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L'IMPOT SUR LE REVENU DES PERSONNES PHYSIQUES

Introduction

L’impôt est un prélèvement fiscal obligatoire à titre définitif et sans contrepartie en vue de financer les dépenses publiques de l’Etat et des collectivités publiques, d’une façon générale. Il est aussi un facteur très important de promotion des investissements dans la mesure où il constitue un régulateur économique et social puisqu’il affecte directement les disponibilités des ménages et les recettes de l’Etat. Ø C’est un prélèvement dans le sens où, par quelque soit sa forme : impôt de

répartition ou de quotité, impôt proportionnel ou progressif, il représente une contribution pécuniaire de la part des contribuables aux recettes publiques de l’Etat et des collectivités publiques.

Ø C’est un prélèvement obligatoire dans le sens où il reflète la souveraineté exercée par l’Etat, à travers l’établissement des lois, quant au respect du principe du consentement du peuple à l’impôt. Sous peine de sanctions, le contribuable se trouve dans l’obligation d’accomplir son devoir fiscal.

Ø C’est un prélèvement à titre définitif dans le sens où il est définitivement acquitté par le contribuable et ne peut faire l’objet de régularisation ou de restitution que dans des cas limités et prévus à cet effet.

Ø C’est un prélèvement sans contrepartie dans le sens où il est opéré directement par l’Etat par voie de force sans pour autant avoir une contrepartie directe. La relation entre impôt payé et service rendu est, désormais, établie lorsque l’Etat intervient, en affectant les ressources fiscales, dans tous les domaines économiques, sociaux, culturels, de sécurité etc.… Parallèlement à l’impôt, d’autres formes de prélèvements obligatoires à

caractère fiscal (taxe, droit, contribution, redevance, taxe parafiscale) peuvent avoir les mêmes caractéristiques que l’impôt. Ils se distinguent par le fait qu’ils sont réclamés en contrepartie de services rendus ou mis à la disposition des citoyens.

L’impôt constitue dès l’origine une ressource pour l’Etat afin de financer ses

interventions (dépenses de fonctionnement et d’investissement). Cette fonction appelée fonction financière de l’impôt commence à perdre de plus en plus du terrain devant la fonction économique et la fonction sociale de l’impôt. En effet, du fait de l’interventionnisme de l’Etat dans tous les domaines, la politique fiscale constitue une variable importante dans la politique économique. C’est ainsi, par exemple, que par des mesures d’exonération d’impôt ou de TVA au profit de

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l’exportation directe ou indirecte l’Etat peut orienter l’activité économique vers le développement du commerce extérieur. Il en est de même, pour toute politique sociale : l’impôt peut constituer un facteur de redistribution des richesses pour assurer une certaine justice sociale.

Le prélèvement de l’impôt prend plusieurs formes selon qu’il s’agisse d’un revenu, d’une dépense ou d’un capital. Dans un système d’impôts multiple, cette diversité conduit à des classifications différentes des prélèvements : Ø La classification économique : elle consiste en la distinction entre l’origine

de la richesse qui résulte de la possession (ou la transmission) d’un capital (ou d’un patrimoine) et la perception ou le gain d’un revenu lié au travail ou à la propriété et son emploi qui se traduit par une dépense du revenu ou du capital. Selon cette classification, il est fait distinction entre imposition du revenu, imposition de la dépense et imposition du capital. • l’imposition du revenu consiste, en premier lieu, en la détermination d’un

revenu global, fruit du travail du contribuable ou de son capital, suivant des règles précises. Ensuite, l’application à cette base un impôt, proportionnel ou progressif tout en prenant en considération les caractéristiques propres à chaque contribuable.

• l’imposition de la dépense consiste en la soumission, d’une façon générale, de tout acte de dépense à un impôt, en principe proportionnel, appelé dans ce cas TVA.

• l’imposition du capital frappe la richesse acquise. Elle consiste en l’application, de façon occasionnelle, de taux différents sur les transferts de richesse, telles que les mutations gratuites ou à titre onéreux, ou de façon permanente tel que l’impôt foncier. (c’est un impôt local perçu annuellement sur les propriétés foncières).

Ø La classification impôts directs impôts indirects : c’est une classification administrative. L’impôt direct est défini comme étant l’impôt permanent qui est supporté directement par le contribuable lui même à titre définitif à une date fixe. Alors que l’impôt indirect est un impôt intermittent qui est répercuté sur d’autres contribuables à l’occasion de chaque évènement économique et dépend de l’initiative du contribuable.

Ø La classification impôts réels impôts personnels : l’impôt réel est défini comme étant l’impôt qui frappe le bien indépendamment de la situation personnelle de son propriétaire (tel par exemple les timbres fiscaux et la TVA). Alors que l’impôt personnel prend en considération la situation économique, financière et sociale du contribuable (tel l’impôt sur le revenu).

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Chapitre 1 : Champ d’application de l’impôt sur le revenu

Section I. Personnes imposables

Sous réserve des conventions internationales de non double imposition le champ d’application de l'impôt sur le revenu couvre :

- les personnes physiques résidentes en Tunisie, qui sont imposables au titre de l’ensemble de leurs revenus réalisés en Tunisie ou de source étrangère ;( le critère de résidence)

- les personnes non résidentes en Tunisie mais qui réalisent des revenus de source tunisienne. (Le critère de la source)

1) Personnes résidentes en Tunisie : Sont considérées comme résidentes en Tunisie les personnes physiques qui : 1- Disposent en Tunisie d'une habitation principale à titre gratuit ou

onéreux. La notion d'habitation principale suppose la permanence de l'installation de la personne en Tunisie. Cette notion est indépendante du lieu et de la durée du séjour de la personne en Tunisie.

2- Séjournent en Tunisie pendant une période ou des périodes égales ou supérieures à 183 jours d'une façon continue ou discontinue durant l'année civile.

L'appréciation de la durée de séjour s'effectue année par année. C'est ainsi qu'une personne qui séjourne en Tunisie pendant une ou des périodes dont le total n'atteint pas 183 jours au cours d'une année civile n'est pas considérée comme résidente en Tunisie au titre de cette année, même si son séjour se prolonge durant l'année suivante et le total des périodes du séjour au titre des deux années dépasse 183 jours ;

3- Ont la qualité de fonctionnaires ou d'agents de l'Etat tunisien exerçant leurs fonctions ou chargés de mission dans un pays étranger, dans la mesure où ces personnes ne sont pas soumises dans ce dernier à un impôt sur leur revenu global

Ainsi, toute personne physique, qui remplie l’un de ces trois critères rattachés à la résidence, au sens fiscal du terme, est soumise à l’impôt sur le revenu des personnes physiques, sous réserve des dispositions des conventions de non double imposition conclues entre la Tunisie et certains autres Etats.

2) Personnes non résidentes :

L'impôt sur le revenu est dû également par les personnes physiques, qui ne sont pas résidentes en Tunisie, mais qui réalisent des revenus de source tunisienne

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ou qui réalisent la plus-value prévue par l’article 27 du code de l’IRPP/IS à l’exception des revenus exclus par l’article 3 du même code à savoir :

- les intérêts des dépôts et des titres en devises ou en dinars convertibles ; - les revenus distribués au sens de l’alinéa « a » du paragraphe II bis de

l’article 29 du code de l’IRPP/IS et les tantièmes attribués aux membres du conseil d’administration visés au paragraphe 3 de l’article 30 du même code ;

- les rémunérations payées par les entreprises totalement exportatrices telles que définies par la législation en vigueur, au titre :

* des droits d’auteur ; * de l’usage, de la concession de l’usage ou de la cession d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé de fabrication, y compris les films cinématographiques ou de télévision ; * de l’usage, de la concession de l’usage d’un équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique ; * des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ; * des études techniques ou économiques, ou d’une assistance technique ; - les rémunérations pour affrètement de navires ou d’aéronefs affectés au trafic international ; - la plus value de cession de valeurs mobilières ;

La loi n’a pas défini dans quelle mesure un revenu serait considéré comme

étant de source tunisienne. La doctrine a retenu, par conséquent, une définition extensive selon laquelle tous les revenus et bénéfices qui étaient hors champ d’application de l’impôt au 31 décembre 2002 sont considérés comme étant de source tunisienne et viennent s’ajouter aux revenus qui étaient expressém ent imposables à la même date. C’est ainsi que le revenu tiré d’un service rendu par un non résident est considéré comme de source tunisienne lorsque :

- le service rémunéré est rendu en Tunisie indépendamment du fait que le

débiteur est résident ou non en Tunisie ; - le service rémunéré est rendu en dehors de la Tunisie mais que le

débiteur est établi ou domicilié en Tunisie. (Sont exclus donc les services rendus en dehors de la Tunisie et rémunérés par les organismes internationaux même s’ils sont utilisés ou exploités en Tunisie)

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3) L’incidence des conventions internationales de non double

imposition sur les critères d’imposition :

La fiscalité est l’une des expressions fondamentales de la souveraineté des Etats. De ce fait, tout Etat peut librement déterminer sa politique fiscale sans aucune restriction et légiférer la matière fiscale suivant la manière jugée utile.

La matière fiscale peut avoir une approche territoriale ou une approche

globale :

• selon l’approche territoriale, l’impôt touche seulement les revenus réalisés sur le territoire national, tel l’impôt sur les sociétés, il est dû sur les bénéfices réalisés par les sociétés situées en Tunisie.

• selon l’approche globale, l’impôt touche le revenu mondial, tel l’impôt sur le revenu, il est dû, sous réserve de certaines restrictions, sur la base de l’ensemble des revenus y compris ceux de source étrangère.

Si l’application de l’approche territoriale permet d’éviter unilatéralement

la double imposition internationale, l’approche globale aboutit dans la plupart des cas à une double imposition des revenus. En effet, le même revenu est soumis deux fois au moins à la même nature d’impôt. Une première fois dans l’Etat de la source du revenu et une deuxième fois dans l’Etat de résidence du bénéficiaire du revenu.

Pour éviter la double imposition, certains Etats ont pris des mesures internes

unilatérales :

• l’exonération pure et simple des revenus de source étrangère ; • l’exonération des revenus de source étrangère ayant subi l’impôt dans

l’autre Etat ; • la déduction de l’impôt effectivement payé à l’étranger ;

Ces mesures souffrent de certaines insuffisances. Leur portée est limitée dans

le temps, du fait du changement de la législation interne, et ne présentent pour l’investisseur que des facteurs de neutralisation. L’application des conventions de non double imposition aboutit à la résolution de ces problèmes du fait de leur force juridique supérieure à celle du droit interne.

3) a) La Convention de non double imposition :

La convention est un traité international conclu entre deux ou plusieurs

Etats (la convention entre les pays de l’UMA) qui a pour objet la fixation des modes et des modalités de non double imposition des revenus des personnes .

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La convention puise sa force juridique dans l’article 32 de la constitution tunisienne qui stipule que les conventions conclues par la Tunisie ont une force juridique supérieure à celle de loi.

La convention bénéficie aux résidents des deux Etats contractants et

couvre les impôts et taxes, cités à titre limitatif ou à titre indicatif. Ceci étant, une mauvaise qualification d’un revenu risque de ne pas lui attribuer le traitement fiscal approprié, tel par exemple un architecte qui réalise des revenus provenant d’études, leur traitement fiscal diffère selon qu’il s’agit de revenus tirés d’une profession indépendante ou d’un cas de redevance. Il en est de même pour les intérêts et les dividendes réalisés par une entreprise : leur traitement fiscal diffère selon qu’il s’agit de revenus rattachés à la catégorie des revenus de l’entreprise ou des revenus passifs.

La règle générale, dans de cas pareil, est de préciser le revenu objet

d’imposition ; si plusieurs articles traitent du même revenu, c’est le moins général, sinon le plus précis qui s’applique. Une fois le revenu est qualifié, il faut s’assurer si le droit interne permet l’imposition de tel revenu ou non. Si l’imposition est autorisée, il faut s’assurer dans ce cas si une telle imposition est prévue par la convention et n’est pas interdite par une disposition quelconque. Si le droit interne ne permet pas l’imposition de tel revenu, aucune imposition ne sera établie même si la convention attribue l’imposition à la Tunisie.

3) b) Méthodes d’élimination de la double imposition :

*L’exonération : l’exonération peut être intégrale ou progressi ve.

- L’exonération intégrale consiste en l’exonération proprement dite et totale des revenus dans l’Etat de la source ou de résidence. L’imposition des revenus ou bénéfices réalisés en trafic international est attribuée, par exemple, exclusivement à l’Etat de résidence.

- L’exonération progressive (utilisée en général par l’Etat de résidence)

consiste en la prise en considération des revenus de source étrangère (en principe exonérés) pour les besoins de détermination du taux d’imposition effectif correspondant aux revenus imposables.

*la déduction : la déduction peut être intégrale ou partielle. - La déduction intégrale consiste en la déduction totale de l’impôt payé dans

l’Etat de la source de l’impôt qui sera dû dans l’Etat de résidence. Cette méthode est, en principe, désavantageuse et par conséquent non utilisée par les Etats, du fait qu’elle peut engendrer des crédits d’impôt dû à la différence entre les niveaux d’imposition entre les Etats signataires de la convention.

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- La déduction partielle consiste en la déduction de l’impôt payé dans l’Etat de la source dans la limite de l’impôt qui aurait être dû si le revenu de source étrangère était de source tunisienne. Cette méthode est la plus utilisée, même si elle présente l’inconvénient majeur de ne pas éviter complètement la non double imposition du fait de la différence entre les nivaux d’imposition entre les Etats signataires. En effet, si le niveau d’imposition dans l’Etat de la source est plus élevé que celui dans l’Etat de résidence la double imposition ne sera pas évitée.

*Le crédit fictif : (ou tax sparing ) C’est une méthode qui consiste en l’octroi

par l’Etat de la source d’un crédit d’impôt correspondant à l’impôt qui a fait l’objet d’une exonération ou d’une déduction en vertu d’une législation interne avantageuse. Ce crédit sera pris en considération dans l’Etat de résidence et sera par conséquent déduit de l’impôt dû. Cette méthode est prévue afin de préserver les avantages accordés par les Etats qui accordent des avantages fiscaux tendant à attirer les investisseurs étrangers.

3) c) L’incidence sur le critère de résidence :

Les conventions de non double imposition bénéficient aux résidents de la Tunisie ainsi qu’aux résidents des autres Etats signataires desdites conventions, indépendamment du critère de la nationalité. Il en résulte que les conventions ne s ‘appliquent donc pas aux nationaux tunisiens et des autres Etats signataires qui ne sont pas des résidents de la Tunisie ou des Etats signataires, sauf en ce qui concerne la non discrimination.

Une personne physique peut, en vertu de l’application simultanée des

législations de la Tunisie et d’un autre Etat contractant, être considérée résidente des deux Etats. Ceci étant, la convention de non double imposition pose, en conséquence, les critères de rattachement suivant lesquels cette personne ne peut être considérée que résidente d’un seul Etat, à savoir :

• le critère du foyer d’habitation permanent : Lorsqu’en application des deux législations internes de la Tunisie et d’un

autre Etat contractant, une personne physique se trouve, en conséquence, résidente des deux Etats, les conventions internationales de non double imposition accorde la qualité de l’Etat de résidence à celui ou la personne dispose de son foyer d’habitation permanent.

Le critère du foyer d’habitation permanent s’entend de tout lieu choisit par la

personne physique pour sa résidence habituelle à l’exclusion de toute résidence utilisée, même durablement, pour des considérations d’affaires ou de travail (une définition qui rejoint celle donnée par le droit interne tunisien).

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Exemples :

-Une personne physique disposant d’un foyer d’habitation permanent dans un Etat signataire d’une convention de non double imposition avec la Tunisie est considérée résidente de cet Etat quand bien même elle séjourne en Tunisie pendant une période supérieure à 183 jours.

-Une personne physique disposant d’un foyer d’habitation permanent dans un

Etat signataire d’une convention de non double imposition avec la Tunisie est considérée résidente de cet Etat quand bien même elle exploite en Tunisie, à titre personnel et d’une manière durable, un commerce ou une industrie.

• Le critère du centre d’intérêts vitaux :

Lorsque le critère du foyer d’habitation permanent ne peut être applicable pour

une raison ou une autre, la qualité de l’Etat de résidence est attribuée à l’Etat où la personne physique dispose de son centre des intérêts vitaux.

Le centre des intérêts vitaux est défini comme étant le lieu où sont situés les

liens personnel s, sociaux et économiques d’une personne.

• Le critère du séjour habituel :

Si aucun des critères cités ci-avant ne peut être opérant pour une raison quelconque, la personne physique sera considérée comme résidente seulement de l’Etat où elle séjourne habituellement, même dans des endroits différents.

• Le critère de nationalité :

Si l’application de tous ces critères s’avère insuffisante pour octroyer la

qualité d’Etat de résidence à l’un des deux Etats signataires, la personne physique sera considérée comme résidente seulement de l’Etat dont elle possède la nationalité.

Si le problème de rattachement persiste, les deux Etats contractants

trancheront la question d’un commun accord à l’amiable pour accorder le droit d’imposition de la personne physique suivant le critère de résidence à l’un d’entre eux.

3) d) L’incidence sur le critère de la source :

L’imposition pleine revient toujours à l’Etat de la résidence, il n’est

nullement question, même dans les conventions de non double imposition, de priver un Etat de ce droit, sauf dans le cas d’une interdiction expresse. Par contre le

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droit d’imposition est généralement attribué à l’Etat de la source aux seuls revenus réalisés sur son territoire par une personne physique quelconque et même les conventions n’entendent pas réduire ses effets ni étendre ce droit.

L’imposition suivant le critère de la source touche tous les revenus qui

seraient le fruit d’une activité (ou d’un service) exercée ou utilisée en Tunisie, sous réserve des exonérations prévues par le code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés. Toutefois, les conventions de non double imposition viennent atténuer ce principe :

>Cas des bénéfices des entreprises : La règle générale, en l’absence des conventions de non double imposition,

est d’imposer, sous réserve des exonérations prévues par le code, toute sorte de revenu qui serait réalisé sur le territoire tunisien ou réalisé à l’étranger et rémunéré par un débiteur établi en Tunisie.

Seulement, en présence d’une convention de non double imposition, les

bénéfices réalisés par une entreprise résidente d’un Etat contractant et provenant de l’autre Etat ne peuvent être soumis à l’impôt dans l’Etat d’ou ils proviennent que lorsqu’ils y sont réalisés par l’intermédiaire d’un établissement stable.

Notion d’établissement stable : La notion d’établissement stable est une disposition conventionnelle qui

n’existe pas en droit commun. Toutes les conventions de non double imposition définissent cette notion, qui est nécessaire pour les besoins de rattachement des bénéfices des entreprises à un Etat plutôt qu’à un autre. L’établissement stable est défini comme étant toute installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de laquelle l’entreprise exerce tout ou partie de son activité. Il peut s’agir d’un local, d’un terrain, d’un matériel ou même d’un équipement ayant un certain degré de fixité et de permanence.

Les conventions de non double imposition conclues par la Tunisie traitent de :

siège de direction effective, de succursale, d’agence, de bureau, d’usine, d’atelier, d’une mine, d’une carrière, d’un puit de pétrole ou de gaz, ou de tout autre lieu d’extraction de ressource naturelle.

Par contre, ne peuvent être considéré comme cas d’établissement stable les

locaux occupés à titre de propriétaire ou de locataire pour des raisons de stockage, de livraison, d’achat, d’exposition de marchandises, de publicité ou à des fins de collecte d’informations à la seule condition que les factures de ventes ne soient pas établies de la Tunisie.

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Il en est de même pour les sites web. Le modèle de convention de l’OCDE précise dans le commentaire de l’article 5 que, les sites web ne constituent pas des cas d’établissement stable parce qu’ils sont de nature immatériels, quoique certains Etats, tel que l’Espagne et le Portugal, ont estimé qu’un site web peut constituer un établissement stable du fait que la présence physique n’est pas une condition nécessaire quant à son existence.

Toutefois, lorsqu’on est en présence de chantiers de construction ou des

opérations temporaires de montage ou même des opérations de surveillance ou de contrôle s ‘y rattachant, la règle de l’établissement stable ne s’applique que lorsque certaines conditions relatives à la durée et au coût soient remplies. Les conventions de non double imposition traitent d’une durée d’exécution qui ne doit pas être inférieure à 6 mois pour permettre à l’Etat de la source d’imposer les revenus provenant des ces opérations dans le cadre d’un établissement stable (dans la plupart des conventions). D’autres conventions retiennent une durée inférieure (la convention conclue avec l’Indonésie retient 3 mois pour les chantiers de construction). Certaines conventions ne retiennent même pas de durées (la convention conclue avec le Canada ne retient pas de durée pour les chantiers de construction). Quelques conventions exigent, parallèlement à la durée (en général de 3 mois), que le coût des prestations dépasse de 10% le coût total du marché ou des machines et équipements (tel que prévu par la convention conclue avec le Danemark).

L’imposition des revenus provenant des chantiers de construction ou des

opérations temporaires de montage ou de surveillance sur la base de l’existence d’un établissement stable doit être appréciée par rapport aux dispositions de chaque convention.

>Cas des bénéfices des professions indépendantes: Les bénéfices des professions indépendantes sont les bénéfices provenant des

activités déployées à titre indépendant par les personnes physiques ayant un caractère scientifique, éducatif, littéraire, artistique, etc.…

Quoiqu’ils relèvent de la catégorie des revenus des professions indépendantes,

les revenus réalisés par les artistes et les sportifs sont traités à part. Les conventions de non double imposition accordent le droit d’imposition à

l’Etat de la source du revenu lorsque l’une des conditions soit vérifiée : • Le bénéficiaire y dispose d’une base fixe ; est considérée base fixe tout local

occupé, à titre onéreux ou à titre gratuit ou même partagé avec une tierce personne, pour exercer une profession indépendante.

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• Le bénéficiaire séjourne en Tunisie pendant une période ou des périodes supérieures ou égales à 183jours de façon continue ou discontinue dans l’année civile ou dans une période de 12 mois.

• Le bénéficiaire tire, de sa prestation de service, une rémunération

supérieure à un montant fixé par la convention (la convention Tuniso-Canadienne retient le montant de 3000$ canadien ou l’équivalent en dinar tunisien, celle conclue avec la Norvège prévoit 25.000 couronnes norvégiennes ou l’équivalent en dinar tunisien par année fiscale).

N.B : Il est à noter que la « catégorie » des revenus des « professions indépendantes » ou « professions

libérales » a été supprimée du modèle de convention en vigueur à partir du mois de janvier 2003, qui renvoie désormais aux conditions d’imposition des bénéfices des entreprises, ce qui n’empêche pas les parties contractantes de continuer, si elles le souhaitent, à prévoir des dispositions spécifiques aux professions considérées.

>Cas des traitements, salaires, pensions et rentes viagères: Les conventions de non double imposition font la distinction entre les salariés

du secteur privé et ceux du secteur public.

En effet, quant aux salariés du secteur public, presque toutes les conventions accordent le droit d’imposition à l’Etat débiteur des salaires attribués (Etat de la source), et précisent que le droit d’imposition peut être attribué à l’Etat ou s’exerce l’activité à la condition que le bénéficiaire :

- rend ses services dans cet Etat - est résident de cet Etat, pas à seule fin de rendre ces services - en possède la nationalité

S’agissant des salariés du secteur privé, la majorité des conventions de non

double imposition accorde le droit d’imposition à l’Etat ou s’exerce l’activité. Mais l ‘Etat de résidence peut relever exclusivement le droit d’imposition si les trois conditions suivantes sont cumulativement remplies, à savoir :

- le bénéficiaire de la rémunération ne doit pas séjourner d’une manière

continue ou discontinue dans l’Etat ou s’exerce l’activité pendant une période ou des périodes excédent 183 jours par année civile

- la rémunération n’est pas payée par un employeur (de droit ou de fait) ou pour le compte d’un employeur domicilié dans l’Etat ou s ‘exerce l’activité

- la charge de la rémunération n’est pas supportée par un établissement stable ou une base fixe que l’employeur possède dans l’Etat ou s’exerce l’activité

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sous forme de charges directes (frais de personnel) ou sous forme de services facturés à l’établissement stable (remboursement de frais)

La majorité des conventions conclues par la Tunisie prévoient l’imposition des

pensions et rémunérations assimilées, publiques ou privées, perçues par les personnes physiques, dans l’Etat de résidence, d’autres conventions font par contre la distinction entre pensions du secteur privé, dont l’imposition est attribuée exclusivement à l’Etat de résidence et pensions du secteur public dont l’imposition est attribuée exclusivement à l’Etat débiteur, sauf le cas ou le bénéficiaire est résident de l’autre Etat et en possède la nationalité ( tel que prévu par la convention conclue avec l’Allemagne )

>Cas des redevances: Le terme redevance est un concept conventionnel qui n’existe pas en réalité

en droit interne. Il désigne les rémunérations au titre des services rendues par les personnes non ét ablies ni domiciliées en Tunisie et qui portent sur :

• les droits d’auteurs sur les œuvres littéraires, artistiques, scientifiques

La majorité des conventions de non double imposition prévoit l’imposition

dans l’Etat de la source des rémunérations servies en contre partie de l’usage ou de la concession de l’usage des droits d’auteurs, ce qui exclut la cession de toute imposition, et les profits qui pourraient en résulter seraient considérés comme gains en capital hors champ d’application. Ceci étant certaines conventions, telle que celle conclue avec les Etats Unis d’Amériques, prévoient l’imposition des rémunérations au titre des droits d’auteurs y compris leur cession.

• l’usage, de la concession de l’usage ou de la cession d’un brevet , d’une

marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé de fabrication, y compris les films cinématographiques ou de télévision

La majorité des conventions de non double imposition prévoit l’imposition

dans l’Etat de la source des rémunérations servies en contre partie de l’usage ou de la concession de l’usage d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce, d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé de fabrication, y compris les films cinématographiques ou de télévision, et excluent du champ d’application toute cession. Les profits qui pourraient résulter de la cession seraient considérés comme gains en capital. Ceci étant certaines conventions, telle que celle conclue avec les Etats Unis d’Amériques, prévoient, outre l’imposition des rémunérations au titre de l’usage et de la concession de l’usage, la cession de ces droits.

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• l’usage, de la concession de l’usage d’un équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique

Si certaines conventions de non double imposition conclues avec la Tunisie prévoient l’imposition dans l’Etat de la source des rémunérations servies en contre partie de l’usage ou de la concession de l’usage de tout équipement industriel, commercial, agricole, portuaire ou scientifique, (la convention conclue avec le Norvège, par exemple), d’autres n’en prévoient même pas (telle que la convention conclue avec le Sultanat d’Oman) ou se limitent à quelques matériels sans pour autant citer exhaustivement tous les domaines. La convention conclue avec le Luxembourg exclut les équipements portuaires. Celle conclue avec les Pays Bas exclut les équipements agricoles et portuaires.

• des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine

industriel, commercial ou scientifique (know-how)

Les redevances au titre des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique consiste en la communication d’un ensemble d’informations techniques relatives à une expérience acquise dans un domaine industriel, commercial ou scientifique et non divulguées au public, nécessaires à la production. Le contrat de communication d’informations ne doit pas comprendre, donc, des prestations techniques ou une personne s’oblige envers une autre à exécuter un travail bien précis à l’aide de connaissances usuelles de sa profession qui sont dues à un niveau d’instruction donné.

Certaines conventions de non double imposition conclues par la Tunisie

prévoient l’imposition dans l’Etat de la source ce type de redevances (la convention conclue avec la France) et ajoute même le caractère agricole de la prestation, qui désormais n’est pas prévu par le droit interne (la convention conclue avec l’Allemagne).Ceci étant, l’imposition en Tunisie de telle redevances pour leur caractère agricole ne doit pas avoir lieu parce que la législation interne ne le permet pas. D’autres conventions ne prévoient pas l’imposition de telles redevances (la convention conclue avec le Sultanat d’Oman) et par conséquent elles ne sont pas imposables dans l’Etat de la source.

• des études techniques ou économ iques, ou d’une assistance technique

Les études techniques ou économiques s’identifient par un objet et des besoins, généralement exprimés par la personne qui les demande par l’élaboration d’un cahier de charges. Elles consistent en des analyses, des études ou des élaborations qui s’achèvent par une conclusion ou une constatation établie dans un rapport ou un document rendu et qui devient la propriété exclusive de la

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personne qui les à commandé (plan, étude de rentabilité, étude de faisabilité d’un projet etc.…)

Certaines conventions de non double imposition conclues par la Tunisie

prévoient l’imposition dans l’Etat de la source ce type de redevances (la convention conclue avec la France), d’autres conventions ne prévoient pas l’imposition de telles redevances (la convention conclue avec la Turquie) et par conséquent elles ne sont pas imposables dans l’Etat de la source.

S’agissant de l’assistance technique, contrairement au Know-how, elle

consiste en la communication de connaissances usuelles de la profession qui relève d’une expérience pratique tel le cas de la mise à disposition de personnel spécialisé dans un domaine déterminé pour assurer l’encadrement ou la formation.

Généralement les conventions de non double imposition conclues par la

Tunisie avec les pays développés ne prévoient pas l’imposition de ce type de redevances dans l’Etat de la source (la convention Tuniso-Française, la convention Tuniso-Italienne, la convention Tuniso-Allemande, la convention Tuniso-Norvégienne etc.…). Il en est de même pour les conventions conclues avec les pays avec lesquels la Tunisie dispose d’un avantage compétitif en ce qui concerne l’exportation de tout genre d’expérience (la convention conclue avec le Mali, la convention conclue avec la Libye etc.…). D’autres conventions, qui, en général, conclues avec des pays qui sont de même niveau de développement économique, prévoient l’imposition de telles redevances (la convention conclue avec l’Indonésie, la convention conclue avec le Pakistan, la convention conclue avec la Roumanie etc.…).

Il est à signaler que des précisions doivent être apportées quant à

l’appréciation de chaque type de redevances. En effet, un contrat pour assistance technique, par exemple, peut renfermer des opérations qui n’ont pas de lien avec l’assistance technique, mais il s’agit plutôt de prestations de services et d’entretien qui ne peuvent être exécuté qu’à travers un établissement stable, et par conséquent sont imposables dans le cadre des bénéfices des entreprises et non en tant que cas de redevances.

>Cas des intérêts, des dividendes et des jetons de présence : Sous réserve des exonérations expresses, les conventions de non double

imposition conclues par la Tunisie consacrent, en général, le principe de partage d’imposition des intérêts entre les Etats contractants. L’Etat de la source a le droit d’imposer dans la limite d’un taux maximum fixé par la convention (la convention conclue avec la France, par exemple, prévoit 12%), alors que l’imposition est attribuée au taux plein à l’Etat de résidence. Ceci étant, il est fait application dans l’Etat de la source du taux le plus avantageux pour le bénéficiaire

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à la double condition que celui-ci soit un résident et le bénéficiaire effectif de ces revenus.

S’agissant des dividendes, si certaines conventions de non double imposition

ne prévoient pas l’imposition des dividendes (la convention conclue avec le Qatar), d’autres accordent le droit d’imposition aux deux Etats contractants. L’Etat de la source peut soumettre les dividendes et revenus assimilés à l’impôt conformément à sa législation interne dans la limite d’un taux maximum fixé par la convention, et l’imposition au taux plein revient à l’Etat de résidence du bénéficiaire desdits revenus.

Quant aux jetons de présence , toutes les conventions attribuent le droit

d’imposition non limité à l’Etat dont la société distributrice est un résident et conformément à sa législation.

4) Le cas des sociétés de personnes et assimilées :

Les sociétés de personnes et assimilées ainsi que les groupements d’intérêt

économique ne sont pas redevables en tant que telles de l'impôt sur le revenu. Les bénéfices qu'elles réalisent sont imposables entre les mains des associés ou des membres des groupements proportionnellement à leurs droits dans les sociétés ou dans les groupements ayant une exploitation en Tunisie.

De même sont personnellement soumis à l’impôt sur le revenu, les personnes

physiques copropriétaires dans les fonds communs de créances prévus par la loi n°2001-83 du 24-07-2001 portant promulgation du code des organismes de placement collectif et ce sur la base de la quote-part relative à leurs participations dans lesdits fonds.

Dans le cas particulier, et dans la mesure où les sociétés de personnes et

assimilées ne sont pas soumises ni à l’impôt sur le revenu ni à l’impôt sur les sociétés et à défaut de stipulation expresse dans les conventions, elles se trouvent hors champ d’application et ne peuvent, en conséquence, bénéficier des dispositions avantageuses desdites conventions (principalement l’imposition à des taux réduits concernant les dividendes, les intérêts et les redevances).

En effet, certains Etats proposent dans la pratique d’étendre le bénéfice des

dispositions conventionnelles aux associés desdites sociétés. L’Administration fiscale tunisienne a retenu, en réponse à l’Administration d’un Etat avec lequel la Tunisie a conclu une convention de non double imposition et qui a proposé d’étendre le bénéfice des dispositions conventionnelles aux associés des sociétés de personnes, que ces dernières ne sont pas couvertes par la convention en question et qu’une telle solution ne pouvait être retenue, du fait que les sociétés de personnes ne sont pas considérés comme des résidents des deux Etats au sens de la convention, quand bien même les associés sont des résidents de l’autre Etat.

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Section II. Les personnes exonérées

Selon les dispositions de l’article 6 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés sont exonérés, de l’impôt sur le revenu, les agents diplomatiques consulaires de nationalité étrangère sous réserve de réciprocité. L’exonération accordée ne porte que sur les rémunérations officielles de l’agent ainsi que sur les revenus privés de source étrangère. Par conséquent, les revenus privés de source tunisienne demeurent imposables en Tunisie. Les personnes étrangères détachées auprès du gouvernement tunisien dans le cadre de la coopération technique, par exemple, sont exonérées de l’impôt à raison des rémunérations, salaires et indemnités qui leur sont servis par les organismes étrangers. Toutefois, l’exonération ne couvre pas les personnes de nationalité tunisienne qui sont employés par les ambassades étrangères en Tunisie ni les diplomates tunisiens exerçant au sein d’organisations internationales ou régionales en Tunisie, qui demeurent désormais soumises à l’impôt sur le revenu.

Il en est de même pour les personnes étrangères n’ayant pas la qualité de

diplomates ou d’agents consulaires, et qui sont au service de missions diplomatiques des Etats étrangers, elles demeurent aussi soumises à l’impôt sur le revenu.

N.B : Il est à noter que l’exonération couvre aussi toute personne physique réalisant un revenu

annuel imposable après des déductions communes ne dépassant pas 1500 dinars ou 2000 dinars, ou réalisant un revenu expressément exonéré en vertu des dispositions du code (voir article 38 du code de l’IRPP & de l’IS).

Chapitre 2 : Les règles générales régissant l’imposition des revenus

Section I : L’annualité de l’impôt

L’impôt est dû au 1er janvier de chaque année sur le montant total des

revenus ou bénéfices perçus ou réalisés pendant l’année précédente. Il en résulte que pour apprécier la qualité du contribuable, sa situation de

famille et la législation qui lui est applicable, c’est au 1er janvier de l’année qui suit celle de la réalisation des revenus ou bénéfices qu’il faut se placer.

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Toutefois, le principe de l’annualité a été assoupli par la loi dans les cas suivants :

• lorsqu’une personne, précédemment non résidente en Tunisie, s’y établit en cours d’année, son imposition s’effectue selon sa situation au 1er janvier de l’année qui suit celle du transfert de domicile à raison des revenus de source tunisienne et de source étrangère qu’elle réalise depuis son établissement en Tunisie ;

• lorsqu’un contribuable, auparavant résident, transfère son domicile en cours d’année, hors de Tunisie, il est soumis à l’impôt à la date de son départ, et selon la législation en vigueur au 1er janvier de l’année de son départ, sur les revenus qu’il a réalisés, durant la période au cours de laquelle il était résident en Tunisie ;

• en cas de cession ou de cessation totale de l’exploitation, l’impôt est établi sur les bénéfices réalisés à partir du 1er janvier jusqu’ à la date de la cession ou de la cessation de l’exploitation ;

• en cas de décès, l’impôt est établi à raison de l’ensemble des revenus ou bénéfices que le défunt a réalisés depuis le 1er janvier de l’année du décès jusqu’à la date de celui-ci selon la législation en vigueur au premier janvier de l’année du décès.

Section II : L’imposition séparée des époux et la notion de chef de famille

En vertu de la législation fiscale en vigueur, l’imposition dans un foyer doit

avoir lieu séparém ent entre les époux. L’imposition du chef de famille peut avoir lieu à raison de ses propres

revenus ainsi que de ceux de ses enfants mineurs.

* Notion de chef de famille L’impôt est dû chaque année au nom du chef de famille et ce, à raison de ses

propres bénéfices ou revenus et de ceux de ses enfants fiscalement à charge. Toutefois, le chef de famille peut réclamer l’imposition distincte pour ses enfants mineurs.

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Est considéré comme chef de famille : - l’époux ; - le divorcé ou la divorcée qui a la garde des enfants ; - le veuf (ou la veuve) même sans enfants à charge ; - l’adoptant.

Cependant, l’épouse peut être considérée comme chef de famille :

- lorsqu’elle justifie que le mari ne dispose d’aucune source de revenu durant l’année précédant celle de l’imposition ;

- lorsque remariée, elle a la garde des enfants issus d’un précédent mariage.

Section III : imposition d’un revenu net global

Le revenu net global est constitué par la somme algébrique des résultats nets des différentes catégories de revenus.

Pour calculer le revenu imposable, il est procédé comme suit :

• déterminer le revenu ou le bénéfice net par catégorie de revenu compte tenu des règles propres pour chaque catégorie ;

• la compensation entre les catégories de revenus bénéficiaires et les autres déficitaires, lorsque le déficit est justifié par une comptabilité régulière y compris la comptabilité simplifiée tenue conformément aux dispositions de l’article 62 du code de l’IRPP/IS ;

• calculer le revenu net global.

Les catégories de revenus sont classées en sept catégories à savoir : - les bénéfices industriels et commerciaux - les bénéfices des professions non commerciales - les bénéfices des exploitations agricoles et de pêche - les revenus des valeurs mobilières et les revenus de capitaux mobiliers - les traitements, salaires, pensions et rentes viagères - les revenus fonciers - et les revenus de source étrangère.

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Chapitre 3 : Les règles de détermination des revenus nets catégoriels

Section I : les bénéfices industriels et commerciaux

1)- Définition : Sont classés dans cette catégorie les bénéfices réalisés de l’exercice d’une

activité commerciale au sens de l’article 2 du code de commerce. En effet, est considérée comme opération commerciale, notamment :

- l’extraction des matières premières ; - la fabrication et la transformation des produits manufacturés ; - l’achat ou la vente ou la location des biens quels qu’ils soient ; - le transport des biens et des personnes ; - les opérations d’assurance ; - les opérations de change, de banque ou de bourse ; - les opérations de commissions ou de courtage ; - l’exploitation d’agence d’affaires ; - l’exploitation d’entreprises de spectacles publics ; - l’exploitation d’entreprises de publicité, d’édition de communication. Le seul exercice de l’une de ces activités ne suffit pas en lui-même pour faire de

la personne qui l’exerce un commerçant. Il faut que l’activité soit exercée à titre professionnel pour le compte de la personne qui l’exerce et dans un but lucratif, même si l’exploitation est faite à titre individuel.

Ne sont pas considérées comme activités commerciales : - la vente par les agriculteurs de leur propre production, même après une

première transformation (sauf si ce dernier écoule sa production dans des locaux aménagés pour le commerce)

- la vente par les peintres de leurs œuvres d’art (sauf si l’intéressé se livre à la

production en série d’une même œuvre) 2) la détermination du bénéfice net 2-a) Régime réel Le bénéfice net est déterminé dans ce cas sur la base d’une comptabilité

conforme à la législation comptable des entreprises.

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*la détermination du résultat fiscal :

En vertu des dispositions du paragraphe I de l'article 11 du code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés, "le résultat net est déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par l'entreprise y compris notamment la cession de tout élément d'actif…". Il s'ensuit que tous les produits et les charges rattachés aux opérations accomplies par l'entreprise sont pris en considération pour la détermination du résultat net. Toutefois, de part son caractère restrictif, cette définition ne permet de tenir compte que des profits ou des pertes puisant leur origine dans des opérations effectuées par l'entreprise; ce dont il résulte notamment que les profits exceptionnels tels que l'encaissement des primes d'assurances, des subventions, l'abandon des créances par les tiers ne seraient pas soumis à l'impôt. A cet effet, le paragraphe II de l'article 11 du code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés a défini le résultat net comme étant celui « constitué par la différence de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt, diminué des suppléments d'apport et augmenté des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant. L’actif net s’entend de l’excédent des valeurs d’actif sur le total formé par les créances des tiers, les amortissements et les provisions fiscalement admises en déduction. Cette définition permet donc d'appréhender tous les profits réalisés par l'entreprise y compris ceux réalisés en dehors des opérations effectuées par cette dernière.

* les caractéristiques du résultat fiscal : 1- un résultat annuel :

En règle générale, c’est l’année civile qui est retenue comme période

servant de base pour la détermination du résultat. Cette règle est retenue par la loi fiscale et par la loi comptable.

Cas particuliers :

a) Entreprises arrêtant un bilan à cheval : L'impôt est établi d'après les résultats réalisés pendant la période de douze mois ayant servi à l'établissement du dernier bilan ;

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L’opération d’ouverture et de clôture des bilans à des dates différentes à

celles du 1er janvier et du 31 décembre, demeure subordonnée à l’autorisation de l’administration fiscale.

b) Entreprises arrêtant un bilan pour une période supérieure ou inférieure à

une année

L'impôt est établi d'après les résultats de l'exercice clos au cours de l'année précédente si celui-ci s'étend sur une période de plus ou moins de douze mois. Les bénéfices ayant fait l’objet d’une imposition antérieure sont déductibles du résultat définitif dégagé à partir du bilan ayant retracé la situation comptable d’une période supérieure à une année.

c) Entreprises n'arrêtant pas de bilans au cours d'un exercice L'impôt est établi d'après les bénéfices de la période écoulée depuis la fin de la dernière période imposée ou, dans le cas d'entreprises nouvelles, depuis le commencement de leurs activités jusqu'au 31 décembre de l'année considérée, il est à remarquer que ces mêmes bénéfices viennent ensuite en déduction des résultats du bilan dans lesquels ils sont compris; d) Entreprise arrêtant plusieurs bilans au cours d'une même année

Lorsque l'entreprise dresse des bilans successifs au cours d'une même année, le total des résultats de ces bilans sert d'assiette à l'impôt dû au titre de l'année suivante. L’indépendance des exercices et l’annualité du résultat ont pour conséquence le rattachement des charges et des produits aux exercices auxquels ils se rattachent :

- le rattachement des charges aux exercices de leur engagement ; - le rattachement des produits aux exercices au cours desquels ils

sont devenus acquis pour l’entreprise quelle que soit la date de règlement.

Ainsi, les charges ne peuvent affecter que le résultat de l’exercice au cours

duquel elles sont engagées. Il est impossible pour l’entreprise d’en différer la déduction (volontaire ou involontaire) d’un exercice à un autre. De même, les produits réalisés au titre d’un exercice doivent être soumis à l’IR au titre du résultat du même exercice sans qu’il soit possible pour l’entreprise d’en différer l’imposition au cours d’un exercice ultérieur.

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2- un résultat net : Le résultat fiscal est déterminé sur la base de la différence entre les produits et les charges nécessitées par l'exploitation. Ces dernières comprennent notamment :

- les charges d'exploitation et de production de toute nature et notamment les dépenses de personnel, les loyers des locaux professionnels,

- les amortissements, - les provisions sous certaines conditions et dans certaines

limites. Il s’ensuit que les charges non nécessaires à l’exploitation ne sont pas

déductibles. Partant de cette logique le juge français a développé une notion jurisprudentielle selon laquelle il est possible de rejeter la déduction des charges qui d’une façon ou d’une autre n’ont pas été engagées dans l’intérêt de l’entreprise. C’est la théorie de l’acte anormal de gestion. Timidement, le juge tunisien a pris dans certaines affaires des positions en faveur de l’Administration, dans le sens où il a jugé, par exemple, que la mise à disposition de fonds, par une entreprise quelconque, entre les mains d’une tierce personne juridiquement distincte, constitue un acte de gestion anormal.

2 – a : Les produits imposables Font partie des produits notamment, les stocks, les travaux en cours, les ventes, les prestations de services, les produits accessoires et les gains exceptionnels. Ø LES STOCKS

Les stocks comprennent l'ensemble des marchandises, matières premières, produits finis, produits en cours de fabrication et approvisionnements divers comme les carburants, les produits d'entretien, les emballages non récupérables.

Les stocks sont évalués au prix de revient. Le prix de revient des produits achetés est égal à leur prix d'achat augmenté des frais accessoires tels que frais de transport, d'assurance et des droits de douane. Les produits fabriqués par l'entreprise, qu'il s'agisse de produits finis ou de produits semi œuvrés, doivent être évalués en ajoutant au coût des matières utilisées les charges directes ou indirectes de production.

Ø LES TRAVAUX EN COURS :

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* définition : Les travaux en cours s'entendent, des travaux inachevés à la date de la clôture de l’exercice. Ils sont considérés comme inachevés tant qu'ils n'ont pas fait l'objet d'une réception même provisoire ou n'ont pas été mis à la disposition du maître de l’œuvre. * mode d’évaluation : Les travaux en cours doivent être évalués au prix de revient. L'évaluation est établie en tenant compte, non seulement du coût des matériaux utilisés, de la main d'œuvre et des frais de chantier, mais également du coût des matériaux approvisionnés sur le chantier, et non encore utilisés, ainsi que d'une quote-part des frais généraux d'administration et des amortissements.

Ø LES VENTES, TRAVAUX ET SERVICES

Le rattachement des ventes, travaux et services, à un exercice donné, repose

sur le principe des créances acquises. Pour les ventes, la créance est considérée comme née au cours de l'exercice de

la livraison et fait partie du produit dudit exercice.

Pour les services, la créance prend naissance durant l'exercice au cours duquel intervient leur achèvement .Cependant, pour les prestations continues, tels que les loyers, le rattachement des produits aux exercices s'effectue au fur et à mesure de l'exécution du service. Ainsi, les produits réalisés au titre d'un exercice doivent, indépendamment de tous critères, (recouvrement, facturation ...) faire partie des résultats du même exercice. Ø LES PRODUITS ET REVENUS ACCESSOIRES

Il s'agit des produits réalisés accessoirement à l'objet principal de l'entreprise et se rapportant à des actifs professionnels, tels que : * les revenus des immeubles : Les loyers des immeubles qui font partie de l'actif professionnel de l'entreprise doivent être compris dans les résultats imposables.

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Lorsqu'un immeuble qui fait partie de l'actif d'une entreprise est affecté à l'habitation de l'exploitant, l'équivalent en valeur de cet avantage, évalué à la valeur locative réelle des locaux, doit être pris en considération pour la détermination du résultat net. * les revenus agricoles et les bénéfices non commerciaux : Les revenus et bénéfices relevant de ces catégories font partie intégrante du résultat de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux dans la mesure où les activités agricoles ou non commerciales sont exercées à titre accessoire. * les revenus des valeurs et des capitaux mobiliers : Sous réserve du régime applicable au revenu des valeurs mobilières et des capitaux mobiliers, les revenus des valeurs mobilières faisant partie de l'actif de l'entreprise font normalement partie du bénéfice de l'entreprise. Toutefois, sont exclus du résultat fiscal, les revenus ayant le caractère de dividendes ou de revenus des parts sociales (dividendes, tantièmes, plus-value de cession de titres cotés à la BVMT…) L’article 11 du code de l’IRPP et de l’IS permet l’exonération de la plus-value de cession des actions admises à la cote de la BVMT. * revenus des participations dans les sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes : Les revenus provenant des participations dans une société de personnes et assimilées, font partie des résultats imposables de l'entreprise pour la part des bénéfices correspondant à ses droits sociaux dans la société. Dans le cas où le résultat de la société de personnes est déficitaire, la quote-part du déficit revenant à l'entreprise associée est prise en considération pour la détermination de son résultat fiscal. Ø LES GAINS EXCEPTIONNELS

Sont considérés comme gains exceptionnels et font partie des résultats de l'entreprise :

- les profits réalisés sur les opérations de change ; - l'abandon des créances par les tiers au profit de l'entreprise ; - les provisions pour créances douteuses devenues sans objet ; - les subventions d'exploitation, d'équilibre et d'équipement ; - les plus-values de cession des éléments de l’actif.

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Par contre les revenus et les bénéfices exceptionnels liés à l’activité principale de l’entreprise ne font pas partie du résultat imposable dans les mêmes limites et conditions prévues par la législation en vigueur. Il s’agit des primes d’investissement et de mises à niveau perçues dans le cadre de la législation régissant les avantages fiscaux ainsi que les primes accordées dans le cadre de l’encouragement à l’exportation et des plus-values provenant des opérations de cession des éléments de l’actif immobilisé affectés à l’activité principale de l’entreprise à l’exception des immeubles bâtis, des immeubles non bâtis et des fonds de commerce. Les gains de change relatifs aux ventes et aux achats réalisés par l’entreprise dans le cadre de l’exercice de son activité principale ainsi que les abandons de créances sont aussi déductibles du résultat dans les mêmes conditions que celles prévues ci-dessus.

Concernant les entreprises exportatrices, elles peuvent bénéficier de ces

dispositions lorsque la cession des éléments de l’actif est réalisée à l’étranger ou au profit d’entreprises totalement exportatrices au sens de la législation en vigueur en ce qui concerne la plus-value provenant de la cession des éléments d’actif. S’agissant des autres bénéfices exceptionnels, ils doivent être liés aux opérations d’exportation. * les subventions : ** LES SUBVENTIONS D'EXPLOITATION ET D'ÉQUILIBRE

Les subventions d’exploitation ou d’équilibre font partie du résultat net de l'exercice au cours duquel lesdites subventions ont été encaissées. Tandis que les primes accordées aux entreprises et destinées à financer les investissements immatériels sont réintégrées aux résultats net de l’exercice de chaque année durant dix ans à compter de l’année de leur encaissement ** LES SUBVENTIONS D'EQUIPEMENT Les subventions d'équipement sont rattachées normalement au résultat de l'exercice au cours duquel elles sont devenues acquises à l'entreprise. Cependant , l'article 11 du code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés a étalé leur imposition dans le temps et ce, qu'il s'agisse de subventions destinées à l'acquisition d'éléments amortissables ou de subventions destinées à l'acquisition d'éléments non amortissables - Subventions destinées à l'acquisition d’éléments non amortissables Les subventions destinées à l'acquisition d'éléments non amortissables sont rapportées au résultat imposable par dixième de leur montant chaque année.

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- Subventions destinées à l'acquisition d'éléments amortissables Les subventions d'équipement destinées à l'acquisition d'éléments amortissables sont rapportées aux résultats des exercices par fractions, égale chacune aux annuités d'amortissement passées en charge.

En cas de cession des immobilisations financées par des subventions d'équipement, la fraction des subventions non encore rapportées au bénéfice est retranchée de la valeur nette comptable pour la détermination de la plus-value ou de la moins-value de cession. EXEMPLE : Soit une immobilisation de 200 000 D acquise le 1er janvier 1995 et amortissable selon le mode linéaire au taux de 10 % et qui a été financée pour partie, par une subvention d'équipement de 50 000 D. Supposons que cette immobilisation ait été cédée le 30 juin 2001 pour un prix de 100 000 D. Jusqu'à la date de cession, l'entreprise doit rapporter au bénéfice une quote-part de la subvention égale à 50 000D = 5 000 D/an ; soit 10 Un montant égal à l'annuité d'amortissement. Le 30 juin 2001, la plus-value de cession est calculée comme suit : - Valeur historique : 200 000D - amortissements déduits : 130 000D - valeur nette comptable au 30/6/2001 70 000D - partie de la subvention déjà réintégrée : 50 000D x 10 % x 6,5 = 32 500D

- partie à imputer sur la valeur comptable : 50 000D - 32 500D = 17 500D - nouvelle valeur comptable : 70 000D - 17 500D = 52 500D - plus-value de cession imposable: 100 000D - 52 500D = 47 500D * les plus-values de cession des éléments d’actif :

Sous réserve des exonérations prévues par le code, la plus-value réalisée sur la

cession des éléments d'actif ou cours ou en fin de l’exploitation fait partie des résultats imposables de l'année de la cession.

Les éléments d'actif comprennent non seulement les éléments inscrits à l'actif du bilan mais aussi tous les éléments considérés comme faisant partie de

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l'exploitation même s'ils ne sont pas inscrits à l'actif du bilan c’est le cas des fonds de commerce, qui même non inscrits à l'actif du bilan d'une entreprise en font partie en raison de leurs affectation par nature à l'exploitation.

Il en est ainsi des brevets d'invention, des marques de fabrique pour les entreprises industrielles et commerciales.

Par contre, est déductible du bénéfice imposable, la plus-value provenant de la

cession totale des éléments de l’actif ou de la cession partielle des actifs constituant une unité économique indépendante et autonome et ce pour les opérations de cession qui interviennent suite à l’atteinte du propriétaire de l’entreprise de l’âge de la retraite ou à son incapacité (les cas d’incapacité sont prévus par le décret n°2007-934 du 16 avril 2007) de poursuivre la gestion de l’entreprise sous réserve de satisfaire aux conditions suivantes :

- les actifs cédés doivent être inscrits au bilan à la date de la cession - la production à l’appui de la déclaration annuelle de l’impôt de

l’année de la déduction d’un état des actifs cédés mentionnant la valeur comptable nette des actifs, la valeur de cession et la plus-value ou la moins-value enregistrée

- la poursuite par l’entreprise cessionnaire de l’exploitation de l’entreprise ou de l’unité acquise pendant une période de 3 ans au moins à compter du premier janvier de l’année qui suit celle de l’acquisition. (sauf dans des cas prévus par le décret 2007-1266 du 22 mai 2007 relatif aux motifs de la fixation des motifs de l’arrêt de l’activité non imputables à l’entreprise).

Il en est de même de la plus-value provenant de la cession des entreprises en

difficultés économiques dans le cadre du règlement judicaire (prévu par la loi n°95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en difficultés économiques) ou de la cession d’une branche de son activité ou d’un ensemble de branches complémentaires sous réserve de présenter à l’appui de la déclaration annuelle de l’impôt de l’année de la déduction d’un état des actifs cédés mentionnant les références de la décision de la cession, les références du JORT comportant publication de la décision, la valeur comptable nette des actifs, la valeur de cession et la plus-value ou la moins-value enregistrée

Les plus-values qui résultent des apports d’entreprises individuelles dans le

capital de sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés sont déductibles du résultat imposable dans les mêmes conditions que celles prévues dans l’article 49 decies et sous réserve de satisfaire les conditions suivantes :

- l’entreprise individuelle doit être soumise à l’impôt sur le revenu selon le régime réel et les actifs objet de l’apport doivent être inscrits au bilan à la date de l’apport

- la société bénéficiaire de l’apport doit poursuivre l’exploitation de l’entreprise objet de l’apport pendant une période de 3 ans au moins

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à compter du premier janvier de l’année qui suit celle de l’apport (sauf dans des cas prévus par le décret 2007-1266 du 22 mai 2007 relatif aux motifs de la fixation des motifs de l’arrêt de l’activité non imputables à l’entreprise).

- Détermination de la plus-value imposable

►Biens amortissables

La plus-value imposable est égale à la différence entre le prix de cession du bien et son prix de revient diminué des amortissements (valeur nette comptable).

N.B : même si le bien est exclu du droit d’amortissement, tel les véhicules de tourisme dont

leur puissance est supérieure à 9 CV, par exemple, les dotations correspondantes sont à prendre en considération pour la détermination de la plus-value.

► Biens non amortissables Pour les biens non amortissables (terrains, fonds de commerce...) la plus-value imposable est égale à la différence entre le prix de cession et le prix de revient. Toutefois, pour le fonds de commerce crée par l'entreprise, la plus-value imposable est constituée par le prix de cession.

N.B : En cas d’échange, la plus-value est égale à la valeur marchande du bien diminuée de sa

valeur comptable nette. 2 – b : Les charges déductibles * CONDITIONS GENERALES DE DEDUTION DES CHARGES : Pour être déductibles, toutes les charges de production ou d'exploitation, doivent remplir les conditions suivantes : ►Etre engagées dans l'intérêt de l'exploitation L'application de ce principe exclut les dépenses personnelles de l'exploitant individuel ; pour les dépenses à caractère mixte, il est admis de les ventiler en charges professionnelles déductibles et en charges personnelles non déductibles. ►Etre appuyées des justifications et correspondre à des charges effectives. ►Se traduire par une diminution de l'actif net de l'entreprise

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Ce qui exclut par exemple les dépenses qui ont pour contrepartie l'entrée d'un nouvel élément dans l'actif de l'entreprise ou d'augmenter remarquablement la durée de vie d'un bien immobilisé. ►Se rapporter à l'exercice au cours duquel elles sont engagées.

Dans ce cas, une charge devenue certaine au cours d'un exercice ne peut venir

en déduction que des résultats dudit exercice.

Il s'ensuit que les charges rattachées à un exercice donné et qui n'ont pas été comptabilisées parmi les charges déductibles afférentes à cet exercice ne peuvent venir en déduction ni des résultats de l'exercice de leur engagement ni de ceux des exercices postérieurs même en cas de comptabilisation différée.

►Non exclues par une disposition expresse de l a loi.

* LES DIFFERENTES CHARGES DEDUCTIBLES :

Ø LES STOCKS ET LES ACHATS

LE STOCK INITIAL

Il fait partie des charges déductibles pour son prix de revient

LES ACHATS Les achats comprennent notamment les marchandises, les matières premières, les matières consommables et les emballages commerciaux à l'exception des emballages récupérables et identifiables qui constituent des immobilisations. Les achats sont comptabilisés dès réception de la facture pour leur prix d'acquisition et ce, indépendamment de la date du paiement. Le prix d'achat ne comprend pas les rabais et remises sur facture consentis par les fournisseurs. Par contre, les frais sur achats tels que les droits de douane, les frais de transport, l’assurance, les droits et taxes, autre que la TVA récupérable, s'ajoutent au prix d'achat. Ø LES FRAIS GÉNÉRAUX

LES FRAIS DU PERSONNEL : Les rémunérations versées au personnel de l'entreprise qu'il s'agisse du salaire de base ou des divers accessoires : indemnités, primes, gratifications, avantages en nature etc. ... sont déductibles du bénéfice imposable dans la mesure

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où elles résultent d’une relation contractuelle, correspondent à un travail effectif et sont en rapport avec l'importance du service rendu.

Toutefois, la rémunération servie à l’exploitant individuel n’est pas déductible parce qu’il est rémunéré par le bénéfice de son exploitation La dotation au fonds d’intéressement du personnel salarié est aussi déductible lorsqu’elle est constituée en application de dispositions législatives et règlementaires, même si elle n’est pas distribuée aux ayants droit l’année de son prélèvement. La dotation est effectuée en principe sur la base d’un résultat net compte non tenu des déductions des bénéfices réinvestis diminués de l’impôt théorique correspondant.

LES TRAVAUX, FOUNITURES ET SERVICES EXTÉRIEURS Les charges de l'espèce comprennent notamment : les loyers et charges locatives, les frais entretiens et réparations et les primes d'assurance.

LES FRAIS DE TRANSPORT ET DE DEPLACEMENT

Les frais de transport et de déplacement constituent des charges déductibles lorsqu'ils portent notamment sur le transport du personnel, les voyages, les déplacements dans la mesure où ils correspondent effectivement à des dépenses professionnelles assorties de justifications nécessaires.

Les frais de transport sur ventes et sur achats son aussi déductibles lorsqu'ils

n'ont pas été pris en considération dans les comptes achats ou ventes.

LES FRAIS DIVERS DE GESTION

Il s'agit notamment :

- Des dons et subventions : L'article 12-5 du code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés dispose que les dons et subventions, justifiés, sont déductibles dans la limite de deux millièmes du chiffre d'affaires brut lorsqu'ils sont servis à des œuvres ou organismes d'intérêt général, à caractère philanthropique, éducatif, social ou culturel. Lorsque les dons sont effectués en nature, ils sont évalués à leurs prix de revient pour apprécier la limite autorisée.

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Cependant, cette limite n'est pas applicable lorsque les dons et les subventions sont accordés aux organismes, œuvres sociales et programmes figurant sur une liste fixée par décret, par exemple, ceux accordés aux fonds 26-26 et 21-21. La déduction des dons et subventions accordés est subordonnée à la production par les entreprises donatrices, à l'appui de leurs déclarations annuelles de revenus ou de bénéfices, d'un état selon un modèle fourni par l'administration indiquant l'identité complète des bénéficiaires, et les montants des dons et subventions qui leur ont été accordés. Exemple : Soit une entreprise qui a réalisé un chiffre d'affaires brut de 400 000D et a fait les dons suivants :

- un don à un club des sciences = 5 000 D (organisme visé par décret). - et une subvention à une association non visée par décret pour un montant

de 2 000 D Le montant des dons déductibles est déterminé comme suit : - Don au club des sciences = 5 000 D - Don à l’association (2 %0 du CA) = 400 000 x 2 %0 = 800 D - Limite de déduction = 5 800 D La partie non déductible est égale : 2 000 D - 800 D = 1 200 D

- Les dépenses de cadeaux et les frais de réception Les dépenses engagées au titre des cadeaux et les frais de réception y compris

les frais de restauration et de spectacle sont déductibles dans la limite de 1 % du chiffre d'affaires toutes taxes comprises et dans la limite de vingt mille dinars par exercice. Exemple : Soit une entreprise qui a réalisé un chiffre d'affaires annuel toutes taxes comprises de 300 000 dinars et qui a organisé une réception pour un montant 5 000D. Montant déductible (1 % du CA avec un maximum de 20 000 D) Montant autorisé = 300 000 x 1 % = 3 000 D Montant engagé = 5 000 D Montant non admis en déduction = 5 000D - 3 000D = 2 000 D

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Exemple : Reprenons l'exemple précédent mais avec un chiffre d'affaires toutes taxes comprises égal à 2 500 000D, et des frais de réception s'élevant à 28 000 D. Montant autorisé = 2 500 000D x 1 % = 25 000 D supérieur à 20 000 D on retient donc 20 000D Montant non admis en déduction: 28 000 D - 20 000 D = 8 000 D

LES FRAIS FINANCIERS Les intérêts versés en raison des sommes prêtées à l'entreprise sont déductibles, même si l’exploitant dispose de fonds propres, dans la mesure où ils répondent aux conditions générales de déduction. Il en est également le cas des commissions et autres frais bancaires. Les frais financiers ne seraient pas considérés comme déductibles si le compte de l’exploitant est constamment débiteur. Toutefois, les intérêts servis à l'exploitant individuel ou aux associés des sociétés de personnes, à raison des sommes versées par eux dans la caisse de l'entreprise en sus de leur apport en capital ne sont pas admis en déduction même si les prêts générateurs des intérêts sont contractés dans l'intérêt de l’entreprise.

IMPOTS, DROITS ET TAXES

Les impôts, droits et taxes à la charge de l'entreprise constituent des charges déductibles pour la détermination du bénéfice imposable. Toutefois, ne sont pas déductibles l'impôt sur le revenu ou l'impôt les sociétés et leurs composantes à savoir les acomptes provisionnels et les retenues à la source ainsi que la taxe sur les voyages.

LA DOTATION AU FONDS D’INTERESSEMENT DU PERSONNEL La dotation au fonds d’intéressement du personnel salarié de l’entreprise constitue une charge déductible du résultat de l’entreprise lors qu’elle est constituée en application de dispositions législatives et règlementaires même si elle n’est pas distribuée aux ayants droit l’année de son prélèvement.

La base de calcul dudit fonds est constituée par le bénéfice fiscal net réalisé (avant déduction des bénéfices réinvestis) diminué de l’impôt théorique correspondant.

La répartition des montants prélevés aux salariés donne lieu à une retenue à

la source lorsqu’elle est faite avant la date limite de dépôt de la déclaration annuelle de l’impôt du fait qu’elle constitue un complément de salaire. Tandis que, si la répartition intervient après cette date limite, l’exploitant doit acquitter, au moment

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de la déclaration, une taxe forfaitaire de 7% sur la base du montant brut non réparti représentative de retenue à la source au titre de l’impôt sur le revenu qui viendra en déduction de la retenue à la source en cas de répartition ultérieure au profit des salariés.

LES COTISATIONS PAYEES DANS LE CADRE DES CONTRATS COLLECTIFS D’ASSURANCE-VIE

Les cotisations payées dans le cadre des contrats collectifs d’assurance-vie sont déductibles du résultat lorsque ces contrats comportent l’une des garanties suivantes :

- garantie d’un capital à l’assuré en cas de vie d’une durée effective au moins égale à dix ans

- garantie d’une rente viagère à l’assuré avec jouissance effective différée d’au moins dix ans

- garantie d’un capital en cas de décès au profit du conjoint, ascendants ou descendants de l’assuré

LES CHARGES EXCEPTIONELLES Les moins-values sur cession d’immobilisations réalisées par l’entreprise constituent des charges déductibles dont la mesure ou elles sont régulièrement calculées et comptabilisées. Par contre, les moins values subies au titre de la cession des créances ne sont déductibles que lorsqu’elles sont nécessitées par l’exploitation (article 12). En l’absence de doctrine et de jurisprudence définissant l’expression nécessitée par l’exploitation et par référence à la jurisprudence en droit comparé cette expression a été définie comme étant « toutes les dépenses exposées ou tout manque à gagner dans l’intérêt de l’exploitation ». Dans la pratique, l’Administration a retenu que la cession de créances à un prix inférieur à leur valeur nominale est une décision de gestion qui n’est opposable qu’à l’entreprise et qu’en conséquence la moins value subie à ce titre ne peut constituer une charge déductible. L’abandon des créances autres que celles dont le nominal est inférieur à 100 dinars, constitue un acte anormal de gestion qui n’est opposable qu’à l’entreprise et qu’en conséquence la charge exceptionnelle qui peut en résulter n’est pas déductible du bénéfice imposable même si le débiteur est décédé. Toutefois, l’abandon des créances est déductible lorsque le débiteur des sommes est incapable d’honorer ses engagements. La déductibilité de ces charges exceptionnelles est subordonnée à la présentation d’une décision de justice et d’un P.V de carence établi par un huissier de notaire justifiant l’inexistence d’un actif susceptible de saisie entre les mains du débiteur condamné. Le P.V doit être appuyé des investigations et recherches nécessaires sur le patrimoine privé.

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Les détournements de fonds et les vols qui résultent d’une décision de justice rendue définitivement au profit de l’entreprise sont déductibles à hauteur des montants arrêtés par cette dernière. Seulement, pour certains commerces tels que les grandes surfaces les pertes et les vols de marchandises sont déductibles forfaitairement par application d’un pourcentage au chiffre d’affaires. Les rappels d’impôts consécutifs à des redressements fiscaux qui se rapportent à des impôts et taxes déductibles par nature sont déductibles de la base imposable en principal l’année pendant laquelle la dette est devenue certaine, soit par reconnaissance de la dette soit par décision définitive rendue par la justice. Par contre les intérêts s’y rapportant ne sont pas déductibles. Or, l’Administration a pris une nouvelle position en admettant la déductibilité des rappels d’impôts en cas de paiement effectif, ou de prise en charge par le receveur des finances et notification du montant exact au redevable. 2 – c : Les amortissements L’amortissement est la constatation de la perte de valeur subie par un actif du fait de l’usage, du temps, ou de l’évolution des techniques. Il constitue un prélèvement sur le résultat en vu de reconstituer le capital investi. Sur le plan fiscal, l'amortissement constitue une charge déductible du bénéfice imposable sous certaines conditions et dans certaines limites.

• CONDITIONS DE DÉDUCTION DES AMORTISSEMENTS Aux termes de l'article 12bis du code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés, « Sont admis en déduction pour la détermination du bénéfice imposable, les amortissements effectués par l'entreprise selon les règles fixées par la législation comptable sans que le montant déductible dépasse les annuités d’amortissement linéaires calculées sur la base de taux maximums…fixés par décret». (Voir aussi le décret n°2008-492 du 25/02/2008) Pour être admise en déduction du bénéfice imposable, la dotation d’amortissement doit remplir les conditions suivantes :

► porter sur des él éments de l'actif immobilisé soumis à dépréciation L'amortissement ne peut venir en déduction du bénéfice de l'entreprise que dans la mesure où le bien amortissable constitue un élément de l'actif soumis à dépréciation et immobilisé par l'entreprise, ou exploités sous forme de leasing. A compter du premier janvier 2008, l’amortissement des immobilisations exploitées sous forme de leasing est pratiqué sur la base de la durée du bail fixée dans l’acte

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sans que cette durée soit inférieure à une durée minimale d’après la nature de l’immobilisation fixée par décret. (Voir aussi le décret n°2008-492 du 25/02/2008) Il en découle que l'amortissement n'est pas admis :

- lorsque le bien amortissable n'est pas la propriété de l'entreprise; tel est le cas des biens dont l'exploitant est locataire ou usufruitier;

NB : Les constructions sur sol d’autrui : par une prise de position, l’administration, a considéré que les amortissements d’une construction sur sol d’autrui peuvent faire l’objet de déduction dans la mesure où les dotations sont régulièrement comptabilisées. Seulement à partir de 2008, et par disposition expresse de la loi, (LF 2008), les constructions sur sol d’autrui sont, au même titre que les actifs immobilisés, amortissables. Les redevances et concessions : les concessions de toutes natures sont amortissables et ce quelque soit le mode d’exploitation en BOT (build, operate and tranfer), mode selon lequel le concessionnaire restera propriétaire du bien construit qu’il gardera en conséquence comme élément de l’actif jusqu’à la fin de la concession et pratiquera l’amortissement du bien suivant les conditions de droit commun, ou en BTO (build, transfer and operate) mode selon lequel la propriété de l’ouvrage construit est immédiatement transmise à l’autorité concédante une fois la construction est achevée et le coût de l’ouvrage sera considéré comme étant une redevance amortissable sur la durée de la concession (article 12bis-V)

- lorsque le bien ne fait pas partie de l'actif immobilisé; tel est le cas des stocks; - lorsque le bien n'est pas susceptible de dépréciation; c'est le cas des bouteilles récupérables en verre, des terrains et des fonds de commerce...

► être calculé sur la base du prix de revient Le prix de revient constitue à la fois la base et la limite des amortissements afférents à un élément de l'actif. Ce dernier s'entend du prix d'acquisition majoré le cas échéant des frais accessoires (transport, droits de douanes, installation, montage.....) ou de la valeur d'apport pour les biens apportés en société ou encore du coût réel de production lorsque les biens sont fabriqués par l'entreprise elle-même. La base d’amortissement pour les immobilisations exploitées sous forme de leasing est constituée par le coût de revient payé par l’entreprise de leasing augmenté des frais nécessaires à mettre l’immobilisation en marche et engagés par l’entreprise prenante. Toutefois, la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé une immobilisation et ayant fait l'objet d'une déduction, ne fait pas partie de la base de l'amortissement. Par contre celle, non déductible, doit faire partie de la base imposable.

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► être pratiqué dans certaines limites L'amortissement, doit être effectué dans la limite des taux prévus par le décret n°2008-492 du 25/02/2008. Ces taux constituent des taux maximums. Si l'élément amortissable est mis hors service ou détruit avant l'expiration de la période d'amortissement, la valeur restant à amortir (valeur nette comptable) constitue pour sa totalité une charge déductible des résultats de l'exercice au cours duquel l'élément en question est mis hors service ou détruit et ce sur la base de pièces justificatives. Il est, en général, admis comme pièce justificative tout procès-verbal établi par un huissier notaire et en présence d'un agent de l'administration fiscale constatant la mise au rebus ou la destruction du bien.

► être constaté en comptabilité Aux termes de l'article 12bis du code, et pour ouvrir droit à déduction, l'amortissement doit être réellement effectué c'est à dire constaté en comptabilité. Il demeure entendu, dans ce cas, que les amortissements non constatés en comptabilité, ne sont pas déductibles du résultat fiscal de l'exercice et ne sont pas reportables sur les résultats des exercices postérieurs.

► être non exclu par une disposition expresse de l a loi L’article 15 exclu expressément de toute déduction l’amortissement des

terrains, des fonds de commerce, des avions et bateaux de plaisance mis à la disposition des dirigeants ou employés de l’entreprise et dont l’utilisation ne concerne pas directement l’objet de l’entreprise ainsi que des résidences secondaires et des véhicules de tourisme d’une puissance fiscale supérieure à 9 cv à l’exception de ceux constituant l’objet principal de l’exploitation.

NB : les brevets et marques de fabrique qui étaient avant 2008 exclus du droit à amortissement sont devenus de part la loi de finances 2008 amortissables à 100%

• LES MODES D'AMORTISSEMENT

Les modes d’amortissement qui étaient prévus avant 2008 par l’article 12-2 et 13 du code de l'impôt sur le revenu et de l'impôt sur les sociétés sont les suivants: -l'amortissement linéaire; -l’amortissement massif ; -l'amortissement exceptionnel; -l'amortissement dégressif. En abrogeant l’article 12-2, le législateur vient instaurer un nouveau régime de détermination des amortissements fiscalement déductibles, qui vise aussi

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l’harmonisation des règles fiscales avec celles prévues par la norme comptable n°5. En effet, la norme comptable concernant les immobilisations corporelles, prévoit l’amortissement linéaire constant, l’amortissement variable et l’amortissement dégressif. Tandis que la loi fiscale apporte une seule limite quant à l’application des amortissements : à savoir leur déduction dans la limite des annuités constatés de façon linéaire et calculés suivant les taux maximums prévus par le décret sus indiqué.

NB : Bien qu’ils soient abrogés par la loi de finances 2008, et pour des raisons pédagogiques, il est jugé opportun de garder cette partie concernant les différents modes d’amortissement.

►L'amortissement linéaire a) L'amortissement linéaire simple Il s'agit du mode normal d'amortissement où les dotations annuelles sont calculées en appliquant au prix de revient, à partir de la date d'acquisition de l'élément amortissable ou celle de sa mise en service si elle intervient postérieurement, le taux correspondant à la durée probable d'utilisation du bien. C'est ainsi que pour un bien immobilisé dont la durée d'utilisation est de 5 ans, le taux à pratiquer est de 20% pour toute la période d'amortissement. Exemple :

Soit une entreprise commerciale qui a acquis le 1/9/1999 pour un prix de 15.000D TTC une voiture de tourisme dont la puissance fiscale est égale à 5 chevaux vapeur et destinée à l'exploitation. Les annuités d'amortissement au titre de l'année 1999 et des années ultérieures sont calculées comme suit : 1999 : 15000 D x20% x 4 mois = 1000 D 12 mois 2000 : 15000 D x20% = 3000 D 2001 : 15000 D x20% = 3000 D 2002 : 15000 D x20% = 3000 D 2003 : 15000 D x20% = 3000 D 2004 : 15000 D x 8 mois = 2000 D 12 mois Total des annuités d’amortissements .= 15000 D

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b) L'amortissement linéaire accéléré Dans la mesure où une entreprise justifie l'utilisation de son matériel d'exploitation, à l'exclusion du matériel de transport, par deux équipes c'est à dire pour une durée de 16 heures sur 24 heures, elle peut pratiquer un amortissement linéaire accéléré en appliquant au taux normal admis un coefficient de 1,5 pour la détermination d'un nouveau taux d'amortissement pour le matériel en question. Ce cœfficient est fixé à 2 lorsque ledit matériel est utilisé par trois équipes, c'est à dire fonctionnant 24 heures sur 24 heures.

►L’amortissement massif

Aux termes de l'article 12-2 du code, tel que abrogé, les entreprises avaient la

faculté de pratiquer un amortissement intégral des biens immobilisés de faible valeur au cours de l'exercice de leur acquisition.

L'article 2 de l'arrêté du Ministre du Plan et des Finances du 16 Janvier 1990

fixait la valeur maximale de chaque bien immobilisé de faible valeur pouvant faire l'objet d'un amortissement massif à deux cents dinars. Le bien en question doit néanmoins figurer à l'actif de l'entreprise et faire l'objet d'un amortissement intégral, et ce, indépendamment de la date d'acquisition au cours d'un exercice donné. Le plafond de 200 dinars est reconduit par le décret n°2008-492 du 25/02/2008 comme seuil permettant l’amortissement intégral des actifs de faible valeur à la seule condition de les porter en actifs de l’entreprise, la simple comptabilisation de ces biens parmi les charges fait perdre leur droit à déduction à l’entreprise.

►L'amortissement exceptionnel En vertu des dispositions de l'article 13 du code, qui demeure applicable, les entreprises qui construisent, font construire ou achètent des immeubles d'habitation destinés au logement de leur personnel, à titre gratuit, peuvent, dès l’achèvement de la construction ou l'acquisition, pratiquer un amortissement exceptionnel égal à 50% du prix de revient de ces immeubles; la valeur résiduelle est amortissable sur 10 ans.

L'amortissement exceptionnel est subordonné à deux conditions:

- L'immeuble doit être destiné pour les 3/4 au moins de sa superficie au logement du personnel ;

- Les logements doivent être mis gratuitement à la disposition du personnel; un loyer même symbolique ou la suppression de l'indemnité de logement dont a normalement droit un employé

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moyennant la mise à sa disposition d'un logement ne confère pas le droit à l'entreprise de pratiquer l'amortissement exceptionnel.

Pour l'application de cette mesure, ne sont pas considérés comme faisant partie du personnel de l'entreprise:

- l'exploitant individuel; - les associés de sociétés de personnes; - les membres des associations en participation; ainsi que le conjoint et les

enfants non émancipés des personnes précitées. ►L'amortissement dégressif

Quoi que abrogé par la loi de finance 2008, ce mode d'amortissement initialement introduit à partir du 1/1/1990 et dont le champ a été généralisé par l'article 28 de la loi de finances pour l'année 2000, visait à permettre aux entreprises de moderniser leurs biens d'équipement et ce, par la déduction d'annuités d'amortissement plus importantes durant les premiers exercices. a) Biens éligibles au mode d'amortissement dégressif L'amortissement dégressif s'applique :

- au matériel informatique; - au matériel agricole - aux équipements et matériel de production acquis neufs ou

fabriqués par l'entreprise à partir du 1er janvier 1999 et les équipements et matériels exploités sous forme de leasing à partir du 01/01/2008 (LF2007) à l'exception du mobilier et matériel de bureaux et des moyens de transport

Le bénéfice de ce mode d'amortissement est subordonné à la condition que la durée de vie des biens susvisés soit égale ou supérieure à 5 ans. b) Mode de calcul de l'amortissement dégressif

Le taux d'amortissement à prendre en considération est égal à celui de l'amortissement linéaire du bien amortissable affecté d'un coefficient de 2,5. Ce taux s'applique au prix de revient pour la première annuité et à la valeur résiduelle (prix de revient diminué des annuités d’amortissement précédentes) pour les annuités suivantes. Mais lorsque, à la clôture d'un exercice, l'annuité d'amortissement calculée selon le système dégressif, devient inférieure à celle linéaire, c'est à dire celle résultant du quotient de la valeur résiduelle par le nombre d'années d'utilisation

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restant à courir à compter de la date d'ouverture dudit exercice, il y a lieu de retenir l'annuité linéaire.

Exemple : Soit une société qui a acquis le 1er mai 1999 une machine amortissable sur 10

ans pour 50000D. Le taux d'amortissement dégressif sera donc de : 10% x 2,5 = 25%.

Le plan d'amortissement de cette machine s’établie comme suit :

Années Valeur amortissable Annuité d’amortissement

Valeur résiduelle

1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006

50 000D x 25% x 8 12 41 666,667 D x 25% 31 250,000 D x 25% 23 437,500 D x 25% 17 578,125 D x 25% 13 183,594 D x 25% 9 887,696 D x 25% 7 415,772 D x 25%

8 333,333 D 10 416,667 D 7 812,500 D 5 859,375 D 4 394,531 D 3 295,998 D 2 471,924 D 1 853,943 D

41 666,667 D 31 250,000 D 23 437,500 D 17 578,125 D 13 183,594 D 9 887,696 D 7 415,772 D

2007 2008 2009

étant inférieure à l'annuité d'amortissement linéaire calculée sur la base du quotient de la valeur résiduelle par le nombre d'années restant à courir soit : 7 415,772D x 12 = 2 224,732 D 40 mois Il y a lieu de retenir ce montant comme annuité déductible pour l’année 2006 : 2 224,732D au lieu de 1853,943D 2 224,732D 2 224,732D le reliquat 7415,772D -(2 224,732D x 3) = T O T A L des annuités d’amortissement

741,576D 50 000,000D

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• LES MESURES TRANSITOIRES

Pour la détermination des dotations aux amortissements relatives aux actifs immobilisés exploités avant le premier janvier 2007, il est fait application des nouveaux taux prévus par le décret n°2008-492 du 25/02/2008 pour déterminer la période globale correspondante à la durée d’amortissement du bien, qui une fois déterminée, l’annuité d’amortissement déductible sera alors égale à la VCN répartie sur la période restante :

Annuité d’amortissement 2007 = (VCN/nbre de mois restant à amortir) * 12

• L’AMORTISSEMENT DES BIENS EXPLOITES DANS LE CADRE

DE CONTRATS DE LEASING L’article 12bis permet aux entreprises de déduire l’amortissement linéairement

calculé sur les biens exploités dans le cadre de contrats de leasing conclus à partir du 1er janvier 2008 et ce sur la base de la durée du contrat qui ne peut, désormais, être inférieure à une durée minimale fixée par décret, et sur la base du prix de revient d’acquisition hors TVA par l’entreprise de leasing majoré des dépenses hors TVA nécessaires par l’entreprise exploitant le bien:

Biens exploités dans le cadre de contrats de leasing Durée minimale -Constructions, à l’exception de la valeur du terrain 7 ans

-Matériels et équipements 4 ans

-Matériels de transport 3 ans

Il s’en suit que, si sur la base d’un contrat quelconque, le montant des

amortissements fixés conformément aux dispositions de l’article 12bis III dépasse les amortissements enregistrés en comptabilité le différentiel d’amortissement sera déduit de l’assiette de l’impôt à condition que le montant des amortissements déduits et le montant des amortissements enregistrés en comptabilité soient portés au tableau d’amortissement et au livre d’inventaire.

• LE SORT DES AMORTISSEMENTS DIFFERES

Le code de l'IR et de l'IS permet aux entreprises de déduire en sus des amortissements de l'exercice, ceux réputés différés en périodes déficitaires. Cette imputation est indéfinie dans le temps, mais elle reste impérative et doit s'effectuer sur le premier exercice bénéficiaire qui suit celui de leur constatation. Pour tout exercice bénéficiaire, la déduction des déficits et des amortissements s’effectue selon l’ordre suivant :

- Les déficits reportables (jusqu’à la quatrième année inclusivement)

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- Les amortissements de l’exercice concerné - Les amortissements réputés différés en périodes déficitaires En conséquence, ne sont plus déductibles les déficits non imputés sur les

bénéfices des années suivant celle ayant enregistré le déficit et ce dans la limite des revenus réalisés. Les amortissements sont réputés différés lorsque l'exercice au cours duquel ils sont constatés en comptabilité est déficitaire. Exemple :

L’entreprise XYZ a réalisé les résultats suivants entre 1998 et 2003 :

Années Résultats de l’année Dotations Aux

Amortissement de l’année

A.R.D de l’année

Déficit reportable

N

Total A.R.D

reportable

Tot.déficits reportable

sur N+1 Pertes Bénéfices

1998 20.000 - 15.000 15.000 5.000 15.000 5.000 1999 35.000 - 20.000 20.000 15.000 35.000 20.000 2000 15.000 - 20.000 15.000 - 50.000 20.000 2001 30.000 - 23.000 23.000 7.000 73.000 22.000 2002 14.000 - 20.000 14.000 - 87.000 22.000 2003 - 10.000 20.000 ? ? ? ?

Quel est le résultat fiscal de 2003 ? Solution :

- Bénéfice fiscal 2003 : +10.000 - Amortissement 2003 : +20.000 - Imputations des déficits :

Déficit 1998 : -5.000 non imputable du fait du dépassement du délai de report de 4ans en 2003

Déficit 1999 : -15.000 exceptionnellement reportable sur 2003 (L.F2003)

Déficit 2001 : -7.000 - Bénéfice 2003 suite imputation : +8.000 - Imputations des A.R.D :

A.R.D 2000 : -20.000 - Résultat 2003 suite imputation : - 12.000 - Affectation en A.R.D : 12.000 - Résultat suite affectation : 0

Après imputation de tous les déficits et des A.R.D, le résultat fiscal en 2003 se présente comme suit : - Résultat : 0 - Total A.R.D :87.000+12.000= 99.000 - Total déficits reportables : 0

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N.B En vertu des dispositions des articles 41, 42 et 43 de la loi de finances 2008, les

dispositions du paragraphe 2 de l’article 12 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés (prévoyant le régime des amortissements) et du numéro 3 de l’article 15 du même code (interdisant la déduction des amortissements des brevets et des marques de fabrique) et de celle de l’article 8 du code d’incitation aux investissements ont été supprimés et remplacées par d’autres dispositions prévoyant un nouveau régime d’amortissement.

En vu d’harmoniser les dispositions fiscales et comptables en matière d’amortissement et de rapprocher le résultat fiscal du résultat comptable, il a été décidé de permettre aux entreprises de déduire les amortissements régulièrement comptabilisés selon les normes comptables et concernant les actifs immobilisés y compris ceux se rapportant aux constructions sur sol d’autrui et aux biens pris en leasing et ce sous réserve de respecter les dispositions nouvelle de l’article 12Bis institué par l’article 41 de la loi de finances 2008.

2 – d : Les provisions

Les provisions fiscalement déductibles sont : - les provisions pour créances douteuses, - les provisions pour dépréciation du stock destiné à la vente, - les provisions pour dépréciation des actions cotées en bourse

Considérant que l’article 12 du code de l’impôt sur le revenu des personnes

physiques et de l’impôt sur les sociétés, stipule que les charges déductibles comprennent notamment les charges prévues par les points 1 à 7 dont les provisions pour créances douteuses, pour dépréciation des stocks et pour dépréciation des actions cotée en bourse (point n°4). Ce qui laisse comprendre sans l’ombre d’aucun doute que le législateur admet en déduction les autres charges non citées parmi les points susvisés y compris les provisions régulièrement constituées autres que celles pour créances douteuses, ou pour dépréciation des stocks, ou pour dépréciation des actions cotées en bourse. Le tribunal administratif a rendu son arrêt dans l’affaire n°34548 en date du 28 Juin 2004 en statuant sur le fait qu’en vertu des dispositions combinées des articles 12 et 48 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, les provisions pour risques et charges autres que celles prévues par le code sont fiscalement déductibles au motif que le législateur n’a prévu au point 4 de l’article 12 les provisions qu’à titre indicatif.

• LES PROVISIONS POUR CRÉANCES DOUTEUSES

a) Définition des créances douteuses Une créance est considérée douteuse lorsque son recouvrement devient incertain en raison d’évènements intervenus avant la clôture de l’exercice, tels que :

- la déclaration en faillite du débiteur; - la situation financière précaire du débiteur (retour de chèques ou de

traites impayées, rupture de stock, méventes etc...) ;

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- et tout autre indice susceptible de compromettre le recouvrement de la créance.

b) Régime fiscal des provisions pour créances douteuses

b.1) Régime particulier des créances douteuses dont le nominal n’excède pas 100 dinars Les créances douteuses dont le nominal par client n’excède pas 100 dinars sont déductibles sous les conditions suivantes : - l’échéance du recouvrement de la créance à la date de clôture de l’exercice doit remonter à plus d’un an ;

- l’entreprise doit cesser d’entretenir des relations d’affaires avec le client défaillant à partir de la date de la déduction des créances ; - l’entreprise doit joindre à sa déclaration d’impôt de l’exercice de la déduction, un état nominatif des débiteurs des créances déduites.

Il y a lieu de remarquer que : - la reprise par l’entreprise des relations d’affaires avec les clients défaillants entraîne la réintégration des créances les concernant et ayant fait l’objet de déduction. - le recouvrement total ou partiel des créances déduites entraîne leur réintégration au bénéfice de l’exercice au cours duquel est intervenu le recouvrement.

b-2) régime général des provisions pour créances douteuses Le code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés a prévu la déduction des provisions pour créances douteuses sous certaines conditions et dans certaines limites. b-2-1) conditions de déduction Conformément aux dispositions du paragraphe 4 de l’article 12 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, les provisions pour créances douteuses sont déductibles à conditions:

- qu’elles portent sur des créances douteuses telles que définies précédemment ;

- qu’elles aient fait l’objet d’action en justice par les entreprises (cette condition est non requise pour les entreprises en difficulté (LF2007) ;

- qu’elles soient constatées en comptabilité;

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- qu’elles figurent sur un état qui doit être joint à la déclaration de l’impôt sur le revenu. L’état doit comprendre pour les créances douteuses l’identité du débiteur, la valeur nominale des créances, (créance par créance) les provisions constituées et la valeur nette comptable. Le défaut de présentation de l’état susvisé entraîne outre la non déduction des provisions constituées l’application d’une amende de 25 dinars.

b-2-2) Limites de déduction des provisions

Les provisions pour créances douteuses qui remplissent les conditions développées ci-dessus sont déductibles dans la limite de 30% du bénéfice imposable. (Cette limite a été relevée à 50% par l’article 45 de la loi de finances 2008.) Il faut entendre par bénéfice imposable, le bénéfice net de la catégorie avant déduction des provisions et des avantages fiscaux, ce dont il résulte que les provisions constituées en comptabilité doivent être réintégrées pour les besoins de détermination des provisions déductibles. Cependant, le reliquat de provisions non admis en déduction au cours d’une année n’est pas perdu pour l’entreprise qui garde la faculté d’opérer la déduction de ce reliquat sur les exercices ultérieurs tout en respectant la limite sus-indiquée. Exemple: Soit une entreprise exerçant une activité commerciale qui a réalisé au cours de l’année 1999 un bénéfice fiscal avant imputation des provisions s’élevant à 60.000 D. Au cours de la même année, cette entreprise a constitué une provision pour créances douteuses d’un montant égal à 20.000 D. De même, elle a constitué au titre de l'exercice 2000 des provisions pour créances douteuses s’élevant à 10.000 D pour un bénéfice de 40.000D L'entreprise a engagé des actions en justice pour les créances relatives à 1999, Dans ce cas, les provisions admises en déduction se calculent comme suit : Année 1999 - Bénéfice : 60.000 D - Action en justice : oui - Provisions constituées : 20.000 D - Provisions admises en déduction (60.000 x 30 %) = 18.000 D

- Bénéfice net : 60.000 D - 18.000 D = 42.000 D - Reliquat de provisions excédant la limite de 30 % =

20.000 D - 18.000 D = 2.000 reste reportable sur les années ultérieures.

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Année 2000 - Bénéfice : 40.000 D - Provisions constituées : 10.000 D - Action en justice : non La provision constituée en 2000 n’est pas admise en déduction, pour absence d’action en justice, mais il y a lieu de déduire le reliquat provenant de l’exercice 1999 dans la limite de 30 % du bénéfice, soit : 12.000 D. - Bénéfice net : 40.000 D - 2.000 D = 38.000 D Exemple: Soit une entreprise commerciale ayant réalisé au cours de l’année N un bénéfice fiscal avant imputation des provisions s’élevant à 600.000 dinars. Elle a constitué aussi des provisions pour créances douteuses pour un montant de 200.000 dinars tout en engageant des actions en justice.

De même, elle a comptabilisé au titre des années N+1, N+2, N+3 et N+4 respectivement les provisions pour créances douteuses suivantes : 100.000 D, 24.000 D, 200.000 D, et 250.000 D, tout en engageant des actions en justice pour les créances relatives uniquement aux exercices N+2 et N+4.

Les bénéfices avant imputation des provisions relatifs auxdits exercices s’élèvent respectivement à 400.000D, 350.000D, 750.000D et 1.200.000D. Quel est le bénéfice imposable de l’exercice N+3 et N+4 ?

Le tableau des provisions pour créances douteuses fiscalement admises en déduction se présente de cette façon :

Années Bénéfice

de l’exercice

Dotation de

l’exercice

Action en justice Montant

imputable à l’exercice

Limite de 30% Imputation fiscale

Reports

Avec Sans Imputées Reportées N 600.000 200.000 200.000 - 200.000 180.000 180.000 20.000 20.000

N+1 400.000 100.000 - 100.000 20.000 120.000 20.000 - - N+2 350.000 24 .000 24.000 - 24.000 105.000 24.000 - - N+3 750.000 200.000 - 200.000 - 225.000 - - - N+4 1.200.000 250.000 250.000 - 250.000 360.000 250.000 - -

En N+3 :

Les provisions de N doivent être réintégrées puis déduites car elles suivent encore leur cours. Le bénéfice imposable serait donc de : 750.000+180.000-180.000 = 750.000D En N+4 : Les provisions de N+1 doivent être réintégrées puis déduites car elles suivent encore leur cours. Le bénéfice imposable serait donc de :

1.200.000-250.000+20.000-20.000 = 950.000D

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• PROVISION POUR DEPRECIATION DES STOCKS

Les stocks pouvant faire l'objet de provisions déductibles sont constitués des produits destinés à la vente. Il s’agit donc des stocks de produits finis détenus par l'entreprise pour être vendus dans le cadre de la réalisation de l'objet social.

a) Détermination du montant des provisions déductibles:

Les provisions déductibles sont constituées par la différence négative entre :

- d'une part la valeur de réalisation nette, c'est-à-dire le prix de vente normal connu à la date de clôture de l'exercice, majoré éventuellement des subventions, mais sans tenir compte des frais non encore engagés à la date de clôture de l'exercice tels que les frais de distribution et ;

- d'autre part le prix de revient comptabilisé.

b) Limites de la déduction

1) Limite des provisions déductibles par rapport au prix de revient Lorsque la dépréciation constatée des stocks dépasse 50% du prix de revient des marchandises, le montant des provisions déductibles est limité à 50% du prix de revient ; le reliquat des provisions constituées n'est pas susceptible de report sur les exercices ultérieurs.

2) Limite des provisions déductibles par rapport au bénéfice imposable Les provisions pour dépréciation des stocks destinés à la vente, sont déductibles dans la limite de 30% du bénéfice imposable. (Ce taux a été relevé à 50% en vertu de l’article 45 de la loi de finances 2008.) Exemple 1: Soit une entreprise commerciale qui a réalisé au titre de l'exercice 1999 un bénéfice fiscal avant imputation des provisions de 450 000D et qui a constitué des provisions pour dépréciation de stocks pour 80 000D.

Sachant que le prix de revient des produits détenus en stocks est égal à 150 000D alors que le prix de vente connu au 31 décembre 1999 est de 70 000D, la détermination des provisions déductibles et du bénéfice net s'effectue comme suit:

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Bénéfice fiscal avant déduction des provisions 450.000D Provisions constituées 80 000D Limite autorisée : (450 000D x 30%) = 135 000D Sans dépasser 50% du prix de revient soit (150 000D x 50%) = 75 000D Provision déductible 75 000D Bénéfice imposable : 375 000D Etant signalé que le reliquat des provisions qui n'a pu être déduit soit (80 000D - 75 000D) = 5000D est perdu pour la société, et n'est pas susceptible de report sur les exercices ultérieurs parce que la provision ne doit pas aussi dépasser 50% du prix de revient des stocks.

• PROVISION POUR DEPRECIATION DES ACTIONS COTEES EN BOURSE

Les actions pouvant faire l’objet de provisions sont celles qui sont cotées à la

bourse des valeurs mobilières de Tunis. c) Détermination du montant des provisions déductibles:

Les provisions déductibles sont constituées par la différence négative entre :

- d'une part la valeur comptable des actions, c'est-à-dire la valeur

inscrite à l’actif ; - d'autre part la valeur des actions d’après le cours moyen

journalier à la bourse des valeurs mobilières de Tunis du dernier mois de l’exercice.

d) Limite de la déduction

Les provisions sont déductibles dans la limite de 30% du bénéfice imposable.

(Ce taux a été relevé à 50% en vertu de l’article 45 de la loi de finances 2008.) Exemple : L’entreprise XYZ détient 1.000 actions dans la société A, et 2.000 actions

dans la société B qui cotée en bourse, évaluée chacune à 10 dinars. Compte tenu des informations financières disponibles, l’entreprise a comptabilisé à la fin de l’année une provision pour dépréciation des titres A de 2.000 dinars et une provision pour dépréciation des titres B de 4.000 dinars.

Supposons que le cours moyen boursier de l’action B enregistré le dernier mois de l’année est de 8 dinars, quel serait le bénéfice imposable si le bénéfice avant provision est de 10.000 dinars ?

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-Bénéfice avant provision : 10.000 -Limite de 30% : 3.000 -Provision constituée : 2.000 + 4.000 = 6.000 -Provision fiscalement admise : 4.000 soit > Au titre des titres A : 0 > Au titre des titres B : (10-8)*2.000= 4.000 -Provision déductible : 3.000 -Bénéfice net après provision : 10.000 – 3.000 = 7.000

Les provisions fiscalement déductibles sont de 3.000 alors que celles constituées sont de 6.000, Ceci étant les 2.000 qui étaient constituées au titres des actions A ne sont pas déductibles parce qu’elles concernent des titres non cotées, par contre celles constituées au titre des actions B restent déductibles mais dans la limite de 30% du bénéfice imposable soit 3.000 et non telles que constituées 4.000. En conséquence, le reliquat de 1.000 qui n’a pu être déduit sera reportable sur l’année suivante.

Exemple : L’entreprise XYZ détient 10.000 actions d’une société cotée en bourse qu’elle

a acquise le 1er juillet de l’année N à 10 dinars l’action. Le 31 décembre de la même année le cours de l’action est à 8 dinars. Le comptable de l’entreprise a constitué une provision de 20.000 dinars.

Si le cours moyen boursier de l’action au cours du mois de décembre de l’année N est de 8,100 dinars quelle serait la provision fiscalement déductible compte tenu d’un bénéfice avant provision de 50.000 dinars ? -Bénéfice avant provision : 50.000 -Limite de 30% : 15.000 -Provision constituée : 20.000 -Provision fiscalement admise : (10 - 8,1) * 10.000 = 19.000 -Provision déductible : 15.000 -Bénéfice net après provision : 50.000 – 15.000 = 35.000

Les provisions fiscalement déductibles sont de 15.000 alors que celles constituées sont de 20.000, Ceci étant les 5.000 qui restent ne sont reportables sur l’année suivante que dans la limite de 4.000 qui sont régulièrement constituées.

E/ LIMITE GENERALE DE LA DEDUCTION DES PROVISIONS

Les provisions constituées au titre des créances douteuses, de la dépréciation des stocks destinés à la vente et des actions cotées en Bourse sont déductibles dans la limite de 30% du bénéfice imposable pour chaque nature de provision. (Ce taux a été relevé à 50% en vertu de l’article 45 de la loi de finances 2008.)

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Etant signalé que la fraction de provisions qui n'a pu être déduite du fait de la limite susvisée, est reportable sur les bénéfices ultérieurs et dans les mêmes limites.

Exemple :

L’entreprise XYZ a réalisé au titre de l’exercice N un bénéfice fiscal avant provision de 600.000D et a constitué les provisions suivantes au titre de la même année :

- Provisions pour créances douteuses d’un montant égal à 65.000D - Provisions pour dépréciation des stocks destinés à la vente d’un montant

égal à 60.000D - Provisions pour dépréciation des actions cotées à la BVMT d’un montant

égal à 40.000D Quel est le bénéfice imposable ? Sachant que : - l’entreprise a engagé des actions en justice pour recouvrer ses créances - le prix de revient des marchandises destinées à la vente est égal à 100.000D - l’entreprise détient 20.000 actions acquises à 10D chacune - le cours moyen journalier de l’action durant le mois de décembre de l’année

N est égal à 8D -Bénéfice avant provisions : 600.000 -Provisions pour créances douteuses constituées : 65.000 -Limite autorisée (de 30%) : 180.000 -Provisions pour créances douteuses fiscalement admises : 65.000 -Provisions pour dépréciation des stocks constituées : 60.000 -Limite autorisée (de 30%) : 180.000-65.000=55.000 (Sans dépasser 50% du prix de revient soit 100.000*50%=50.000) -Provisions pour dépréciation des stocks fiscalement admises : 50.000 -Provisions pour dépréciation des actions constituées : 40.000 -Limite autorisée (de 30%) : 180.000-(65.000+50.000)=65.000 -Provisions pour dépréciation des actions fiscalement admises : 40.000 -Bénéfice net après provisions : 600.000 – (65.000+50.000+40.000) = 445.000

Les provisions fiscalement déductibles sont de 155.000 alors que celles constituées sont de 165.000,

Quoique la limite de 30% du bénéfice imposable permette d’éponger toutes les provisions constituées, celle concernant 50% du prix de revient des marchandises destinées à la vente ne permet de déduire que le montant de 50.000D. Le reliquat s’élevant à 10.000 est perdu définitivement et n’est pas, par conséquent, susceptible de report sur les exercices suivants.

F/ SORT DES PROVISIONS DEVENUES SANS OBJET Les provisions qui deviennent sans objet ou qui reçoivent une affectation autre que celle pour laquelle elles sont constituées, au cours d'un exercice donné, sont à rapporter au résultat de l'exercice au cours duquel elles deviennent sans objet ou au cours duquel elles sont détournées de leur objet.

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LES PRODUITS ET BENEFICES NON IMPOSABLES

Ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu, dans leur catégorie, les produits et bénéfices de l’exploitation provenant :

- De l’exportation (article 10 et suivant du C.I.I et article 39 du Code d’I.R.P.P et

d’I.S) - Des opérations de courtage international (article 39 du Code d’I.R.P.P et d’I.S) - Des investissements réalisés dans les zones de développement régional (article

23 du C.I.I) - Des opérations de travaux publics et de promotion immobilière provenant des

projets d’infrastructure et d’équipements collectifs dans des zones de développement régional (article 26 du C.I.I)

- Des investissements réalisés dans les activités de la collecte, la transformation et le traitement de ordures et des déchets ménagers (article 37 du C.I.I)

- Des investissements dans les activités de soutien (article 49 du C.I.I) - Des projets réalisés par les promoteurs immobiliers relatifs à l’habitat social, à

l’aménagement de zones pour les activités agricoles, de tourisme et de l’industrie et à la construction de bâtiments industriels (article 51 du C.I.I)

- De la location des constructions verticales destinées à l’habitat collectif, social ou économique (lorsque les immeubles loués sont rattachés à une exploitation commerciale). (Article 39 du Code d’I.R.P.P et d’I.S)

- De la location en meublé d’immeubles et/ou de l’exploitation e restaurant au profit des étudiants, conformément au cahier des charges établi par le ministère de tutelle. (Article 39 du Code d’I.R.P.P et d’I.S)

Il en est de même des produits et gains accessoires suivants, lorsqu’ils sont

rattachés à l’actif professionnel de la personne :

- Les dividendes - Les intérêts des emprunts obligataires - Les intérêts des dépôts et des titres en devises ou en dinars convertibles - Les intérêts des comptes courants ouverts auprès d’autres professionnels - Les plus-values de cession des actions réalisées dans le cadre d’une

introduction à la BVMT dans les conditions prévues par le règlement général de la bourse

- Les plus-values de cession des parts des fonds d’amorçage et des fonds commun de placement à risque

- Les plus-values de cession des actions et des parts sociales détenues par l’intermédiaire des SICAR

- Les plus-values de cession de l’ensemble des actions ou des parts détenus par un dirigeant dans le capital de la société qu’il dirige pour cause de départ à la retraite ou suite à son incapacité de poursuivre la gestion de la société (les cas d’incapacité sont fixés par décret)

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- Les plus-values de cession totale ou partielle d’actifs constituant une unité économique indépendante et ce pour cause de départ du propriétaire à la retraite ou suite à son incapacité de poursuivre la gestion de l’entreprise (les cas d’incapacité sont fixés par décret)

- Les plus-values de cession des entreprises en difficulté économiques dans le cadre du règlement judiciaire prévu par la loi n°95-34 du 17/04/1995 relative au redressement des entreprises en difficulté économiques telle que complétée et modifiée par les textes subséquents

- Les plus-values de cession provenant de l’apport en sociétés d’entreprises individuelles

- Les plus-values provenant de l’apport en sociétés d’actions et de parts sociales dans le capital de la société mère ou de la société holding à condition que cette dernière s’engage à introduire ses actions à la BVMT au plus tard à la fin de l’année suivant celle de la déduction.

LES CHARGES ET PERTES NON DEDUCTIBLES

Ne sont pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice

imposable, les charges qui ne replissent pas les conditions générales de déductibilité sus indiqués ainsi que celles prévues expressément par la loi (Articles 14 et 15 du code de l’IRPP et de l’IS):

1- les cadeaux de toutes natures, les frais de réception y compris les frais de restauration et de spectacle qui dépassent un centième du chiffre d'affaires brut réalisé par l'entreprise avec un maximum déductible de vingt mille dinars par exercice. 2- les impôts directs et taxes assimilées supportés aux lieu et place des personnes et entreprises étrangères au titre des redevances, les bénéfices des opérations de montage et des activités de surveillance ainsi que la taxe sur les voyages ; 3- les commissions, courtages, ristournes commerciales ou non, les rémunérations occasionnelles, honoraires supportés par l'entreprise s'ils ne sont pas déclarés dans le cadre de la déclaration de l’employeur, à déposer avant le 28 février de chaque année. 4- toute charge se rapportant aux résidences secondaires, avions et bateaux de plaisance; 5- les loyers, les dépenses d'entretien, de fournitures, de carburant et de vignette, engagés au titre des véhicules de tourisme d'une puissance fiscale supérieure à 9 chevaux vapeurs à l'exception de ceux constituant l'objet principal de l'exploitation ;

6- les intérêts servis à l’exploitant ou aux associés des sociétés de personnes ou des associations en participation à raison des sommes versées par eux dans la caisse de l’entreprise en sus de leur apport en capital

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7- le salaire de l’exploitant ou de l’associé en nom 8- les transactions, amendes, confiscations et pénalités de toutes natures

mises à la charge des contrevenants aux dispositions légales régissant les prix, la commercialisation, la répartition de divers produits, le contrôle des changes, l'assiette des impôts, contributions ou taxes et d'une manière générale toute infraction à la législation en vigueur.

9- les dons et subventions qui n’ont pas été déclarés en annexe avec la déclaration annuelle de l’impôt.

10- l’amortissement des terrains, des fonds de commerce, des avions, des résidences secondaires, des véhicules de tourisme d’une puissance supérieure à 9 CV et des bateaux de plaisance dont l’utilisation ne concerne pas directement l’objet de l’entreprise. DEDUCTION DES DEFICITS

Le déficit enregistré au titre d’une année est justifié par une comptabilité

conforme à la législation comptable des entreprises est déductible successivement des résultats des quatre exercices suivants.

En cas de reliquat non déductible après l’expiration de la quatrième année qui

suit celle de sa constatation il est perdu pour l’entreprise.

2-b) Régime réel simplifié

• Les personnes él igibles au régime réel simplifié Les entreprises individuelles, exerçant une activité industrielle ou commerciale,

dont le chiffre d’affaires n’excède pas 100.000D sont dispensées de la tenue d’une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises.

• Obligations Elles sont tenues dans ce cas de tenir :

- un registre côté et paraphé par les services du contrôle fiscal sur lequel elles enregistrent au jour le jour les produits et les charges,

- un livre d’inventaire sur lequel elles enregistrent annuellement les stocks et les immobilisations.

• Détermination du résultat net Le résultat net est déterminé dans les mêmes conditions que celles des

entreprises soumises au régime réel.

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L’assiette imposable est déterminée sur la base de la différence entre les produits et les charges en tenant compte de la variation des stocks et des dotations aux amortissements.

• Remarques

Les provisions, qui sont fiscalement admises en déduction pour les entreprises soumises selon le régime réel, ne le sont pas pour les entreprises soumises au régime réel simplifié même si elles sont régulièrement constituées.

2-c) Le régime forfaitaire Les entreprises individuelles dont le chiffre d’affaires annuel ne dépasse pas

30.000D peuvent être soumises à l’impôt selon le régime forfaitaire lorsqu’elles remplissent les conditions suivantes :

2-c-1) Conditions d’éligibilité au forfait

Il doit s’agir d’une entreprise :

- individuelle à établissement unique ; Il a été retenu que l’exploitation commune d’un taxi ou d’un louage par les héritiers, en cas de décès de l’exploitant, ne remet pas en cause le bénéfice du régime forfaitaire.

- à activité unique; Il a été retenu que l’activité unique consiste en l’achat de marchandises en vu de la revente, la production, la transformation, ou la prestation de service etc…Ceci étant un exploitant individuel peut avoir deux activités d’achat revente, ou même plusieurs, tel, par exemple, l’épicier qui vend les fruits et les légumes, ou le mécanicien qui exerce en plus l’activité de tôlier.

- non importatrice et non exportatrice ; - non rémunérée par des commissions ; - n'exerçant pas l'activité de commerce de gros et ne fabricant pas des produits à

base d'alcool ; - ne possédant pas plus d'un véhicule de transport en commun de personnes ou de

transport de marchandises dont la charge utile ne dépasse pas trois tonnes et demi;

- non soumise à la TVA selon le régime réel ; - dont les exploitants ne réalisent pas d'autres catégories de revenus, autres que les

revenus de valeurs mobilières et les revenus de capitaux mobiliers ; - et qui n'a pas été soumise à l'impôt sur le revenu selon le régime réel suite à une

vérification fiscale. Le reclassement du contribuable du forfait au réel par l’administration fiscale suite à un contrôle fiscal rend impossible son retour au régime forfaitaire. En effet, l’impôt forfaitaire payé par le contribuable sera pris en considération lors de la liquidation de l’impôt dû suite à redressement, tandis que les obligations incombant aux personnes soumises au régime réel ne lui seront applicables qu’à partir de la date de déclassement rendu définitivement par les tribunaux en cas de litige, ce qui signifie que le contribuable peut

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continuer à exercer selon le régime forfaitaire si l’affaire suit son cours au contentieux.

N.B : > Le reclassement du contribuable du régime forfaitaire au régime réel peut s’effectuer automatiquement par l’ajout d’une nouvelle condition ou suite à une décision de retrait du ministre des finances si l’une des conditions est non vérifiée mais en aucun cas la décision de retrait ne doit se baser sur le chiffre d’affaires qui ne peut être invoqué qu’en cas de contrôle. > Le contribuable soumis au régime forfaitaire peut opter pour le régime réel sans formalités particulières lors du dépôt de la déclaration annuelle de ses revenus. L’option ainsi exercée ne met pas obstacle quand au retour au régime forfaitaire tant que les conditions d’éligibilité à ce régime sont réunies.

2-c-2) Modalités d’imposition forfaitaire

• Cas général :

L’impôt forfaitaire est dû conformément aux tarifs prévus par le tableau annexé au code de l'IRPP et de l’IS. Il est libératoire de la TVA.

EN DINARS

TRANCHE DE CHIFFRE D'AFFAIRES ALLANT DE

MONTANT DE L'IMPOT

MONTANT DES ACOMPTES

MONTANT TOTAL DE L'IMPOT

0 à 3 000 25 22.500 47.500 3 000.001 à 6 000 45 40.500 85.500 6 000.001 à 9 000 75 67.500 142.500 9 000.001 à 12 000 120 108 228 12 000.001 à 15 000 180 162 342 15 000.001 à 18 000 260 234 494 18 000.001 à 21 000 360 324 684 21 000.001 à 24 000 460 414 874 24 000.001 à 27 000 580 522 1102 27 000.001 à 30 000 700 630 1330

Les forfaitaires autres que les artisans doivent acquitter, en outre, à titre

définitif et sans possibilité d’imputation sur l’impôt dû, des acomptes provisionnels égaux à 90% de l’impôt forfaitaire annuel.

Toutefois, les bénéficiaires du régime forfaitaire peuvent opter pour le

paiement d’un impôt annuel et définitif de 1500 D non susceptible de relèvement, sauf en cas de réalisation d’un chiffre d’affaires supérieur à 100 000D. Dans ce cas, ils sont dispensés du paiement des acomptes provisionnels.

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* Cas particulier: Cession du fonds de com merce par les forfaitaires Les personnes physiques bénéficiaires du régime forfaitaire sont soumises à

l’impôt selon le régime réel dans la mesure où elles cèdent un fonds de commerce. L’assiette imposable de l’année de la cession du fonds de commerce est égale

à la différence entre les recettes brutes réalisées au cours de l’année de la cession et les dépenses engagées au cours de la même année majorée de la plus-value de cession du fonds de commerce.

L’impôt dans ce cas est liquidé selon le barème fixé pour toutes les personnes

physiques. Les forfaitaires dans ce cas peuvent, pour la détermination de leur revenu

global imposable, se prévaloir de toutes les déductions communes autres que celles nécessitant la tenue d’une comptabilité.

Section II : LES BENEFICES NON COMEMRCIAUX 1) Définition Sont classés dans cette catégorie les bénéfices des professions libérales, des

titulaires des charges et offices ainsi que les bénéfices des occupations non commerciales à but lucratif.

Les professions libérales désignent : Ø les professions médicales et paramédicales qui relèvent de la médecine, de

la chirurgie, de l’infirmerie, de l’analyse médicale, etc… Ø les professions juridiques et économiques tels que les avocats, les experts

comptables et les commissaires aux comptes, etc… Ø les professions techniques qui relèvent de l’étude, de l’architecture, de

l’urbanisme, tels les cabinets d’études, les architectes, les géomètres, les urbanistes, etc…

Ø les professions artistiques et littéraires tels que les peintres, les dessinateurs, les écrivains, les compositeurs et interprètes, etc…

Les charges et offices désignent les notaires, les huissiers notaires, les

commissaires-priseurs etc… Les occupations non commerciales à but lucratif désignent les professions

non commerciales tels que les guides de touristes, les interprètes, les enseignants privés, les exploitants d’écoles privées, les exploitants d’auto-écoles, les agents généraux d’assurance, etc…

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Les produits perçus en outre sur les droits d’auteurs ou par les inventeurs sont considérés aussi comme bénéfices relevant de catégorie des bénéfices non commerciaux.

2) Détermination du bénéfice net Le bénéfice net est déterminé selon deux méthodes : 2-a) Selon le régime réel Les personnes qui tiennent une comptabilité conforme à la législation

comptable des entreprises déterminent leurs bénéfices nets dans les mêmes conditions que les personnes physiques réalisant des bénéfices industriels et commerciaux soumis au régime réel.

2-b) selon le régime forfaitaire d’assiette : Les personnes qui réalisent des bénéfices relevant de la catégorie des

bénéfices non commerciaux peuvent choisir la détermination de leur bénéfice net sur la base de 70% des recettes brutes encaissées l’année précédant celle de l’imposition. Le terme recettes brutes couvre tous les encaissements réalisés durant l’année considérée indépendamment de l’année à laquelle ils se rapportent, déduction faite des :

-débours, il s’agit des remboursements par les clients des frais leur incombant et avancés par le contribuable, c’est le cas par exemple des droits de douanes avancés par le transitaire pour le compte de son client et remboursés par ce dernier… -honoraires rétrocédés à des confrères exerçant une profession non commerciale Les recettes brutes désignent aussi les encaissements définitifs ou même à titre

d’avances, en espèces ou en nature, ainsi que, toute remise d’un chèque ou d’un effet de commerce, de biens, de droits ou de valeurs en échange des services rendus, le crédit d’un compte lorsque le paiement s’effectue par virement bancaire ou postal, etc…L’Administration a retenu aussi que même l’inscription en compte courant constitue, pour le bénéficiaire, un cas d’encaissement de recettes.

N.B : Les personnes physiques qui relèvent de la catégorie des bénéfices non commerciaux pouvaient, avant 2002 choisir chaque année, lors du dépôt de la déclaration de l’impôt sur le revenu, l’imposition suivant le régime réel ou le régime forfaitaire d’assiette. Seulement à partir du 1er janvier 2002, l’option pour le régime réel est devenue définitive et irrévocable pour le contribuable.

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3) Les bénéfices non imposables

Ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu, dans leur catégorie, les bénéfices de l’exploitation provenant :

- De l’exportation (article 10 et suivant du C.I.I et article 39 du Code d’I.R.P.P

et d’I.S) - Des investissements réalisés dans les zones de développement régional

(article 23 du C.I.I) - Des investissements dans les activités de soutien (article 49 du C.I.I) - Des projets réalisés par les établissements de santé prêtant la totalité de leurs

services au profit des non-résidents (loi 2001-94 du 7 août 2001) Il en est de même des produits et gains accessoires sus-indiqués dans la

catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

Section III : LES BENEFICES DES EXPLOITATIONS AGRICOLES OU DE PECHE

1) Définition Les bénéfices des exploitations agricoles ou de pêche désignent : Ø les bénéfices de l’exploitation des biens ruraux réalisés directement par les

propriétaires ou les métayers. L’exploitation directe des biens ruraux peut s’effectuer en faisant recours à du personnel salarié, ou dans le cadre de fermage (seul le revenu du fermier est considéré comme revenu agricole tandis que le revenu du propriétaire est un revenu foncier), ou de métayage (le propriétaire et le métayer sont considérés tous les deux agriculteurs et par conséquent leurs revenus relèvent de la catégorie des revenus agricoles). N.B : -Le fermage est une opération par laquelle le propriétaire concède à un fermier le droit d’exploitation d’un bien rural en contre partie dune rémunération en espèce ou en nature. -Le métayage est opération par laquelle le propriétaire met à la disposition d’une tierce personne le bien rural en vue d’en partager la production dans des conditions fixées à l’avance.

Les bénéfices agricoles désignés ci-dessus sont ceux provenant de la culture de toute nature (céréaliculture, oléiculture, agrumiculture, viticulture, arboriculture, etc…) ou de l’élevage des animaux (aviculture, apiculture, ovins et bovins, etc…).

Ø Les bénéfices provenant de la pêche ou de l’élevage de poissons, des

huitres, des moules, des coquillages, etc…

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N.B : Il a été retenu que les marins pêcheurs travaillant sur des embarcations sont considérés comme salariés même s’ils sont rémunérés à la part.

Ø Les produits accessoires tels que la concession du droit de pacage (droit de

pâturage), ou même la location du droit de chasse et d’affichage, etc …Par contre, la location proprement dite des domaines relève de la catégorie des bénéfices fonciers. N.B : -Il a été retenu que la mécanisation poussée avec l’utilisation des moyens humains, lors de la transformation des produits agricoles, est considérée comme relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et non des bénéfices agricoles. -Il a été retenu aussi que la vente en l’état de produits agricoles dans des circuits habituels (marchés de gros, transformateurs, etc..) est considérée comme opération relevant de la catégorie des bénéfices agricoles. Par contre, la vente dans le cadre d’installations commerciales permanentes des mêmes produits est considérée comme relevant de la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et non des bénéfices agricoles.

2) Détermination du revenu net Le revenu net de la catégorie est déterminé selon trois méthodes : 2a) Selon le régime réel, sur la base d’une comptabilité (articles 10 à 20 du

code l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés) Dans le cas où le contribuable tient une comptabilité conforme à la législation

comptable des entreprises, son bénéfice net est déterminé dans les mêmes conditions que les bénéfices industriels et commerciaux soumis au régime réel.

La particularité, quant à l’application des dispositions comptables, réside dans

le fait que les amortissements applicables à l’agriculture étaient ceux régulièrement calculés en vertu des dispositions légales (arrêté du ministre des finances du 16/01/1990) ainsi que ceux régulièrement calculés en vertu de la doctrine administrative. Alors qu’à partir de 2008, les équipements agricoles, les plantations ainsi que les travaux de conservation des eaux et du sol sont amortissables suivant des taux allant de 3.33% à 20% tels que prévus par le décret n°2008-492 du 25/02/2008 fixant les taux maximum des amortissements linéaires et la durée minimale des amortissements des actifs exploités dans le cadre des contrats de leasing.

2-b) Selon le régime des recettes-dépenses Le résultat net est égal dans ce cas à la différence entre les recettes réalisées au

cours de l’année précédant celle de l’imposition et les dépenses engagées pour la réalisation de ces dépenses en tenant compte du jeu des stocks.

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Les recettes réalisées au cours d’une année désignent les encaissements à titre définitif, ou même les avances et les arriérés se rapportant à n’importe quelle année.

Par contre, les dépenses engagées désignent toutes les dépenses payées et

nécessitées par l’exploitation quelle que soit l’année de leur engagement, tels que les frais de personnel, de labour, de semences, d’engrais, etc…Elles sont exclues, en conséquence, les dépenses en capital tels que l’achat des équipements.

Le jeu des stocks, qui doivent être évalués au prix de revient, vient corriger le

résultat net imposable parce que le stock initial est le fruit d’un ensemble de dépenses engagées l’année précédente et le stock final fait partie de la production de l’année engendrée par les dépenses de la même année.

N.B : Il a été retenu qu’à défaut de facture établie en bonne et due forme, le contrat et la quittance faisant état de la date, de l’identité du bénéficiaire, de sa C.I.N, de la nature de la marchandise, des quantités et du prix peuvent constituer des pièces justificatives probantes pour déterminer les revenus et les recettes.

2-c) Selon une assiette forfaitaire

Pour certaines cultures exposées aux risques climatiques (olives, agrumes, céréales, vignes), le revenu net est déterminé sur la base d’une monographie annuelle établie par une commission technique composée de membres de l’administration fiscale et des experts du domaine par nature de spéculation et par région et publiée par l’Administration fiscale sous forme de notes communes.

Le choix entre ces trois régimes est libre, facultatif et opposable à

l’Administration parce que les trois sont légaux. L’Administration ne peut pas invoquer un autre mode d’évaluation y compris l’imposition suivant l’accroissement du patrimoine ou les éléments de train de vie, même si le bénéfice réalisé est supérieur au bénéfice suivant l’évaluation forfaitaire sauf dans le cas ou l’exploitant dispose d’autres catégories de revenus.

3) Les bénéfices non imposables Ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu, dans leur catégorie, les bénéfices

de l’exploitation provenant des investissements agricoles régis par le code d’incitations aux investissements.

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Section IV : TRAITEMENTS, SALAIRES, PENSIONS ET RENTES VIAGÈRES

1) Définition

• Les traitements, salaires et assimilés sont les rémunérations payées par une

personne à une autre personne en contre partie d’un service rendu dans le cadre d’un contrat de travail ou d’une convention par laquelle le débiteur (employeur) exerce un pouvoir de contrôle et de direction (sur l’employé). Le contrat de travail ou la convention doit établir le lien de subordination entre l’employeur et l’employé, la nature de la prestation du service et l’exécution de la tache, ainsi que la rémunération du travail, qui peut être fixe ou variable, en numéraire ou en espèce. Il a été retenu que les représentants de commerce, les marins pêcheurs rémunérés à la part, les officiers des services financiers, tels que les porteurs de contraintes, les omdas, les dirigeants des sociétés de capitaux et assimilées à l’exception des gérants majoritaires des S.A.R.L et le gérant d’une S.U.A.R.L, les sportifs professionnels lorsqu’ils sont liés à un club par un contrat et n’agissent pas en indépendance totale, sont considérés comme salariés.

• Les pensions sont des allocations périodiques payées en partie d’un service rendu antérieur ou en exécution d’une obligation légale, par exemple : les pensions de retraite, les pensions d’invalidité, etc…

• Les rentes viagères sont des allocations périodiques versées en exécution d’engagements contractuels ou d’un jugement et dont le terme est le décès du bénéficiaire

2) Détermination du revenu net

2-a) En ce qui concerne les traitements et les salaires Le revenu net de cette catégorie se détermine en déduisant du revenu brut les cotisations sociales obligatoires et les frais professionnels fixés à 10% du reliquat.

Ø Le revenu brut imposable est déterminé d’après la sommation de tous les salaires, primes, indemnités, avantages en nature, quelque soit leur forme, autres que ceux octroyés pour nécessité de service ou pour assurer la sécurité du personnel, et de toutes les contributions de l’employeur au régime de l’assurance maladie ou de l’assurance groupe non obligatoire en vertu d’un texte ou d’une convention.

Ø Les cotisations sociales obligatoires sont celles effectuées par l’employeur en application des textes spécifiques de la sécurité sociale en vue de la constitution de rentes, de pensions de retraite ou pour la couverture des régimes obligatoires de sécurité sociale.

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N.B : -Les cotisations complémentaires par l’employé sont déductibles lorsqu’elles concourent à la formation de pensions imposables ultérieurement. -Les cotisations pour assurance groupe sont déductibles dans la limite de la quote-part de l’employé -Les cotisations pour assurance-vie (collectives ou individuelles) à la charge de l’employeur sont déductibles dans les conditions fixées à l’article 39-I-2 du code de l’I.R.P.P

Ø Les frais professionnels déductibles sont fixés à 10% du revenu brut

diminué des cotisations sociales obligatoires (sont de l’ordre de 7,75%). N.B : -Les salariés payés au S.M.I.G ou au S.M.A.G bénéficient d’une déduction supplémentaire de 500 dinars qui s’opère sur le revenu net des frais professionnels et des déductions communes pour situation et charges de famille. -Les agents de direction et d’encadrement de nationalité étrangère recrutés dans le cadre du C.I.I (article 18 et 19), du code des hydrocarbures, la loi sur les parcs d’activités économiques, la loi portant encouragement d’organismes financiers et bancaires travaillants essentiellement avec les non résidents peuvent opter, si c’est plus favorable, à l’assujettissement à l’impôt sur le revenu au taux libératoire de 20% du revenu brut avant déduction à quelque titre que ce soit.

2-b) En ce qui concerne les pensions et rentes viagères

Le revenu net des pensions et des rentes viagères est obtenu par application à leur montant brut un abattement de 25%.

3) Les modalités d’imposition

L’impôt sur le revenu au titre des traitements et salaires est établi selon que le débiteur est établi en Tunisie ou à l’étranger :

- Si le débiteur est établi en Tunisie : l’impôt est établi par voie de retenue à la source suivant le barème prévu à l’article 44 du code de l’I.R.P.P et de l’I.S.

- Si le débiteur est non établi en Tunisie : le débiteur doit procéder personnellement à la liquidation et au reversement de la retenu à la source dans les 15 premiers jours du mois suivant celui de la perception du salaire.

N.B :

En cas de prise en charge de l’impôt sur le revenu ce dernier est liquidé sur la base du barème général de l’impôt. Les taux effectifs à la limite supérieure des tranches seront calculés selon la formule de prise en charge (T=T/1-T).

4) Revenus exo nérés

Sont exonérées d’impôt:

1- Les rentes viagères reçues en exécution des contrats d’assurance-vie 2- Les rentes viagères et allocations temporaires servies aux victimes d’accident de travail ou aux ayants droit.

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3- Les rentes viagères servies en représentation de dommages et intérêts en vertu d’un jugement pour la réparation d’un préjudice corporel. C’est le cas par exemple d’une rente servie suite à un accident automobile. 4- Les allocations, indemnités et prestations servies sous quelle que forme que ce soit en application de la législation relative à l’assistance, à l’assurance et à la sécurité sociale. 5- La gratification de fin de service :

L'exonération porte sur l’indemnité de licenciement servie conformément au code du travail soit dans la limite de trois mois de salaire.

Toutefois dans le cas où les conventions collectives ou particulières, ou dans le cas où la commission de contrôle de licenciement ou l’inspection de travail fixent une indemnité de licenciement à un montant excédant trois mois de salaires, tout le montant ainsi fixé sera exonéré de l’impôt.

5- Les rémunérations servies par les Etats étrangers au profit du personnel détaché auprès du gouvernement tunisien dans le cadre de la coopération technique.

6- Les allocations spéciales destinées à couvrir les frais inhérents à la fonction ou à l’emploi.

7- L'indemnité d'expatriation, des émoluments et autres avantages payés en contre partie des services effectivement effectués à l’étranger et portant sur des études techniques, économiques, sociales ou environnementales; d'assistance technique, ou sur des travaux de construction, de montage, de surveillance ou de maintenance s’y rattachant.

8- La plus value réalisée par les salariés suite à la levée de l’option de souscription au capital social de la société.

9- La cotisation des employeurs aux contrats collectifs d’assurance vie répondant aux conditions prévues à l’article 39 du code de l’IR et de l’IS.

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Section V : LES REVENUS DES VALEURS MOBILIÈRES ET LES REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS

A/ LES REVENUS DES VALEURS MOBILIERES 1) Définition

Cette catégorie englobe tous les produits des titres (actions, parts sociales, etc…) à savoir tous les bénéfices distribués par les personnes morales passibles de l’impôt sur les sociétés et ce que les distributions soient officielles ou occultes ainsi que les plus-values de cession des titres considérés.

1) a) Les bénéfices distribués Sont considérés comme bénéfices distribués : * Les distributions proprement dites : - Tous les bénéfices ou produits qui ne sont ni mis au réserves ni incorporés au

capital parce qu’ils constituent des cas de désinvestissement et de sorties de fonds - Les sommes mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de

parts et non prélevées sur le bénéfice - Les bénéfices réalisés par les établissements tunisiens des sociétés étrangères

(parce qu’ils sont présumés être distribués aux associés non domiciliés en Tunisie) - Les bénéfices distribués par les organismes de placement collectif en valeurs

mobilières, même s’ils ne sont pas soumis à l’impôt sur les sociétés (les SICAV, les fonds communs de placement en valeurs mobilières, y compris les fonds d’amorçage et les fonds communs de placement à risque.)

N.B : -Les SICAV sont des sociétés anonymes ayant pour objet unique la gestion d’un portefeuille de valeurs mobilières. Le capital des SICAV est augmenté par l’émission de nouvelles actions et réduit par le rachat par la société des actions sans le besoin de modification des statuts ou de recueillir l’avis de l’assemblée générale des actionnaires ou de publicité. Les SICAV doivent employer ou réemployer leurs actifs dans une proportion de 80% au mois en valeurs mobilières. Les SICAV sont exonérées de l’impôt sur les sociétés. Seulement, en vertu des dispositions de l’article 52 du code de l’I.R.P.P et de l’I.S, les revenus de capitaux mobiliers servis par les SICAV demeurent soumis à la retenu à la source définitive de 20%. -Les fonds communs de placement en valeurs mobilières sont des copropriétés de valeurs mobilières qui n’ont pas la personnalité morale. Les droits des copropriétaires sont exprimés en parts ; chaque part correspond à une fraction de l’actif du fonds commun de placement en valeurs mobilières. Le nombre de parts s’accroit par la souscription de parts nouvelles et diminue par le rachat par le fonds commun de placement en valeurs mobilières de parts antérieurement souscrites. Le fonds commun, qui est géré par une banque ou par un intermédiaire en bourse ayant la forme de société anonyme, est normalement soumis au régime fiscal des sociétés de personnes dans le sens où les revenus réalisés par le fonds sont soumis à l’impôt entre les mains des copropriétaires. -Les fonds d’amorçage sont des fonds communs de placement en valeurs mobilières ayant pour objet le renforcement des fonds propres des projets innovants avant la phase de démarrage effectif. Ils s’engagent à réemployer leurs actifs dans la participation au capital des entreprises qui s’engagent à réaliser des projets dans des conditions précisées par la loi 2005-58 du 18/07/2005 ou

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sous forme de dépôt en compte courant associé. Les fonds d’amorçage sont soumis au régime fiscal des sociétés de personnes par contre les porteurs de parts sont soumis à l’impôt sur le revenu. -Les fonds communs de placement à risque sont des fonds de placement ayant le même objet que les SICAR, à savoir la participation pour leur propre compte ou pour le compte de tiers en vue de sa rétrocession, au renforcement des fonds propres des entreprises et principalement des projets initiés par les nouveaux promoteurs, ou implantés dans des zones de développement régional, des entreprises objet de mise à niveau, ou d’entreprises qui ont pour objet la promotion et la maitrise de la technologie.

* Les distributions par assimilation :

Sont considérés comme bénéfices distribués, par assimilation: - Toutes les sommes mises à la disposition des associés directement ou indirectement à titre d’avances, d’acomptes ou de prêts. Par contre, ne sont pas considérés comme des cas de distribution, les montants qui sont versés en vertu d’un contrat régulièrement établi ou que le remboursement de ces montants intervient avant le 31 décembre de l’année au cours de laquelle les sommes mises à disposition ont eu lieu. - Toutes les rémunérations occultes versées à des personnes non identifiées. - Tous les bénéfices occultes qui n’apparaissent pas au niveau de la comptabilité. - Les rémunérations des gérants majoritaires même des SARL ou de SUARL totalement exportatrice - Les intérêts excédentaires des comptes courants associés. - Les jetons de présence qui ne sont pas la rémunération d’un service spécial (à savoir les jetons de présence spéciaux). - Les actions gratuites distribuées. Par contre, il n’ya pas distribution si l’octroi des actions gratuites ou l’augmentation de la valeur nominale de l’action intervient suite à l’incorporation de réserve spéciale de réévaluation légale et que les actions gratuites restent bloquées au niveau de la société pour ne pas faire l’objet de cession.

1) b) La plus-value de cession des titres

Sont considérés comme revenus de valeurs mobilières, les plus-values de

cession des actions et des parts sociales des SARL et autres assimilées tels que les actions acquises dans le cadre de contrats de portage, les actions à dividende prioritaire et les certificats d’investissement. Par contre, les plus-values de cession des parts des fonds communs de placement en valeurs mobilières, des parts des fonds communs de placement à risque, des fonds d’amorçage et des parts sociales des sociétés et personnes assimilées réalisées par les personnes physiques sont hors champ d’application de l’impôt sur le revenu, (non prévues à l’article 31bis du code de l’IRPP et de l’IS).

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2) Détermination du revenu net

Le revenu net de la catégorie est constitué par le montant brut des revenus distribués l’année précédant celle de l’imposition.

La plus-value de cession des titres de capital est constituée par la différence

entre le prix de cession et la valeur d’acquisition par contre en cas de cession de titres hérités ou ayant fait l’objet de donation la plus-value est constituée par le prix de cession.

Il est à noter qu’en cas de cession de plusieurs titres dégageant à la fois des

plus-values et des moins-values, la plus-value imposable est déterminée après déduction de toutes les moins-values réalisées.

N.B : La plus-value de cession des titres est imposable à l’IR au taux de 10% et non suivant le barème.

3) Les revenus de val eurs mobilières exonérés

Les revenus de valeurs mobilières exonérés de l’impôt sur le revenu sont

constitués des : - Dividendes officiellement distribués - Tantièmes (sont des superdividendes) - Attributions gratuites de titres suite à l’incorporation de réserves ayant déjà

subies l’impôt - Amortissement du capital par prélèvement sur les réserves et bénéfices

ayant déjà subis l’impôt - Bonis de liquidation (c’est la différence entre l’actif net distribué et la

valeur de l’apport) - Bénéfices distribués des fonds communs de placement en valeurs

mobilières, des parts des fonds communs de placement à risque et des fonds d’amorçage

- Plus-values de cessions des actions cotées à la BVMT - Plus-values de cessions des actions réalisées dans le cadre d’une

introduction en bourse - Plus-values de cessions des actions des SICAV - Plus-values de cessions des actions, des parts sociales et des autres titres de

capital réalisés par les SICAR pour le compte des personnes physiques - Plus-values de cessions des autres actions et des parts sociales des SARL et

ce dans la limite de 10.000 dinars - Plus-values provenant de l’apport en sociétés, d’actions et de parts sociales

de sociétés dans le capital de la société mère ou de la société holding à condition que cette dernière s’engage à introduire ses actions à la BVMT au plus tard à la fin de l’année suivant celle de la déduction.

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B/ REVENUS DE CAPITAUX MOBILIERS

1) Définition Il s’agit des produits des créances, des dépôts, des comptes courants, des cautionnements, des arrérages, des lots et primes de remboursement des titres d’emprunts négociables et des revenus distribués par les fonds communs de créances réalisés l’année précédant celle de l’imposition.

Les revenus des créances sont constitués des intérêts et autres revenus générés par les créances de toute nature et que celles-ci soient constatées ou non par des actes authentiques ou sous seing privé ou même verbaux. Les revenus des dépôts sont constitués des revenus d’argents à vue ou à échéance fixe (dépôts en comptes spéciaux d’épargne ouverts auprès des banques ou de la CENT), des dépôts auprès des SICAR, et des comptes courants créditeurs des associés en sus de leurs parts dans le capital. Il est signalé que les intérêts servis dans la limite de 8% sont des revenus de capitaux mobiliers tandis que les intérêts excédentaires à 8% sont des revenus de valeurs mobilières.

Les cautionnements sont en numéraire des fonctionnaires, des comptables publics, des gérants de sociétés, d’adjudicataires de travaux publics, etc… ou sous forme de garanties personnelles et réelles. Les comptes courants sont des contrats par lesquels des personnes conviennent d’inscrire sur un compte les créances résultant d’opérations qu’elles réaliseront ensemble (voir définition au code de commerce) Les intérêts et les arrérages sont les produits de l’emprunt perçus à une échéance fixe

Les lots sont les sommes attribués aux porteurs des titres par tirage au sort entre les titres

Les primes de remboursement sont constituées par la différence entre la valeur nominale du titre lors de la souscription et la valeur au remboursement

Les effets publics sont des titres d’emprunts négociables émis exclusivement par l’Etat tels que les bons de trésor

Les autres titres d’emprunts sont constitués des certificats de dépôt (prêts réalisés par les banques sur le marché monétaire auprès d’entreprises ou autres organismes au moyen de l’émission des bons de caisse), les billets de trésorerie (des liquidités demandées sur le marché monétaire par les sociétés anonymes disposant d’un minimum de capital libéré au moyen de l’émission de billets à ordre qui sont des billets de trésorerie), des bons de caisse (des billets à ordre au porteur ou nominatif valant engagement de payer une somme d’argent à une échéance déterminée moyennant un intérêt convenu)

Les revenus distribués par les fonds communs de créances sont les revenus des placements et autres produits réalisés.

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2) Détermination du revenu net Le revenu net est constitué par le montant brut des intérêts et autres produits et

avantages que le créancier perçoit au cours de l’année précédant celle de l'imposition.

3) Les revenus de capi taux mobiliers exonérés Les revenus de capitaux mobiliers exonérés de l’impôt sur le revenu sont

constitués des : - Intérêts des comptes spéciaux d’épargne ouverts auprès des banques ou de

la CENT dans la limite de 1000 dinars par an et par contribuable - Intérêts des emprunts obligataires publics et privés dans la limite de 1500

dinars par an. La déduction cumulée avec les revenus provenant des intérêts des comptes spéciaux d’épargne ouverts auprès des banques ou de la CENT est de 1500 dinars par an et par contribuable.

- Intérêts produits par les comptes d’épargne pour investissement dans la limite de 2000 dinars par an.

- Intérêts des dépôts et de titres en devise s ou en dinars convertibles - Intérêts des comptes d’épargne logement établi conformément à un modèle

agrée par le ministère des finances. - Intérêts des comptes courants ouverts entre industriels, commerçants et

exploitants agricoles se rattachant exclusivement à la profession - Intérêts produits par dépôts dans les comptes d’épargne-études,

l’exonération est accordée dans la limite d’une épargne de 5000 dinars au maximum et par enfant.

Exemple

Soit un contribuable qui a perçu l’année N: - 2000D d’intérêts au titre des sommes placées dans un compte spécial d’épargne ouvert auprès d’une banque - 3000D d’intérêts d’obligations. Le calcul du montant des intérêts imposables s’effectue comme suit : - intérêts des comptes spéciaux 2 000D - 1000D = 1 000D - intérêts des obligations 3 000 - 500 = 2 500D Total 3 500D

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Section VI : LES REVENUS FONCIERS

1) Définition

Cette catégorie couvre, lorsque les biens générateurs du revenu ne sont pas inscrits à l’actif d’un bilan :

- les revenus des propriétés bâties à usage d’habitation ou à usage professionnel ainsi que leurs produits accessoires s’y rattachant (droit d’affichage, par exemple)

- les revenus des propriétés non bâties de toute nature y compris les terrains occupés par les carrières, tourbières et sablières, ainsi que leurs produits accessoires s’y rattachant

- les plus-values de cession de : • terrains à bâtir couverts par les plans d’aménagement urbain ou situés dans

les périmètres d’intervention ou de réserve foncière. Il en est de même des terrains agricoles situés dans une zone municipale.

• d’immeubles bâtis ou parties d’immeubles, même de constructions destinées à être démolies

• d’usufruits d’immeubles • droits sociaux dans les sociétés civiles et immobilières.

- les plus-values de cession de lots de terres dont l’origine de propriété provient de la cession de terres domaniales qui ont perdu leur vocation agricole.

2) Détermination du revenu net 2-a) Pour les loyers Le revenu net de la catégorie peut être déterminé selon deux méthodes : a) Selon le régime réel Les personnes qui tiennent une comptabilité conforme à la législation

comptable des entreprises déterminent leur bénéfice dans les mêmes conditions que celles prévues pour les bénéfices industriels et commerciaux soumis au régime réel. Le choix, pour ce régime, est libre, facultatif, sans aucune conditions et se fait année par année.

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b) Selon le régime forfaitaire

b-1) Loyers des propriétés bâties Rev.net = (Recettes brutes*(1-30%)) - Dépenses justifiées

• Les recettes brutes désignent les encaissements par le propriétaire ou l’usufruitier au cours de l’année précédant celle de l’imposition à titre d’avances, d’arriérés, de recettes exceptionnelles (pas-de-porte, droit d’entrée, indemnités de résiliation du contrat, etc…), de revenus accessoires (droit d’affichage, etc…), d’avantages en nature prévus par le bail (les aménagements et les constructions réalisés par le locataire et dont la propriété doit revenir au propriétaire à la fin du contrat sans contre partie, etc…) et ce, quelle que soit l’année à laquelle elles se rapportent. Les recettes brutes doivent être corrigées en ajoutant les dépenses incombant normalement au propriétaire et mises à la charge du locataire et en diminuant les dépenses incombant normalement au locataire et mises à la charge du propri étaire.

• La déduction forfaitaire de 30% des recettes brutes s’effectue au titre des frais engagés pour la réalisation du revenu, tels que les charges de gestion de l’immeuble, la rémunération du concierge, les primes d’assurance, l’amortissement de l’immeuble, etc...

• Les dépenses justifiées concernent la taxe sur les propriétés bâties effectivement acquittée et les frais de réparation, de ravalement, d’entretien, etc…dûment justifiées

Par conséquent, sont exclues les dépenses en capital amortissables (tels que les dépenses de démolition ou d’installation de nouveaux équipements (ascenseurs, gaz naturel, réseaux, etc…) qui ont pour but d’augmenter notablement la valeur de l’immeuble et dont la charge est couverte par le forfait de déduction de 30%

b-2) Loyers des propriétés non bâties

Rev.net = Rev.brut – (Dépenses effectivement réalisées, justifiées et nécessaires à la réalisation du revenu+la taxe sur les propriétés non bâties effectivement acquittée)

b-3) Les revenus non imposables

Les bénéfices provenant de la location des constructions verticales destinées à

l’habitat collectif, social ou économique sont déductibles pour la détermination du revenu net foncier sous réserve de satisfaire les conditions exigibles par la loi.

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2-b) pour la plus-value immobilière a) Opérations soumises à l'impôt sur le revenu dû au titre de la plus-value immobilière (voir définition).

b) détermination de la plus-value imposable Plus-value = Prix de cession - ((prix de revient + impenses) * (1 + 10% par année de

détention))

• Le prix de cession pris en considération est le prix déclaré dans l’acte, la valeur vénale (en cas de vérification fiscale), ou le prix arrêté par l’expert du domaine de l’Etat pour les ventes des terres domaniales ayant perdu leur vocation agricole. Ceci étant, en cas d’échange, de donation ou d’apport en société, la valeur à prendre en considération est celle stipulée dans l’acte ou à défaut la valeur réelle.

• Le prix de revient désigne aussi le prix d’acquisition ou de construction supporté y compris les frais accessoires (honoraires payés à l’avocat, à l’architecte, au topographe et les commissions versées aux courtiers ainsi que les droits d’enregistrement et les intérêts bancaires). Lorsqu’il s’agit de biens hérités, ou reçus en donation ou en échange, le prix de revient désigne la valeur déclarée dans l’acte.

• Les impenses désignent les dépenses justifiées faites pour l’entretien de l’immeuble tel que les dépenses d’aménagement, d’extension, des grosses réparations, ainsi que les frais qui peuvent augmenter notoirement la valeur du bien, à l’exclusion des frais pour dépenses ordinaires.

• La déduction forfaitaire de 10% par année de détention constitue une actualisation du coût de revient de l’immeuble qui commence à courir à partir de la date du contrat d’acquisition ou de la date d’entrée en possession effective du bien ou à partir de la date d’achèvement des travaux, pour les impenses.

N.B : Lorsqu’il s’agit d’une cession d’immeuble par lots à intervalles de temps séparés la plus-value est égale à :

Plus-value = Prix de cession - (Prix de revient actualisé * superficie de l’immeuble cédé / superficie globale de l’immeubl)

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c) Les opérations non imposables à l’impôt sur le revenu au titre de la plus-value immobilière : L'impôt sur le revenu dû au titre de la plus-value immobilière ne s'applique pas aux plus-values de cessions réalisées sur les biens susvisés lorsqu'il s’agit d’une : 1- cession pour cause d'utilité publique 2- cession au profit du conjoint ou aux parents en ligne directe (ascendants et descendants)

3- de la première cession d’un seul local à usage d'habitation dans la limite d’une superficie globale ne dépassant pas 1000 m2 y compris les dépendances bâties et non bâties.

4- cession de terrains situés dans les périmètres de réserves foncières au profit de l’Etat, des collectivités locales et des agences foncières

Cas particulier des terres d'origine domaniale ayant perdu leurs vocations agricoles autres que cel les acquises par voi e d’échange

Aux fins de l'obtention de la main levée provisoire et à défaut de cession effective, la plus-value sera déterminée dans un premier temps à partir de la valeur fixée par l'expert du domaine de l'Etat. EXEMPLES D'ILLUSTRATION

Exemple 1: Soit une personne qui a réalisé par un contrat en date du 30 juin 2006, à un prix

de 125.000 dinars une deuxième opération de cession d’une résidence qu'elle avait achetée le 1er Mars 1999 à 50.000 dinars. Elle a payé des honoraires et des commissions, qui se sont élevés à 2.700 dinars et a acquitté des droits d'enregistrement pour 7.800 dinars. En 1999, elle a effectué des aménagements pour un montant de 10.000 dinars dont les travaux ont été réalisés pendant la période allant du 20 Avril 1999 au 30 juin de la même année ; la plus-value immobilière résultant de l'opération de cession s'établit comme suit :

a) Période de détention de l'immeuble Du 1er Mars 1999 au 30 Juin 2006 soit 7 ans et 4 mois, c'est à dire 2640 jours. L'application de la majoration de 10% par année de détention s'applique selon la formule suivante : V x T x P 360x100 Où V : représente la valeur d'acquisition d'échange ou de construction T : le taux de 10% P : la période de détention en nombre de jours.

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b) Application de 10% sur la valeur d'acquisition (50.000 + 2.700 + 7.800) x 10 x 2640 = 44.367 D 36000 c) Application de 10% par an sur la valeur des aménagements Les aménagements ont été achevés le 30 juin 1999, la période à prendre en considération est de 7 ans. 10.000 x 2520 x 10 = 7.000 D 36000 d) Le prix d'acquisition et des aménagements après majoration de 10% -Prix d'acquisition 50.000 D -Honoraires et commissions 2.700 D -Frais d'enregistrement 7.800 D -10% par an 44.367 D -Coût des aménagements 10.000 D -10% par an 7.000 D -Prix de revient de l'immeuble actualisé 121.867 D e) Plus-value réalisée -Prix de cession + 125.000 D -Prix de revient - 121.867 D de l'immeuble actualisé -Montant de la plus-value réalisée 3.133 D

Exemple 2 : Si nous considérons un agriculteur, qui a acquis une terre domaniale sise à

Djedaida le 1er Janvier 1986 pour le montant de 30.000 dinars et qu'un plan d'aménagement de la ville l’a fait inclure dans la zone urbaine, décide de vendre son lot à une société de promotion immobilière, pour un prix de 100.000 D. Dans ce cas l'intéressé doit s'adresser aux services du domaine de l'Etat et des Affaires Foncières pour obtenir la main levée et doit au préalable justifier du paiement de l'impôt dû sur la plus-value immobilière. A cet effet et dans le cas où le Ministère du Domaine de l'Etat n'exerce pas son droit de reprise, et que l'évaluation faite par l'expert du domaine s'élève à 80.000 D et que sa notification a été faite au bénéficiaire le 28 Février 1997, l'impôt dû au titre de la plus-value sur cession de terre domaniale sera établi comme suit

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1) Détermination de la plus-value 1.1) Valeur d'acquisition de la terre avec application de 10% par année de détention Nombre d'années de détention (de Janvier 1986 à Février 1997 = 11 ans et 2 mois soit 4020 jours) - Valeur de l'acquisition 30.000 D - application de 10% 30.000 x 4020 x 10 = 33.500 D 360 x 100 -Valeur d'acquisition actualisée 63.500 D 1.2) Montant de la plus-value -Evaluation par l'expert du domaine 80.000 D -Valeur d'acquisition après actualisation 63. 500 D -Montant de la plus-value 16. 500 D 2) Liquidation de l'impôt et dépôt de la déclaration La cession en question porte sur une terre domaniale à vocation agricole au profit d'un acquéreur qui est autre que l'agence foncière touristique, industrielle et de l'habitat, elle est, de ce fait, soumise à l'impôt sur le revenu au titre de la plus-value immobilière au taux de 50% soit: 16.500 x 50% = 8.250 dinars Si nous supposons que la cession effective de la terre en question a eu lieu le 30 Juin 1997 date de la signature de l'acte de cession par le promoteur immobilier et au prix de 100.000 dinars, le cédant doit déposer la déclaration définitive de la plus-value immobilière au plus tard le 30 Septembre 1997; la plus-value définitive de la cession et l'impôt dû sont établis comme suit : 3) Détermination de la plus-value 3.1) Prix d'acquisition actualisé (période de détention du 1er Janvier 1986 au 30 Juin 1997 soit 11 année et 6 mois soit 4140 jours) -Prix d'acquisition 30.000 D -Augmentation de 10% par année de détention 30.000 x 10 x 4140 = 34.500 D 360 x 100 3.2) Montant de la plus-value -Prix de cession 100.000 D -Prix d'acquisition rectifié - 64.500 D -Montant de la plus-value 35.500

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4) Calcul de l'impôt dû - 35.500 x 50% = 17.750D - Impôt avancé au titre de la déclaration initiale - 8.250 D - Complément de l'impôt dû au titre de la plus-value sur cession effective : 9.500 D

Section VII : AUTRES REVENUS 1) Définition

La catégorie « autres revenus » comprend exclusivement les revenus de source étrangère.

Toutefois ces revenus ne font partie du revenu global du contribuable que dans

la mesure où ils n'ont pas fait l'objet d'une imposition dans le pays d'origine.

2) Détermination du revenu net

Le revenu net est constitué par le revenu brut réalisé. Toutefois, pour les traitements, salaires, pensions et rentes viagères, la détermination du revenu net a lieu de la même manière que pour ceux de source tunisienne, soit après déduction forfaitaire de 10% pour les traitements et salaires et de 25% pour les pensions et les rentes viagères.

La déduction forfaitaire est de 80% du montant brut pour les rentes viagères et les pensions sous réserve de transfert par le bénéficiaire dans un compte bancaire (ou postal) tunisien et annexion à la déclaration annuelle (LF 2007).

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Chapitre IV : liquidation de l’impôt sur le revenu

Section I : détermination du revenu net global

Pour calculer l’impôt sur le revenu, il faut en premier lieu déterminer le revenu net global réalisé. Il s’agit de faire la sommation algébrique de tous les revenus nets catégoriels tout en tenant compte des déficits réalisés dans l’une des catégories de revenus lorsqu’ils sont justifiés par la tenue d’une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises.

Le revenu net global constitue le revenu imposable avant d’imputer les déductions (déductions communes ou autres déductions particulières)

Section II : Les déductions communes

Sont déductibles du revenu global dans le cas où ils n’ont pas été pris en

considération pour la détermination de revenu net de l’une des catégories : 1) Les déduct ions pour situation et charges de famille On distingue à ce niveau les déductions suivantes : * Déductions pour chef de famille Le chef de famille tel que défini plus haut a droit à ce titre à une déduction de

150D. * Déductions pour enfants à charge Cette déduction est accordée au titre des enfants à charges dont l’âge ne

dépasse pas 20 ans au 1er janvier de l’année d’imposition :

- 90 dinars au titre du premier enfant; - 75 dinars au titre du deuxième enfant; - 60 dinars au titre du troisième enfant; - 45 dinars au titre du quatrième enfant;

Cependant, la déduction pour enfants à charge est portée à :

- 300 dinars par enfant poursuivant ses études supérieures sans bénéfice de bourse et âgées de moins de 25 ans au 1er janvier de l'année d'imposition et ce, dans la limite des quatre premiers enfants à charge

- 750 dinars par enfant infirme quelque soit son âge et son rang.

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*Déduction pour parents à charge

Elle est fixée à 5% du revenu net imposable avec un maximum de 150 dinars par parent à charge à la double condition que : - le montant déductible figure sur la déclaration des revenus du ou des

parents à charge qui doit être déposée concomitamment avec celle du contribuable,

- le revenu brut du ou des parents à charge, augmenté du montant de la déduction, n'excède pas le salaire minimum interprofessionnel garanti.

2) Les autres déductions communes

Les autres déductions se rapportent aux : *Arrérages des rent es payées a titre obligatoire et gratuit, *Primes afférentes aux contrats d'assurances col lectifs individuels Lorsque ces contrats comportent l'une des garanties suivantes:

-garantie d'un capital à l'assuré en cas de vie d'une durée effective égale au moins à dix ans.

-garantie d'une rente viagère à l'assuré avec jouissance effective différé d'au moins dix ans.

-garantie d'un capital en cas de décès au profit du conjoint, ascendants ou descendants de l'assuré.

Les dites primes sont admises en déduction dans la limite de 800 dinars par an par contribuable majorés de : - 400 dinars au titre du conjoint; - 200 dinars au titre de chacun des enfants à charge.

*Les remboursements des prêts universitaires en principal et en intérêts *Les revenus et bénéfices déductibles dans les conditions et limites

prévues par l a législation en vigueur

Sont déductibles du bénéfice imposable : 1) Les bénéfices provenant des opérations d’exportation directe ou indirecte

totalement pendant les 10 premières années d’activité et dans la limite de 50% à partir de la 11ème année. Dans ce dernier cas l’impôt dû ne doit pas être inférieur à

• 20% du bénéfice global imposable pour les sociétés. • 60% de l’impôt dû sur le revenu global pour les personnes physiques

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2) Les bénéfices provenant de l’hébergement et de la restauration des étudiants conformément à un cahier des charges établi par le ministère de tutelle pendant les dix premières années d’activités et sans que le minimum d’impôt soit exigible.

3) Les bénéfices provenant du courtage international Le bénéfice provenant du courtage international qui consiste à mettre en rapport

un acheteur et un vendeur non-résidents au sens de la réglementation de change sont déductibles dans la limite de 50% pendant les 10 premières années d’activité et sans que le minimum d’impôt soit exigible.

4) Les bénéfices provenant de la location des constructions verticales à caractère

économique ou social dans les conditions prévues par un cahier de charges établi par le ministère de tutelle pendant les 10 premières années d’activités sans que la déduction aboutisse à un impôt inférieur à :

• 10% du bénéfice global imposable pour les sociétés. • 30% de l’impôt sur le revenu pour les personnes physiques

5) Les revenus ou bénéfices réinvestis dans des projets ou entreprises ouvrant

droit à des avantages fiscaux dans les limites et conditions prévues par la législation en vigueur.

Section III : cas général de liquidation de l’impôt sur le revenu :

Soit une personne physique « Mr Foulen » mariée, ayant trois enfants à charge âgés respectivement : 26 ans, 18 ans et 14 ans. Le premier enfant est infirme. Cette personne est salariée et durant l’année 2003 :

- a encaissé un montant de 1600D au titre de la location d’un terrain non bâtie pour lequel ladite personne a payé 400D comme taxe sur les propriétés non bâties,

- exploite une terre agricole qui lui a rapporté des revenus de 4000D. La réalisation de ces revenus a nécessité des dépenses de 1100D . Etant précisé que l’intéressé n’a pas opté pour la méthode de la monographie du secteur pour déterminer le revenu net agricole,

- en tant que salarié, sa fiche de paie mentionne qu’elle reçoit une rémunération mensuelle brute imposable structurée comme suit : * salaire de base 450D

* indemnité de fonction 150D * indemnité kilométrique 70D * indemnité de logement 120D par ailleurs, Mr Foulen reçoit chaque mois des bons d’essence pour une valeur de 180D TAF : calculer l’IR à payer par « Mr Foulen » au titre de ses revenus réalisés en 2003, sachant que l’intéressé a présenté une attestation de retenue à la source délivrée par son employeur faisant apparaître un montant retenu de 1650D.

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Section IV : cas particulier de liquidation de l’impôt sur le revenu :

Supposons que la même personne physique « Mr Foulen » n’est pas un salarié mais elle exerce une activité commerciale et elle a réalisé au titre de 2004 les revenus nets suivants :

- résultat net de l’activité commerciale : 75000 D - des loyers encaissés au titre de la location d’un appartement :

5000 D - des revenus de capitaux mobiliers :4500 D - des revenus d’une exploitation agricole : 15500 D

au cours de la même année, la dite personne a souscrit et libéré : - 65000 D au capital d’une société industrielle implantée dans

une zone de développement régional ; - 35000 D au capital d’une société touristique implanté à tunis.

TAF : liquider l’IR de cette personne, on supposant que l’intéressé commence par déduire le réinvestissement donnant lieu à la déduction intégrale.

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CHAPITRE V : LES MODALITES DE PAIEMENT DE L’IR

Section I: Les acomptes provisionnels :

1) Les personnes redevabl es des acom ptes provisionnels : Les acomptes provisionnels sont dus à partir de la deuxième année d'activité par les personnes physiques soumises à l'impôt sur le revenu, à raison des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales.

Toutefois sont dispensés des acomptes provisionnels : • les artisans personnes physiques et ce à raison du premier

acompte seulement • les artisans forfaitaires • les forfaitaires ayant opté pour les 1500D • les associés des sociétés de personnes et assimilées ayant la

qualité de personnes physiques. 2) Bases et taux des acom ptes provisionnels : Les acomptes provisionnels sont acquittés en trois échéances, égale chacune à 30 % de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année précédente et ne sera pris en considération la plus value ou la moins value découlant de la cession d’immobilisations corporelles ou incorporelles ou financières et sans que la base de calcul des acomptes provisionnels soit inférieure au minimum de l’impôt prévu par la l’article 44.(LF2007) Au cas où l'une quelconque des catégories de revenu d'un contribuable ne donne pas lieu au paiement des acomptes provisionnels, ces derniers sont alors dus sur la base de la fraction de l'impôt sur le revenu correspondant aux revenus donnant lieu aux acomptes provisionnels en appliquant à l'impôt global dû le pourcentage résultant du rapport : Revenu net donnant exigibilité aux acomptes X 100 Revenu net global

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EXEMPLE Soit un contribuable marié ayant deux enfants à charge et ayant réalisé au courant de l'année 1999 : - des revenus nets de propriétés bâties de : 4 000 D - et des bénéfices industriels et commerciaux de .................................. : 6 000 D Revenu total net : ......................................... : 10 000D - déductions pour situation et charges de famille : 150D + 90 D + 75 D = - 315 D - Revenu net imposable : 9 685 D - Liquidation de l'IR 1 500D X 0 % = 0 3 500D X 15 % = 525 D 4 685 X 20 % = 937 D L'impôt sur le revenu global dû = 1 462 D

Fraction du revenu des bénéfices industriels et commerciaux par rapport au revenu global : 6 000 D X 100 = 60 % 10 000 D Part de l'impôt sur le revenu donnant lieu aux acomptes provisionnels dus en 2000 : 1 462 D X 60 % = 895 D,200 3) Imputation des acom ptes provisionnels : Les retenues à la source opérées à quelque titre que ce soit, (revenus des capitaux mobiliers, honoraires, commissions, courtages, loyers ...) , sont imputables sur les acomptes provisionnels dus. 4) Délai de paiement des acomptes provisionnels : Les acomptes provisionnels sont payables durant les 25 premiers jours du sixième, neuvième et douzième mois qui suivent la date de clôture de l'exercice .

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5) Restitution des acom ptes provisionnels :

L'excédent provenant des acomptes provisionnels ne peut être demandé en restitution que dans un délai de trois ans à partir de la date de sa constatation ou en cas de cessation d'activité.

Section II: Les avances :

La législation en vigueur prévoit deux types d'avance ; une avance de 25 % sur la base du bénéfice réalisé applicable aux sociétés de personnes et assimilées et une avance de 10 % applicable aux produits de consommation importés. 1) Avance de 10% sur les produits de consom mation importés : Les biens de consommation importés font l’objet d'une avance au taux de 10%, de leur valeur en douane. A/ Base de l’avance L'avance est liquidée au taux de 10% sur la base de la valeur en douane des biens et produits, majorée de l'ensemble des impôts, droits et taxes y relatifs ( droits de douane, taxe sur la valeur ajoutée, ... ). Exemple: Soit un commerçant en gros de produits électroménagers qui a importé 20 réfrigérateurs d'une valeur en douane de 300D l'unité. Dans ce cas, les impôts, droits et taxes ainsi que l'avance sont fixés comme suit : - valeur en douane : 300D x 20 = 6 000D,000 - droits de douane : 6 000D x 43 % = 2 580D,000 - taxe sur la valeur ajoutée : ( 6 000D + 2 580D) x 18% = 1 560D,600 - redevance de prestations douanières ( 2 580D + 600D + 1 560,000 ) x 2%= 94D,812 - total impôts, droits et taxes : 2 580D + 600D + 1 560D,600 + 94D,812 = 4 835D,412 Avance au taux de 10 % ( 6000D + 4 835,D 412 ) x 10% = 1 083D, 541 B/ Sort de l’avance

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L'avance payée au cours d'une année est déductible, dans les mêmes conditions que la retenue à la source, des acomptes provisionnels dus au titre de l'année de son paiement. En cas d'excédent non imputé sur le premier acompte, il est reportable successivement sur les deuxième et troisième acomptes et éventuellement sur l'impôt sur le revenu ou sur l'IS dû au titre de l'année de son paiement.

Lorsque l'impôt annuel n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, le reliquat non imputé peut, au choix de l'entreprise, soit continuer à s'imputer sur les acomptes provisionnels dus ultérieurement et éventuellement sur l'impôt sur le revenu ou l'impôt sur les sociétés ou bien faire l'objet d'une restitution sur demande.

2) Avance de 25% due par les sociétés de personnes et assimilées : En vertu des dispositions de l’article 51 bis du code de l’IR et de l’IS, les sociétés de personnes et assimilées sont tenues de payer une avance de 25% sur les bénéfices réalisés l’année précédente.

La déclaration et le paiement de cette avance doit intervenir au plus tard le 25 mars de l’année suivant celle de la réalisation des bénéfices.

Par ailleurs, l’avance que la société a payée au titre de l’importation des

produits de consommation ainsi que la retenue à la source éventuelle opérée au nom de la société sont imputables sur l’avance dont elle est redevable au taux de 25% au titre des bénéfices réalisés.

En cas de non imputation de toutes les retenues à la source ou de toute l’avance au titre de l’importation des produits de consommation, l’excédent desdites retenues à la source ainsi que l’excédent de l’avance au titre de l’importation des produits de consommation est imputable sur les avances dues au titre des bénéfices ultérieurs.

Il peut, également, faire l’objet d’une demande en restitution conformément à la

législation en vigueur.

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EXEMPLES D'ILLUSTRATION

Exemple 1 : Supposons qu’une personne physique « A » et une société à responsabilité

limitée « B » exerçant l’activité de commerce de gros de pièces de rechanges auto aient constitué une société en participation à parts égales.

Supposons que la société en participation ait réalisé au titre de l’année 2002

un bénéfice net de 240.000D et ait supporté au titre de la même année les retenues à la source suivantes :

- Retenue à la source au titre des marchés : 8.000D - Retenue à la source au titre des loyers : 5.000D la même société a payé une avance au titre de l’importation des pièces de rechanges de : 12.000D Dans ce cas, l’avance due par la société en participation au titre des bénéfices

réalisés en 2002 se détermine comme suit : Avance due par la société : 240.000D x 25% : 60 000D - déduction des retenues à la source supportées par la société et de l’avance qu’elle a payées au titre de l’importation des pièces de rechanges (8.000D + 5.000D + 12.000D = 25.000D) - 25.000D Reliquat de l’avance à payer 35.000D

part dans l’avance payée par la société imputable sur l’impôt sur le revenu dû par l’associé « A » 60 000D x 50% = 30.000D part dans l’avance payée par la société et imputable sur l’impôt sur les sociétés dû par l’associé « B » 60.000D x 50% = 30.000D

Exemple 2 : Reprenons les données de l’exemple 1 en supposant que la société en

participation ait supporté au cours de l’année 2002 les retenues à la source au titre des marchés et des loyers de : 30.000D et ait payé une avance au titre de l’importation des pièces de rechanges de : 35.000D

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Dans ce cas, l’avance due par la société est déterminée comme suit : Avance due par la société en participation : 240.000D x 25% : 60.000D imputation des retenues à la source supportées par la société et l’avance qu’elle a payée (30.000D + 35.000D = 65.000D) - 65.000D Excédent de l’avance report able ou restituable 5.000D au niveau de la société en participation -part dans l’avance à imputer sur l’impôt sur le revenu dû par l’associé « A » : 60.000D x 50% = 30.000D -part dans l’avance à imputer sur l’impôt sur les sociétés dû par l’associé « B » : 60.000D x 50% = 30.000D Aucun des deux associés ne peut imputer l’excédent des retenues à la source

soit 5.000D, ledit excédent ne peut être imputé qu’au niveau de la société en participation et ce, sur l’avance dont elle serait redevable au titre des années ultérieures. Il peut également faire l’objet d’une restitution sur demande conformément à la législation fiscale en vigueur.

Section III: La retenue à la source :

La retenue à la source s'applique aux :

1) Honoraires y compris les rémunérations des activités non commerciales quelle qu'en soit l'appellation, commissions, courtages, loyers au taux de 15%. Ce taux est réduit à 5% pour les honoraires payés aux personnes morales et aux personnes physiques soumises au régime réel et pour la location des hôtels. 2) Jetons de présence servies aux membres du conseil d'administration ou du conseil de surveillance dans les sociétés anonymes et les sociétés en commandite par action au taux de 20%. 3) Revenus de capitaux mobiliers au taux de 20%. 4) Montants payés au titre des marchés écrits au taux de 1,5% . 5) Montants égaux ou supérieurs à 5000 dinars payés par l’Etat, les collectivités publiques, les établissements publics, les personnes morales et les

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personnes physiques soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel au taux de 1,5%

6) Prix de vente des biens immeubles ne faisant pas partie d’un actif professionnel, déclaré dans l’acte au taux de 2,5%

La retenue à la source visée au n°1, et 6 n’est due que sur les montants payés

par l'Etat, les collectivités publiques locales, les personnes morales et les personnes physiques soumises au régime réel d'imposition, c'est à dire celles qui sont dans l'obligation de tenir une comptabilité conformément à la législation comptable des entreprises.

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Section IV: Le paiement de l’impôt sur le revenu :

1) Liquidation : Le calcul de l'impôt sur le revenu, s'effectue, en considérant la fraction du dinar comme un dinar entier, conformément au barème suivant : Barème de l'impôt sur le revenu

TAUX DE TAUX EFFECTIF A

LA TRANCHES LA TRANCHE LIMITE SUPERIEURE

DE LA TRANCHE

0 à 1 500 0% 0% 1 500,001 à 5 000 15% 10,50% 5 000,001 à 10 000 20% 15,25% 10 000,001 à 20 000 25% 20,12% 20 000,001 à 50 000 30% 26,05% Au delà de 50 000 35% - Exemple : Soit une personne physique exerçant une activité d'ingénieur conseil ayant réalisé en 2000 des recettes brutes s'élevant à 50 000D. Supposons que cette personne :

- ait ouvert un compte spécial d'épargne pour un montant de 20 000D avec un taux d'intérêt égal à 5%;

- ait contracté une assurance-vie pour un montant de 700D; - ait reçu des dividendes s'élevant à 3000D; - ait ouvert un livret d'épargne logement auprès de la banque de l'habitat

dont les intérêts s'élèvent à 300D; - soit veuf avec deux enfants à charge: le 1er âgé de 26 ans, le second

de 24 ans, tous les deux sont étudiants non boursiers; - ait opté jour le régime forfaitaire d'assiette pour des bénéfices

provenant de l'exercice de son activité d'ingénieur conseil . La détermination du revenu net global imposable est établie comme suit : 1°) Bénéfices non commerciaux ......................... Recettes brutes ........................ ........... 50 000D

Abattement (30 %) .......................... 15 000D recettes nettes ................. 35 000D

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2°) Revenus de capitaux mobiliers - Compte spécial d'épargne : ( 20 000D x 5% ) = .................................. 1 000D - Compte Epargne logement ( exonéré) 0 3°) Dividendes ( exonéré) 0 Revenu global brut imposable ............. 36 000D à déduire : * revenu de capitaux mobiliers .............. 1 000D * déduction pour chef de famille ........ 150 D * déduction pour 1 enfant à charge .... 300 D * déduction des intérêts * déduction pour assurance-vie ............... - contribuable: 800 D - 1 enfant : 200 D - le montant souscrit et déductible ............ 700D Revenu net imposable 33 850D jusqu'à 20 000D x 20,12 % = ......................................... 4 024D 13 850 x 30% = .................................................... 4 155D Impôt sur le revenu dû ......................... 8 179D à déduire retenue à la source au titre des revenus de capitaux mobiliers( 1 000 x 20% = 200 D) Impôt à payer .......... 7 979D MINIMUM D'IMPÔT SUR LE REVENU 1°) Minimum d'impôt de 0,1% du chiffre d'affaires En ce qui concerne les activités commerciales et non commerciales, l'impôt annuel calculé par application du barème susvisé ne peut être inférieur à un minimum de 0,1% du montant brut au chiffre d'affaires local ou des recettes brutes.

2°) Minimum d'impôt de 100D L'impôt minimum de100D s’applique aux personnes physiques qui exercent une activité industrielle ou commerciale ou une profession non commerciale qui ne réalisent pas de chiffre d’affaires ou qui sont en cessation provisoire d’activité.

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Sont considérées en cessation provisoire d’activité, les personnes soumises à l’IR qui ont cessé d'exercer leur activité sans déposer la déclaration de cession ou de cessation prévue par l’article 58 du code de l’IRPP et de l’IS. Toutefois, l'impôt minimum fixé à 100D ne s'applique pas aux entreprises nouvelles durant la période de réalisation du projet. Cette période ne peut excéder 3 ans à compter de la date du dépôt de la déclaration d'existence prévue par l'article 56 du code de l'IRPP et de l'IS. Au delà de cette période de franchise, l'impôt minimum demeure exigible même dans la situation où le projet n'a pas été encore achevé.

CAS PARTICULIER DES SALARIES PAYES AU SMIG

Les personnes physiques dont le salaire ne dépasse pas le salaire minimum garanti dans les secteurs agricole (SMAG) et non agricole (SMIG) tel que fixé par la législation en vigueur payés au salaire minimum garanti bénéficient d’une déduction supplémentaire de 500 dinars de l’assiette soumise à l’impôt sur le revenu et de ce fait, la quote-part de leur revenu non imposable est passée de 2000D au lieu de 1500D.

RETENUE A LA SOURCE SUR LES TRAITEMENTS SALAIRES, PENSIONS ET RENTES VIAGERES.

Les modalités de calcul de la retenue à la source sur les traitements et salaires différent selon qu'il s'agit d'employeur informatisé ou non informatisé. §.1 EMPLOYEURS NON INFORMATISES

Aux termes du paragraphe II de l'article 53 du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés, tout employeur non informatisé est tenu d'effectuer les retenues à la source sur les paiements mensuels selon un barème élaboré par l'administration. RETENUE SUR LES RETRIBUTIONS PROVISOIRES OU ACCIDENTELLES La retenue à la source sur les rétributions occasionnelles servies par le même employeur est effectuée sur leur montant net en fonction du traitement annuel imposable à l'impôt sur le revenu conformément au barème suivant :

REVENU NET

TAUX

1.500,001 à 2.000,000 2.000,001 à 5.000,000 au delà de 5.000,000

10 % 15 % 20 %

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EXEMPLE Soit un salarié marié avec 2 enfants à charge qui dispose d'un salaire annuel brut imposable de 4500 D et d'une rétribution occasionnelle brute imposable de 600 D. Pour l'application du taux effectif à l'indemnité, il ya lieu de tenir compte du traitement annuel net de frais professionnels et des déductions au titre de la situation et des charges de famille, majoré de la rétribution occasionnelle nette de frais professionnels. Calcul de la retenue d'impôt : Traitement brut : 4 500 D Déductions : -10% frais professionnels 450 D - Marié + 150D } } 315 D - 2 enfants à charge 165D } - Traitement net : 3 735 D - Rétribution occasionnelle brute : 600 D - Déduction pour frais professionnels (10%) 60 D - Rétribution nette 540 D Total revenu net : 3 735 D + 540 D = 4275 D Le revenu annuel net de l'intéressé se situe entre 2 000,001 D et 5000,000D , le taux effectif applicable à la rétribution occasionnelle est de 15%. La retenue à opérer sur cette rétribution est égale à : 600 D - 60 D = 540 D 540 D x 15% = 81 D §.2 EMPLOYEURS ET DEBITEURS DE RENTES OU DE PENSIONS INFORMATISES Dans ce cas, l'impôt sur le revenu mensuel objet de la retenue à la source est égal au quotient de l'impôt sur le revenu annuel déterminé par application du barème de l'impôt sur le revenu par rapport au nombre de paies Les modalités de détermination de la retenue s'appliquent selon les procédés suivants :

- il ne sera pas tenu compte au niveau de la retenue à la source des déductions au titre des enfants âgés entre 20 et 25 ans poursuivant des

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études supérieures sans bénéfice de bourse, des parents fiscalement à la charge du contribuable et des enfants infirmes .Toutefois, les enfants mineurs ouvrent droit aux déductions normales selon leur rang au niveau de la retenue à la source ;

- le montant du salaire brut , de la pension ou de la rente est diminué des frais professionnels fixés forfaitairement à 10% pour les salariés en activité et d'un abattement de 25% pour les retraités et les pensionnés et des déductions pour situation et charges de famille .

Dans ce cas, la retenue à la source mensuelle est égale à 1/12 de l'impôt annuel déterminé par référence au barème de l'impôt sur le revenu. EXEMPLE Soit un salarié ayant 2 enfants à charge et dont le salaire brut imposable du mois de Janvier 1990 s'élève à 200 D . Liquidation de l'impôt sur le revenu : -salaire annuel : 200D x 12 = 2 400 D -déduction pour frais professionnels (10%) - 240 D -déductions pour situation et charges de famille contribuable marié : 150 D } } - 315 D 2 enfants à charge : 165 D } ____________ Revenu annuel net imposable = 1 845 D - impôt sur le revenu dû : 0,001 à 1 500,000 0 345,000 D x 15% = 51,750 D - retenue mensuelle : 51,750 D = 4,312 D 12 On suppose que l'intéressé bénéficie d'une augmentation de salaire de 20 D à compter du mois d'avril 1990 . Dans ce cas , le salaire brut annuel sera donc de : 2 400 D + ( 20 D x 9 ) = 2 580 D La nouvelle liquidation de l'impôt sur le revenu et de la retenue à la source correspondante s'effectue comme suit : - revenu annuel brut 2 580 D

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- déduction pour frais professionnels ( 10%) - 258 D - déduction pour situation et charges de famille - contribuable marié : 150, D } } - 315 D - 2 enfants à charge : 165 D } ___________ -Revenu annuel net imposable 2 007 D - Impôt sur le revenu annuel dû : 0,001 D à 1 500 D = 0 507 D x 15% = 76,050 D - retenues opérées au titre des mois de janvier, février et mars : 4,312 D x 3 = 12,936 D -retenue mensuelle pendant les 9 mois restants 63,114 D -retenue mensuelle 63,114 D = 7,012 D 9

§.3 Calcul de la retenue sur les paies supplémentaires ou indemnités occasionnelles La retenue à la source sur ces paies est constituée par la différence entre l'impôt annuel calculé sur la base du revenu annuel majoré de ces paies ou indemnités et le revenu annuel déterminé sans tenir compte de ces paies ou indemnités . EXEMPLE Soit le même salarié ayant 2 enfants à charge et dont le salaire brut imposable mensuel s'élève à 200 D . On suppose, en outre, que l'intéressé bénéficie en décembre d'une indemnité de productivité de 100 D . Liquidation de l'impôt annuel en tenant compte de l'indemnité : Salaire annuel : 200 D x 12 = 2 400 D Indemnité de productivité : 100 D Revenu annuel brut 2 500 D

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Déduction pour frais professionnels (10%) 250 D Déduction pour situation et charges de famille contribuable marié : 150 D } } 315 D 2 enfants à charge : 165 D } Impôt sur le revenu dû 1.935 D 0,001 à 1.500 D = 0 435 D x 15% = 62,250 D Liquidation de l'impôt annuel sans tenir compte de l'indemnité : Salaire annuel : 200 D x 12 = 2 400 D Déduction pour frais professionnels (10%) - 240 D Déduction pour situation et charges de famille contribuable marié : 150 D } } - 315 D 2 enfants à charge : 165 D } ___________ Salaire annuel net : 1.845 D - impôt sur le revenu dû : 0,001D à 1.500 D = 0 345 D x 15% = 51,750 D La différence entre 62,250 D et 51,750 D soit 19,500 D constitue la retenue à la source à opérer au titre de l'indemnité . Toutefois , lorsque le revenu annuel net de l'intéressé, majoré de la paie supplémentaire nette ou de l'indemnité occasionnelle nette, n'excède pas 1.500D, la paie supplémentaire ou l'indemnité n'est pas soumise à retenue .

Pour les personnes non ét ablies ni domiciliées en Tunisie

L’impôt est dû pour les personnes non établies ni domiciliées en Tunisie par voie de retenue à la source. La retenue à la source est libératoire de l’IR ou de l’IS pour les personnes non établies ni domiciliées en Tunisie elle est due aux taux de :

• 20% pour les revenus de capitaux mobiliers • 2,5% pour les Intérêts des prêts bancaires prix de ventes

des immeubles, • 15% pour tous les autres revenus

Etant remarqué que :

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• dans le cas où une convention fiscale prévoit un taux plus favorable que ceux susvisés, il sera fait application du taux conventionnel

• dans tous les cas où il y a prise en charge de l’impôt par la personne établie ou domiciliée en Tunisie, la retenue à la source sera liquidée selon la formule de prise en charge et selon le taux du droit commun, soit 100 x t

100 – t