Projet de fin d’étude ENCGO

Le pilotage des entreprises et des organisations a conduit les dirigeants à se préoccuper de la

lisibilité de l’avenir à travers la « lecture » saine de la réalité qui les entoure, ce qui oriente le sens

des décisions qu’il leur fallait prendre.

Que cette réalité soit celle de l’environnement, des marchés, des produits, des ressources

financières, cette facilité à en faire l’analyse pertinente pour prendre les décisions adaptées fait

partie des premières préoccupations de toute entreprise qui désire exceller.

En effet, certes l’instrumentation financière et comptable constitue un appui et un apport

non négligeable pour faciliter l’analyse de cette vague d’informations qui inonde l’environnement

de l’entreprise. Mais, dans plusieurs cas cette analyse ne reflète pas la réalité voulue.

De ce fait, en l’absence d’un contrôle externe, la porte est ouverte aux anomalies et aux

erreurs pouvant détourner l’image fidèle des états financiers. L’audit comptable et financier se

présente comme une solution efficace qui consiste à examiner les éléments probants justifiant les

données contenues dans les comptes. Il sert également à apprécier les principes comptables suivis et

les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur présentation

d’ensemble.

Le recours à l’audit devient de plus en plus sollicité au Maroc, c’est pour cette raison qu’on

a remarqué ces dernières décennies l’ouverture de plusieurs cabinets spécialisés en audit réalisant

des missions d’audit financier en faveur des entreprises pour exprimer une opinion sur la régularité,

la sincérité et l’image fidèle des comptes.

C’est le cas du Cabinet International d’Audit et d’Expertise Comptable qui m’a accueilli en

son sein pour réaliser mon stage de fin d’étude à l’École Nationale de Commerce et de Gestion

(ENCGO). Ce stage était une occasion pour renforcer ma formation en Audit et Contrôle de

Gestion en assistant à une mission d’audit contractuel au sein du Centre National de l’Énergie,

des Sciences et Techniques Nucléaire.

1

Projet de fin d’étude ENCGO

Les spécificités du centre ont fait de cette mission une piste intéressante d’apprentissage. Or,

en sus de la particularité du domaine nucléaire au Maroc, le caractère public du centre implique

l’obéissance à des lois et des règlements qui lui sont imposés, d’où la nécessité de maitrise des

dépenses et une bonne allocation des ressources. Cette maitrise n’est pas toujours assurée ce qui

rend légitime le recours à l’audit contractuel pour améliorer aussi bien les pratiques comptables que

le système de contrôle interne comptable.

De ce constat le rapport final présenté par l’équipe des auditeurs était riche de

recommandations assurant, si elles sont appliquées, la correction des erreurs commises dans le

passé et l’amélioration du fonctionnement du service comptable dans le futur.

En revanche, les résultats d’une enquête exploratoire que j’ai menée après deux mois de la

réalisation de la mission d’audit ont montré que plus 60% des actions proposées n’ont pas été mises

en œuvre.

C’est pour cette raison que j’ai choisi comme projet la conception d’un tableau de bord de suivi

de la mise en œuvre des recommandations ainsi que leurs efficacités.

Ainsi, la concrétisation de ce projet fera l’objet de ce rapport qui contiendra trois principaux

chapitres : le premier chapitre sera consacré à des généralités dans les domaines de l’audit

comptable et financier. Le deuxième chapitre sera réservé d’une part à une présentation générale du

Cabinet International d’audit et d’Expertise Comptable et du Centre National de l’Énergie, des

Sciences et Techniques Nucléaires, et d’autre part à une description du déroulement de la mission

d’audit. Alors que le dernier chapitre qui constitue le cœur de ce projet présentera d’abord l’enquête

et les résultats dégagés pour ensuite présenter le tableau de bord de suivi de la mise en œuvre des

recommandations.

Section I : l’Audit Comptable et Financier

2

Projet de fin d’étude ENCGO

1-Aperçu historique sur l’évolution de l’audit

Même si le mot est nouveau, le concept est très ancien. La première forme de l’audit est

celle de l’audit comptable et financier ou bien le commissariat aux comptes.

En effet, le développement des pratiques de contrôle des comptes a accompagné l’évolution

générale des structures économiques et des grandes organisations administratives et commerciales.

C’est à partir du 19ème siècle que ces pratiques connaissent un développement de manière

systématique en parallèle avec l'émergence de l'entreprise moderne. C’est à cette époque que

remonte l’apparition progressive de l’audit sous la forme qu’il connaît actuellement.

Par ailleurs, l’audit comptable et financier a connu une évolution au niveau méthodologique.

Au début, l’auditeur faisait un pointage de toutes les écritures passées au niveau du journal.

Toutefois, le problème d’exhaustivité se posait d’où le passage à l’approche par les systèmes. Celle-

ci consistait à évaluer les systèmes de contrôle interne avec l’idée que tout dysfonctionnement à ce

niveau engendrerait un mauvais enregistrement comptable et par conséquent une mauvaise qualité

de comptes.

Dans le souci de réduire le coût de mission, les auditeurs se devaient de trouver une

approche qui concilie entre maximisation de l’assurance et coût faible des missions. Ce double défi

a pu être atteint avec l’approche par les risques qui décompose la mission d’audit comptable et

financier en 3 phases principales :

Phase de prise de connaissance   : qui permet à l’auditeur de chercher des éléments de

compréhension pour identifier les zones de risque et qui cadre son travail pour les

prochaines phases ;1

Phase d’évaluation du contrôle interne : à partir des zones de risques délimitées au niveau

de la phase de prise de connaissance, l’auditeur cherche des éléments présomption. Cette

phase permet à l’auditeur de déterminer l’étendu de ses investigations au niveau de la

troisième phase.

Phase d’examen des comptes   : qui permet à l’auditeur de rassembler suffisamment

d’éléments de preuves pour juger de la qualité des comptes.

1 D ESA Finance, Audit et Contrôle de Gestion, AHMED TAHIRI JOUTI

3

Projet de fin d’étude ENCGO

Toujours pour assurer une minimisation des coûts, les entreprises ont pensé à former des

comptables salariés pour prendre en charge une grande partie des tâches effectuées par les

commissaires aux comptes. Ainsi, ces derniers passent moins de temps à auditer générant moins

d’honoraires.

Le rôle qu’a joué ce comptable salarié ou bien cet auditeur interne au niveau de la fonction

comptable et financière a été apprécié, ce qui a poussé l’entreprise à faire appel à ces services au

niveau de toutes les autres fonctions, d’où l’apparition de l’audit interne au vrai sens du terme.

Il faut noter que la différence entre l’audit comptable financier externe et l’audit interne se

manifeste dans le fait que pour le premier l’évaluation du contrôle interne est un moyen pour cadrer

l’étendu de ses investigations tandis que pour le deuxième, c’est une fin en soi.

Au niveau historique, l’audit interne se justifie par le souci de minimiser le coût des missions de

commissariat aux comptes notamment au niveau des grandes entreprises.

Au Maroc, l’audit comptable et financier, tel qu’il est organisé et pratiqué aujourd’hui dans

le reste du monde, résulte du besoin de s’assurer de l’exactitude des comptes, de l’augmentation du

volume d’informations et de la pression de l’environnement marquée par une concurrence de plus

en plus acharnée.

En effet, pour une reprise d’entreprise marocaine réussie, il est nécessaire de procéder à la

réalisation de différents audits qui permettront une évaluation au plus juste et surtout de limiter au

maximum les risques inhérents à la société cible. Par conséquent plusieurs efforts de l’Etat

marocain initiés conjointement par la Banque Mondiale et le Fonds Monétaire International (FMI)

ont été déployés pour mettre l'accent sur les forces et les faiblesses de l'environnement comptable

et d'audit ayant une influence sur la qualité de l'information financière publiée. Les dispositifs

retenus dans ce cadre impliquent la revue des obligations légales et des pratiques et retiennent,

comme références de comparaison, les normes internationales d'information financière (en anglais,

International Financial Reporting Standards, ou IFRS), les normes internationales d'audit (en

anglais, International Standards on Auditing, ou ISA), ainsi que les pratiques internationales

généralement acceptées dans le domaine de la réglementation comptable et de l'audit, dont

notamment les principales dispositions du droit européen (l'acquis communautaire).

4

Projet de fin d’étude ENCGO

2-Logique et typologie de l’audit comptable et

financier   :  

Comme tout type d’audit, l’audit comptable et financier est un instrument correspondant au

début d'un processus qui va conduire le consultant auditeur à émettre un diagnostic, lui-même

servant de base à la recherche d'améliorations et à la mise en œuvre de recommandations.

En particulier, l'audit comptable et financier est un examen des états financiers de

l'entreprise, visant à vérifier leur sincérité, leur régularité, leur conformité et leur aptitude à refléter

l'image fidèle de l'entreprise :

- Sincérité : elle résulte de l’évaluation correcte des valeurs comptables, ainsi que d’une

application raisonnable des risques et des dépréciations de la part des dirigeants; loyauté et

bonne foi dans l’établissement des comptes.

- Conformité   : par rapport à la législation et aux normes internationales en vigueur

- Régularité : comptes conformes à la régulation interne

- Image fidèle : traduit l’expression anglo-saxonne « true and fair view ». La notion d’image

fidèle est liée aux obligations de régularité et de sincérité, ainsi que l’application du principe

de prudence

A- La logique générale de l’Audit Comptable et Financier   :

Trois notions principales sont à la base de l’audit comptable financier :

l’information financière   : est issue des états financiers de synthèse communiqués par

l’entreprise. Ces états de synthèse sont l’aboutissement d’enregistrements et d’écritures,

dans des comptes appropriés respectant une présentation donnée et affichant des soldes la

date d’arrêté (intérim ou final). Il s’agit ici de mettre en exergue la relation fondamentale

entre l’information financière (objet de l’audit financier) et l’appareil de production de

l’information financière autrement dit l’organisation administrative et comptable de

l’entreprise.

l’information financière devrait le plus fidèlement traduire le plus possible la vie de

l’entreprise   : son activité (ses achats, ses ventes, ses recrutements, ses financements, ses

5

Projet de fin d’étude ENCGO

équipement,...), son organisation et structure (sa répartition des autorités et des

responsabilités, son organigramme, son actionnariat familial ou diversifié, son affiliation

ou non à un groupe, sa localisation unique ou multiple,…), sa politique générale et la

culture des dirigeants (sa politique de recrutement, sa gestion des carrières, sa politique

sociale, son mode de gouvernement participatif ou autoritaire,…), ses perspectives de

développement ( sa gestion prévisionnelle : sa planification, ses budgets, son contrôle

budgétaire et de gestion…) et son organisation administrative et comptable (mode manuel

ou informatisé de traitement, mode intégré ou sous traité, état des procédures internes,

qualité de gestion comptable,…). L’audit comptable et financier intervient à ce niveau pour

comparer la réalité de l’entreprise et l’information financière communiquée (la notion

d’image fidèle).

la vie de l’entreprise (son activité, sa structure, sa politique générale, la culture des ses

dirigeants, ses perspectives de développement et son organisation administrative et

comptable) est exposée en permanence à une série de risques ( de défaillance commerciale

sur un marché ou sur un produit, de défaillance stratégique sur des choix politiques, de

défaillance organisationnelle sur des structures, de défaillance administrative et comptable

sur des systèmes de gestion…) qui peuvent entraîner le risque ultime d’arrêt d’exploitation.

On met en évidence ici le danger que peut courir une entreprise qui ne fait pas l’objet

d’évaluation permanente de la qualité de l’information financière qu’elle croit maîtriser.

Sous un autre angle, l’audit, suivant sa nature, est bien une approche des risques qui se

conclut par un avis sur la probabilité de défaillance d’une organisation ou de son fonctionnement.

Ainsi, les travaux d’audit doivent obligatoirement se focaliser sur les aspects les plus sensibles de

l’entreprise où ce qu’on appelle les zones de risques de l’entreprise ; ils sont de l’ordre de trois :

- Les risques de l’entreprise  : liés à la situation économique et financière de l’entreprise ; on

retient comme exemples à ce niveau : la situation économique du secteur d’activité, nature

des produits vendus et les modifications de structures matérielles.

- Les risques de gestion   : qui sont liés à l’organisation générale de l’entreprise. On cite entre

autre : l’absence des procédures et définitions des fonctions régulièrement mises à jour,

l’absence de l’audit interne et la défaillance de la GRH.

- Les risques comptables   : liés à l’organisation et la gestion comptables ; Les facteurs du

risque dans ce sens peuvent être : la défaillance du système de contrôle comptable dans sa

6

Projet de fin d’étude ENCGO

conception ou dans son fonctionnement, complexité du traitement des opérations

comptables et les problèmes d’évaluation. Par conséquent, Lors de la démarche d’audit des

comptes, on ne peut au mieux que détecter les défaillances significatives et exiger de

l’auditeur d’avoir une assurance raisonnable qu’il n’existe pas d’anomalies significatives.

On déduit alors que tout acte d’audit comporte – par définition – un niveau de risque

d’erreur (que l’auditeur reconnaît et que l’audité accepte).

D’une autre part, la détermination d’un seuil de signification 2 est indispensable à l’auditeur

financier pour qu’il se concentre dans ses travaux sur les aspects les plus importants et qu’il

apprécie si les erreurs et défaillances détectées sont de nature à remettre en cause la certification et

s’il convient de demander à la société de corriger ses états financiers.

En fin, l’auditeur financier est tenu à une obligation de moyens et non de résultat ; il ne lui est pas

demandé d’avoir une certitude absolue sur les comptes mais d’avoir une assurance raisonnable

qu’il n’existe pas d’erreurs significatives dans les comptes.

B- Typologie de l’audit comptable et financier

On distingue deux types d’audit : interne et externe.

L’audit comptable et financier interne   :

C’est un audit effectué par un employé appartenant à l’entreprise dont l’objectif est de s’assurer de

la qualité des informations financières et comptables et aboutir par conséquent à l’expression d’une

opinion relative à la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes annuels.

On distingue les trois traditionnels niveaux :

Audit de conformité   :

- Évaluer la conformité par rapport aux normes exigées par le pays.

- Vérifications des dates d’enregistrement des opérations comptables

- Vérification des montants des provisions

Audit d’efficacité :

- Vérifier l’efficacité et la simplicité des procédures de travail notamment au niveau de

la circulation de l’information

2 Seuil de signification : «  mesure que fait l’auditeur financier du montant au delà duquel une ou plusieurs erreurs ou inexactitudes cumulées affectent les états financiers de telle manière qu’ils ne sont plus réguliers et sincères ou qu’ils ne donnent plus une image fidèle du patrimoine ou du résultat des opérations de l’entité concernée ». Audit financier et opérationnel, ALIRAQUI.

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Projet de fin d’étude ENCGO

- Évaluer la fluidité de la transmission de l’information entre le service comptable et

financier et l’administration

- Évaluer le Personnel du service comptable au niveau des compétences

Audit de management 

- Vérifier les dispositifs qui permettent aux dirigeants d’arrêter leurs choix

stratégiques, de maitriser les performances financières et d’opérer les corrections

nécessaires.

L’audit comptable et financier externe   :

Certains tiers ou partenaires de l’entreprise en relation avec elle ont souvent intérêt à ce que les

comptes soient préalablement révisés avant de prendre des décisions. Ainsi, la demande de l’audit

peut être faite par :

- les banques,

- les salariés, par l’intermédiaire du comité ou des syndicats,

- une entreprise voulant fusionner,

- l’AMF (Autorité des Marchés Financiers).

De ce fait, l’audit comptable et financier externes comporte deux types principaux :

Audit légal ou de certification

L'Audit légal est une obligation prévue par la législation en vigueur, à la charge des établissements

publics, des Sociétés anonymes « SA », des Sociétés à responsabilité limitées « SARL » et des

sociétés par action. L'audit légal peut être récurrent ou ponctuel.

L’audit légal récurrent est confié au professionnel par l’assemblée (ou l’organe équivalent) dans le

cadre d’un mandat de trois ans renouvelables, sous l’une des formes suivantes :

Révision légale des comptes , pour les établissements publics

Commissariat aux comptes , pour les entreprises privées ou à participation publique

L’audit légal ponctuel est confié au professionnel par l’assemblée (ou l’organe équivalent) dans le

cadre de mission ponctuelle selon les exigences légales :

Commissariat aux apports, en cas d’apport en nature

Commissariat à la fusion, en cas de fusion d’entreprises

Diagnostic, en cas de transformation de la forme juridique de l’entreprise

8

Projet de fin d’étude ENCGO

Audit contractuel :

La demande de ce contrôle peut être effectuée par l’entreprise ou par des tiers. Ce contrôle doit

respecter les normes de l’OEC (Ordre des experts-comptables). Toute information comptable et

financière peut avoir des conséquences graves sur l’entreprise, aussi est-il nécessaire pour les

dirigeants de s’assurer de la sincérité des informations. Les préoccupations d’une révision pour les

dirigeants sont le plus souvent :

les besoins d’une information financière fiable avant de la présenter à des tiers ou aux

associés,

l’appréciation de l’organisation comptable actuelle afin d’en déceler les insuffisances et de

les améliorer,

la nécessité d’éviter des fraudes et des détournements.

L'audit contractuel est une mission "ouverte" qui permet à l’entreprise de bénéficier de services à

forte valeur ajoutée dans les domaines suivants :

L'évaluation d'entreprise dans le cadre des opérations de croissance externe ou de

restructuration (y compris si la société cible a déjà un Commissaire aux comptes),

L'analyse de la qualité du système d'information de la firme en question : pour le sécuriser et

améliorer sa fiabilité,

L'évaluation d'actifs ou passifs : dans le cadre d'opérations ciblées

L'évaluation de risques spécifiques etc..

On parle donc d'audit contractuel, dans la mesure où cette intervention a lieu dans un cadre

contractuel et est définie librement entre le Commissaire aux Comptes et son client.

Bien qu'il ne soit plus dans le cadre de l'audit légal, le Commissaire aux Comptes est tenu au respect

des normes de travail de la profession et de son Code de Déontologie.

En effet, sa mission nécessite la mise en œuvre de diligences et de procédures rigoureuses qui

produisent des services à forte valeur ajoutée.

9

Projet de fin d’étude ENCGO

Les termes et l’étendue de l’audit contractuel sont définis par les parties (le commanditaire et le

professionnel) dans le cadre d’un contrat de grés à grés (lettre de mission). Il peut porter sur les

travaux suivants :

Audit assistance : assistance de l’entreprise à arrêter ses états financiers

Audit de consolidation : due diligence auprès des filiales ou autres participations en cas

d’assistance à l’élaboration des états financiers (comptes) consolidés de la société mère, ou

holding.

Audit de transmission : due diligence auprès des entreprises à céder, ou à racheter dans le

cadre de privatisation, acquisition, cession, apports partiel d’actifs

Audit diagnostic : dans le cadre de restructuration d’entreprises

Audit d'investigation (enquête)

Audit des procédures & systèmes

Section 2 : Enjeux des missions d’audit

comptable et financier

10

Projet de fin d’étude ENCGO

1-Méthodologie générale de la mission d’audit

comptable et financier   :

A- Étape de réalisation des travaux d’audit comptable et financier

La première évaluation du contrôle interne   :

L’auditeur est en mesure d’identifier les faiblesses et les forces liées à la conception de

chacune des procédures du service comptable. Ce qui lui permet de répertorier les premiers points

faibles et points forts relatifs à la conception elle-même du système de contrôle interne. L’auditeur

tiendra compte de ces faiblesses pour mesurer l’incidence de cette déficience sur les comptes.

Les tests de permanence   :

Les tests de permanence ont pour objectif de vérifier que les contrôles internes mis en place

par l’entreprise pour assurer la fiabilité des informations financières sont effectivement appliquées.

L’auditeur teste que les points forts « théoriques » se vérifient en pratique et qu’ils sont appliqués

de façon constante. Il s’agit de tests de grande ampleur que les tests de conformité puisqu’ils

doivent donner à l’auditeur la conviction que les procédures contrôlées sont appliquées en

permanence (sur tout l’exercice et dans tous les lieux) et sans défaillance.

L’évaluation définitive du contrôle interne   :

L’auditeur récapitule dans un document de synthèse les faiblesses de conception relevées à

partir des tests de conformité et les faiblesses d’application (faiblesses de fonctionnement découlant

d’une mauvaise application des points forts de conception) identifiés à partir des tests de

permanence.

Les tests de cohérence et de validation   :

Le contrôle des comptes constitue une étape obligatoire de l’audit, même si le contrôle

interne semble irréprochable. Les tests de cohérence et de validation des enregistrements et des

soldes permettent à l’auditeur de vérifier l’homogénéité des informations comptables et

11

Projet de fin d’étude ENCGO

opérationnelles et de vérifier la validité des données de la comptabilité. Lors de cette analyse des

comptes il tiendra compte des éléments suivants :

- l’erreur est elle délibérée ou involontaire ?

- l’erreur est elle explicable ?

- l’erreur est elle aléatoire ou systématique ?

- S’agit-il d’une erreur de principe ou d’application ?

- Quel est l’impact de l’erreur sur les comptes ?

L’examen d’ensemble des comptes annuels   :

L’examen d’ensemble des comptes annuels a pour objectif de vérifier que les états financiers :

- sont cohérents

- concordent avec les données de la comptabilité

- sont présentés selon les principes comptables et la réglementation en vigueur

- tiennent compte des événements postérieurs à la date de clôture

Il vérifie donc la concordance des chiffres du bilan, du compte de résultat avec ceux de la balance.

Il fait la synthèse des vérifications (effectués tout au long de la mission) sur le respect des principes

et méthodes comptables (méthodes appliquées acceptables, continuité de l’exploitation, permanence

des méthodes).

B- Outils et techniques de l’audit comptable et financier   :

La revue analytique  : c’est un ensemble de procédures de révisions consistant à :

- Faire des comparaisons entre les données résultant des comptes annuels et des

données antérieures, et prévisionnelles de l’entreprise, ou des données similaires

- Analyser les fluctuations

- Étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons

Les contrôles par recoupements internes   : Ces contrôles se font par rapprochement

d’informations internes provenant de différentes origines.

On peut citer comme exemple :

- Rapprochement entre amortissement et provisions du bilan et dotations et reprises

au compte de résultat

12

Projet de fin d’étude ENCGO

- Rapprochement entre les charges comptabilisées dans le poste « charge de

personnel » avec les éléments de la déclaration annuelle des charges sociales.

Les contrôles par recoupements externes (la confirmation par les tiers)   : Elle consiste à

demander à un tiers ayant des liens d’affaires avec l’entreprise vérifiée de confirmer

directement à l’auditeur des informations concernant l’existence d’opérations, de soldes ou

tout autre renseignement. C’est pour l’auditeur une technique de validation des informations

comptables et financières de l’entreprise.

Cette technique est également appelée dans le jargon des auditeurs « circularisation »

Les sondages   : En raison de l’impossibilité matérielle de vérifier l’exhaustivité des

opérations, l’auditeur fait appel à la technique du sondage qui consiste à appliquer une

procédure de contrôle à une partie limitée (l’échantillon) d’un ensemble d’éléments (la

population) selon une méthode statistique. Les résultats obtenus sur l’échantillon contrôlé

doivent être susceptibles d’être extrapolés à l’ensemble de la population totale, objet du

contrôle, pour aboutir à une conclusion sur le risque d’erreur.

On distingue deux types de sondages selon l’objectif à atteindre :

- Le sondage d’estimation, permettant de mesurer selon une méthode statistique,

si les erreurs relevées à des séries importantes de données font courir un risque

significatif global

- Le sondage de détection, visant à vérifier si les anomalies apparentes sont

réelles

Observation physique   : L’observation physique vise à vérifier directement que les éléments

portés à l’actif du bilan de l’entreprise ont une existence physique réelle.

13

Projet de fin d’étude ENCGO

2- Référentiel de l’audit comptable et financier   :

A- Les normes du travail de l’audit comptable et financier   : 3

Risque d’audit   :

C’est le risque que le commissaire aux comptes exprime une opinion différente de celle qu’il aurait

émise s’il avait identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes. Il comprend deux

composantes :

- Le risque d’anomalies significatives,

- Le risque de non détection de ces anomalies.

La norme stipule que : « Le commissaire aux comptes réduit le risque d’audit à un niveau

suffisamment faible pour obtenir l’assurance recherchée nécessaire à la certification des

comptes. »

Les objectifs du plan de mission   :

Sa rédaction est l’étape clé de la mise en œuvre de la mission. Il résulte de l’article 119 du décret de

1969, modifié à l’issue du décret du 27/05/05, qui stipule : « le plan de mission décrit l’approche

générale des travaux ».

Le référentiel qui s’applique est l’ancienne norme 2-201 « Planification de la mission », et les

normes « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies

significatives dans les comptes », et « Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux

comptes à l’issue de son évaluation des risques », textes 14 et 15 publiées au J.O n°176 du 1 août

2006.

La norme 2-201 précise :

2-201.02- « Le commissaire aux comptes planifie sa mission afin que celle-ci puisse être

réalisée efficacement ».

3

? Extraits de la norme d’exercice professionnel relative aux principes applicables à l’audit des comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes, texte 12 publié au J.O n°176 du 1 août 2006

14

Projet de fin d’étude ENCGO

2-201.08- « Le commissaire aux comptes élabore un plan de mission décrivant l’approche

générale des travaux d’audit et leur étendue. Il consigne dans ses dossiers de travail la

justification de choix opérés lors de la préparation de ce plan ».

Le plan de mission n’est donc pas le programme de travail, il en est la phase préalable à sa mise en

œuvre. Il s’agit de l’étape au cours de laquelle le commissaire aux comptes, s’appuyant sur :

- la connaissance générale qu’il a de l’entreprise,

- la compréhension des systèmes comptables et de contrôle interne,

- l’identification des risques et les seuils de signification,

structure de plan de mission   :

Le plan de mission devant être un document écrit qui se retrouve dans tous les dossiers de travail il

convient de le structurer afin de gagner en productivité, clarté, et répondre à l’exigence de mise en

œuvre de procédures de travail au sein du cabinet.

A titre d’exemple il est possible de retenir la structure suivante :

- Connaissance générale de l’entité, contexte et faits significatifs de l’exercice.

- Appréciation du contrôle interne.

- Revue analytique du compte de résultat et du bilan.

- Zones de risques et points d’importance significative.

- Seuils de certification et de contrôle.

- Programme de travail synthétique et budget

- Calendrier.

Connaissance générale, contexte et faits significatifs   :

La norme « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque d’anomalies

significatives dans les comptes » publiée au J.O n°176 du 1/8/2006 est le texte de référence.

12 – « La prise de connaissance permet au commissaire aux comptes de constituer un cadre de

référence dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement personnel pour évaluer le

15

Projet de fin d’étude ENCGO

risque d’anomalies significatives dans les comptes et répondre à ce risque tout au long de son

audit. »

Appréciation du contrôle interne   :

C’est dans cette partie qu’est faite la synthèse de l’évaluation des procédures de contrôle interne. Il

ne s’agit en aucun cas de décrire dans le plan de mission les procédures existantes, mais uniquement

de mettre en évidence les points forts, les faiblesses, et les insuffisances et disfonctionnements

constatés lors de l’exercice précédent.

14 – « La prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l’audit

permet au commissaire aux comptes d’identifier les types d’anomalies potentielles et de

prendre en considération les facteurs pouvant engendrer des risques d’anomalies

significatives dans les comptes. »

Dans la majorité des Petites et Moyennes Entreprises, l’absence de manuel de procédures ne

signifie pas inexistence des procédures. Il convient donc d’utiliser des questionnaires qui pour

chaque cycle définissent les objectifs assignés aux procédures ainsi que les moyens et supports à

mettre en œuvre.

Nota : extrait de la norme « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du

risque d’anomalies significatives dans les comptes » :

21 - « Le commissaire aux comptes informe, dès que possible, les personnes constituant le

gouvernement d’entreprise ainsi que la direction, au niveau des responsabilités approprié, des

déficiences majeures dans la conception et la mise en œuvre du contrôle interne qu’il a

relevé. »

16

Projet de fin d’étude ENCGO

B- Normes relatives au comportement professionnel des auditeurs

La nature spécifique de l’audit comptable et financier exige un comportement spécial de la part des

commissaires aux comptes qui sont tenus de respecter les cinq normes suivantes :

Compétences  :

Norme   : Les qualifications requises pour être inscrit au tableau de l’Ordre des Experts Comptables sont définies par la loi 15.89. Le commissaire aux comptes et ses collaborateurs complètent régulièrement et mettent à jour leurs connaissances et notamment dans les domaines comptable, juridique, fiscal, de gestion et de la pratique des affaires d’une manière générale. Il s’assure également que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une compétence appropriée à la nature et la complexité de ceux-ci.

En effet, La formation permanente et le perfectionnement professionnel sont considérés par le

commissaire aux comptes comme un devoir, une obligation essentielle de sa charge.

Le commissaire établit librement son programme de formation en choisissant les actions qu’il

estime les plus appropriées à ses besoins.

Indépendance   :

Norme   : 4 La loi, les règlements et la déontologie, font une obligation au commissaire aux comptes d’être et de paraître indépendant. Il doit non seulement conserver une attitude d’esprit indépendante lui permettant d’effectuer sa mission avec intégrité et objectivité, mais aussi être libre de tout lien réel qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à cette intégrité et objectivité.

Le commissaire aux comptes doit s’assurer que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des

travaux respectent les règles d’indépendance.

La qualité de travail   :

4 Les lois sur la société anonyme, ainsi que la loi 5-96 sur les autres sociétés commerciales et sociétés de personnes prévoient des situations d’incompatibilités et d’interdictions à l’exercice des fonctions de commissaire aux comptes.

17

Projet de fin d’étude ENCGO

Norme   :

Le commissaire aux comptes exerce ses fonctions avec conscience professionnelle et avec la diligence permettant à ses travaux d’atteindre un degré de qualité suffisant compatible avec son éthique et ses responsabilités.

Le commissaire aux comptes s’assure que ses collaborateurs respectent les mêmes critères de qualité dans l’exécution des travaux qui leur sont délégués.

La satisfaction des exigences posées en matière de qualité des travaux suppose le respect de

l’ensemble des normes de l’Ordre des Experts Comptables et notamment :

- Une planification et une programmation des travaux du commissaire aux comptes et

de ses collaborateurs, de manière à pouvoir effectuer la mission dans les délais

légaux et avec un maximum d’efficacité,

- Une délégation préservant une intervention personnelle suffisante du commissaire

aux comptes, compatible avec la responsabilité qu’il assume et la nature des tâches

déléguées,

- Une supervision adaptée à la nature des travaux délégués,

- Une documentation appropriée des travaux effectués,

- Des procédés de contrôle de la qualité adaptés aux caractéristiques du cabinet et

principalement à sa structure organisationnelle.

Secret professionnel  :

18

Projet de fin d’étude ENCGO

Norme   :

Le commissaire aux comptes est astreint au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont il a pu avoir connaissance à raison de ses fonctions.

Il s’assure également que ses collaborateurs sont conscients des règles concernant le secret professionnel et les respectent.

Les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont tenus au secret

professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de

leurs fonctions.5

Le commissaire aux comptes se réfère au code de déontologie pour prendre connaissance des

conditions dans lesquelles il est délié du secret professionnel. En cas de doute, il doit s’informer

auprès du chargé de la commission déontologique de l’Ordre.

Acceptation et maintien des missions   :

Norme   : Toute mission proposée au commissaire aux comptes fait l’objet, avant acceptation du mandat,

d’une appréciation de sa part de la possibilité d’effectuer cette mission.

Le commissaire aux comptes examine en outre, périodiquement, pour chacun de ses mandats, si des événements remettent en cause le maintien de sa mission.

En raison des responsabilités qui s’attachent à ses travaux et des risques que certaines missions peuvent lui faire courir, il convient que le commissaire aux comptes soit attentif aux critères :

- de choix des missions nouvelles,

- de maintien des missions anciennes.

5 Par application de l’article 177 de la loi du 17 octobre 1996

19

Projet de fin d’étude ENCGO

La démarche d’acceptation du mandat pour toute nouvelle mission proposée au commissaire aux

comptes peut se faire selon les étapes suivantes :

- Prise de connaissance globale de l’entreprise,

- Appréciation de l’indépendance et de l’absence d’incompatibilités,

- Examen de la compétence disponible pour le type d’entreprise concernée,

- Contact avec le commissaire aux comptes précédent, s’il y a lieu,

- Décision d’acceptation du mandat,

- Respect des autres obligations professionnelles découlant de l’acceptation

du mandant.

Section I : Présentation générale :

20

Projet de fin d’étude ENCGO

1- Présentation du Cabinet International de l’Audit

et d’Expertise Comptable   : (World Audit)

Historique   :

Créé en mois de Septembre 1990, World Audit est une Société à Responsabilité Limitée

(SARL) qui a pour objet d’effectuer des travaux d’expertise comptable et de commissariat aux

comptes. Son capital social est de 100.000,00 Dhs divisé en 1.000 parts sociales de 100 Dhs

chacune qui se répartissent entre deux associés.

Son siège est fixé à Rabat, 55 avenue IBN SINA, appartement n°8, il pourra être transféré en

tout endroit sur une décision des associés prise à la majorité des ¾ des parts sociales.

La durée de la société est fixée à 99 ans à compter du jour de son immatriculation au

Registre du commerce des sociétés sauf en cas de dissolution anticipée.

Le fondateur de la société est Monsieur Abdesslam BRAHMI, qui est un expert comptable

diplômé par l’État (État Français), et qui possède 30 ans d’ancienneté dans le domaine de l’audit, du

commissariat aux comptes et dans le conseil juridique et fiscal des entreprises.

Fiche signalétique  

Téléphone   : 037.67.57.00

Fax   : 037.67.56.57

E-mail  :wa.menara@menara.ma

Structure de la société World Audit

Effectif   :

L’effectif de World Audit s’élève à 11 agents :

- Un expert comptable diplômé d’Etat,

- Un expert comptable mémorialiste,

- Un docteur en finances,

- Un consultant,

- Trois diplômés universitaires,

21

Projet de fin d’étude ENCGO

- Un juriste fiscaliste,

- Deux secrétaires,

- Et un coursier.

Organigramme de la société

L’organigramme de la société World Audit se présente comme suit :

La gérance

World Audit est géré par son fondateur, qui est aussi le principal associé (détention de

90%du capital social).

Le consultant

Il est chargé de la réalisation de missions diverses et ce pour le compte de la société tels que

la mise en place de procédures, le conseil fiscal…

Abdeslam BRAHMIExpert Comptable Diplômé d’Etat

Gérant Associé

Expert comptable Mémorialiste Chef d’équipe

Licencié sciences économiques

Juriste fiscaliste

SecrétairesCoursier

Experts comptables stagiaires

Comptables

Consultant

22

Projet de fin d’étude ENCGO

Le poste du chef d’équipe

Ce service est composé d’une seule personne, qui veille au bon déroulement des travaux

effectués par les différents services qui seront cités ci-dessous.

Secrétariat

Ce poste de travail est composé de trois personnes : deux secrétaires et un coursier. Leur

travail consiste à:

- Saisir les rapports des auditeurs,

- Répondre au téléphone,

- Préparer et envoyer le courrier,

- Gérer administrativement le bureau,

- Classer et archiver les dossiers

- …

Service juridique

Ce service, qui est occupé par une seule personne, traite les dossiers relatifs aux aspects

fiscaux et juridiques des entreprises (litiges, déclarations fiscales, conseil fiscal, constitutions des

sociétés, dissolution, liquidation…)

Équipe des auditeurs

L’équipe des auditeurs, qui est composée de six personnes, traite toutes les missions

relatives à l’audit conventionnel ou l’audit légal (commissariat aux comptes).

Moyens matériels   :

Le local du cabinet est d’une superficie totale d’environ 220 mètres carrés.

Pour pouvoir effectuer les différentes missions obtenues, World Audit met à la disposition

de son personnel dix ordinateurs, ainsi que de nombreux logiciels d’audit, de bureautique, de

comptabilité …

Activité du cabinet   :

Le cabinet World Audit dispose d’une très large expérience dans plusieurs domaines, à

savoir :

23

Projet de fin d’étude ENCGO

- Audit financier, opérationnel et de gestion,

- Conseil fiscal et comptable,

- Assistance et/ou formation dans la mise en place des procédures et de l’organisation,

- Évaluation des performances des entreprises,

- La tenue d’une comptabilité pour les petites et moyennes entreprises,

- Supervision des comptabilités des moyennes et grandes entreprises.

2- Présentation générale du Centre National de

l’Énergie, des Sciences et Techniques Nucléaire

(CNESTEN)   :

Fiche signalétique   : 6

6 D’après le site web du Centre Nucléaire de l’Énergie, des sciences et techniques nucléaires (www.cnesten.ma)

24

Projet de fin d’étude ENCGO

Dénomination  : le Centre National des Sciences et Techniques Nucléaire (CNESTEN

Statut   : Le Centre National de l'Énergie, des Sciences et des Techniques Nucléaires

(CNESTEN) est un établissement public à caractère scientifique, technique,

industriel et commercial, doté de la personnalité morale et de l'autonomie

financière, placé  sous la tutelle du Ministère de l'Enseignement Supérieur, de la

Formation des Cadres et de la Recherche Scientifique et administré par un

conseil d'administration présidé par le Premier Ministre.

Date de création   : en 1986

Siège social   : BP 1382 RP 10001 Rabat Maroc

Mission du CNESTEN   :

- Promouvoir la recherche scientifique et les applications des techniques

nucléaires dans les   différents secteurs socio-économiques du

pays: médecine, industrie, environnement, agriculture, hydrologie,...

- Préparer les bases technologiques nécessaires à l'introduction de

l'électronucléaire: technologie des réacteurs, cycle du combustible, sûreté

nucléaire 

- Constituer l'outil technique de l'État en matière de sûreté et

sécurité radiologique.

Objectifs   du centre   :

- Contribuer par l'apport des technologies nucléaires à la résolution des problèmes

d'environnement et gestion des ressources naturelles notamment en hydrologie.

- Contribuer au développement de la qualité des produits et processus  dans le secteur

industriel par l'apport des technologies nucléaires

    

25

Projet de fin d’étude ENCGO

- Assurer la production  des  Radio pharmaceutiques pour le secteur de   la santé et

développer leurs applications en médecine et biologie

- Développer autour du réacteur du Centre d'Études Nucléaires de la   Maâmora un

pôle de recherche et de formation en matière de technologie des réacteurs et ses

diverses applications

- Constituer la base technologique nécessaire à la réalisation de projets industriels

dans les domaines de l'électronucléaire, l'irradiation industrielle ou le dessalement de

l'eau de mer

  

- Assurer, pour l'État, une maîtrise technologique des questions de  sécurité

radiologique et de protection de l'environnement notamment par la gestion des

déchets radioactifs à l'échelle nationale

Domaines d’intervention   :

Activités principales   :

Recherche, Développement dans le domaine des techniques nucléaires

appliquées en biologie, médecine, physique nucléaire, agronomie, hydrologie,

géologie,

Industrie Énergie EnvironnementEau

Agriculture

CNESTEN

SantéSûretéRadiologique

26

Projet de fin d’étude ENCGO

Prestations de services en matière de :

- Analyses élémentaires, isotopiques et radiométriques par les techniques

nucléaires (échantillons géologiques, biologiques, d'environnement,

industriels, …) ;

- Maintenance d'équipements scientifiques ;

- Formation et expertise en matière de radioprotection, de sûreté

radiologique et d'applications de techniques nucléaires ;

- Applications industrielles des rayonnements ionisants (contrôles non

destructifs, jauges et traceurs radioactifs).

- Fourniture de produits radio pharmaceutiques utilisés en médecine

nucléaire

- Mise à la disposition des chercheurs d'un fonds documentaire dans les

disciplines nucléaires et para nucléaires

- Collecte, transport et entreposage des déchets radioactifs générés au

niveau national.

27

Moyens du centre   :

- Laboratoire d'analyses élémentaires, isotopiques et radiométriques

- Laboratoire d'applications industrielles des rayonnements ionisants (CND,

jauges, traceurs radioactifs).

- Laboratoire Central de radiopharmacie.

- Laboratoire sécurité et sûreté radiologique.

- Laboratoire d'instrumentation et d'électronique nucléaires.

- Centre de documentation nucléaire et paranucléaire.

Organisation   :

Le CNESTEN est un centre scientifique et technique organisé en unités scientifiques couvrant

ses différents secteurs d'activité et les technologies qui y sont exploitées.

Des unités de support sont chargées de la gestion administrative du Centre avec les tâches

habituelles de gestion du personnel, de  finances  et de la logistique.

Cette organisation  dont nous présentons les grandes lignes dans la sous rubrique " Unités

Scientifiques et Administratives" devrait laisser place dans un très proche avenir à un nouvel

organigramme qui prévoit cinq Pôles d'Activités: 

Direction Générale: Mr. Khalid El Mediouri

Ressources Humaines

Effectif Actuel : 230 Personnes

Environnement du CNESTEN   :

Section II : le déroulement de la mission d’audit

1- La phase de préparation   :

A- l’ordre de mission   :

Toute mission d’audit financier s’ouvre par un ordre de mission, cet ordre formalise le

mandat donné par la direction au cabinet.

Il est à signaler à ce niveau, que le cabinet a intervenu au sein de CNESTEN pour un audit des

comptes au titre de l’exercice 2004/2005. Le maintien de la mission pour les exercices

2006/2007 s’est concrétisé par une lettre de mission envoyée par le cabinet à la direction du

CNESTEN (voir modèle en annexe 3).

L’état

Le public

AIEA, France, USA

CNESTEN Opérateurs économiques

Universités

Cette lettre précise les conditions de déroulement de la mission ainsi que le référentiel

comptable qui constituera la base des vérifications et des traitements envisageables. La lettre

de mission est une occasion également pour le cabinet de demander la collaboration

inconditionnée de la part de la direction ainsi que de toutes les personnes susceptibles de tenir

des informations utiles pour les auditeurs.

La lettre indique enfin, une estimation des honoraires du cabinet ainsi que les conditions de

paiement de ces derniers.

B- Connaissance et compréhension du centre

Cette étape consiste à prendre connaissance de l’environnement réglementaire,

comptable et du secteur d’activité. Elle vise à mieux appréhender les caractéristiques de

l’entité, ses catégories d’opérations, les soldes des comptes, les objectifs et stratégies mises en

œuvre pour les atteindre.   L’auditeur acquière cette connaissance à travers l’étude de la

documentation externes (données et réglementations générales et spécifiques : environnement

international, national, sectoriel) et internes à l’entreprise (procédures, organigrammes, plan

stratégique), les contacts directs (entretiens avec les dirigeants et les différents responsables

des services) et les visites des lieux.

La prise connaissance générale du centre nucléaire est une occasion de re -familiarisation avec

les différents acteurs du centre. Les auditeurs avaient comme objectifs :

- Avoir une vision d’ensemble du centre et des contrôles internes mis en place pour le

maitriser

- Identifier les zones de risques les plus importants pour ne pas omettre ultérieurement

des aspects fondamentaux ou inversement ne pas se perdre dans des détails inutiles.

- Définir les objectifs de la mission sur la base des constats et des zones de risque pour

ensuite pouvoir la planifier, l’organiser et en estimer le coût et le temps.

- Donner une bonne image de rigueur et de professionnalisme pour créer un climat de

confiance et faciliter donc le contact.

En effet, les auditeurs ont procédé en premier lieu à la vérification de l’existence du

système de contrôle interne. Ainsi, le chef de mission a programmé une série d’entretien

auprès du personnel du service pour tester que la description du contrôle interne correspond à

la réalité.

Ensuite, l’équipe a sélectionné une transaction typique du circuit de la procédure d’achat

et de vente pour la suivre ensuite tout au long de son diagramme, en vérifiant que les

opérations décrites sont conformes à la réalité.

Les supports utilisés au cours de cette étape sont les suivant :

- Recherche de documentations internes : manuel de procédures,……

- Entretiens avec les principaux responsables et visites des locaux du centre

- Identification de l’outil informatique interne

- Examen des documents juridiques

En parallèle, pour cerner les endroits ou les risques les plus dommageables sont susceptibles

de se produire, l’équipe a utilisé une grille des facteurs combinatoire des risques qui peuvent

être de trois natures :

Risque inhérent   : défini comme étant le risque qu’un compte ou qu’une

catégorie d’opérations comportent des anomalies significatives isolées ou

cumulées avec des anomalies dans d’autres soldes ou catégories d’opérations

nonobstant les contrôles internes existants, il pourra s’agir de risques liés au

secteur d’activité, à la réglementation, à la complexité des opération

Risque lié au contrôle  : défini comme étant le risque de non détection d’une

anomalie dans un compte ou une catégorie d’opérations malgré les systèmes

comptables et de contrôles internes mis en place dans l’entité, soit donc du fait

propre des systèmes de l’entité elle-même.

Risque de non détection   : défini comme étant le risque que les contrôles

substantifs mis en œuvre par l’auditeur ne parviennent pas à détecter les

erreurs dans un compte ou une catégorie d’opérations, soit donc, propre à la

démarche d’audit.

Ainsi, La grille d’analyse des zones de risques se présente comme suit :

Niveau des diligences Risque lié au contrôle

Élevé Moyen Faible

Risque

inhérent

Élevé Maximum Élevé moyen

Moyen Élevé Moyen Faible

faible Moyen faible Minimum

En outre, les auditeurs se servent également du questionnaire d’évaluation des risques qui

se matérialise par une quantification sur chaque ligne et par une résultante au niveau de la

section (zone grisée) ; le risque est jugé : élevé (E), moyen (M) ou faible (F)

Appréciation des

risques

Risques liés à l’activité de l’entreprise →

→secteur d’activité (en croissance ou récession)

→capacité technologique et de développement de l’entreprise

→risques spécifiques aux produits et au marché

→intégrité et compétence de la direction

→facteurs d’influence sur la direction

→intérêt de la direction pour les données comptables et

financières

→degré de fragilité de la structure financière

→ratios comparés de l’entreprise et de la moyenne du secteur

→respect des lois et des règlements

→degré de sensibilisation au risque de fraudes et erreurs

→existence et nombre de conventions réglementées

→difficultés entre ou avec partenaires

→appréciation de la continuité de l’exploitation

→identification des retards de règlements

→qualité de l’organisation générale de l’entreprise

→existence d’un manuel de procédures et de documentations

appropriées

→ compétences du personnel

→place des intervenants externes

Engagements hors bilan

→existence d’engagements importants, ou absence de maitrise de

l’information en la matière

Risque général de l’audit →

Une approche plus fine au regard des assertions d’audit est ensuite élaborée par l’équipe

après analyse des informations collectées lors de ce questionnaire qui permet d’aboutir à

la grille suivante :

Quantifications

E=élevé

M=moyen

F=faibleE

xhau

stiv

ité

Exi

sten

ce

Dro

its

et o

bli

gati

on

Éva

luat

ion

Mes

ure

Rat

tach

emen

t

Pré

sen

tati

on

Car

actè

re s

ign

ific

atif

Ventes/clients

Achats/fournisseurs

Prêts emprunts

Personnel

Immob. incor&corp

Trésorerie

Aspects fiscaux

Stocks et inventaire

C- le plan de la mission   :

Une première réunion a eu lieu entre la direction du centre et les auditeurs. Cette réunion était

une occasion pour clarifier certains points d’approche et de mise en œuvre :

- Ne pas se focaliser sur les points problématiques mais aussi mettre en évidence

les points forts existants

- Réaliser des contrôles tenant compte des spécificités du secteur public tant en ce

qui concerne le respect de la réglementation en vigueur que les différents aspects

liés au contrôle interne.

- Retenir l’approche par cycle suivant le découpage indicatif ci après qui après

d’aborder les comptes selon une démarche cohérente et qui permet en outre

d’intégrer logiquement les comptes du résultat :

Clients/facturation/ventes

Trésorerie/banque

Investissement et immobilisation

Personnel/paie

Stocks, encours et inventaires

Les achats/ fournisseurs

Prêts/emprunts

Aspects fiscaux

Pour la structure du rapport, il a été précisé que le cabinet devrait présenter trois types de

rapports :

- rapport des comptes

- rapport d’opinion

- rapport du contrôle interne

Surtout cette réunion de travail a permis de finaliser le contrat et le calendrier des opérations.

2- la phase de réalisation   :

A- Audit du contrôle interne  

Les différentes définitions institutionnelles données au contrôle interne peuvent être résumées

par les caractéristiques suivantes :7

- Ensemble de méthodes et procédures

- Visant à organiser les activités des entreprises

- Visant à sauvegarder le patrimoine de l’entreprise

- Prévenir et détecter les irrégularités et inexactitudes

- S’assurer de l’exactitude et de l’exhaustivité des enregistrements comptables

- Dans le respect des instructions de la direction et la recherche de l’amélioration

des performances

A ce niveau, les auditeurs ont intégré le contrôle interne dans leur mission de la façon

suivante :

1- Prise de connaissance des procédures   : via une série d’entretien avec les responsables du

service comptable et financier, examen des manuels de procédures, schématisation du système

(narration et/ou diagramme) et tests de procédure visant à apprécier la mise en œuvre des

procédures.

7 D’après l’ordre des experts comptables du Maroc- guide pratique d’audit

2 - Évaluation du contrôle interne  : l’objectif est d’identifier des points forts et des points

faibles dans l’enjeu du risque d’audit : les points forts sur lesquels on peut s’appuyer font

l’objet de tests de permanence visant à s’assurer que leur caractère est maintenu.

3- Exploitation de l’évaluation du contrôle interne   : par la réalisation d’une connexion

entre l’évaluation du contrôle interne et le programme de contrôle des comptes qui vient

compléter la mesure du risque.

Audit des comptes :

Pour rappel, l’appréciation des procédures comptables et administratives a porté sur les

principaux modules suivants :

- Clients-facturation-ventes

- Trésorerie

- Investissement et immobilisation

- Personnel/paie

- Stocks, encours et inventaires

- Les achats/ fournisseurs

- Prêts/emprunts

- Aspects fiscaux

B- Audit des comptes   :

Les premières vérifications menées concernent les soldes d’ouverture puisque ces derniers

constituent une base fondamentale de comparaison et de rapprochement. Pour ce faire les

auditeurs ont intégrer dans la mission des diligences visant à s’assurer :

- que les soldes d’ouverture ne contiennent pas d’anomalie ayant une incidence

significative sur les états financiers de l’exercice en cours

- qu’ils ont été correctement repris

- que les modes d’arrêté et d’évaluation des comptes ont été appliqués de manière

constante ; à défaut, toute modification doit être mentionnée et quantifiée dans

l’ETIC.

Ensuite les auditeurs ont procédé à des estimations comptables contenues dans les états

financiers. L’estimation comptable est une évaluation approximative du montant d’un élément

en l’absence de méthode de mesure précise ; sont ainsi visés :

- les provisions pour dépréciation de créance ou des stocks

- les produits ou charges constatés d’avance

- les provisions pour risques et charges

- les provisions pour garantie

- les pertes sur contrats à long terme

- les impôts différés

Il s’agit d’estimations dont le fait générateur peut être ponctuel ou récurrent.

Les techniques mises en œuvre sont alors les suivantes :

- Examen et test de la procédure suivie par la direction pour effectuer l’estimation

(et du respect de la permanence des méthodes pour les termes récurrents)

- Utilisation d’une méthode indépendante pour effectuer une comparaison

- Examen des événements postérieurs pour confronter l’estimation

L’appréciation des évaluations   :

Il s’agit des évaluations comptabilisées ou mentionnées dans l’ETIC.

La démarche de l’équipe dans ce cadre comporte les étapes suivantes :

- Prise de connaissance des méthodes adoptées par le centre pour ces évaluations et

des valeurs de référence utilisées

- Identification des intervenants dans le processus de l’évaluation (internes et

externes, humains et informatiques)

- Appréciation du caractère approprié des choix retenus et de leur mise en œuvre

(en particulier au regard du référentiel comptable appliqué)

- Recours éventuel à un expert

- Appréciation des valeurs déterminées, des hypothèses de calcul utilisées et de

l’information fournie à ce titre dans les états financiers.

- Appréciation du bien fondé des méthodes retenues au regard de la situation

d’ensemble de l’entité, de sa stratégie et des informations obtenues au cours de la

mission

La continuité de l’exploitation   :

La continuité de l’exploitation est une convention comptable de base ; il importe donc pour

l’auditeur de s’assurer que l’entité est toujours en situation de maintenir ce principe.

En général, les référentiels comptables créent une obligation explicite au regard de ce

principe ; l’auditeur examine ce qu’il en est dans le cas particulier de l’entité contrôlée.

Pour ce qui concerne le CNESTEN, ce principe a été vérifié via l’analyse de certains

indicateurs  on cite entre autre :

- Niveau de capitaux propre et fond de roulement

- La marge brute d’autofinancement

- Gain ou perte d’exploitation

- Insuffisance de trésorerie pour payer les créanciers aux échéances

- Refus de crédit par les fournisseurs

- Pénurie de matière première indispensable

Ainsi, les auditeurs fondent leurs contrôles et leurs vérifications sur l’assurance que

l’entité respecte les principes comptables qui constituent le pivot de la comptabilité.

Le tableau suivant résume les examens menés par l’équipe.

Préoccupation Principe Vérification Risque 1. Enregistrements Exhaustivité Somme des opérations

réelles = Somme des enregistrements comptables

Réel > Comptable

Réalité Somme des écritures comptables= Somme des opérations réelles

Comptable > Réel

Séparation des exercices

Sommes des écritures comptables de l’exercice=Sommes des opérations réelles de

l’exercice

R (n) >C (n)C (n) >R (n)

2. Soldes Existence Soldes actifs et passifs=Eléments existants actifs et passifs

Solde injustifié

Evaluation correcte Valeurs des soldes=valeurs justes

Soldes surévalués ou sous évalués

3. Documents Financiers

Présentation conforme

Présentation conforme au cadre comptable en vigueur

Mauvaise classification

Information Informations complémentaires

Changements non comuniques

nécessaires

Remarque   : il reste à signaler qu’en sus des outils et techniques traditionnels d’une mission

d’audit à savoir l’analyse par sondage, les entretiens, et l’observation, l’équipe a fait appel à

la confirmation directe (ou la circularisation) qui permet d’obtenir directement auprès des

tiers en relation avec le centre des informations sur les opérations effectuées. Le niveau de

preuve ainsi traité peut être considéré comme fiable, l’information ainsi obtenue permettant de

vérifier réalité et exhaustivité des opérations. (Voir modèle en annexe 4)

La démarche de la confirmation directe :

- la circularisation s’effectue en général à la date de clôture des états de synthèse

de l’entreprise ; elle peut cependant être opérée à tout moment ; dans tous les cas,

la période de référence choisie doit être indiquée clairement sur la demande.

- La sélection des tiers circularisés doit permettre d’avoir un niveau de réponses

suffisant pour donner un caractère probant à la démarche ainsi engagée : donc un

nombre de tiers et des valeurs concernées représentatives (en mouvement ou en

solde). Ceci ne doit pas conduire à privilégier une sélection sur la base

uniquement de soldes importants par exemple ; ainsi, des soldes inversés ou des

soldes à zéro peuvent valablement être incorporés à l’échantillon retenu.

- L’auditeur doit soumettre la liste des demandes qu’il envisage d’envoyer à

l’entité afin d’obtenir son accord ; en cas de désaccord, il mettra en œuvre des

moyens compensatoires d’investigation ( mais qui n’auront en aucun cas la même

force probante) et appréciera s’il y a lieu l’incidence sur sa mission en terme de

limitation.

3- La Phase de conclusion   :

A- La synthèse des travaux d’audit   :

Cette synthèse porte sur l’étendue des travaux et sur les erreurs et inexactitudes identifiées qui

n’auraient pas déjà été prises en comptes par l’entreprise.

A ce niveau, l’équipe a vérifié que tous les travaux nécessaires ont été effectués c'est-à-dire

qu’elle a pu mettre en œuvre tous les travaux qu’il a jugé utiles.

Pour ensuite récapituler les erreurs et les inexactitudes relevées et examiner leurs ajustement.

Les auditeurs ont comparé enfin le total des montants des ajustements au seuil de signification

tel qu’il est défini au début de la mission

B- les rapports d’audit et l’opinion de l’auditeur   :

Comme il est connu, l’auditeur financier externe est tenu par la loi à l’établissement d’un

rapport général et à l’émission de son opinion sur les états financiers.

Il faut rappeler à ce niveau que le cabinet s’est engagé de délivrer à la direction du centre trois

types de rapports : rapport des comptes, rapport d’opinion et le rapport du contrôle interne.

Le rapport des comptes a pour objectif de présenter les points forts et points forts constatés

lors des travaux d’audit pour faire un diagnostic complet des différents cycles et recommander

par la suite les solutions susceptibles d’assurer une meilleure maitrise des opérations

comptables.

Quant au rapport du contrôle interne, il est rédigé dans le but de mettre en exergue la qualité

du système de contrôle interne du centre par une analyse détaillée des procédures comptables

et une évaluation du respect des principes comptables qui constituent la pierre angulaire de la

comptabilité.

Alors que le rapport d’opinion à pour principale mission la présentation de l’opinion de

l’auditeur sur la sincérité et la régularité des états financiers du centre et certifier par

conséquent ses comptes.

La structure du rapport se présente comme suit :

Le titre (rapport d’audit)

Les destinataires du rapport (les actionnaires et le conseil d’administration)

L’identification des comptes annuels (nom de l’entreprise, date de clôture des comptes

annuels et la période qu’ils couvrent)

Le fait que les états financiers sont établis sous la responsabilité de la direction de

l’entreprise et que le rôle de l’auditeur est d’exprimer une opinion sue ces états.

Des précisions sur l’étendue des travaux d’audit :

- La référence aux normes d’audit ou aux pratiques admises

- La mention que l’audit a pour objectif d’obtenir uns assurance raisonnable

- L’opinion sur les comptes annuels qui doit être exprimée clairement et

mentionner les référentiels des principes et méthodes comptables utilisés pour

l’établissement des états financiers

- La signature de l’auditeur, son adresse et la date du rapport

Pour résumer, il est à noter que la mission d’audit se traduit par l’élaboration d’un dossier de

travail, qui constitue

- Tant une trame pour la conduite de la mission (planification et réalisation de

l’audit)

- Qu’un outil facilitant la supervision et la revue des travaux d’audit

- Et un support justifiant des diligences accomplies et regroupant les éléments

probants étayant l’opinion de l’auditeur.

Il peut être matérialisé sur support papier ou informatisé ; il regroupe :

- Les outils de la démarche (de type : questionnaire, modèles, schéma)

- Les notes de travail de l’équipe d’audit ( chef de mission et collaborateurs)

- Les documents collectés au cours de la mission

NB : Voir un exemple de structure du dossier d’audit en annexe

Section I : constats et analyses

1-Présentation de l’enquête

Suite à l’intervention du cabinet international d’audit et d’expertise comptable au sein

du centre national de l’énergie, des sciences et techniques nucléaires, dans le cadre d’une

mission d’audit financier contractuel, nombreuses sont les recommandations qui ont été

proposées par l’équipe du cabinet pour remédier aux failles du système de contrôle interne du

centre et veiller à ce que sa comptabilité soit le reflet et la miroir de la réalité.

En effet, cette section sera consacrée à une analyse ficelée permettant de mettre en

relief le degré d’exploitation de ces recommandations par le centre à travers une enquête sur

le terrain. Il s’agit d’une enquête exploratoire visant de mesurer le degré d’applicabilité des

recommandations dont la population est constituée par les employés du service comptable et

financier ainsi ceux du service commercial du centre national de l’énergie, des sciences et

techniques nucléaire. Quant à l’échantillon, il se compose de dix employés qui sont été les

plus concernés par l’application des recommandations.

Il est à noter que j’ai utilisé un questionnaire qui a été mon guide d’entretien avec

l’échantillon pour plus d’efficacité ainsi qu’une grille de mesure d’état d’avancement des

actions proposées par les auditeurs. Cette grille a été destinée a pour faire un état des lieux du

niveau d’applicabilité des recommandations.

A- Le questionnaire   : voir annexe 2

B- la grille d’évaluation de la mise en œuvre des recommandations   :

La grille d’évaluation de l’état de mise en œuvre des actions proposées   :

Actions proposéesÉtat de mise en

œuvreObservations/remarques

Cycle immobilisation   / investissement

- Identifier et régulariser les écarts entre le

résultat d’un rapprochement physique des

immobilisations valorisées au prix

d’acquisition et les chiffres comptables.

- Assurer la comptabilisation de toutes les

opérations au fur et à mesure qu’elles se

réalisent, en informant la comptabilité de

toutes les utilisations de l’emprunt et en lui

fournissant les pièces justificatives.

- Tenir une comptabilité des engagements qui

détaille les montants bruts des emprunts, les

déblocages (utilisation reçus) et les

engagements restants.

- Effectuer un audit technique pour s’assurer

de la bonne utilisation des emprunts, des

dons, et des subventions dans des les

opérations d’inventaire.

Cycle stock / inventaire   :

- Effectuer les inventaires exhaustifs

- Valoriser les quantités inventoriées et faire

figurer les montants au bilan.

- Surveiller les entrées et les sorties

- Mettre en place des procédures de contrôle

des mouvements des stocks.

- Informatiser les stocks

- S’assurer de la bonne comptabilisation des

stocks pour éviter les discordances

importantes entre les exercices.

Cycle trésorerie/ banque

-établir périodiquement les états de

rapprochement

Cycle personnel / paie

- couvrir les prêts accordés aux personnels par

une assurance de vie ou une hypothèque.

Cycle aspects fiscaux   :

- Définir les critères de distinction des dépenses

à consolider comme charges et celles qui sont à

immobiliser

- Demander la clarification définitive du statut

du CNESTEN au niveau de l’IS et de la TVA

Cycle achat   / fournisseurs

- Établir systématiquement les factures au

mouvement de l’achèvement des prestations

de service ou de la livraison des produits

- Tenir une comptabilité analytique permettant

une estimation approximative du prix de

vente

NB   : la grille représente un échantillon des recommandations autorisé par le cabinet

par respect de confidentialité des informations.

C- Commentaire de l’enquête   :

Le questionnaire, ainsi présenté, répond à un double besoin. D’une part, il est conçu

pour évaluer les tendances de mise en application des recommandations proposées par le

cabinet international d’audit et d’expertise comptable au sein du centre national de l’énergie,

des sciences et techniques nucléaires. Et d’autre part, il permet d’analyser la perception du

rôle de l’audit comptable et financier par le personnel du centre.

En effet, les deux premières questions ont pour objectif de connaitre la perception des

employés vis à vis la suffisance de la durée de l’audit ainsi que sur sa vocation. Quant aux

trois suivantes, elles ont pour but de mesurer le degré de connaissance et d’information du

personnel à l’égard du leur système de contrôle interne ainsi que du rôle de l’audit et de son

apport pour leur travaux. Pour les deux dernières questions, elles s’articulent dans le vif de

mon thème pour permettre de déceler les axes d’améliorations tels qu’ils sont perçus par le

Personnel du CNESTEN.

En parallèle, la grille d’évaluation de l’état d’avancement des recommandations,

comme son nom l’indique, est un outil de suivi direct permettant de mettre le point sur l’état

d’avancement de la mise en application des recommandations proposées par le cabinet après

une durée de deux mois, la date prévue pour opérationnaliser ces actions.

Il est à noter que, la grille a été établit suite à une série d’entretien avec le responsable

du service comptable ainsi que celui du service commercial.

2- Les résultats de l’enquête   :

A- Résultats du questionnaire   :

Question 1   : Parmi les définitions suivantes, cochez celle que vous trouvez ad hoc à la notion

d’audit comptable et financier:

60%20%

20%

0%

0%

C’est un super contrôle visant la remise encause des défaillances affectant lacomptabilité de l’établissement

C’est un instrument qui conduit à émettre undiagnostic des comptes et du système decontrôle interne servant de base à larecherche des améliorations et à la mise enœuvre des recommandations

C’est une assistance technique visant larégularisation des comptes et la propositiondes ajustements

C’est un outil d’analyse et d’aide à la prise dedécision

Autres précisez

Question 2   : Que pensez-vous de la durée consacrée à l’audit réalisé ?

Question 3   : Selon vous une mission d’audit contractuel doit s’articuler dans une

optique ?

50%

20%

30%

D'ACCOMPAGNEMENT

D'AMELIORATION

D'ASSISTANCE

Question 4: À quelle occasion jugez-vous nécessaire l’intervention d’un cabinet d’audit ?

40%

50%

10%

SUFFISANTE

INSUFFISANTE

TRES LONGUE

40%

60%

A L'INVENTAIRE

SUITE A L'ACCUMULATION DESTRAVAUX

Question 5   : Selon vous quelles sont les facteurs qui entravent le bon fonctionnement de

votre système de contrôle interne ?

19%

23%

16%

26%

10% 6%

Le manque de formalisme desprocédures

Le manque de communicationentre les services

La lourdeur de la gestion publique

La surcharge du travail quiempêche le contrôle exhaustif detous les Cycles

La standardisation excessive desméthodes de travail.

Autres, précisez

Question 6 : Selon vous, la valeur ajoutée créée par l’audit des comptes comptables réside dans :

40%

20%

27%

13%

La préparation d’un champfavorable à une vérificationéventuelle envisagée par lesautres instances d’audit légal

L’inventaire de différentesanomalies liées à lacomptabilisation des opérationset leurs ajustements.

L’appréciation de la qualité del’information financière issuedes états financiers desynthèse

autres précisez

Question 7   : Comment estimez-vous les recommandations proposées par les auditeurs ?

50%40%

10%

INTERESSANTES

PEU INTERESSANTES

EVIDENTES

Question 8   : Suite à l’audit du contrôle interne, est ce que vous avez remarqué des

améliorations dans le degré d’opérationnalité de votre système de contrôle interne ?

80%

20%

OUI

NON

B- Analyse des résultats   :

À partir des résultats collectés, on peut déduire les constats suivants :

1- Plus de 50% de l’échantillon estiment que l’audit est un super contrôle visant la remise en

cause des défaillances de la comptabilité de leur centre.

Ce qui montre une mauvaise compréhension du rôle de l’audit qui vise plus le

diagnostic de l’existant et la proposition des recommandations dans un souci d’amélioration

continue.

2- Un mois d’audit reste pour la moitié de l’échantillon insuffisant pour réaliser un audit

exhaustif des comptes.

3- Pour plus que la moitié du personnel, une mission d’audit externe a pour mission d’assister

ou d’accompagner le service comptable et financier.

Alors que l’audit, quelque soit sa nature, reste C’est un instrument qui conduit à

émettre un diagnostic des comptes et du système de contrôle interne servant de base à la

recherche des améliorations et à la mise en œuvre des recommandations

1- Selon la plupart du personnel, les principaux facteurs qui entravent le bon fonctionnement

de leur système de contrôle interne sont : - la surcharge du travail – le manque de

communication entre les services

On constate que ces facteurs sont liés plus au climat social du centre qui ne favorise

pas la communication entre les services.

2- 60% de l’échantillon estime que l’intervention d’un cabinet d’audit est nécessaire suite à

l’accumulation des travaux.

Ceci confirme leur fausse perception du rôle de l’audit qui stipule que l’audit est un

outil d’assistance et d’accompagnement.

3- La majorité de l’échantillon estime que la valeur ajoutée d’un audit contractuel des

comptes réside dans une préparation d’un champ favorable à une vérification éventuelle

envisagée par les autres instances d’audit légal notamment la cour des comptes et l’Inspection

Générale de Finance.

Le caractère public du centre lui oblige d’être soumis à des vérifications de plusieurs

instances de contrôle. C’est pour cela que le CNESTEN recours à l’audit contractuel pour

bannir toutes défaillances pouvant causer de graves punitions prévues par la loi.

7- 5O% de l’échantillon ont affirmé que les recommandations proposées par les auditeurs

sont intéressantes. 40% les voient peu intéressantes et les autres les voient même évidentes.

On constate que la moitié de l’échantillon ne trouvent que les recommandations ne

sont pas trop intéressantes ce qui montrent que ces derniers ne vont pas impliquer dans le

projet de mise en application des recommandations.

C- Résultats de la grille d’évaluation de la mise en œuvre des recommandations   :

Actions proposéesÉtat de mise

en œuvre Observations

Cycle immobilisation   / investissement

- Réaliser un inventaire physique des

immobilisations.

- Assurer la comptabilisation de toutes les

opérations au fur et à mesure qu’elles se réalisent,

en informant la comptabilité de toutes les

utilisations de l’emprunt et en lui fournissant les

pièces justificatives.

- Tenir une comptabilité des engagements qui

détaille les montants bruts des emprunts, les

déblocages (utilisation reçus) et les engagements

restants.

- Effectuer un audit technique pour s’assurer de la

bonne utilisation des emprunts, des dons, et des

Réalisée

Progrès satisfaisant

Progrès lent

Non effectué

On constate que jusqu'à maintenant les résultats de cet inventaire n’ont pas été exploités puisque aucun rapprochement entre l’inventaire extra comptable et les soldes comptables n’a été réalisé

Le service comptable dispose de toutes les pièces justificatives des utilisations des emprunts.

Le projet de la tenue dune comptabilité des engagements a été discuté au niveau de la direction mais sa concrétisation reste lente.

Faute des ressources humaines et financière

subventions dans les opérations d’inventaire.

Cycle stock / inventaire   :

- Effectuer les inventaires exhaustifs des stocks

existants

- Valoriser les quantités inventoriées et faire

figurer les montants au bilan.

- Surveiller les entrées et les sorties

- Mettre en place des procédures de contrôle des

mouvements des stocks.

- Informatiser les stocks

- S’assurer de la bonne comptabilisation des stocks

pour éviter les discordances importantes entre les

exercices.

Non réalisée

Non réalisée

Effectuée

Non réalisée

En cours

Non réalisée

L’inventaire exhaustif de tous les stocks s’avère une mission difficile faute de moyens techniques et humains

Cette action est conditionnée par l’application de l’action précédente

R.A.S

Les mouvements des stocks se font d’une façon aléatoire. aucune procédure n’a été élaborée.

Le centre a commencé l’utilisé le logiciel SAP qui permet d’éditer les entrées et sorties en stocks. mais on constate que quelques opérations s’effectuent encore d’une façon manuelle.

Aucun efforts n’a été déployés pour que justifié que les montants des stocks figurant dans le bilan reflétant la réalité

Cycle trésorerie/ banque

- Établir périodiquement les états de

rapprochement

Non respectée Les états de rapprochements n’ont pas été établis 

Cycle personnel / paie

- Couvrir les prêts accordés aux personnels

par une assurance de vie ou une

hypothèque.

Non réalisée On constate toujours le même problème du non remboursement des prêts accordés au personnel.

Cycle aspects fiscaux   :

Définir les critères de distinction des dépenses à

consolider comme charges et celles qui sont à

immobiliser

- Demander la clarification définitive du statut

du CNESTEN au niveau de l’IS et de la TVA

Non réalisée

Non réalisée

Il n’ya pas une définition claire d’un critère précis, l’évaluation des dépenses s’effectue d’une manière aléatoire.

Aucune demande n’a été délivrée au tribunal pour une clarification claire du statut.

- Établir les déclarations de TVA à temps Non réalisée La non préparation des tableaux de la déclaration de TVA montre que le centre subira toujours des pénalités

Cycle achat   / fournisseurs

- Établir systématiquement les factures au

mouvement de l’achèvement des prestations

de service ou de la livraison des produits

- Tenir une comptabilité analytique permettant

une estimation approximative du prix de

vente

Non respectée

Non réalisée

Le système de contrôle interne qui régie les clients, la facturation, l’homologation de prix de vente et le recouvrement des créances reste n’est pas tout à fait opérationnel. Aucun effort n’a été déployé à ce niveau.

Aucune justification n’a été donnée

Conclusion retenue  

L’analyse ci-dessus, fournit une idée claire sur les progrès accomplis dans la mise en

œuvre des recommandations. Il apparait donc que la situation peut être considérée comme

terminée pour seulement quatre recommandations de l’échantillon retenu, alors que les autres

recommandations n’ont pas été concrétisées en dépit de leur grande importance pour le

service comptable et financier du centre qui souffre de plusieurs problèmes.

En effet, le maintien du même rythme et manière du travail provoquera à l’aggravation

des gaspillages des ressources et à la multiplication des pénalités. Or, le centre a subi jusqu'à

maintenant environ 5000000dh de pénalités suite à des retards de déclaration de la T.V.A. En

sus des risques fiscaux d’imposition d’office ou de redressement qui menacent à tout moment

le centre.

Par ailleurs, les défis soulevés par le Maroc dans le cadre du programme nucléaire qui

vise essentiellement l’assurance d’une autonomie nucléaire ne supportent aucune faille et

nécessitent une grande transparence vis-à-vis de son premier partenaire les U.S.A.

En parallèle, à l’exclusion d’un simple suivi des recommandations effectué par le chef

de mission soit par téléphone ou par un contact direct avec le responsable du service

comptable et financier, le cabinet ne dispose pas des outils pratiques permettant de faire un

suivi sur le terrain des recommandations issues des audits effectués au sein du CNESTEN.

De ces constats, j’ai trouvé indispensable de concevoir un outil pratique et efficace

permettant de faire un suivi des recommandations en répondant à deux soucis :

Faire un suivi de la mise en œuvre des recommandations

Évaluer l’efficacité de ces recommandations

Section II : Élaboration d’un tableau de bord de suivi des recommandations

1-Intérêt et logique générale du

projet   :

A- Intérêt du projet   :

L’audit, bien qu’il soit une discipline nouvelle au Maroc, on a pu remarquer ces

dernières décennies qu’il a commencé à prendre de l’ampleur suite au nouveau visage de

l’économie mondiale.

En effet, les défis de leadership, la concurrence acharnée et la conjoncture économique

sont les principaux facteurs qui poussent les entreprises à chercher l’outil efficace de maitrise

de leurs fonctionnements et la preuve formelle de leurs efficiences vis-à-vis des tiers.

Par ailleurs, l’audit est la solution efficace qui garantie la réalisation d’un diagnostic

fiable de l’existant afin de cerner les points forts pour les renforcer, et déceler les points

faibles pour les corriger. Par conséquent, l’audit, en apportant une dimension critique, est

considéré comme la forme moderne de contrôle et de vérification.

Sous un autre angle, si on focalise notre analyse sur l’audit externe qui vise la

certification des comptes financiers, on notera plusieurs constats qui risquent de détruire la

vocation même de l’audit.

Or, on constate que les auditeurs portent tous l’intérêt à la réussite de la mission

d’audit. Ils déploient leurs efforts à la familiarisation avec le contexte à auditer, à la

planification de leurs missions, à exécuter leurs travaux de vérification et de contrôle et à

présenter leurs recommandations. Pour la plupart d’entre eux, la mission s’achève dés la

délivrance des différents rapports d’audit.

Ainsi, rares sont les cabinets qui prévoient un suivi de la mise en application des

recommandations, alors qu’il faut noter qu’en dépit de sa vocation orientée vers la proposition

des recommandations, l’audit reste un véritable stimulus d’action.

De ce constat, le présent projet proposera un programme de suivi des

recommandations d’audit suite à une intervention du cabinet international d’audit et

d’expertise comptable au centre national de l’énergie, des sciences et techniques nucléaires

pour un audit financier contractuel au titre des exercices 2006/2007.

Ce programme vise l’élaboration d’un tableau de bord. Ce tableau de bord via ses

indicateurs, sera utile aussi bien pour l’audité que l’auditeur, dans la mesure où il permettra à

l’audité de contrôler les résultats de l’audit et le niveau de l’amélioration subie suite à son

intervention, et pour l’auditeur, de vérifier le degré de l’applicabilité des recommandations

proposées.

B- Logique générale du projet   :

De nombreuses études ont cherché à appréhender la qualité d’audit (Chemingui et

Pigé, 2004). Celle-ci a été appréhendée soit à travers l’analyse de la qualité de l’auditeur (à la

suite des travaux de DeAngelo, 1981), soit en se basant sur l’analyse du processus d’audit.

Cependant l’appréciation ou la mesure de cette qualité est problématique. Le résultat

de la qualité d’audit n’étant pas directement ou immédiatement visible : le processus d’audit

est très complexe et inobservable par les tiers, et le rapport d’audit (résultat d’un audit) est

tellement standardisé dans son contenu et dans sa formulation qu’il n’offre que peu de

possibilité de différenciation.

Dans ce cadre, on peut admettre que l’évaluation de la qualité de l’audit peut se faire à

travers un suivi de la mise en œuvre des recommandations issues des audits et leur

contribution à l’amélioration du système comptable de l’entité auditée.

De ce fait, mon projet consiste à concevoir un tableau de bord de suivi de la mise en

œuvre des recommandations issues des audits ainsi que leur efficacité, accompagné d’une

fiche de suivi de ces dernières servant comme de base pour la collecte des informations.

Ainsi je propose deux outils pratiques  :

- Le tableau de bord   : Il s’agit d’un instrument d’évaluation de l’efficacité des

recommandations via un échantillon des indicateurs offrant l’opportunité de mesurer

le degré de pertinence des actions recommandées.

- La fiche de suivi de la mise en œuvre des actions issues des travaux d’audit   : il

s’agit fiche permettant de recueillir les informations nécessaire à l’alimentation du

tableau de bord.

Utilité   du projet :

Ces outils auront une grande importance aussi bien pour les auditeurs que les audités.

En effet, les dits outils permettront à l’audité de s’assurer de la bonne exploitation des

recommandations de l’audit et d’apprécier son apport dans l’amélioration des méthodes de

travail et du système du contrôle interne.

En ce qui concerne l’auditeur, ces outils constitueront un service après vente en faveur du

client en mesurant le degré de satisfaction des clients via la mesure de l’efficacité des

recommandations une fois appliquées. Ceci permettra au cabinet d’améliorer sa méthode de

travail et de rédaction du rapport pour facilité la compréhension des recommandations.

Objectifs   du projet :

Pour l’auditeur   : faire un suivi des recommandations permettra à l’auditeur d’une

part de fournir un service après vente au client en lui assistant dans la mise en

application des actions proposées. Et d’autre part, d’évaluer l’opérationnalité de ces

actions en pratique pour prévoir des améliorations des prestations dans l’avenir et

mieux assouvir les attentes du client.

Pou l’audité   : contribuer à mieux apprécier les résultats des audits via l’évaluation

des étapes de la mise en œuvre des recommandations et leur efficacité.

2- Présentation du tableau de bord de suivi

des recommandations   :

Avant de présenter cet instrument d’évaluation de l’efficacité des recommandations issues des

audits, je trouve nécessaire de définir d’abord la notion du tableau de bord, son utilité et ses

instruments.

A- Concept du tableau de bord   :

Qu’est ce qu’un tableau de bord de suivi   ?

Le tableau de bord de suivi, est en théorie, un ensemble d'indicateurs renseignés

périodiquement et destinés au suivi. Ces derniers jouent un rôle d’alarme et se déclenchent

automatiquement pour signaler une anomalie ou une performance dans le fonctionnement du

système.

En effet, Le tableau de bord est dans sa conception même un instrument de contrôle et de

comparaison. Mais le système d’information qu’il constitue en fait aussi un outil de dialogue

et de communication ainsi qu’une aide à la décision.

Par ailleurs, Un tableau de bord de gestion est un échantillon réduit d'indicateurs

permettant à un gestionnaire de suivre l'évolution des résultats, les écarts par rapport à des

valeurs de référence (objectifs fixés, normes interne ou externes, références statistiques

….etc.) le plus possible en temps réel, en se concentrant sur ceux qu'il considère comme les

plus significatifs.

NB   : Il n’existe pas de modèle standard de tableau de bord. C’est un instrument personnel,

conçu sur mesure suivant les responsabilités et les objectifs de son utilisateur.

À quoi sert un tableau de bord   de suivi   ?

Dans un véhicule, le tableau de bord vous indique la vitesse de marche, le niveau de

carburant, le niveau d’huile dans le moteur, l’allumage des feux de route et des feux de

direction… chaque fois que l’un de ces éléments présente un défaut, le chauffeur est aussitôt

renseigné. C’est exactement la même fonction que remplit le tableau de bord de gestion. Il

renseigne à tout moment son utilisateur sur l’état de fiabilité, d’efficience et d’efficacité de

l’ensemble de son système.

 

Quels sont les instruments du tableau de bord   de suivi   ?

Le tableau de bord se base essentiellement sur un ensemble d’indicateurs qui doivent avoir

certaines caractéristiques pour mieux représenter les informations.

Commençons d’abord par une définition de l’indicateur : Un indicateur est un paramètre

ou une combinaison de paramètres qui représente l'état ou l'évolution d'un système, il est

choisi en fonction des leviers d'action qui seront utilisés pour prendre d'éventuelles mesures

correctives et donc en fonction de décisions à prendre dans le futur.

En parallèle, on trouve d’autres instruments souvent utilisés dans le tableau de bord il

s’agit notamment de :

- les écarts : le contrôle budgétaire permet le calcul d’un certain nombre d’écarts.

Il s’agit alors de repérer celui ou ceux qui représentent un intérêt pour le

destinataire du tableau de bord.

- Les ratios : se sont des rapports de grandeurs significatives du fonctionnement

de l’entreprise.

- Les graphiques : ils permettent de visualiser les évolutions et de mettre en

évidence les changements de rythme ou de tendance.

- Les clignotants : ce sont des seuils limites définis par l’entreprise et considérés

comme variables d’action. Leur dépassement oblige le responsable à agir et à

mettre en œuvre des actions corrective

B- Conception du tableau de bord de suivi de l’efficacité des actions   :

La conception du tableau de bord sera abordée en deux phases :

La première phase   : objectifs et indicateurs du TDB

- Objectifs du TDB d’efficacité

cette phase, dite une phase préliminaire, sera dédiée à la définition des objectifs à

atteindre pour ensuite sélectionner les indicateurs pertinent reflétant convenablement le degré

d’efficacité des recommandations et permettant d’atteindre les objectifs préfixés.

En effet, comme l’objectif crucial de toutes entreprises est de produire une image apte

à refléter au public l’état de son patrimoine et de ses résultats. Cette image doit par

conséquent être fidèle par rapport à sa source et être aussi la plus conforme à la réalité de

l’entreprise.

C’est le cas d’ailleurs du centre national des sciences et techniques nucléaires qui demeure le

plus concerné par l’application saine des règles comptables pour sauvegarder une image fidèle

vis-à-vis de ses partenaires internationaux.

Ainsi, les recommandations des auditeurs constituent un repère essentiel visant une

amélioration continue des méthodes comptables. Ces dernières quelques soit leur nature et

leur pertinence visent à atteindre des objectifs clés :

Appliquer d’une manière constante les principes comptables à savoir :

- La continuité d’exploitation

- La permanence des méthodes

- Le coût historique

- La spécialisation des exercices

- La prudence

- La clarté

- L’importance significative

Déclarer à temps les états de synthèse complets et fidèles indiquant la situation réelles

des actifs et passifs et une vue claire des profits et pertes de la période

Respecter des délais de déclaration de la taxe sur valeur ajoutée auprès de

l’administration fiscale afin de minimiser les pertes subies au paiement des pénalités

de retard de déclaration.

Respecter l’exhaustivité et la chronologie des enregistrements comptables.

Formaliser tous les procédures relatives au système comptable et financier.

- Les indicateurs du tableau de bord d’efficacité   :

Le choix des indicateurs sera orienté vers l’atteinte des objectifs cités ci-dessus et seront

sélectionnés selon le critère de pertinence.

Voici donc un exemple des indicateurs qui peuvent être retenus sont :

Le délai moyen de déclaration des états financiers

Le taux de fiabilité des états de synthèse (en termes de fond et de forme)

Le taux d’exhaustivité des enregistrements

Somme des enregistrements réels - Somme des enregistrements comptables

∑ des enregistrements de l’exercice

Le degré de formalisme des procédures comptables

Remarque :

Les indicateurs ci-dessus ne sont qu’un exemple de référence. Le choix des indicateurs reste

relatif selon les objectifs fixés et les attentes de l’entreprise auditée. Dans tous les cas un

indicateur doit être :

Facile à comprendre, à mesurer et à représenter ;

Être en nombre limité sinon il est impossible de les utiliser comme outils d’aide à la

décision ;

Avoir une fréquence de mesure liée aux possibilités d’amélioration ;

Être mis en place et généralisé rapidement.

La deuxième phase   : présentation et exploitation du TBD   :

- Présentation du tableau de bord d’efficacité des recommandations   :

(voir modèle proposé en annexe 1)

- Exploitation du tableau de bord d’efficacité des recommandations   :

Le tableau de bord ainsi conçu permettra à son utilisateur d’avoir une vus claire sur le

niveau d’efficacité des recommandations proposée par les auditeurs à travers trois tableaux de

base.

En effet, comme l’indique l’image ci-dessus le premier tableau sert à mesurer le degré

d’efficacité des recommandations tout en assurant le suivi de leur mise en œuvre. Par

conséquent, la première colonne reprendra les actions proposées la deuxième sera réservée à

la mesure de leurs mise en œuvre en indiquant le pourcentage de leur application durant la

période prévue pour ce fait, alors que la troisième colonne sera consacrée au mesure

d’efficacité des dites actions. Ainsi les recommandations seront classées dans ce tableau selon

leur pourcentage de mise en œuvre et d’efficacité.

En parallèle, le deuxième tableau contiendra les indicateurs qui mesureront l’efficacité

des recommandations et leurs contributions à l’atteinte des objectifs fixés lors de la

proposition des dites actions.

Quant au dernier tableau, il permet de déceler les constats relatifs à l’efficacité des

recommandations : on peut déduire à partir de ce tableau si ces recommandations

contribueront à l’amélioration des pratiques comptables de l’entité audité ou dans le cas

contraire ces dernières s’avèrent inutiles et sans valeur ajoutée.

Ainsi le tableau de bord proposé dans le cade de ce projet s’avère très utile aussi bien pour

l’audité, qui aura toutes les informations nécessaires relatives à l’efficacité des

recommandations et leurs contribution à l’amélioration de leurs systèmes de contrôles internes

pour une meilleure efficacité comptable, que pour l’auditeur qui aura l’opportunité d’évaluer

la qualité de ses travaux pour détecter les anomalies qui nécessitent des mesures

d’amélioration et d’ajustement.

 

C- Outil complémentaire   : la fiche de suivi des recommandations

J’ai trouvé nécessaire de concevoir cette fiche comme un complément du tableau de bord

proposé antérieurement dans la mesure où elle facilitera la collecte des informations.

Il s’agit donc d’un outil efficace de suivi permanent et immédiat de la mise en œuvre des

actions recommandées par les auditeurs.

Le modèle (voir annexe) que j’ai choisi restera seulement une base fondamentale, car il peut

être ajusté suivant les besoins de son utilisateur.

En effet, cette fiche contient toutes les informations relatives à l’intitulé de l’action et aux

références du responsable direct de sa mise en œuvre. En outre le tableau permettra dégager

les écarts entre ce qui a été prévu dans le rapport des auditeurs et ce qui est concrétisé.

Par ailleurs la particularité de cette fiche réside dans la réservation d’un cadre spécifique pour

connaitre les éventuels blocages pouvant entraver la mise en applications des

recommandations.

Fiche de suivi de la mise en œuvre des recommandations

Titre de l’action   : (Le titre de l’action recommandée)

…………………………………………………………………………………………..

Date de concrétisation   : . ./ . ./ . . . .

Le responsable de l’action   : (nom, prénom, fonction)………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….

Le bilan de l’action   : où en est de l’action   ?

Action recommandée Action réalisée écarts Observations

Éventuelles difficultés   : la réalisation de l’action est elle freinée ou bloquée   ?

………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………

Observations particulières   :

En guise de conclusion, à travers l'audit comptable, le commissaire aux comptes

(CAC) ou l'auditeur atteste non seulement de la sincérité des comptes et des documents

comptables présentés mais également de leur capacité à présenter une image fidèle de

l'entreprise et de son activité. L'audit comptable vise donc à s'assurer de l'exactitude des

comptes de l'entreprise et des conséquences financières des opérations de celle-ci.

L’assistance à la mission d’audit réalisée au sein du Centre National de l’Énergie

des Sciences et Techniques Nucléaire m’a permis de constater une vraie problématique celle

de suivi de la mise en œuvre des recommandations qui s’avère négliger par l’auditeur comme

par l’audité.

En effet, le projet d’élaboration d’un tableau de bord de suivi des

recommandations aidera les auditeurs de s’assurer d’une part de la mise en œuvre des

actions qu’ils ont proposé au cours de la mission et d’autre part de leurs incidences sur le

système comptable de l’entité auditée. Cette solution permettra d’évaluer la qualité de l’audit

à travers l’examen de l’efficacité des actions proposées.

En revanche, la rédaction du présent rapport n’a pas été à l’abri de quelques

problèmes qui ont entravé l’ approfondissement du projet. Je cite entre autres : la difficulté de

collecte d’informations, la confidentialité de la mission d’audit qui rend l’accès aux travaux

des auditeurs délicat, le manque d’encadrement…….

Bibliographie