unit ; pour la main-duvre directe, en taux horaire moyen de salaire :

. atelier I : 75 lheure,

. atelier II : 86 lheure ; pour les charges indirectes de production, en cots dunits duvre suivant le budget descharges annuelles prvues pour une activit normale, savoir :

EXERC ICES 209


Atelier I Atelier II

Temps de prsence des ouvriers (heures ouvrier) 33 000 7 700

Temps demploi des machines (heures machine) 27 500 (1)

Charges variables 412 500 154 000

Charges fixes (charges de structure) 687 500 77 000

Total 1 100 000 231 000

Unit duvre choisie heure machine heure ouvrier

(1) Le temps demploi des machines reprsente les 5/6 du temps de prsence des ouvriers.

Travail faire

1) Prsenter les fiches de cot standard unitaire des lments et des produits finis.

2) Sachant que lentreprise dsire fabriquer deux fois plus de produits A que de produits B, quelle est la production annuelle de E1, E2, A et B prvue ?

3) Comment cette production doit-elle se rpartir par mois normal dactivit ?

(Daprs BTS)

EXERCICE 2 SOCIT STLa socit ST est la socit sous-traitante de plusieurs grandes entreprises pour la fabrication dedeux types dappareils lectromnagers A et B.

Ces deux types dappareils sont assembls dans latelier de montage, partir de trois composantschacun, labors dans latelier de fabrication, partir de deux matires premires M1 et M2.

Cette entreprise sous-traitante est amene suivre ses cots de faon prcise ainsi qu pratiquerune gestion prvisionnelle. Cela lui impose de calculer des cots prtablis de fabrication (priodi-quement corrigs) et ainsi de chiffrer le cot des commandes passes par les entreprises matresduvre avec lesquelles elle travaille.

Les documents donns en annexe rassemblent les indications concernant les derniers cots pr-tablis calculs.

ANNEXE

A Cot prtabli de fabrication valu partir des observations des six moisprcdentsLvaluation porte sur une production moyenne mensuelle de 300 composants C1, 200 compo-sants C2, 250 composants C3.

Consommation de matires premires M1C1 840 kg pour 5 880 C2 640 kg pour 4 480 C3 750 kg pour 5 250

Consommation de matires premires M2C1 900 kg pour 7 200 C2 800 kg pour 6 400 C3 1 410 kg pour 11 280

210

Les charges datelier de fabrication sont ici dterminer compte tenu du budget des charges indi-rectes de ce centre danalyse. (Voir C.)

B Cot prtabli du montage des produits A et produits Blments A B

Composants C1 1 unit 1 unit



Main-duvre directe 1 h 1/2 50 /h 1 h 1/4 50 /h

Charges datelier montage dterminer dterminer(voir C)

C Montants des charges indirectes prtablies fournis par le budget des charges de production pour une activit normale

Fabrication Montage

Unit duvre kg de matires premires utilises heure de main-duvre directe

Charges variables unitaires 3 25

Charges fixes unitaires 7 45

Travail faire

1) Calculer le cot prtabli unitaire de C1, C2, C3, A et B.

2) Retrouver le budget mensuel standard des centres de fabrication et de montage, compatible avec la production normale de 210 produits A et 190 produits B.

3) Que pensez-vous des observations faites les six mois prcdents dans latelier de fabrication ? Dans quelle mesure sont-elles pertinentes ?

(Daprs BTS)

EXERCICE 3 SOCIT MIXOLa socit Mixo, entreprise occupant une vingtaine de personnes, est spcialise dans la fabricationde deux pices industrielles P1 et P2.

Lentreprise comprend deux ateliers.

Latelier I, partir des matires premires M et N, fabrique par usinage des lments standardissE1 et E2.

Latelier II effectue le montage des pices P1 et P2 en assemblant les lments E1 et E2.

Les standards techniques ont t tablis comme suit :

lments FabricationE1 E2

Matire M 4 units 3 units

Matire N 5 units 3 units

Main-duvre directe 5 heures ouvrier 4 heures ouvrier

Charges indirectes 4,5 heures machine 3,60 heures machine

EXERC ICES 211


lments FabricationP1 P2

lments E1 1 unit 1 unit

lments E2 1 unit 2 units

Main-duvre directe 2 heures ouvrier 2,40 heures ouvrier

Charges indirectes 2 heures ouvrier 2,40 heures ouvrier

Les standards de cots, rviss le 15 fvrier de lanne en cours, sont tablis comme suit : matire M .................................................................... 25 lunit matire N .................................................................... 10 lunit

Main-duvre directe : salaire horaire comprenant les charges sociales et les avantages sociaux(congs, primes, etc.) : atelier I ......................................................................... 150 atelier II ........................................................................ 180

Charges indirectes de fabrication : le budget annuel pour une activit normale de onze mois(congs annuels dduits) se prsente comme suit :

Atelier I Atelier II

temps de prsence des ouvriers 33 000 h 6 600 h temps de marche des machines (9/10 du temps de prsence) 29 700 h

charges variables 742 500 297 000 charges fixes 1 485 000 165 000

2 227 500 462 000

unit duvre heure-machine heure-ouvrier production normale E1 : 3 000 units P1 : 1 500 units production normale E2 : 4 500 units P2 : 1 500 units

Au cours du mois de mars N, il a t produit et mis en stock : lments E1 ................................................................ 290 units lments E2 ................................................................ 410 units produits finis P1 ......................................................... 145 units produits finis P2 ......................................................... 135 units

En ce qui concerne les en-cours, on dnombrait :

a) AU 1ER MARS N atelier I ......................................................................... E1 : 10 units ; E2 : 20 units atelier II ........................................................................ P1 : 20 units ; P2 : 15 units

b) AU 31 MARS N atelier I ......................................................................... E1 : 20 units ; E2 : 10 units atelier II ........................................................................ P1 : 15 units ; P2 : 8 units

Lvaluation des cots des lments E1 et E2 semi-ouvrs et des produits P1 et P2 en cours definition seffectue comme suit :

1 Les matires M et N ainsi que les lments E1 et E2 sont mis en uvre ds le dbut de la fabri-cation respectivement dans les ateliers I et II et valus leur cot lmentaire standard ;

2 On estime que lensemble des en-cours de production est un stade de semi-finition danschaque atelier, donc la main-duvre et les charges de fabrication sont values 50 % de leurtaux standard.

212

Travail faire

1) Calculer les cots standard unitaires de production des lments E1 et E2, et des produits finis P1 et P2.

2) Calculer les cots standard unitaires des en-cours de production relatifs : aux lments E1 et E2 ; aux produits P1 et P2.

3) valuer, selon la mthode adopte, les en-cours de fabrication : au 1er mars N ; au 31 mars N.

4) Dterminer quantitativement en units de production et par lment de cot, pour latelier I et pour chaque fabrication, lquivalent de la production relle (cest--dire en units de E1 et de E2), compte tenu de lachvement des en-cours au dbut du mois et de lavancement des en-cours en fin de mois.

(Daprs DECF)

EXERCICE 4 ENTREPRISE VARTINLe centre de fabrication de lentreprise Vartin fonctionne normalement 8 000 heures par priodemensuelle pour fabriquer 25 000 pices industrielles.

Le cot de fabrication de ces pices est alors de 660 000 dont une partie fixe de 160 000 .

Ces frais de structure sont accepts dans un palier dactivit de 7 000 9 000 heures. Au-del, lastructure du centre de fabrication devrait tre modifie par un complment de frais fixes de 120 000 et cela aurait pour effet de rduire les cots proportionnels de 4 % (rductions accor-des par les fournisseurs sur lachat de matires en plus grandes quantits).

Cette nouvelle structure permettrait un fonctionnement jusqu 12 000 heures mensuelles.

Travail faire

1) Prsenter un budget flexible pour 7 000, 8 000, 9 000 et 10 000 heures dactivit. Indiquez pour chaque niveau dactivit le cot de lunit duvre dcompose en charges variables et charges fixes.

2) Calculer la valeur du cot prtabli pour ce centre.

3) Indiquer les quations des budgets en fonction de lactivit sur chacun des paliers de charges fixes.

4) Lentreprise peut utiliser exceptionnellement ses capacits inemployes en sous-traitance.Indiquer le prix de vente de lheure facture au sous-traitant dans le cas de lactivit normale.(Lentreprise prend une marge bnficiaire de 10 % du cot de lheure et ces heures supplmentaires noccasionnent pas de charges fixes supplmentaires.)

(Daprs PLP)

EXERCICE 5 ENTREPRISE GERMAINLes services de comptabilit analytique de lentreprise Germain utilisent des donnes prvision-nelles.

Dans latelier A, o lon fabrique exclusivement la pice P1, les prvisions pour le mois de marstaient les suivantes :

EXERC ICES 213


Production prvue : 5 000 pices Cadence prvue : 2 pices lheure.

Ce qui ncessite : Matire premire : 5 000 kg 2 le kg Main-duvre directe : 200 000 Charges datelier : 25 000 (dont 10 000 fixes).

Lheure de MOD mesure lactivit de latelier A.

En ralit, latelier a produit, en mars, 4 900 pices ayant ncessit : Matire premire : 4 950 kg 2,10 le kg Main-duvre directe : 2 320 h 84 lheure Charges datelier : 25 320 .

On considre comme normal tout cart sur lune des composantes du cot des pices P1 nedpassant pas en valeur absolue 3 % des prvisions.

Travail faire

1) Comparer, sous forme de tableau, le cot rel et le cot prtabli de la production prvue.

2) Analyser les carts par composante du cot pour isoler la part due au volume dactivit et la part relative la production constate.

3) Quelles composantes du cot faudrait-il analyser plus prcisment ?

4) Pour quelle valeur pourrait-on valoriser une pice P1 en cours de fabrication ayant intgr 80 % de la matire et 40 % du travail de transformation ?

EXERCICE 6 TESCREL SATescrel SA est une importante entreprise de prt--porter haut de gamme qui a connu un dve-loppement rapide grce ladjonction sa fabrication dorigine, le vtement fminin, de deuxgammes complmentaires : la chemiserie et le vtement pour enfants.

Le groupe connat actuellement une forte implantation rgionale et cherche tendre son activit lensemble du territoire, voire certains pays europens.

Il comprend : un atelier de cration o sont conus et dessins les modles de chaque collection ; un centre technique industriel qui regroupe des activits diverses :

. tude et industrialisation des produits crs (laboration des patrons servant la coupe),

. coupe des articles qui seront monts en usine,

. contrle et expdition des produits finis ; trois usines de production, au sein desquelles sont effectues les oprations de montage desvtements ; un centre administratif qui regroupe les directions fonctionnelles et les services administratifs.Une tude prospective sur les habitudes de consommation des mnages indique que la part dubudget consacre lhabillement sera relativement stable dans les annes venir. Cest pourquoilentreprise fait appel un contrleur de gestion, Mlle Jill, charg de la rorganisation interne et dela mise en place de procdures visant liminer les dysfonctionnements actuels.

Afin de mieux contrler lutilisation des ressources, Mlle Jill dcide de mettre en uvre, sur unproduit jug particulirement significatif, le modle 2434, la mthode des standards.

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Travail faire

1) Prciser en quelques lignes les objectifs de cette mthode et les conditions dapplication ncessaires son efficacit.

2) partir des informations fournies en annexe, calculer et dcomposer selon la mthode du Plan comptable gnral 1982, les carts totaux entre ralisations et prvisions survenus sur le modle 2434.

3) Fournir une premire analyse de ces carts totaux dcomposs en carts relatifs la production constate et carts sur volume.

ANNEXE

Lors du lancement en fabrication dun nouveau modle dans lune des usines du groupe, le service tude du produit tablit un cot de revient industriel. Ce cot regroupe deux composantesessentielles : le cot des matires et le cot de fabrication. On y ajoute, selon les modles, le cotde faonnages spciaux, tels la broderie ou le plissage.

Les paramtres de calcul du cot de revient industriel sont les suivants : pour les matires :

. la qualit et le cot du tissu choisi,

. la quantit ncessaire la fabrication de chaque modle, quantit calcule en fonction de la laize (largeur de la pice dtoffe prise entre deux lisires) et du placement,. la nature et le cot des fournitures diverses ;

pour la fabrication :. les temps de passage dans les centres de coupe et de montage. Ces temps sont tablis partir du chronomtrage de jeux dessais,. le cot minute de chaque centre, calcul une fois par an, au dbut de lexercice ; le cot minute est gal au montant de lensemble des charges dune unit de production (centre technique industriel ou usines) autres que les achats de tissu, divis par le temps global de travail exprim en minutes.

La mise en fabrication du modle 2434 a t prvue pour une srie de 2 500 units.

La fiche unitaire de cot standard indique :

lments Quantit Cot unitaire

Tissu 1,21 m 51 le mtre

Fournitures 9,15

Centre de coupe 3,60 mn 2 la minute

Montage usine 5,10 mn 2,40 la minute

Pour des raisons techniques, le cot global du centre de coupe est, pour une srie, sensiblementconstant, quel que soit le nombre de produits coups.

Le cot global du montage usine est fixe dans la proportion de deux tiers.

En ralit, 2 320 articles de ce modle ont t fabriqus et ont ncessit les consommations sui-vantes : tissu : 3 050 m 51,20 le mtre ; fournitures : 22 228 ; centre de coupe : 149 heures reprsentant 17 880 ; montage usine : 198 heures reprsentant 29 700 dont 20 196 fixes.

EXERC ICES 215

Documents

LES COÛTS PRÉÉTABLIS ET LES ÉCARTS TOTAUX.pdf