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Taxe sur la valeur ajoutée

Notes de cours et exercices 1. INTRODUCTION 1.1. Instauration La TVA est un impôt européen instauré au début des années septante entre tous les Etats membres de la Communauté économique européenne de l'époque. Le texte législatif communautaire créant la TVA est une directive européenne. En réalité, plusieurs directives ont été prises pour instaurer la TVA puisqu'il a fallu définir son champ d'application, l'assiette uniforme et l'instauration du marché unique. La principale directive en la matière est la sixième directive datant du 17 mai 1977, mais les première et deuxième directives du début 1970 ont bien sûr défini l'impôt. Cette taxe sur la valeur ajoutée a remplacé les taxes cumulatives sur le chiffre d'affaires qui nuisaient à la concurrence, favorisaient l'intégration des entreprises et ne permettaient pas la transparence du marché. La TVA a été promulguée en Belgique grâce à la loi du 3 juillet 1969, créant le Code de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (Moniteur belge du 17 juillet 1969) et a été mise en vigueur effectivement le 1er janvier 1971. 1.2. Caractéristiques La TVA est un impôt européen : en effet, elle est applicable dans tous les Etats de l'Union européenne (25 Etats au 1 mai 2004). En principe, elle a le même champ d'application (opérations imposables, opérations exemptées, régimes particuliers), mais certaines interprétations sont encore néanmoins divergentes parmi les différents Etats membres et les taux d'imposition appliqués dans lesdits Etats sont également "trop" différents. Une harmonisation aussi poussée que possible de la TVA n'a pas encore été faite à l'heure actuelle, bien que la Commission européenne (gouvernement européen) planche sur le sujet. La TVA est un impôt comptable : pour permettre sa bonne application et sa bonne vérification, le législateur a instauré un ensemble d'obligations liées à la bonne tenue d'une comptabilité (établissement de documents, comptabilité fiscale adéquate). La TVA est un impôt transparent : elle s'applique à des opérations à la sortie proportionnellement au prix de celles-ci, après déduction de la TVA qui a grevé les opérations en amont nécessaires à la réalisation des premières opérations. Aucune TVA ne grève dès lors les stocks et les prix sont nettoyés de toute taxe. La TVA est un impôt proportionnel au prix des biens et des services qui atteignent la consommation finale, sans égard au nombre d'opérateurs et d'opérations intermédiaires. Elle s'applique sous déduction de la taxe en amont mais touche le prix final à la consommation. La TVA est supportée par le consommateur final, mais elle est payée, par fractionnement, à chaque stade de sa perception sur le circuit commercial, par un opérateur particulier appelé "l'assujetti". La TVA est caractérisée par le mécanisme de la déduction, puisque à chaque stade l'assujetti pourra imputer sur les taxes dues les taxes déductibles. 1.3. Champ d'application de la TVA La TVA touche quatre types d'opérations : deux opérations à la sortie (la livraison d'un bien et la prestation de services) et deux opérations en amont (l'importation d'un bien et l'acquisition intracommunautaire d'un bien). Une opération est imposable à la TVA si, en vertu de critères bien définis dans le Code, elle est visée dans le Code. Si l'opération est une livraison d'un bien ou une prestation de services, elle sera soumise effectivement à la taxe si elle est localisée en Belgique, si elle est faite par un assujetti dans l'exercice de son activité habituelle et si elle ne bénéficie pas d'une exemption particulière visée dans le Code. Si l'opération est une importation d'un bien ou une acquisition intracommunautaire d'un bien, elle sera effectivement soumise à la taxe si elle est réalisée en Belgique et qu'en vertu de toutes les conditions inscrites dans le Code, elle ne bénéficie pas d'une exemption.

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2. OPERATIONS IMPOSABLES 2.1. Enumération Quatre opérations définies respectivement dans le Code de la TVA sont imposables. Deux d'entre elles constituent des opérations en aval (chiffre d'affaires), deux autres constituent des opérations en amont (opérations en entrée). La livraison d'un bien (LB) et la prestation d'un service (PS) sont les deux premières opérations, l'importation d'un bien (M) et l'acquisition intracommunautaire d'un bien (AIC) sont les deux autres opérations. Chacune de ces opérations est imposable à des conditions bien strictes énumérées dans le Code précité, mais il faut préciser que, bien qu'imposable, chacune de ces opérations peut ou doit parfois être exemptée de TVA. Les règles d'imposition et d'exemption sont vues infra. 2.2. Conditions d'imposabilité Les quatre opérations imposables sont soumises à la TVA en Belgique si, d'une part, elles y sont localisées et, d'autre part, elles n'y sont pas exemptées. La livraison d'un bien et la prestation d'un service sont soumises à la TVA en Belgique si elles sont faites par un assujetti dans le cadre de son activité économique et qu'elles ne sont pas exemptées par les articles 39 à 42 et 44 du Code de la TVA. L'importation d'un bien est soumise à la TVA si le bien est introduit, par toute personne, en Belgique en provenance d'un pays tiers (Etat hors Union) soit directement sur le territoire belge, soit sur le territoire d'un autre Etat membre mais en franchise à destination de la Belgique et que cette importation ne bénéficie pas d'une franchise de la TVA. L'acquisition intracommunautaire d'un bien est soumise à la TVA en Belgique si elle a lieu en Belgique et est faite par un assujetti ordinaire ou par un opérateur économique désigné (un opérateur du groupe des quatre), tenu de taxer celle-ci au lieu de destination et si elle ne bénéficie pas d'une exemption. 3. LIVRAISON D'UN BIEN 3.1. Définition du bien Le bien est défini à l'article 9 du Code de la TVA. Il s'agit de tout bien corporel (meuble ou immeuble), de tout droit réel sur immeuble donnant un pouvoir d'utilisation sur celui-ci, de même que de l'électricité, l'eau, le froid et l'énergie. Ne sont pas des biens les titres au porteur, ainsi que tous les biens incorporels. Comme bien visé on peut citer les marchandises, les meubles, le matériel, les immeubles (bâtiments et terrains), le matériel roulant (parc automobile). A titre de droits réels on peut citer l'usufruit sur un immeuble, la superficie, l'emphytéose, la servitude. Il faut noter qu'un usufruit sur un bien meuble (sur une voiture par ex.) n'est pas visé comme bien par le Code. La cession à titre onéreux d'un usufruit portant sur un bien meuble est dès lors toujours une prestation de services (v. art. 18, § 1, 4° du Code de la TVA). 3.2. Livraison d'un bien La livraison est définie à l'article 10 du Code de la TVA. Il s'agit de la mise à disposition d'un bien en vertu d'un contrat à titre onéreux translatif ou déclaratif, c'est-à-dire le transfert de la propriété du bien au profit d'un cessionnaire ou d'un acquéreur. Par la livraison, le transfert de propriété doit permettre au cessionnaire de se comporter comme un propriétaire. Toutefois, on vise ici une mise à disposition matérielle du bien et non exclusivement le transfert juridique de la propriété. La transmission doit se faire par un contrat à titre onéreux. La vente, l'échange, le partage, l'apport en société sont des contrats permettant la transmission de la propriété. En outre, en ce qui concerne les droits réels, la nue-propriété est également considérée comme visée par la transmission.

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3.3. Localisation d'une livraison La livraison d'un bien est localisée en Belgique lorsque le lieu où elle est réputée se situer est la Belgique. Le critère de localisation principal d'une livraison est le lieu de mise à disposition du bien au profit de l'acquéreur ou du cessionnaire. Lorsqu'une livraison nécessite un transport et qu'elle ne tombe pas sous le régime des ventes à distance, cette livraison a lieu à l'endroit de départ de ce transport et ce, quelle que soit en principe la qualité de la personne qui fait le transport. Lorsqu'une livraison est toutefois visée par le régime des ventes à distance, le lieu de cette livraison est l'endroit d'arrivée des biens à destination de l'acquéreur. Lorsqu'une livraison nécessite une installation que le fournisseur s'engage à effectuer, cette livraison se localise à l'endroit où est effectuée l'installation du bien. 3.4. Fait générateur d'une livraison Le fait générateur est le moment légalement défini permettant d'établir l'existence de l'opération qui est imposable. Si le fait générateur ne se produit pas, il n'y a pas d'opération imposable. Dans ce cas, lorsque la taxe a déjà été exigible (par une cause subsidiaire telle la facturation), elle devient restituable selon les conditions légales prévues à ce sujet (article 77 du Code de la TVA). Le fait générateur est le moment de la mise du bien à la disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire. Lorsque la livraison comporte un transport effectué par le fournisseur ou par un tiers pour le compte du fournisseur, le fait générateur a lieu au moment de l'arrivée du transport. Lorsque la livraison nécessite une installation à effectuer par le fournisseur, le fait générateur est le moment où l'installation est terminée. Une livraison avec installation est en fait une opération dans laquelle l’installation donne au bien livré sa caractéristique propre (surtout des opérations portant sur des biens qui vont être immobilisés par destination). Dans certains cas, un caractère continu est reconnu à certaines livraisons telles celles d'eau, de gaz, d'électricité ou d'énergie. Pour ces livraisons, le fait générateur est donc, lorsqu'il est d'usage d'établir un relevé ou un décompte, fixé à l'expiration de chaque période pour laquelle se rapporte le décompte ou le relevé. Concrètement le moment de cette livraison est donc ramené à un moment bien précis (l’expiration). 3.5. Causes d'exigibilité Lorsque la livraison d'un bien est soumise à la TVA, la taxe est due au plus tard au moment du fait générateur. Cette taxe est toutefois due à concurrence avant ce moment, lorsque la livraison a fait l'objet soit d'une facturation, soit d'un encaissement. En cas de livraison intracommunautaire d'un bien, la taxe est due, par dérogation, le 15 du mois qui suit le fait générateur, sauf qu'elle est due à la date de la facture si une facture a été établie pour toute l'opération avant ce 15. Dans les livraisons à caractère continu, la taxe est due à l'expiration de la période pour laquelle un décompte ou une facturation est établie. En outre, lorsqu'une livraison donne lieu à une dispense de facturation et que cette dispense a été utilisée, la taxe est due au fur et à mesure de l'encaissement du prix pour cette livraison. 3.6. Cas particuliers de livraisons Les ventes en consignation sont des ventes sous condition suspensive: le fait générateur ne se produit donc, dans la livraison entre le consignant et le consignataire, que lorsque ce dernier trouve un acheteur, alors que la livraison suivante entre le consignataire et l'acquéreur se produit au moment de la mise à disposition ou du transport selon les modalités de cette livraison. Lorsque des biens sont déjà en possession de l'acheteur à un autre titre que la vente, et qu'ils sont achetés par celui-ci, la livraison s'opère au moment où le contrat a effet. De même lorsque des biens restent en possession du vendeur après la vente à un autre titre que celle-ci, la livraison s'opère au moment où le contrat a effet. L'intervention d'un commissionnaire dans une livraison entraîne toujours deux livraisons subséquentes: celle du commettant au commissionnaire et celle du commissionnaire à l'acheteur (final).

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3.7. Cessions d’universalités et de branches d’activités Ne sont pas des livraisons de biens les cessions d’universalités de biens ou de branches d’activités pour autant que le cédant soit un assujetti ordinaire déposant et que le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire totalement et partiellement la taxe si celle-ci lui était portée en compte par le fait de la cession. A ce sujet, voyez les articles 11 et 18, § 3 du Code de la TVA. Dans ces cas, on considère que l’opération se fait obligatoirement sans application de TVA et que le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant. Cette disposition s’applique aux cessions d’entreprises (fusions, absorptions, cessions de fonds de commerce, cessions de branches distinctes d’une activité). L'universalité de biens doit être comprise comme l'ensemble des biens (corporels meubles et immeubles et incorporels) investis à l'origine par le cédant, dans son activité économique. La branche d'activité est quant à elle la totalité des biens investis, par le cédant, dans une division économique, juridique et technique distincte et qui fait partie d'un ensemble économique, tout en étant autonome sur le plan de l’organisation. Pour autant que l'opération est transmise (à titre onéreux ou à titre gratuit) par un cédant assujetti ordinaire déposant, au moment de la transmission, l'opération n'est pas soumise à la TVA. Il ne faut cependant pas perdre de vue que cette transmission, bien que non soumise, doit faire l'objet de l'établissement d'un document entre le cédant et le(s) cessionnaire(s). Ce document doit mentionner les parties à l'opération, la description de la cession et la date (v. art. 11 de l'AR n° 1). Signalons que si la TVA a été appliquée à tort sur l'opération de cession, elle ne peut en aucun cas être déduite par le cessionnaire. Cette TVA réclamée erronément doit faire l'objet d'une demande en restitution dans le chef du cédant qui, à son tour, peut la restituer au cessionnaire. 4. PRESTATION DE SERVICES 4.1. Définition Le Code de la TVA définit, dans son article 18, la prestation de services comme toute opération qui n'est pas une livraison d'un bien. Ce même article énumère en outre une série d'opérations qualifiées de prestations de services. La prestation de services est donc, par opposition à la livraison, toute opération qui permet, à titre onéreux, la transmission d'un bien autre qu'un bien visé par l'article 9, ainsi que toute opération qui permet de faire ou de ne pas faire quelque chose. L'importance dans la qualification d'une prestation de service sera bien sûr de déterminer que l'opération est faite à titre onéreux. Mais il convient de ne pas perdre de vue les opérations mutuelles qui n'engendrent pas spécialement le paiement d'un prix, mais qui donnent lieu à l'exécution d'une contreprestation (en nature ou en exécution de quelque chose). 4.2. Enumération Une liste non limitative prévoit que sont des prestations de services 1° le travail (matériel ou intellectuel, y compris le travail à façon), 2° la mise à disposition du personnel, 3° le mandat, 4° la jouissance d'un bien visé, 5° la cession ou concession d'une clientèle ou l'engagement de ne pas exercer une activité professionnelle, 6° la cession ou la concession du droit d'exercer une activité professionnelle, d'un monopole, 7° la cession ou concession de marques de fabrique, de droits d'auteur, de droits intellectuels ou de droits similaires, 8° la mise à disposition d'emplacements pour véhicules, 9° la mise à disposition d'emplacements pour l'entreposage, 10° la mise à disposition de logements meublés, 11° la fourniture de nourriture et de boissons à consommer sur place, 12° l'octroi du droit d'accès à des installations culturelles, sportives ou de divertissement, 13° les prestations bancaires et financières, 14° les services de télécommunication, télédistribution et radiodistribution, 15° l'octroi du droit d'accéder à des voies de communication ou à des ouvrages d'art.

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4.3. Localisation d'une prestation Une prestation de services est localisée en Belgique lorsque le lieu où elle est réputée se situer est la Belgique. L'article 21 du Code de la TVA donne les critères de localisation d'une prestation de services. Le critère général considère qu'une prestation de services est localisée à l'endroit où est établi le prestataire. Néanmoins, des critères dérogatoires sont en effet prévus pour des prestations nommément définies. Le premier critère dérogatoire concerne le lieu où se trouve l'immeuble lorsqu'il s'agit d'une opération énumérée à l'Arrêté royal n° 5 qui fixe la liste des services relatifs à un immeuble par nature. On retrouve entre autre, les travaux immobiliers, les prestations des architectes, ingénieurs et experts qui sont relatives à l'exécution de travaux immobiliers, les locations immobilières ou apparentées (mises à dispositions d'emplacements pour voitures, pour entreposage, pour camping, fourniture de logements meublés), la gestion d'immeubles par nature, la location de coffres-forts immeubles par nature, l'intervention des intermédiaires dans des locations ou des ventes immobilières lorsque les immeubles sont hors de la Communauté. Le deuxième critère concerne les travaux matériels sur biens autres qu'immeubles par nature, ainsi que les travaux à façon et l'expertise. Ce critère consiste en principe à localiser l'opération au lieu d'exécution matérielle de l'opération, avec toutefois une possibilité de localiser à l'endroit où se trouve le preneur de la prestation matérielle si celui-ci communique un numéro d'identification d'un autre Etat membre et que le bien quitte le pays où il a fait l'objet de la prestation matérielle. Le troisième critère concerne les prestations de transport où normalement le lieu de ce type de prestation est l'endroit où est effectué le transport en fonction des distances parcourues. Toutefois pour les prestations de transport intracommunautaire de biens (transport dont les points de départ et d'arrivée sont situés sur les territoires de deux Etats membres différents), le critère est le lieu de départ du transport avec possibilité de déroger au lieu du preneur du transport lorsque celui-ci communique un numéro d'identification d'un Etat membre différent de celui du lieu de départ. Un critère également distinct s'applique pour les activités de divertissement, d'enseignement, scientifiques, artistiques, sportives, ainsi que les activités des organisateurs de telles activités. Ce critère est celui de l'endroit de l'exécution matérielle de ces opérations. Dans ce même critère, on retrouve également les prestations ayant pour objet la fourniture de nourriture et de boissons à consommer sur place, ainsi que les prestations accessoires aux transports autres que les transports intracommunautaires de biens. Un critère bien distinct également s'applique à la location de tout moyen de transport. Ce critère permet de localiser la location du moyen de transport à l'endroit où celui-ci est utilisé lorsqu'il est donné en location par un loueur établi en Belgique dans la mesure où le moyen est utilisé hors de la Communauté ou lorsqu'il est donné en location par un loueur établi hors de la Communauté. L'étalon de mesure pour calculer si une TVA belge ou étrangère (d'un autre Etat membre) ou pas de TVA du tout est la distance parcourue dans les différents territoires d'utilisation. Le preneur doit dès lors renseigner le prestataire également de l'endroit d'utilisation en lui communiquant au besoin les éléments de preuve (bon de carburant, factures de séjour, ...). Ce critère est conditionnel et si son application n'est pas possible entièrement il y a lieu de revenir au critère général. Un autre critère s'applique à une série de prestations bien définies reprises à l'article 21, § 3, 7° du Code de la TVA (prestations intellectuelles, prestations financières et bancaires, prestations de publicité, location de biens meubles autres que moyens de transport, cession et concession de droits intellectuels, clientèle, monopole, mise à disposition du personnel, les prestations des intermédiaires dans cette catégorie de prestations). Ces prestations sont d'office localisées à l'endroit où se trouve le preneur lorsque celui-ci est hors CEE ou lorsqu'il est établi dans la Communauté, mais en dehors du pays du prestataire et qu'il agit dans le cadre de son activité d'assujetti. Ce critère est conditionnel et si toutes les conditions ne sont pas remplies pour son application, il y a lieu d'appliquer le critère général du lieu du prestataire. Un critère propre à l'intervention des intermédiaires pour des livraisons et des prestations à l'intérieur de la Communauté ou pour des acquisitions intracommunautaires (forcément à l'intérieur de la Communauté également) est prévu par l'article 21, § 3, 8° du Code de la TVA. Ainsi, la prestation de l'intermédiaire est localisée à l'endroit de l'opération principale, sauf si le preneur communique un numéro d'identification d'un Etat membre différent de celui de l'opération principale. D'autres critères sont également d'application en matière de prestations accessoires au transport intracommunautaire, en matière de prestations faites par les intermédiaires en matière intracommunautaire. Il y a lieu à ce sujet de se reporter à l'article 21 du Code de la TVA.

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4.4. Fait générateur d'une prestation Le fait générateur d'une prestation de service se produit lorsque la prestation est parfaite c'est-à-dire lorsque le prestataire a accompli toutes les obligations qui étaient à sa charge pour l'exécution de cette prestation. Cette disposition va dès lors s'appliquer en fonction de la catégorie de prestations. Mais il va de soi qu'en cette matière, le caractère continu pourra être retenu pour une partie importante d'opérations (surtout les prestations à caractère intellectuel). Comme pour les livraisons, si aucun fait générateur n'est retenu, il n'y a pas d'opération imposable et dès lors, si la taxe a déjà été exigible par une cause subsidiaire, elle devient restituable dans le chef du prestataire. 4.5. Causes d'exigibilité La taxe est normalement exigible au plus tard au moment du fait générateur. Toutefois, si des causes subsidiaires tels la facturation ou l'encaissement surviennent avant le fait générateur, pour une prestation de services, ces causes rendent la taxe exigible à concurrence du montant facturé, encaissé ou échu. Lorsqu'une prestation de services est à caractère continu, et donne lieu à des décomptes ou des relevés, le fait générateur s'opère à l'expiration de la période pour laquelle le décompte ou le relevé est établi. Cette situation se rencontre dans les prestations de télécommunication, de télédistribution, de radiodistribution par exemple. En outre, lorsque pour les prestations de services qu'il effectue, le prestataire bénéficie d'une dispense de facturation et qu'il utilise effectivement cette dispense, la taxe est due sur l'opération au fur et à mesure de l'encaissement du prix. Attention que certaines prestations de services ne peuvent jamais faire l'objet de la dispense de facturation (travaux immobiliers, par exemple). 5. L'ASSUJETTI 5.1. Notion L'assujetti est défini comme quiconque effectue, dans l'exercice d'une activité économique, d'une manière habituelle et indépendante, à titre principal ou d'appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livraisons de biens ou des prestations de services, quel que soit le lieu où s'exerce cette activité. 5.2. Caractéristiques Cette définition est calquée sur celle de la 6e directive européenne. D'une part, l'assujetti est un quiconque (personne physique, personne morale, groupement sans personnalité juridique). Ce quiconque doit effectuer ou manifester l'intention non équivoque d'effectuer des opérations bien définies qui sont des livraisons de biens ou des prestations de services. En outre, ces opérations doivent être faites dans un courant continu où l'habitude est bien établie ainsi que la manière indépendante où tout lien de subordination doit être exclu, dans les faits, dans l'exercice de l'activité. Qu'il y ait ou pas but de lucre dans l'exercice de l'activité, sera sans importance, mais il ne faut pas perdre de vue le caractère onéreux des opérations. Un commerçant est un assujetti, mais un assujetti n'est pas forcément un commerçant (ex. l'expert comptable indépendant). En réalité, l'activité économique est définie dans la 6e directive comme toute activité de producteur, de commerçant, d'industriel, de profession libérale ainsi que toute activité qui permet l'exploitation d'un bien en vue dans retirer des recettes ayant un caractère de permanence. Le lieu où l'assujetti est établi est sans importance, dans la mesure où les opérations (livraisons et prestations) qu'il réalise vont être localisées à un endroit précis. Dans ces situations, il va de soi que l’assujetti aura sans doute des obligations à accomplir dans les Etats membres où il réalise effectivement les dites opérations. Il lui appartient dès lors de faire le nécessaire auprès des autorités fiscales concernées, s’il doit acquitter par exemple de la TVA dans un Etat membre autre que celui où il est effectivement établi.

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5.3. Début et fin de l'assujettissement Dès qu'une personne manifeste une intention non équivoque d'exercer une activité économique, son assujettissement prend cours et ce, même si les formalités auxquelles elle est tenue n'ont pas encore été accomplies (demande d'un numéro d'identification, ...). Ce moment de début sera bien sûr déterminant pour l'accomplissement de toutes ses obligations (identification éventuelle, paiement de la taxe, délivrance de documents,...) mais également pour l'exercice de ses droits (droit à déduction, droit à restitution). Par ailleurs, la fin de l'assujettissement intervient en principe au moment où l'activité économique, réellement exercée cesse définitivement. En pratique, cette cessation est constatée lorsque l'assujetti n'a plus d'opérations à soumettre à la TVA. Il faut néanmoins préciser que des régularisations peuvent toujours survenir après une radiation effective du numéro d'identification d'un assujetti (révision de déduction en faveur du Trésor, révision de déduction en faveur de l'assujetti, déduction tardive, prélèvements de biens et de services,...). Enfin, on peut encore ajouter que les interruptions de toute nature ou pour tout motif ne mettent pas fin à l'assujettissement (activité saisonnière, arrêt temporaire pour cause conjoncturelle, ...) et qu'en outre, durant la liquidation d'une activité, les principes d'imposition à la TVA restent d'application. Il s’ensuit que les obligations normales (dépôt de déclarations, paiement d’acomptes, par ex.) doivent être remplies même si, du fait d’un ralentissement quelconque, l’activité ne produit pas de chiffre d’affaires (il n'y a pas eu de livraisons de biens ou prestations de services). 5.4. Sortes d'assujettis Normalement celui qui répond à toutes les conditions de l'article 4 du Code de la TVA est assujetti. Toutefois, certaines dispositions exemptent d'office les assujettis de différentes catégories d'activité (art. 44) ou prévoient une possibilité de franchise (art. 56). D'autres dispositions prévoient encore des régimes particuliers d'imposition (régime forfaitaire, régime agricole, régime de la marge). En résumé, on peut mentionner, d'une part, les assujettis ordinaires déposants (ceux qui paient une TVA, qui récupèrent une TVA et qui ont entre autres des obligations de dépôt de déclarations), d'autre part, les assujettis exemptés par l'article 44 et ceux bénéficiant d'une franchise de taxe pour raison d'un chiffre d'affaires annuel inférieur à 5580 EUR (ceux-ci n'ont pas de TVA à réclamer à leurs clients ni, en principe, de TVA à récupérer, mais ont quand même, selon leur catégorie, un minimum d'obligations (différentes selon l'art. 44 ou l'art. 56) . Signalons encore que les assujettis dont le chiffre d’affaires n’est pas imposé en Belgique (soit parce qu’il est exempté, soit parce qu’il est réalisé à l’étranger) restent des assujettis déposants ordinaires mais n’auront en principe, pour ces opérations, pas de TVA belge à payer. Cette situation vise surtout les exportateurs dont toutes les livraisons sont exemptées (ventes de marchandises qui quittent l'Union) ou les transporteurs internationaux (transport aérien international, transport maritime) ou même les assujettis qui réalisent des livraisons intracommunautaires exemptées. Signalons encore que la personne établie à l’étranger qui exerce habituellement dans les conditions de l’article 4 précité a toujours la qualité d'assujetti. Dans cette situation, c'est la localisation des opérations qu’elle va réaliser qui va lui imposer des obligations éventuelles dans tel ou tel Etat membre de l’Union européenne. 5.5. Non-assujettissement Le Code prévoit que n'ont pas la qualité d'assujetti les organismes publics (entités fédérées, Etats, Communes, Provinces, Régions,...) qui agissent en tant qu'autorités publiques. Cependant, lorsque des activités sont exercées par ceux-ci et que ces activités sont reconnues comme étant économiques, ces organismes sont reconnus comme étant des assujettis à la TVA. A ce sujet, l’article 6 du Code de la TVA parle du non-assujettissement de ces organismes publics mais prévoit également leur assujettissement dans les circonstances où leurs activités entrent en concurrence avec des activités des opérateurs privés. L'article 6 précité fait alors référence à un arrêté royal qui reconnaît les personnes et les activités comme assujetties (AR n° 26). Entre autres, on peut citer les ventes d'électricité, l'exploitation d'abattoirs et de parking, l'exploitation de restaurants, de ports, les ventes de produits agricoles dans une installation destinée au détail. Pour plus de commentaires, voyez l'AR n° 26. Signalons toutefois que les intercommunales ne sont pas des organismes publics, mais des assujettis normaux si elles exercent bien une activité économique dans les conditions de l'article 4 du Code de la TVA.

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5.6. Assujettissement exempté par l'article 44 Cet article a pris différentes exemptions en matière de TVA et est basé sur des considérations médicales, sociales, culturelles, sportives, éducatives, immobilières et financières. Pêle-mêle, on applique une exemption de TVA aux activités suivantes: les avocats, notaires et huissiers de justice, aux médecins et paramédicaux, les opérations faites par les cliniques et les homes pour personnes âgées, les activités faites par les établissements destinés à héberger des jeunes, le transport de malades et de blessés par moyen approprié, aux ASBL sportives dont l'activité est de permettre la pratique d'un sport, aux activités d'enseignement, aux organisateurs reconnus de certaines manifestations culturelles, aux musées, aux activités directement rendues par les conférenciers, sportifs et artistes aux organisateurs de manifestations dans lesquelles ces premiers se produisent, aux activités des organismes qui s’occupent de défendre les intérêts collectifs de leurs membres dans différentes matières (syndicale, philosophique, patriotique, civique, religieuse,…), au contrat par lequel un auteur (exclusivement une personne physique) cède à une maison d’édition le droit d’éditer son œuvre, à la livraison de biens qui ont été investis dans une activité exclusivement exemptée, aux activités d'assurance et de réassurances, y compris le courtage et le mandat dans ces opérations, aux activités financières ainsi que les activités de négociation (à titre d'intermédiaire) dans ces matières (octroi de crédit, opérations de change, opérations de bourse, cautionnement,...), aux locations immobilières et aux livraisons immobilières autres que certaines livraisons de bâtiments neufs et certaines opérations de jouissance immobilière tels l'hébergement, l'entreposage, le parcage et le camping, aux opérations de jeux et paris. Les personnes qui exercent ces activités sont bien sûr des assujettis mais n'ont d'obligations essentielles qu'en matière intracommunautaire. Pour le surplus, elles n'ont pas d'opérations à soumettre à la taxe, ni de droit à déduction. Concrètement, elles ne réclament pas de TVA à leurs clients en sus du prix, elles ne déposent pas de déclarations périodiques à la TVA et ne récupèrent pas la TVA qu'elles ont supportée dans leur activité. Pour plus de précisions, voyez l'article 44 du Code de la TVA. Signalons toutefois que les activités de recouvrement de créances et de location de coffres-forts restent des activités soumises à la taxe, même si elles sont faites par des organismes financiers. Quant au recouvrement de créance fait par un huissier de justice, dans le cadre de son activité habituelle, il reste exempté à la faveur de l'exemption spécifique applicable à l'activité du huissier de justice. Enfin, les exemptions de l'article 44 du Code de la TVA sont d'application restrictive mais bien sûr d'application obligatoire: les opérateurs concernés par ces activités n'ont dès lors pas le choix. 6. BASE D'IMPOSITION 6.1. Notion La base d'imposition des opérations imposables constitue en fait le montant sur lequel la TVA est due en principe. Celle-ci est le prix payé pour l'opération, par le client ou un tiers, au fournisseur qui livre le bien ou le service, en ce compris les charges ou tous les éléments supportés par ce client (frais de transport, frais d'assurance, frais de commission, droits ou taxes quelconques). La base d'imposition est toujours exprimée en argent pour le calcul de la TVA et ce même si les parties à l'opération ont évalué celle-ci autrement (par exemple, un entrepreneur de construction s'engage à construire une grange au profit d'un agriculteur lequel s'engage à son tour à lui "payer" moyennant la récolte d'un hectare de maïs du mois de septembre). 6.2. Eléments compris dans la base d'imposition Font partie de la base d'imposition de l'opération imposable tous les éléments (traduits en argent) que le client supporte pour acquérir le bien ou le service et qui lui sont calculés par le fournisseur ou le prestataire. Cela est le cas pour le prix en tant que tel, mais également les différentes charges pour autant que celles-ci ne soient pas des débours (dépenses engagées en nom et pour compte du client). Sont également comprises dans la base d'imposition les subventions liées directement au prix d'une opération imposable. La TVA calculée sur la base d'imposition est exprimée en pourcentage. Trois taux, à savoir 6 %, 12 % et 21 %, sont applicables en fonction de la nature des biens et des services fournis. A ce sujet, l'AR n° 20 donne la répartition des biens et des services soumis aux différents taux de TVA. Le taux réduit (6 %) s'applique aux biens et services de "première" nécessité (alimentation, transport, livres, culture, sport, hébergement, certains travaux immobiliers,...). Le taux moyen (12 %) s'applique à certaines catégories de biens et services (margarine, produits de phytopharmacie, combustibles, télévision payante, logement social,...). Le taux normal (21 %) s'applique quant à lui à toutes les autres catégories non reprises à 6 et 12 % (prestations publicité, location de meubles, en principe livraisons de véhicules, entretiens de véhicules,...).

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6.3. Eléments non compris dans la base d'imposition Ne sont pas dans la base d'imposition, l'escompte déduit du prix pour paiement anticipé (au comptant, dans un délai plus court que prévu par la convention entre les parties), les emballages ordinaires et usuels dont la faculté de renvoi est prévue, les débours, les intérêts pour paiement tardif, les bonifications acquises sans condition au moment où la taxe est due (remises, ristournes, rabais), les dommages-intérêts ou indemnités et la TVA elle-même. Il va néanmoins de soi que tout élément, peu importe son appellation, répercuté dans le prix du bien ou du service, pour être réclamé au client, fait en principe partie, à titre de charge, de la base d’imposition de l’opération portant sur le bien ou le service. Il va toutefois s’en dire que l’opération n’est soumise à la taxe que si elle est faite, en Belgique (localisée), par un assujetti agissant comme tel dans le cadre de son activité économique laquelle n’est pas exemptée par l’article 44 du Code de la TVA, et qu’elle ne bénéficie pas d’une autre exemption propre (livraison intracommunautaire exemptée, livraison à destination d’un pays hors Union). 6.4. Facturation La facturation est une des obligations importantes des assujettis autres que ceux visés par l'article 44 qui font exclusivement des opérations visées à cet article qui n’ouvrent pas la déduction de la TVA en amont . Le principe est qu'un assujetti est tenu de facturer lorsqu'il effectue une opération dans le cadre de son activité économique et lorsqu'une cause d'exigibilité est intervenue avant le fait générateur d'une opération. Toutefois, lorsqu'un assujetti traite une opération avec une personne physique qui n'agit pas dans le cadre d'une activité économique, il est dispensé de facturer. Cette dispense n'est cependant jamais applicable pour certaines opérations (travaux immobiliers, opérations de locations-ventes et ventes à tempérament, livraisons de voitures, bateaux et avions, opérations faites dans des installations non conçues pour la vente au détail, opérations de déménagement et de garde-meubles,...). Pour plus de détails, voyez l'AR n °1. La facture doit être délivrée au plus tard le 5e jour ouvrable du mois qui suit celui de l'exigibilité ou du fait générateur d'une opération et ce même si la taxe n'est pas due en finale pour cause d'exemption (autre que l'article 44) (livraison d'un bien qui quitte le territoire communautaire, livraison faite par un franchisé de l'article 56, § 2). Elle doit en outre contenir certaines mentions dont le défaut peut remettre en cause le bien-fondé de l’opération ainsi qu’éventuellement le droit à déduction dans le chef du client Les principales mentions sont : la date de son établissement, les coordonnées complètes (nom, dénomination, adresse, numéro de TVA,…) de l’émetteur du document (le fournisseur), les coordonnées complètes du client (nom, adresse, dénomination, numéro de TVA, …), la description la plus précise possible de l’opération (livraison ou prestation avec les caractéristiques propres selon l’une ou l’autre), le lieu de l’opération (référence aux articles 15 et 21 du Code de la TVA), le fait générateur de celle-ci, toute cause ou régime particuliers applicables à celle-ci (régime de report de perception, cause d’exemption pour raison d’exportation, cession d’universalité de biens ou de branche d’activité,…), la base d’imposition, le taux de conversion éventuel pour une opération non exprimée en EUR, le taux de la TVA et le montant de celle-ci. 7. DEDUCTION 7.1. Dispositions légales Les dispositions légales qui sont d'application en matière de droit à déduction sont inscrites dans les articles 45 à 49 du Code de la TVA et sont également prévues dans l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 en ce qui concerne les conditions d'exercice du droit à déduction, les révisions des déductions et les déductions partielles. 7.2. Notion La notion de déduction en matière de TVA est fondamentale. Elle est basée sur le processus même de perception de la taxe. En effet, en rendant en principe redevable de l'impôt un opérateur bien défini (l'assujetti), ce processus lui permet de réduire du montant de TVA globalement exigible au Trésor, le montant de l'impôt supporté par lui dans le cadre de son activité. Economiquement parlant, la TVA déductible représente globalement la TVA que l'opérateur a supportée pour réaliser l'activité pour laquelle lui-même exige de son client une TVA à la consommation finale. Chaque opérateur assujetti se trouve dès lors, en aval, en contact avec un consommateur final, que ce dernier soit grossiste, détaillant, intermédiaire, dans la circulation des biens ou des services, de la production à la transmission de ceux-ci. La définition des biens et des services est bien sûr donnée dans la législation en matière de TVA (articles 9, 10 et 18 du Code de la TVA).

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Toute déduction doit être prouvée par l’assujetti qui la postule, tant sur le plan du fond que sur le plan de la forme. Cela signifie donc que l’opération pour laquelle l’assujetti revendique une déduction doit être réelle - et non pas fictive – et qu’en outre il soit en mesure de l’établir par un document dûment établi qui lui permet d’en justifier l’existence. L’AR n° 3 donne toutes les dispositions d’exécution du droit à déduction. Il fixe les conditions de fond, les conditions de forme, les délais d'exercice du droit et la manière dont il est exercé. 7.3. Caractéristiques La déduction de la TVA est dans le chef d'un assujetti (en principe ordinaire et déposant) globale et immédiate. Cela signifie que si toutes les conditions de fond et de forme sont réunies pour opérer la déduction, l'assujetti l'exerce en principe, à travers sa déclaration périodique, globalement et sans attendre que les biens et services qu'il a acquis soient offerts, tels quels ou après incorporation ou transformation, à la consommation finale. La déduction est un droit fondamental qui appartient à l'assujetti peu importe l'endroit où celui-ci exerce son activité économique et, dès lors, peu importe son lieu d'établissement fiscal. En outre, l'assujetti concerné par le droit à déduction doit bien sûr le revendiquer lui-même en justifiant celui-ci et l'étendue de celui-ci. Ce droit peut être exercé en dehors de tout dépôt de déclaration, lorsqu'un assujetti qui n'est plus en mesure de déposer a encore la possibilité de faire valoir ses droits. Cela serait le cas par exemple lorsque l'assujetti a cessé toute activité économique et reçoit encore des documents lui portant en compte la taxe en relation avec son activité exercée lui ouvrant une déduction. La déduction appartient donc aux assujettis nationaux, mais également aux assujettis établis dans d'autres Etats, membres de l'Union européenne ou non membres de celle-ci. Il est prévu en principe qu'un assujetti puisse exercer une déduction de TVA acquittée dans un autre Etat membre par le biais de sa déclaration périodique. Cette possibilité n'est cependant pas encore d'application effective. 7.4. Opérations ouvrant la déduction L'article 45, § 1 du Code de la TVA permet à tout assujetti d'opérer la déduction de la TVA sur les biens et les services reçus pour autant que ceux-ci lui permettent de réaliser des - des opérations soumises à la taxe (ex: achat de marchandises qui sont revendues avec TVA en Belgique, importation d'un ordinateur pour l'exploitation de la comptabilité) - des opérations qui ont lieu à l'étranger et qui ouvriraient la déduction si elles étaient faites en Belgique (ex: achat de biens d'équipement qui vont faire l'objet d'une vente avec placement à l'étranger) - des opérations exemptées sur la base des articles 39, 39bis, 40, 41 et 42 (ex: fabrication de biens qui vont être vendus à l'exportation, achat d'un camion pour faire du transport international de marchandises, - des opérations visées à l'article 44, § 3, 4° à 10° du Code de la TVA lorsque le cocontractant est situé hors Union ou lorsque les opérations concernent directement des biens qui sont exportés hors Union - des opérations de courtage et de mandat dans ces mêmes opérations de l'article 44 En conclusion, la déduction est possible pour la taxe qui grève les achats de biens et de services, les importations de biens, les acquisitions intracommunautaires de biens, les frais généraux divers, pour autant que ces dépenses concourent directement à réaliser une activité telle que visée à l'article 45 précité. Il s'agit en fait d'opérations d'assurances et de réassurances et d'opérations financières, ainsi que celles des intermédiaires (courtiers ou mandataires) dans ces mêmes opérations, pour lesquelles une destination finale est supposée être réalisée à l'extérieur de l'Union européenne. Il va de soi bien sûr que l'opérateur concerné devra établir, à la satisfaction de l'Administration, le bien-fondé de son droit à déduction par tous moyens, en ce compris les moyens de preuve admis en droit commun. En outre, ce droit à déduction sera en général exercé par le biais du dépôt d'une déclaration périodique, puisque ces assujettis sont tenus, dans ce cas, d'en déposer une. En effet, ces assujettis reçoivent un numéro d'identification BE et sont tenus au dépôt de la déclaration par les articles 50, § 1 et 53 du Code de la TVA. Enfin, tout assujetti peut conserver les déductions de TVA qu'il a opérées, même si son activité économique pour laquelle il a déclaré, de bonne foi et sans aucune intention frauduleuse, exécuter des opérations dans les conditions de l'article 45, § 1 du Code de la TVA n'a pas été effective.

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7.5. Limitation de déduction propre aux véhicules L'article 45, § 2 du Code de la TVA a prévu une limitation spécifique à la déduction de la TVA grevant l'acquisition (achat, acquisition intracommunautaire, importation) de véhicules automobiles servant au transport de personnes et/ou au transport de choses, ainsi que celle grevant l'utilisation de ces mêmes véhicules (entretien, réparation, introduction de pièces de rechange, carburant, lavage, utilisation d'emplacement, prise en location,...) Cette limitation de déduction de la TVA est fixée à un maximum de 50 % de la TVA portée en compte pour les opérations grevant ces véhicules. Ne sont cependant pas visés par la limitation les véhicules utilisés dans le cadre de l'activité d'un assujetti qui les destine à la vente ou à la location (activité économique spécifique de vente et de location de ceux-ci) ou qui les destine au transport rémunéré de personnes (exploitation de taxis, par exemple). Ne sont pas concernés non plus par la limitation, parce qu'ils ne répondent pas aux caractéristiques propres de "véhicules visés", les camions, les autocars, les autobus, les camionnettes et les véhicules pour le transport funèbre. Quant aux véhicules pour le transport de blessés et de malades, ils n'ouvrent bien sûr aucune déduction puisque l'activité de transport de malades et de blessés est, en tant que telle, exemptée de taxe par l'article 44 du Code de la TVA. 7.6. Exclusions spécifiques de déduction L'article 45, § 3 du Code de la TVA prévoit des exclusions particulières de la déduction de la TVA grevant certaines dépenses, alors même que celles-ci peuvent ou ont un rapport avec l'activité économique de l'assujetti. La première exclusion de la TVA est d'une nature technique et vise la TVA grevant les achats et les livraisons de tabacs fabriqués. Cette exclusion repose sur le fait que ces biens sont soumis à la taxe à la source et que dès lors aucune TVA ne vient les grever par la suite (taxe comprise dans la bandelette fiscale au même titre que l'accise). La deuxième exclusion vise la TVA grevant les achats de boissons spiritueuses autres que celles qui sont destinées à être revendues ou incorporées dans des livraisons de biens ou des prestations de services (négociant en boissons, restaurateur qui utilise de l'alcool pour ses préparations). Les boissons visées sont les alcools titrant plus de 22°. Ne sont pas concernées les boissons telles les bières, les champagnes et les vins. La troisième exclusion vise la TVA grevant les frais de restaurant et de logement qu'un assujetti expose. Toutefois, la déduction est admise lorsque la dépense est supportée par l'assujetti en faveur de son personnel qui exécute, en dehors de l'entreprise, une livraison de bien ou une prestation de services ou lorsque l'assujetti refournit, à son tour, la même opération de restauration ou de logement (par exemple, l'assujetti refacture, à chaque membre de son personnel, la quote-part dans les prestations reçues de l'aubergiste). La quatrième exclusion vise la TVA grevant les frais de réception. Il s'agit de dépenses que l'assujetti expose pour l'accueil et l'agrément de personnes étrangères à son entreprise. Ces frais ne doivent pas être confondus avec les frais de démonstration (remise d'échantillons) qui permettent quant à eux la déduction de la TVA normalement. 7.7. Mécanisme de déduction La déduction de la TVA grevant les dépenses en amont s'opère de manière immédiate et globale : l'assujetti en tient compte dans sa déclaration périodique pour la période durant laquelle le droit à déduction a pris naissance et sans attendre que les biens et les services qu'il effectue arrivent à la consommation finale dans les conditions de l'article 45 du Code de la TVA. Ainsi, l'assujetti peut déduire la TVA grevant ses stocks de marchandises même si celles-ci ne sont pas encore vendues.. La déduction de la TVA n'est cependant définitive que si un événement futur et incertain ne vient pas changer l'ordre normal des choses qui veut qu'un bien ou un service rentre dans une activité d'assujetti pour être offert à la consommation finale avec application de taxe ou éventuellement une exemption pour cause d'exportation ou de consommation à l'étranger. Aussi, pour corriger la déduction de la TVA lorsque ces événements surviennent le Code de cette taxe a prévu deux grands mécanismes qui sont les prélèvements et les révisions. Outre le fait que des limitations de principe ou des exclusions existent dans l'exercice du droit à déduction, lorsqu'un assujetti exerce tant des opérations lui ouvrant la déduction (opérations visées à l'article 45, § 1 du Code de la TVA) que des opérations ne lui ouvrant pas ce droit (opérations non reprises dans l'article 45, § 1 précité), il ne peut déduire la TVA que dans la mesure où les opérations qu'il reçoit concourent à la réalisation des premières opérations (celles qui lui donnent le droit à déduction).

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8. DEDUCTION PARTIELLE 8.1. Principe L'assujetti qui exerce tant des opérations soumises à la taxe que des opérations exemptées de la taxe par l'article 44 du Code de la TVA ou des opérations hors champ du même Code, détient à l'égard de la taxe qui grève les biens et services qu'il a reçus un droit à déduction partielle. Cette déduction se calcule en tenant compte soit d'un prorata général de déduction, soit d'une affectation réelle des biens et services aux secteurs bien distincts. Chacune des méthodes est exclusive : l'une s'applique au détriment de l'autre, mais il va de soi qu'il s'agit aussi bien pour l'une que pour l'autre, de tenir compte réellement de ce qui peut être déduit par à rapport à ce qui ne peut pas l'être. Il s'agit bien sûr de ne pas confondre déduction partielle avec exclusion de déduction ou limitation de déduction. En effet, la déduction partielle vise des opérateurs dont les opérations à la sortie sont pour certaines soumises à la taxe et pour d'autres non soumises à la taxe. Quant aux exclusions, elles touchent des situations où le législateur a considéré que, bien que les dépenses ont un caractère professionnel, la TVA les grevant doit être soit exclue, soit limitée. On peut citer l'exemple des frais de réception (exclusion de déduction) et des dépenses visant les véhicules automobiles (limitation de déduction). 8.2. Champ d'application Pour juger si la méthode du prorata général s'applique ou si la méthode de l'affectation réelle s'applique, l'assujetti doit pouvoir, à la satisfaction de l'Administration fiscale, être en mesure de démontrer que l'une méthode s'applique à l'avantage de l'autre. Les secteurs de ses activités doivent dès lors permettre d'une manière non équivoque l'application de l'une des deux méthodes. En outre, dans certains cas, l'une méthode sera d'office d'application en lieu et place de l'autre, parce qu'il ne sera pas possible ou équitable d'appliquer l'une plus que l'autre. Par ailleurs, l'application de la méthode du prorata général ou celle de l'affectation réelle doit toujours être basée sur des critères objectifs et vérifiables de telle manière que même après réalisation de l'activité économique, l'Administration fiscale soit dans la possibilité de vérifier l'exacte étendue du droit à déduction. Comme il vient d'être dit, lorsqu'un assujetti exerce des opérations qui lui ouvrent le droit à déduction, mais également des opérations qui ne lui ouvrent pas ce droit, il ne peut en principe déduire que la part de taxe qui grève les opérations qui lui permettent de réaliser les premières opérations. Dans cette optique, l'assujetti doit pouvoir calculer ces taxes de la manière la plus juste et la plus équitable possible. Pour ce faire, la législation prévoit deux méthodes permettant la déduction partielle : d'une part, le recours à un prorata général de déduction (article 46, § 1 du Code de la TVA) et d'autre part, le recours à l'affectation réelle des biens et services (article 46, § 2 du Code de la TVA). 8.3. Prorata général de déduction 8.3.1. Notion Le prorata général de déduction est calculé au départ d'une fraction qui tient compte, au numérateur, de toutes les opérations qui ouvrent la déduction et, au dénominateur, tant des opérations qui ouvrent la déduction que de celles qui n'ouvrent pas ce droit. Normalement, le terme opérations signifie des opérations entrant dans le champ d'application de la taxe, soit donc des livraisons de biens ou des prestations de services, c'est-à-dire des opérations à titre onéreux exercées par un opérateur dans le cadre de l'exercice d'une activité économique ou des opérations générant du chiffre d'affaires. Il est cependant fait abstraction, pour le calcul du prorata général de déduction, des opérations suivantes : - du produit de la cession de biens d'investissement qu'un assujetti a utilisés dans son entreprise (le bien d'investissement est un bien corporel utilisé de manière durable dans l'entreprise) - des produits et revenus d'opérations immobilières ou financières, à moins que ces opérations ne relèvent d'une activité économique spécifique à caractère immobilier ou financier (cette disposition ne vise pas les organismes financiers ou les immobilières qui en effet sont généralement des assujettis avec droit à déduction partielle, mais qui ont généralement des revenus d'une telle nature) - du montant des opérations réalisées à l'étranger, lorsqu'elles sont effectuées par un siège d'exploitation distinct du siège établi en Belgique et que les dépenses relatives à ces opérations ne sont pas supportées directement par ce dernier siège. Les montants figurant aux numérateur et dénominateur sont arrondis vers le millier de francs supérieur et le prorata général qui s'exprime toujours en pour cent est arrondi quelle que soit l'unité après la virgule à l'unité supérieure.

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Le prorata général est toujours fixé provisoirement, pour chaque année civile, d'après le montant des opérations réalisées au cours de l'année civile précédente. Lorsqu'une telle référence fait défaut ou n'est pas significative, le prorata général est estimé provisoirement par l'assujetti d'après ses prévisions d'exploitation. Le prorata définitif est fixé pour chaque année au plus tard le 20 avril de l'année suivante. Si le prorata définitif est supérieur au prorata provisoire, l'assujetti peut opérer une déduction supplémentaire égale à la différence entre la déduction calculée selon le prorata définitif et celle qui a été calculée selon le prorata provisoire. Dans le cas inverse, bien sûr l'assujetti doit opérer le reversement d'un montant de taxe égal à la différence constatée. Chaque prorata doit être justifié par une feuille de calcul jointe à la première déclaration où il en est fait usage. Lorsque l'écart des prorata provisoire et définitif n'atteint pas dix pour cent, l'assujetti est dispensé d'opérer la révision prévue suite à cette comparaison. Cette dispense de révision ne s'applique toutefois pas si le prorata a été estimé sur la base de prévisions d'exploitation. L'assujetti peut renoncer à la dispense de révision, à condition que cette renonciation s'étende sur cinq années consécutives au moins et qu'il en informe l'Administration dans la feuille de calcul jointe à la déclaration. En pratique donc, le prorata provisoire d'une année est le prorata définitif de l'année précédente et ainsi de suite. Cette pratique est inhérente à la manière dont la TVA est calculée pour les opérations imposables et déclarée par la voie de la déclaration périodique : en effet, un assujetti ne connaît en principe son calcul de taxes déductibles et non déductibles qu'après la réalisation de son chiffre d'affaires annuel. 8.3.2. Application du prorata général La méthode de calcul du prorata général peut être décomposée en différentes phases : - une première phase consiste à classer les dépenses (opérations en amont) et en recettes (opérations en aval) au départ des livres d'entrée et de sortie ou au départ des facturiers d'entrée et de sortie - une deuxième phase consiste à écarter toutes les dépenses étrangères à l'activité économique (dépenses privées, par exemple), à exclure la TVA non déductible sur certaines dépenses (frais de réception, par exemple) et, à l'égard des véhicules automobiles servant au transport de personnes et/ou de choses, calculer au préalable la limitation de déduction - une troisième phase consiste à comparer les opérations qui ouvrent le droit à déduction à l'ensemble des opérations, à traduire ensuite la comparaison sous forme de fraction et exprimer celle-ci en pour cent (faire les arrondis nécessaires) - une quatrième phase consiste à appliquer le pourcentage ainsi calculé sur le montant total de TVA grevant les dépenses de l'activité économique desquelles ont été déduites les dépenses de la deuxième phase (TVA qui aurait été déductible si l'assujetti avait uniquement des opérations lui ouvrant la déduction) - une cinquième phase consiste, après l'achèvement d'une année civile, à comparer les prorata provisoire et définitif; si l'écart est inférieur à 10 %, une dispense de revoir le calcul de la TVA déductible est possible (sauf si prorata calculé sur la base de prévisions d'exploitation); si l'écart atteint ou dépasse 10 %, une régularisation doit ou peut être faite selon qu'il y a reversement en faveur du Trésor ou restitution en faveur de l'assujetti - une sixième phase consiste à comparer le montant de taxe déductible selon le prorata provisoire et le montant de taxe déductible selon le prorata définitif et régulariser la différence (verser ou déduire); la régularisation doit être faite au plus tard pour le 20 avril de l'année qui suit l'année pour laquelle on a fixé le prorata et être justifiée par une feuille de calcul Lorsque la comparaison des prorata provisoire et définitif donne une différence qui atteint 10 points d'écart, l'assujetti est tenu en principe de régulariser. Lorsque cette différence n'atteint pas dix points, il peut ne pas régulariser. Toutefois, s'il renonce à cette dispense, il est tenu de se conformer à cette attitude pendant cinq années consécutives. La dispense de revoir le prorata lorsque l'écart est de moins de dix pour cent ne peut être admise lorsque le prorata est estimé sur la base de prévisions d'exploitation. Les régularisations issues de la comparaison des prorata provisoire et définitif doivent être faites au plus tard pour le 20 avril de l'année qui suit celle pour laquelle l'assujetti a calculé son prorata. En outre, le calcul du prorata doit toujours faire l'objet, lorsqu'il est appliqué pour la première fois, d'une note de calcul jointe à la déclaration périodique que l'assujetti dépose la première fois.

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8.4. Affectation réelle des biens et des services 8.4.1. Notion L'affectation réelle des biens et des services, bien que prévue à l'article 46, § 2 du Code de la TVA, devrait dans la mesure du possible, être plutôt la règle. Cette méthode consiste simplement à identifier de manière la plus distincte possible les dépenses qui sont inhérentes à l'activité économique qui ouvre le droit à déduction et à isoler les dépenses relatives à l'activité qui n'ouvre pas ce droit. L'affectation réelle est d'office d'application dans des cas où les deux activités sont physiquement séparées par exemple ou dans les cas où l'assujetti sait affecter les dépenses à telle ou telle de ses activités. Cette distinction des dépenses doit pouvoir être vérifiable à tout moment par l'Administration fiscale. 8.4.2. Application de l'affectation réelle Le Code de la TVA prévoit, d'une part, que l'Administration fiscale peut autoriser l'assujetti, à sa demande, à appliquer la déduction suivant l'affectation réelle des biens et services et, d'autre part, que l'Administration peut l'obliger à procéder de la sorte lorsque l'application du prorata aboutit à des inégalités dans l'application de la taxe. Concrètement, les règles ne sont pas fixées puisque ni l'arrêté royal n° 3 sur les déductions, ni aucun arrêté ministériel ne donne des précisions sur la manière dont il convient de procéder. Aussi, pour éviter tout désagrément ultérieur, l'assujetti qui pense pouvoir appliquer l'affectation réelle doit en informer le chef de l'office de TVA auprès duquel il dépose ses déclarations et s'enquérir de l'avis de ce dernier en vue d'en obtenir son accord. Si aucun accord n'est obtenu, il peut être supposé que ce refus est fondé et motivé et, dans ce cas, l'assujetti doit appliquer la règle du prorata général de déduction. Enfin, dans la plupart des situations d'assujettissement avec déduction partielle et recours à l'affectation réelle des biens et services, il sera fait application de prorata spéciaux d'affectation pour des dépenses qui ne peuvent être affectées distinctement. Ces prorata spéciaux peuvent se calculer un peu à la manière du prorata général, mais également sur la base de paramètres logiques et vérifiables. 9. PRELEVEMENTS 9.1. Notions Comme il a déjà été précisé, lorsque des biens et des services sont soustraits de leur destination initiale de consommation finale, au stade où ils sont présentés à la vente, le Code de la TVA a prévu des correctifs pour éviter que des biens ou des services disparaissent de l'activité économique sans subir la taxation, alors qu'ils ont fait l'objet lors de leur introduction d'une déduction. Le premier mécanisme correctif vise en effet à rectifier une déduction de TVA qui était acquise, alors que le bien ou le service a été soustrait du circuit économique dans lequel il était inscrit dans l'activité normale de l'assujetti. Il s'agit de corrections qui deviennent elles-mêmes définitives. Dans le jargon de la TVA, celles-ci sont appelées les prélèvements. Ces prélèvements existent, à certaines conditions, tant pour les biens que pour les services. Ils font l'objet des dispositions spécifiques visées aux articles 12 et 19 du Code de la TVA. Ces opérations constituent en la matière du chiffre d'affaires imposable et la TVA doit en principe être acquittée de manière interne puisque le consommateur final devient l'assujetti lui-même. Les prélèvements visent en outre des situations précises et ne permettent pas à l'assujetti d'y échapper. Ils sont obligatoires et priment toujours sur un autre mécanisme correctif qui est celui de la révision. Ils ne sont pas limités dans le temps et ne sont donc pas sujets en principe à des spéculations qui permettraient d'éviter de les taxer. Dans la déclaration périodique à la TVA, les prélèvements, qui sont assimilés à des livraisons de biens imposables, figurent toujours pour la valeur de leur base d'imposition dans les grilles 00 à 03 et pour le montant de la taxe due dans la grille 54. Leur taxation se fait toujours au taux applicable pour les biens et les services visés au moment où les opérations se déroulent (même fait générateur que pour les livraisons de biens ou les prestations de services). Dans un seul cas, la TVA due à titre de prélèvement devient à nouveau déductible, c'est lorsque le bien est soustrait de la situation de bien de stock pour être affecté à titre de bien d'investissement et qu’il est bien sûr utilisé dans des conditions permettant à nouveau la déduction. Il faut encore préciser que lorsque des biens sont utilisés pour entrer dans la fabrication ou la constitution d’un bien d’investissement, il convient également d’en prélever les éléments et de taxer cette opération également sur la base du prix de revient de ce bien. 9.2. Prélèvements de bien

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9.2.1. Base d'imposition L'article 33, 1° du Code de la TVA règle la base d'imposition des prélèvements de biens visés à l'article 12 du même Code. Pour cet article 33, il y aura lieu en outre de faire référence à la valeur normale telle que celle-ci est définie à l'article 32 du Code de la TVA qui fixe également la base d'imposition des opérations dont la contrepartie est autre chose qu'une somme d'argent. La valeur normale représente bien sûr le montant qu'un opérateur paierait pour acquérir le bien (ou le service) dans des conditions normales de concurrence dans l'état où se trouve ce bien (ou ce service). Le prélèvement du bien est soumis à la taxe sur une base d'imposition qui est constituée soit du prix d'achat du bien ou de biens similaires, soit, à défaut de prix d'achat, du prix de revient du bien dans l'état où il se trouve au moment de l'opération. En pratique, il est tenu compte du prix d'achat historique pour des biens de consommation courante et d'une valeur normale pour des biens dont la valeur varie avec le temps (souvent dépréciation, mais parfois bonification). Cette valeur est fixée au moment effectif de l'opération qui correspond au fait générateur de celle-ci. Il convient de noter encore que pour les biens d'investissement à caractère mobilier, on tiendra compte en général d'une dépréciation compte tenu de l'utilisation durable et de l'usure du bien corporel. Généralement, la base d'imposition s'évalue par tranches de cinquièmes sur une période d'utilisation théorique de cinq années. En aucun cas, en principe le prélèvement du bien ne peut aboutir à une taxation nulle pour la raison que la base d'imposition serait elle-même sans valeur, par exemple, pour des matières au rebut, pour des marchandises invendables ou pour des biens totalement amortis qui sont toujours dans l'entreprise. La seule possibilité de ne pas taxer de prélèvement serait, dans cette dernière situation, soit de donner les marchandises ou les biens en les acheminant en dehors de l'Union européenne (transport en dehors de l'Union européenne avec preuve de cette exportation), soit de les détruire sous le contrôle de l'Administration fiscale ou avec preuve de cette destruction (par l'intermédiaire d'un huissier de justice). 9.2.2. Utilisation privée ou étrangère à l'activité Il s'agit de l'opération qui consiste pour un assujetti à prélever, pour ses besoins privés ou pour des fins étrangères à son entreprise, un bien meuble à l'égard duquel il a pu déduire, sur la valeur du bien ou les éléments qui le composent, la TVA partiellement ou totalement lorsque ledit bien a été introduit ou fabriqué dans son entreprise. Par le fait matériel de ce prélèvement, la taxe est exigible dans le chef de cet assujetti qui doit la reverser par le biais de sa déclaration pour autant qu'une déduction ait été exercée relativement à ce bien ou aux éléments qui le composent. Dans cette situation, le bien quitte définitivement le patrimoine de l'entreprise et son affectation privée correspond en réalité à son arrivée à la consommation finale. En effet, le consommateur final devient l’assujetti lui-même, même si le bien a quitté son patrimoine économique. C'est donc à ce titre que le prélèvement en question représente du chiffre d'affaires, puisque dans cette situation l'assujetti est censé s'être cédé à lui-même ledit bien. Ce chiffre d’affaires est représenté, sur le plan de la TVA, par l’inscription dans une des grilles de la déclaration périodique (00, 01, 02 ou 03), de la base d’imposition (prix d’achat ou prix de revient au moment de l’opération) et la taxe due en conséquence est reprise en grille 54 de cette même déclaration et au même moment. Seul le bien meuble est ici visé comme pouvant faire l'objet du prélèvement et non pas le bien immeuble. Pour rappel, tous les biens corporels meubles et immeubles sont visés par le Code de la TVA, mais un régime un peu à part touche les biens immeubles et seuls les bâtiments qualifiés de neuf sont soumis à la taxe lorsqu’ils font l’objet de livraisons et ce à certaines conditions. 9.2.3. Remise gratuite C'est l'opération de transmission gratuite d'un bien (corporel meuble ou immeuble) qu'un assujetti effectue en puisant ledit bien dans son activité économique alors que celui-ci a fait l'objet d'une déduction partielle ou totale de la TVA. Dans ce cas également, la taxe est due sur le prélèvement et doit être acquittée par l'assujetti pour autant qu'il a exercé une déduction totale ou partielle à l'égard de ce bien ou des éléments qui le composent. Lorsqu'il s'agit d'un bien meuble corporel, l'opération ne souffre que de deux exceptions à savoir lors de la remise d’un cadeau de faible valeur et de la distribution gratuite d’échantillons commerciaux. Ces deux situations sont des prélèvements non soumis à la taxe si les biens ont d'abord été acquis ou fabriqués en vue de la revente dans l'activité ordinaire de l'assujetti et qu'en effet, ils ont ouvert le droit à déduction à leur égard. Par contre, s'ils sont acquis directement en vue de leur distribution dans ce contexte de cadeaux commerciaux ou d'échantillons, ils peuvent faire l'objet d'une déduction qui ne doit pas être corrigée. La notion de cadeau de faible valeur doit s’entendre pour des biens qui sont remis à titre de cadeaux commerciaux c’est-à-dire dans le cadre de relations d’affaires et dont la valeur par unité offerte n'atteint pas 50 EUR,

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hors TVA. Quant aux échantillons commerciaux, il doit s’agir de produits dont l’assujetti fait le commerce ou veut en promouvoir la vente et dont la remise gratuite représente des frais de démonstration sur le plan des impôts directs, peu importe en principe la valeur par unité usuelle remise gratuitement.

Lorsqu'il s'agit d'un bien immeuble corporel, quelques nuances doivent être faites sur l'application du prélèvement. En effet, le prélèvement sous-entend une taxation de l’opération matérielle parce que le bien prélevé a fait l’objet d’une déduction de la TVA lorsqu’il a été introduit (achat, importation, acquisition intracommunautaire, fabrication). Aussi puisque les biens immeubles ne sont soumis à la taxe qu’à certaines conditions, le prélèvement d’un bien immeuble ne sera pas, dans tous les cas, une opération taxable dans le chef d’un assujetti. Notons avant tout qu'à l'égard du bien immeuble, la situation est quelque peu différente puisque la remise gratuite d'un bien immeuble est d'abord une donation sur le plan du droit civil. Dès lors, des formalités incombent au donateur. S'il s'agit d'un immeuble non bâti (terrain, fonds de terre), le Code de la TVA ne prévoit pas de correction particulière puisque dans ce cas, le bien ne peut avoir été acquis avec application de TVA. S'il s'agit d'un immeuble bâti (bâtiment), le bien peut avoir, primo, été acquis soit avec TVA, soit avec droit d'enregistrement ou, secundo, avoir été construit avec application de TVA par le fait de travaux immobiliers. Lorsque l'assujetti remet gratuitement un bâtiment à l'égard duquel il a déduit la TVA lors de l'acquisition ou de la construction, il a le choix de procéder à une révision pour changement de destination d'un bien d'investissement ou au prélèvement selon certaines particularités.

S'il choisit le prélèvement, il ne peut le faire que lorsque ledit bâtiment est encore neuf sur le plan de la TVA et, dans ce cas, il doit opter pour donner un statut TVA à ce bâtiment. En optant, il s'oblige à taxer ledit prélèvement à la TVA, mais peut par la suite céder, s'il l'entend avec application de TVA, le bâtiment qui serait bien sûr encore neuf sur le plan de la TVA. Cette possibilité lui offre l'occasion de pouvoir récupérer la TVA acquittée sur le prélèvement puisqu'il cède le bâtiment avec application de taxe.

S'il n'opte pas pour le prélèvement, il doit nécessairement procéder à la révision pour bien d'investissement à concurrence du nombre de quinzièmes qui reste à courir sur la période de révision. Ce qui vient d'être dit s'applique uniquement à tout assujetti autre qu'un promoteur immobilier. Par contre, le promoteur immobilier, c'est -à-dire l'assujetti dont l'activité consiste à construire, faire construire ou acheter des bâtiments en vue de la revente, doit toujours appliquer la taxation sur le prélèvement lorsqu'il prend dans son stock pour lui-même à titre privé ou à des fins étrangères à son activité économique un bâtiment censé destiné à la vente, à l'égard duquel il a déduit normalement la taxe en amont lors de la construction ou de l'acquisition avec TVA. 9.2.4. Utilisation comme bien d'investissement Lorsqu'un assujetti utilise un bien dans son activité économique à titre de bien d'investissement, alors que le bien avait été acquis ou fabriqué à titre de bien destiné pour la consommation finale (revente), cette utilisation est taxable dans le chef de l'assujetti s'il a opéré à l'égard de ce bien ou des éléments qui le composent une déduction partielle ou totale de la taxe. La raison d'être de cette disposition est que le législateur a voulu mettre sur un pied d'égalité les biens d'investissement acquis ou fabriqués directement comme tels dans l'entreprise et les biens qui deviennent, par le fait d'une utilisation interne, des biens d'investissement alors qu'au départ ils ont statut de bien de stock. Ce souci est fondé sur le fait que les biens d'investissement sont soumis à une surveillance par le mécanisme d'une révision de la déduction de TVA dont ils ont fait l'objet, sur une période "théorique" d'utilisation économique dudit bien d'investissement. Selon la nature du bien, la période de révision est de cinq ans ou de quinze ans (la période de quinze ans a été introduite depuis le 1 janvier 1996, avant cette date, la période était de 10 ans). Si la présente disposition n'existait pas, des biens, acquis comme biens destinés à la revente, et devenus, à l'intérieur de l'entreprise, des biens d'investissement, seraient soustraits au dispositif de surveillance de la déduction inhérente au bien d'investissement. Cette utilisation suppose bien sûr qu'il s'agit d'un bien défini comme bien d'investissement sur le plan de la TVA. Il doit dès lors s'agir d'un bien corporel qui peut être utilisé de manière durable dans l'entreprise comme instrument de travail ou comme moyen d'exploitation. A cet égard, les biens donnés en location sont des biens d'investissement dans le chef du donneur en location et les biens immeubles qui font l'objet de droits réels au sens de l'article 9 du Code de la TVA sont à considérer comme des biens d'investissement dans le chef des titulaires des droits précités. Ne sont pas des biens d'investissement, le petit matériel, le petit outillage et les fournitures de bureau, lorsque leur prix ou, à défaut de prix, leur valeur normale, par unité commerciale usuelle, n'atteint pas 250 EUR. Les emballages, même s'ils peuvent être réutilisés, ne sont pas des biens d'investissement non plus et ce en principe peu importe leur valeur. Les containers sont par contre des biens d'investissement, puisqu'ils sont assimilés à des moyens de transport. En général, lorsque la TVA est due sur cette utilisation à titre de bien d'investissement, elle peut devenir à nouveau déductible pour la raison si le bien est exploité comme tel dans une activité économique qui ouvre sans aucun doute le droit à déduction de cette taxe. Mais cette TVA déductible grevant un bien d'investissement devient d'office

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révisable sur la période de révision propre à la nature du bien d'investissement (selon cette nature, période de 5 ou de 15 ans). Il convient en outre d'attirer l'attention sur la situation particulière de la location, consentie par un promoteur immobilier, d'un bâtiment neuf qu'il a construit ou acquis en vue de la vente et à l'égard duquel il a procédé effectivement à la déduction en principe immédiate de la taxe. Depuis le 1 janvier 1993, le promoteur est censé faire passer le bâtiment donné en location, de son statut de bien de stock à un statut de bien d'investissement. Bien que cette disposition puisse paraître surprenante, le législateur considère que par l'effet de la location du bâtiment neuf, l'opérateur (le promoteur immobilier) utilise ledit bien comme moyen d'exploitation. Le promoteur doit donc se taxer à lui-même l'utilisation (correction de la déduction), mais ne peut déduire à nouveau cette taxe puisque la location immobilière est une opération toujours exemptée de TVA n'ouvrant aucun droit à déduction. Lorsque le bâtiment cesse de devenir neuf mais qu'il est toujours donné en location, le promoteur ne doit plus procéder au prélèvement particulier à sa situation économique qui l'oblige, lorsqu'il détient à la fin du délai un bâtiment neuf qu'il n'a pas encore vendu, de devoir se taxer pour ses propres besoins, le bâtiment en question. Lorsque le promoteur utilise un bâtiment neuf destiné à la vente comme salle d'exposition ou comme maison témoin par exemple, il doit également procéder à la taxation du prélèvement pour utilisation comme bien d'investissement. La taxation du prélèvement relatif au bâtiment neuf se calcule sur une base d'imposition qui est le prix de construction dudit bâtiment et non pas la valeur vénale de celui-ci. 9.2.5. Utilisation d'un bien à des fins ne permettant pas la déduction Lorsque l'assujetti utilise un bien meuble, autre qu'un bien d'investissement, qu'il a fabriqué, pour effectuer des opérations ne permettant pas la déduction complète de la taxe, alors que le bien a ouvert une déduction complète ou partielle de la taxe, il est tenu de taxer cette utilisation. Cette opération permet de corriger la déduction de TVA lorsqu'un bien a fait l'objet d'une fabrication interne qui a ouvert cette déduction, alors que le bien est utilisé pour des opérations ne permettant pas cette dernière. A titre d'exemple, on peut citer le cas de l'imprimeur qui fabrique ses propres enveloppes et papier en-tête et qui en utilise un certain nombre pour annoncer à sa clientèle qu'il va s'installer comme courtier en assurances. Dans ce cas, la taxe est déductible lors de l'impression de ces enveloppes et papier en-tête, mais le fait qu'il en puise un certain nombre pour son activité de courtier en assurances, lui donne l'obligation de taxer l'utilisation pour corriger la déduction initiale des biens fabriqués et utilisés à des fins n'ouvrant pas cette déduction. Ce prélèvement sous-entend que le bien disparaît du patrimoine de l'assujetti et que la déduction est dès lors corrigée définitivement à l'occasion de cette opération. 9.2.6. Détention à l'occasion d'une cessation d'activité Lorsqu'un assujetti cesse définitivement son activité économique et qu'il détient encore des biens corporels, il est tenu de se taxer à lui-même la valeur des biens qui subsistent encore et qui n'ont pas quitté l'entreprise d'une manière ou d'une autre, lorsque ces biens ont donné lieu à une déduction totale ou partielle de la taxe. Il est à noter que cette taxation prime sur une quelconque révision et qu'elle s'applique dès lors toujours lorsque le bien subsiste encore, même si, s'agissant d'un bien d'investissement, sa période de révision est écoulée. Cette disposition ne diffère pas des autres prélèvements à titre gratuit ou de remise gratuite, si ce n'est qu'il va s'appliquer même à des biens qui ne sont pas susceptibles d'une appropriation strictement privée. Par exemple, un entrepreneur de construction qui arrête toute activité et qui détient après toute cessation définitive une grue qu'il n'a pas pu revendre doit se taxer à lui-même cette détention. A ce sujet, il convient de bien préciser qu'il doit s'agir d'une cessation définitive et que celle-ci ne peut être qu'une question de fait. Cependant, lorsqu'un assujetti arrête ses activités et qu'il n'a plus de biens et de services à soumettre à la taxe, il doit procéder à sa radiation comme assujetti et opérer toutes les régularisations nécessaires (prélèvements, révisions,...). Ajoutons que la disposition précitée s'applique aux biens immeubles pour autant que ceux-ci sont des bâtiments neufs et font l'objet, même lors d'une cessation, d'une option pour leur soumission à la taxe. Dans le cas du promoteur immobilier, cette détention à soumettre à la taxe est obligatoire lorsque le promoteur cesse et ne peut vendre le bien avec application de TVA et que le délai de vente avec TVA n'est pas expiré. Il est à remarquer que cette disposition corrective ne s'applique pas en cas de continuation par les ayants droits de l'activité d'assujetti dans les conditions de l'article 11 du Code de la TVA. 9.2.7. Prélèvement propre au promoteur immobilier

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Lorsqu'un bâtiment n'a pas fait l'objet, dans le chef d'un promoteur immobilier, d'une livraison (vente par exemple) avec application de TVA ou d'une utilisation comme bien d'investissement, ce bâtiment doit être prélevé à l'expiration du délai endéans lequel ledit bâtiment est toujours neuf et faire l'objet d'une taxation obligatoire et définitive. Ce bâtiment perd d'ailleurs à ce moment son statut TVA et ne peut plus faire l'objet d'une revente avec TVA. Le même raisonnement s'applique à l'assujetti promoteur dans le chef de qui un droit réel sur un bâtiment neuf a été constitué ou au profit de qui un tel droit a été cédé ou rétrocédé et qui n'a pas, à l'expiration du délai, opéré l'utilisation du bâtiment à titre de bien d'investissement. L'assujetti doit donc prélever le droit réel précité. 9.3. Prélèvement de services 9.3.1. Base d'imposition Lorsque les prélèvements de services sont taxables, la TVA est calculée sur une base d'imposition déterminée conformément à l'article 33, 2° et 3° du Code de la TVA. Il est question soit de dépenses engagées (article 33, 2° précité), soit de valeur normale (article 33, 3° précité). Les dépenses engagées représentant le montant de frais que l'assujetti a dû exposer pour exécuter les services prélevés visés à l'article 19, § 1 et § 2, 2° du Code de la TVA, alors que la valeur normale s'applique en fait à l'assujetti qui exécute un travail immobilier pour ses besoins économiques au sens de l'article 19, § 2, 1° du Code précité. 9.3.2. Utilisations gratuites de biens Il s'agit en fait de toutes les mises à disposition gratuites d'un bien (meuble ou immeuble) qu'un assujetti fait dans le cadre de son activité économique lorsqu'il utilise ledit bien alors qu'il a pu déduire, à l'égard de ce bien ou des éléments qui le composent, la taxe en amont. Ces opérations s'apparentent à des octrois de jouissance sans rémunération. Dans ces situations, l'assujetti doit se taxer à lui-même l'opération qu'il fait gratuitement ou en dehors de son activité économique. Le bien faisant l'objet de l'opération ne quitte en fait pas le patrimoine économique de l'assujetti. Il est simplement soustrait pendant une période plus ou moins courte pour servir à des fins qui n'ouvrent pas la déduction. La taxation que se fait l'assujetti à lui-même se calcule sur une base d'imposition est constituée du montant des dépenses engagées par l'assujetti pour octroyer ces opérations gratuites. La disposition s'applique tant à l'égard des biens meubles que des biens immeubles corporels. Cependant à l'égard des biens immeubles, bien souvent la mise à disposition gratuite s'apparente à une "jouissance immobilière" laquelle est toujours exemptée de TVA. Dans ce cas, l'opération ne bénéficiera pas d'une taxation, mais bien d'une exemption. La taxe qui a donc été déduite devra dès lors faire l'objet d'une révision propre aux biens d'investissement par tranches de quinzièmes ou de cinquièmes selon la nature du bien. La disposition vise également les octrois d'avantages en nature comme par exemple les mises à disposition gratuites de voitures automobiles ou d'autres biens meubles corporels (ordinateurs, biens d'équipement). Le même principe de taxation s'applique sur le montant des dépenses engagées, sous réserve qu'un calcul particulier peut être appliqué pour les octrois gratuits de véhicules, puisque ces véhicules ont fait l'objet d'une limitation de principe dans le droit à déduction de la taxe en amont. Ce calcul tient à l'écart des dépenses sur lesquelles la TVA n'a pas été déduite (limitation de principe propre aux véhicules) ou n'a pas été réclamée (dépenses d'assurances, taxes de mise en circulation). En pratique, le montant des dépenses engagées est constitué de tous les frais inhérents à l'acquisition du bien, calculés proportionnellement à l'utilisation de celui-ci (en général on peut prendre la valeur d'amortissement linéaire) plus les frais grevant cette utilisation. Cette mise à disposition gratuite doit être temporaire et ne doit pas faire en sorte que le bien quitte le patrimoine économique de l'assujetti. Si tel était le cas, l'assujetti serait donc tenu d'appliquer les prélèvements de biens visés à l'article 12 du Code de la TVA. 9.3.3. Prélèvements de travaux immobiliers Une autre disposition du Code de la TVA impose à l'assujetti de se taxer à lui-même les travaux immobiliers qu'il fait lui-même dans le cadre de son activité économique ou les travaux immobiliers qu'il fait gratuitement ou à des fins étrangères à cette activité. Le principe est basé sur le fait que pour éviter des distorsions de concurrence, le législateur a voulu corriger des opérations en les soumettant à la taxe lorsqu'il s'agit de travaux immobiliers qui sont faits par l'assujetti à son profit ou gratuitement au profit d'un tiers (gérant, personnel). Le travail immobilier est défini comme étant tout travail matériel de construction, de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de démolition, d'entretien, de nettoyage ou de réparation d'un bien immeuble par nature ainsi que toute opération qui comporte le placement d'un bien meuble par nature de manière à ce que ce bien devienne immeuble par nature. Il s'agit bien sûr de ne pas confondre ces travaux immobiliers qui sont des prestations matérielles

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avec les opérations de livraisons avec installation ou placement qui ne sont en fait que des opérations avec immobilisation par destination. Seuls les travaux immobiliers sont visés par le prélèvement et font l'objet d'une taxation interne. Les prestations immatérielles, telles les travaux de conception ou d'établissement des plans d'architecte, nécessaires voire indispensables au travail immobilier en tant que tel ne font pas l'objet bien sûr de la définition. Le prélèvement du travail immobilier s'applique dans deux situations bien précises : d'une part, lorsque l'assujetti effectue lui-même un travail immobilier pour ses besoins économiques et d'autre part, lorsque l'assujetti effectue un travail immobilier pour ses besoins privés, pour les besoins privés de son personnel ou à des fins étrangères à son activité économique. Dans le premier cas, dans toutes les situations où un assujetti exécute, lui-même ou avec l'aide de son personnel des travaux pour ses besoins d'assujetti, il doit se taxer les travaux qu'il exécute et la taxe versée devient déductible pour autant que les besoins économiques s'inscrivent dans une activité non exemptée lui permettant la déduction. La taxation est faite sur une base d'imposition qui égale la valeur normale des travaux si ceux-ci avaient dû être faits par un tiers dans les conditions d'indépendance et de libre concurrence. Il est cependant admis que l'assujetti ne calcule ni sa main d'œuvre, ni une marge bénéficiaire. En réalité, la taxation peut s'établir sur une base d'imposition laquelle reprend l'incorporation des matériaux, des fournitures et biens divers, ainsi que la main d'œuvre du personnel employé. La situation de ce prélèvement ne s'applique cependant pas aux travaux de réparation, d'entretien et de nettoyage, si ces travaux donnent lieu à une déduction complète de la taxe s'ils avaient été faits par un tiers assujetti. De plus, le prélèvement ne s'applique pas non plus à l'assujetti promoteur immobilier qui doit effectuer des travaux immobiliers en vue d'ériger des bâtiments qui seront censés faire l'objet de livraisons soumises à la taxe. En effet, les travaux immobiliers concourent directement à l'érection de bâtiments et sont exécutés dans le cadre et pour les besoins de l'activité économique. Dans le second cas, dans toutes les situations où un assujetti exécute gratuitement ou à des fins étrangères à son entreprise des travaux immobiliers, il est censé se taxer à lui-même lesdits travaux pour autant que ceux-ci soient des prestations qui relèvent habituellement de son activité économique. Concrètement, cela signifie que des travaux immobiliers qui ne relèveraient pas de l'activité économique habituelle de l'assujetti ne seraient pas, s'ils sont exécutés gratuitement ou à des fins étrangères, taxés dans son chef. Par contre, lorsqu'un assujetti utilise son personnel pour l'exécution desdits travaux immobiliers, il est toujours censé agir dans le cadre de son activité économique et les travaux sont donc comme tels toujours soumis à la taxe. La base d'imposition de ces travaux se calcule en tenant compte des dépenses engagées faites pour pouvoir exécuter les travaux en question. Il s'agit en principe de la valeur des matériaux, de la main d’œuvre du personnel employé, des fournitures diverses incorporées ou utilisées lors de l'exécution des travaux. Notons bien sûr que sur ces travaux s'applique une taxation au taux normal (21 %) en principe sauf pour les situations où le taux de 6 % est prévu (immeuble de plus de 5 ans à l'heure actuelle). En outre, nous attirons l'attention sur le fait que tous les assujettis, mêmes dès lors ceux qui ne soumettent aucune opération à la taxe pour cause de franchise, d'exemption ou de régime agricole doivent appliquer la taxe s'ils exécutent des travaux immobiliers dans le cadre de leur activité économique et pour leurs besoins économiques. Dans ce cas d'ailleurs la taxation couvre non seulement la valeur des matériaux et biens divers, mais également la valeur de la main d'œuvre utilisée, mais il va de soi que la taxe grevant les achats de matériaux et biens divers pourra être déduite par l'assujetti en question, même si celui-ci n'a pas d'activité le lui permettant en tant que telle. A titre d'essai, il a été admis que cette taxation ne s'applique pas aux assujettis en question si les travaux immobiliers exécutés pour ses besoins économiques sont des travaux d'entretien, de réparation et de nettoyage. Lorsque la taxe doit être acquittée par l'assujetti en question, dans le cas où il n'est pas déposant ordinaire, elle se fait spontanément sur la base d'un ordre de recouvrement. Enfin, dans tous les cas où la taxe est déductible chez l'assujetti ordinaire déposant, elle va consister en une taxe grevant un bien d'investissement et dès lors être soumise à une révision de cinq ou de quinze ans selon que les travaux ont consisté à ériger un bâtiment ou selon qu'il s'agit de travaux immobiliers autres (amélioration, transformation, démolition, ...). La disposition ne s'applique bien sûr pas aux prestations immatérielles telles celles des architectes, ingénieurs, experts qui auraient été réalisées par l'entreprise assujettie elle-même en vue de l'exécution de ces travaux immobiliers. La valeur de ces prestations n'intervient dès lors pas dans le calcul de la base d'imposition en principe (ni comme dépense engagée, ni comme dépense incorporée dans la valeur normale du travail). 10. REVISIONS 10.1. Notions Quand il est question de révision de déduction, il faut avoir à l'esprit une modification dans l'utilisation d'un bien ou d'un service qui avait permis la déduction initiale chez un assujetti et qui entraîne une correction de celle-ci parce que cette déduction n'est pas définitivement acquise.

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La révision de la déduction se fait à l'égard de biens et services qui ont changé de destination ou d'affectation et à l'égard de biens d'investissement qui peuvent subir, dans le courant de leur période utile de référence, une modification de destination ou d'utilisation. La révision de la déduction s'opère généralement en faveur du Trésor, mais peut se faire éventuellement en faveur de l'assujetti. Elle est reprise dans les régularisations à inscrire dans les grilles 62 (en faveur du Trésor) ou 63 (en faveur de l'assujetti) de la déclaration périodique à la TVA. En principe, lorsque le prélèvement est d'application pour un bien ou un service donné, la révision n'est pas simultanément applicable. 10.2. Révisions propres aux biens autres que les biens d'investissement

Lorsqu'une taxe a été déductible, elle ne l'est définitivement que si les conditions de sa déduction sont connues au moment où elle a été effective. Si cela n'est pas le cas, une révision doit être opérée soit en faveur du Trésor, soit en faveur de l'assujetti. Cette révision peut s'opérer en cas d'erreur de calcul de la TVA déductible à l'origine, lorsque les éléments de fixation n'étaient certains (fixation provisoire de la quotité privée et professionnelle), modification de l'ampleur de la déduction à l'intérieur de l'activité, établissement d'un document rectificatif par un fournisseur avec application de TVA. La révision s'opère dès que la cause de la révision survient et s'inscrit dans la déclaration couvrant la période durant laquelle cette cause survient. 10.3. Révisions propres aux biens d'investissement Vu leur caractère durable, les biens d'investissement font l'objet d'une surveillance de la déduction qui les a atteint à l'origine. Cette révision tient compte d'un délai de cinq ans ou de quinze ans, durant lequel on regarde si le bien d'investissement a subi des modifications dans son utilisation telles que sa déduction ne peut plus être en tant que telle celle dont il a fait l'objet. Le bien d'investissement est le bien corporel (meuble ou immeuble) utilisé de manière durable (délai d'utilisation supérieure à un an) comme outil de travail ou moyen d'exploitation et dont la valeur par unité commerciale usuelle est supérieure à 250 EUR (hors TVA). Ne sont pas des biens d’investissement les emballages, le petit matériel, le petit outillage et les fournitures de bureau. La taxe visée par la révision pour bien d’investissement est la taxe sur la constitution, l’acquisition, la transformation ou l’amélioration d’un bien d’investissement. La révision s'opère s'il s'agit de bâtiments neufs acquis ou construits avec application de TVA en quinzième de la TVA déductible qui sont révisés durant la période de quinze qui court du 1er janvier de l'année où le droit à déduction a pris naissance. La TVA à réviser se calcule au 1er janvier de l'année où est survenue la cause de révision et est reversée en quinzièmes pour toutes les années qui restent encore à courir sur la période révision. Une cause principale de révision dans cette matière est lorsqu'un bâtiment acquis avec TVA fait l'objet durant sa période de révision d'une opération qui n'ouvre plus la déduction (donné en location par exemple, ou vendu avec application de droits d'enregistrement). La révision qui vise tous les autres biens d'investissement se calcule selon un délai de cinq ans et court le 1er janvier de l'année où le droit à déduction a pris naissance. Le calcul de la taxe déductible se fait au moment de la cause de révision et le reversement se fait soit pour l'année de modification, soit pour toutes les années qui restent encore à courir sur la période de révision. D'une manière générale, pour les biens d'investissement dont la période de constitution s'étale sur plus d'un an, le point de départ de la période de révision est le 1er janvier de l'année de la mise en exploitation. Les différentes causes de révision sont le changement d'affectation du bien d'investissement, son utilisation à un moment donné à des fins autres que celles qui à l'origine avaient donné lieu à sa déduction, son passage à un régime de non déduction totale.

Toutes les situations de révisions sont reprises à l'AR n° 3. 11. OPERATIONS INTRACOMMUNAUTAIRES 11.1. Notions Depuis le 1er janvier 1993, un régime transitoire a été instauré en matière de TVA, lequel est d'application en attente de l'instauration du régime définitif. Ce régime transitoire a aboli les frontières fiscales et douanières entre les 25 Etats membres de l'Union. Il n'est donc plus question d'importation ou d'exportation entre les différents pays Membres. Deux opérations imposables nouvelles sont définies : la livraison intracommunautaire de biens et sa réciproque, l'acquisition intracommunautaire de biens. L'objectif de ce régime est de permettre à tous les particuliers d'acquérir n'importe où, à l'intérieur de l'Union, les biens et les services et aux entreprises, dans l'attente d'une harmonisation plus poussée des taux de TVA, de livrer en

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exemption de TVA à destination d'un autre Etat membre, tout en veillant à assurer la taxation dans l'Etat membre d'arrivée. 11.2. Livraison intracommunautaire de biens (LIC) Cette opération est en fait d'abord une livraison d'un bien au sens des articles 9 et 10 du Code de la TVA. Sa particularité est toutefois qu'en étant intracommunautaire, elle nécessite obligatoirement que le bien faisant l'objet d'un transport ou d'une expédition soit conduit d'un Etat membre vers un autre Etat membre en vue de sa livraison. La définition ne se retrouve pas en tant que telle dans le Code de la TVA : seul le principe de l'exemption de taxe est prévu pour ce type de livraison à l'article 39bis du Code précité. La localisation d'une LIC est toujours le lieu de départ du transport (art. 15, § 1), sauf lorsqu'il s'agit d'une vente à distance (art. 15, § 4). Le fait générateur d'une LIC est le moment d'arrivée du transport à destination de l'acquéreur et son exigibilité (théorique puisque en définitive, cette opération est exemptée de taxe) est le 15 du mois qui suit le fait générateur sauf si une facture constate toute l'opération avant ce 15. L'exemption de TVA repose sur le fait qu'une opération réciproque à la LIC, l'acquisition intracommunautaire de biens (AIC) sera taxée dans l'Etat membre d'arrivée des biens. Dès lors, l'exemption n'est fondée, en pratique, que si le fournisseur d'un Etat membre est en connaissance d'un numéro d'identification reçu d'un acquéreur d'un autre Etat membre qui lui signale que l'AIC sera taxée dans l'Etat membre d'arrivée des biens. 11.3. Acquisition intracommunautaire de biens (AIC) Avant tout, cette opération correspond toujours à une livraison : c'est comme l'achat par rapport à la vente. En outre, elle est qualifiée d'intracommunautaire, parce que les biens qui en font l'objet doivent être acheminés en vue de leur délivrance, en suite d'une LIC, dans un autre Etat membre que celui de départ. Partant du fait que la LIC correspondante est exemptée de TVA, dans le chef du fournisseur et dans l'Etat membre de départ (lieu de la livraison), cette AIC sera taxée, dans le chef de l'acquéreur et aux conditions en vigueur dans l'Etat membre d'arrivée des biens à destination de cet acquéreur. L'AIC est définie comme étant l'obtention du pouvoir de disposer d'un bien visé en vertu d'un contrat à titre onéreux. Sa localisation s'opère à l'endroit d'arrivée des biens à destination de l'acquéreur et son fait générateur est le moment de l'arrivée des biens à destination. Sa cause d'exigibilité est le 15 du mois qui suit son fait générateur, sauf que c'est la date de la facture si une facture a été émise pour toute l'opération avant ce 15. L'AIC est donc toujours taxée aux conditions de l'Etat membre d'arrivée des biens ou, à tout le moins aux conditions de l'Etat membre duquel l'acquéreur a communiqué un numéro d'identification à la TVA. Tous les opérateurs ordinaires déposants ne peuvent procéder qu'à des AIC taxées dans l'Etat d'arrivée des biens, en provenance d'Etats membres au départ desquels d'autres opérateurs ordinaires déposants ont exempté leur LIC. Lorsqu'un opérateur qui n'est pas ordinaire déposant (par exemple un franchisé ou un exempté ou un organisme public), fait une LIC, qui porte sur un bien autre qu'un moyen de transport neuf (défini à l'article 8bis du Code de la TVA), celle-ci ne tombe ni dans l'exemption ni dans la taxation : l'opérateur travaille sans taxe et dans ce cas son acquéreur intracommunautaire ne doit pas taxer son AIC dans son Etat membre. Toute personne qui fait une LIC d'un moyen de transport neuf est assujettie mais peut exempter sa LIC du moyen de transport neuf, qui sera alors taxée comme AIC dans le chef de tout acquéreur dans le pays d'arrivée dudit moyen de transport. Dans le régime intracommunautaire, applicable en Belgique, quatre opérateurs économiques ont été impliqués à la taxation des AIC à certaines conditions. Il s'agit des assujettis exemptés (art. 44), franchisés (art. 56, § 2), des agriculteurs du régime particulier agricole (art. 57) et des personnes morales non assujetties (art. 6) qui ont soit opté d'office pour cette taxation, soit atteint le seuil d'AIC en provenance d'autres Etats membres dépassant 11.200 EUR. Cette option ou ce dépassement de seuil doit être fait l'année civile en cours, ou l'année civile précédente et leur donne l'obligation de soumettre à la TVA en Belgique les AIC qu'ils ont faites dans le pays (d'arrivée). Pour ce faire, ces opérateurs demandent un numéro d'identification BE et déposent, quand ils ont procédé à une AIC, la déclaration spéciale qui couvre les AIC faites dans le courant d'un trimestre civil avec paiement de la taxe. Lorsque ces opérateurs n'ont ni opté, ni dépassé le seuil, en principe les acquisitions intracommunautaires faites restent en dehors d'une taxation dans l'Etat membre d'arrivée, puisque le fournisseur doit alors soumettre ses livraisons conséquentes à la TVA dans le pays d'origine, sauf si ce fournisseur est tenu d'appliquer le régime des ventes à distance (art. 15, § 4). Le seuil d'acquisition se calcule en ne tenant pas compte des achats en provenance de pays tiers (importations), des prestations de services reçues, des livraisons avec installation reçues, des acquisitions intracommunautaires de moyens de transport neufs et des acquisitions de produits soumis à accises. 11.4. Ventes à distance

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Le régime dit des "ventes à distance" est prévu, depuis le 1 janvier 1993, pour contrecarrer la délocalisation des entreprises, qui en se situant dans un Etat membre à taux de TVA bas, s'organisent pour expédier des biens meubles à des acquéreurs qui ne doivent pas taxer dans leur Etat membre les AIC (acquéreurs particuliers ou des opérateurs de la bande des 4 non tenus de taxer leurs AIC).

Ce régime est consacré par l’article 15, §§ 4 et 5 du Code de la TVA. Ainsi, le Code de la TVA (inspiré d'un article de la directive) a prévu, pour la Belgique, que les opérateurs ordinaires déposants situés dans les autres Etats membres, sont tenus de localiser en Belgique leurs livraisons de biens meubles corporels en provenance d'un autre Etat membre, lorsqu'ils s'engagent eux-mêmes à expédier ces biens et qu'ils ont réalisé à destination de la Belgique un chiffre d'affaires supérieur à 35.000 EUR. Chaque Etat membre a bien sûr fixé son seuil de chiffre d'affaires au delà duquel les opérateurs des autres Etats membres doivent s'y localiser. En réalité, cela revient à déroger à la localisation de toutes les livraisons de biens effectuées avec transport dont le fournisseur se charge et de poser que celles-ci sont localisées à l'endroit d'arrivée des biens à destination (par dérogation au principe général de l'article 15, § 1). Ce principe des ventes à distance implique donc toujours que les livraisons sont faites avec des acquéreurs qui n'ont pas d'obligation de taxer leurs AIC dans l'Etat membre d'arrivée des biens (n'ont pas opté ou n'ont pas dépassé le seuil) et que le fournisseur doit s'identifier dans le pays d'arrivée puisque c'est dans celui-ci que ses livraisons sont localisées (par dérogation). Lorsque l'acquéreur est un de la bande des quatre, il doit ne pas avoir d'obligation de taxer ses AIC dans son Etat d'arrivée. Si un dépassement concomitant du seuil d'AIC chez l'acquéreur et du seuil de chiffre d'affaires chez le vendeur survient, le régime de taxation des AIC prime toujours sur le régime des ventes à distance pour éviter au vendeur intracommunautaire des obligations d'identification dans un autre Etat membre. Le régime des ventes à distance s'applique d'office sans dépassement de seuil de chiffre d'affaires pour toutes les ventes de produits soumis à accises qu'un fournisseur effectue à destination d'un acquéreur non tenu à la taxation des AIC (alcools, huiles minérales et tabacs). Pour calculer le dépassement de seuil de chiffre d'affaires, il n'est pas tenu compte des livraisons de biens avec montage, des prestations de services, des LIC exemptées, des livraisons de produits soumis à accises et des livraisons de moyens de transport neufs. Quant aux moyens de transport neufs (voyez leur définition à l’article 8bis du Code de la TVA), ils sont toujours censés livrés en exemption de TVA, dans le pays de départ, par le fournisseur qui est assujetti, peu importe sa qualité et ils font toujours l’objet d’une AIC soumise à la taxe dans le pays d’arrivée. 11.5. Transfert Pour les opérations intracommunautaires, le législateur a prévu également des correctifs lorsque des biens se déplacent à l'intérieur de l'Union et qu'ils appartiennent à un même assujetti. Ces opérations qui sont des déplacements physiques sont assimilées à des livraisons intracommunautaires et partant, dans le pays d'arrivée des biens, à des affectations assimilées à des acquisitions intracommunautaires. Le but de ces opérations est de permettre de suivre les biens physiquement pour empêcher que dans un territoire donné ils ne soient soustraits à toute taxation. Le transfert n'est en vigueur que depuis le 1er janvier 1993. Concrètement un assujetti doit se "transférer" en exemption de TVA les biens qu'il déplace d'un siége dans un Etat membre vers un siège dans un autre Etat membre dans lequel il doit se taxer une acquisition intracommunautaire. Dans certains cas, lorsque les biens sont déplacés à l'occasion de certaines opérations, ils ne doivent pas faire l'objet d'un transfert, mais il convient d'en surveiller la trace. Cela est le cas lorsque des biens sont donnés en location ou sont momentanément déplacés pour faire l'objet d'une prestation de service (matériel sur un chantier par exemple). Les opérations de transfert et non transfert sont appliquées dans les échanges intracommunautaires exclusivement et trouvent en principe des correspondances dans des opérations réciproques dans d’autres Etats membres. 12. REDEVABLE 12.1. Notion La notion de redevable est donnée à l'article 51 du Code de la TVA. Le redevable est en fait la personne qui sera tenue au paiement de la TVA pour une opération sur laquelle la TVA est imposable. En principe, le redevable pour une livraison et une prestation est l'assujetti fournisseur ou prestataire, pour une acquisition intracommunautaire l'acquéreur tenu dans son Etat membre à la taxation, pour une importation le destinataire du bien en provenance d'un Etat tiers. 12.2. Dérogations

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Cependant des dérogations sont prévues à ce principe, lesquelles sont inspirées du souci d'éviter des obligations à un opérateur dans un Etat membre autre que celui où il est établi. Il va de soi toutefois que les dérogations sont d'application stricte et ne s'appliquent pas lorsque, entre autres, les deux opérateurs (assujetti fournisseur ou prestataire et son client acquéreur ou preneur) sont situés sur le même territoire communautaire. Ainsi, le preneur d'une prestation de services visée à l'article 21, § 3, 7° du Code de la TVA est toujours redevable en Belgique pour une PS fournie par un assujetti hors du pays. Cela est d'application dans le chef de tous les preneurs assujettis même ceux qui ne sont pas ordinaires déposants (compagnies d'assurances, par exemple). De même le preneur établi en Belgique (assujetti déposant) d'une PS faite par un prestataire hors Belgique et visée à l'article 21, § 3, 2° b), 3°bis, 3°ter, 4°bis, 4°ter et 8° du Code de la TVA est le redevable de la taxe. Enfin, le cocontractant de l'assujetti qui exécute des travaux immobiliers ou des opérations à caractère immobilier est également le redevable lorsque les opérations sont faites pour les besoins de son activité économique d'assujetti déposant (art. 51, § 4 + art. 20 de l'AR n° 1). Pour plus d’informations, voyez l’article 51 du Code de la TVA sur la notion de redevable. 13. OBLIGATIONS 13.1. Principe Puisque la TVA est un impôt comptable, les obligations qui sont imposées aux assujettis tiennent compte bien sûr des aspects de la loi sur la comptabilité imposée aux entreprises. Par ailleurs, les principales obligations sont bien sûr des obligations fiscales propres qui sont indiquées dans les dispositions légales. L'AR n° 1 commente bien sûr les obligations des assujettis. 13.2. Types d'obligations Un assujetti a d'abord des obligations administratives (se faire connaître, déclarer ses changements d'activité,...), ensuite des obligations fiscales pures (payer la taxe, déposer des déclarations, se soumettre aux vérifications éventuelles, répondre aux renseignements, laisser voir sa comptabilité, déposer des listings de ses clients,...) et des obligations comptables qui doivent satisfaire la bonne application de la TVA et sa correcte application (tenue de ses documents, tableau de bien d'investissement, parfois des registres particuliers dans certaines activités, facturer les opérations,...). Le non respect des obligations entraîne non seulement des sanctions (amendes), mais également des constatations d'infractions qui peuvent aboutir à la fixation d'office des opérations imposables de l'assujetti. 14. LES OPERATIONS IMMOBILIERES 14.1. Nature Les opérations immobilières couvrent en réalité les livraisons immobilières (ventes par exemple), les jouissances immobilières (locations) et les travaux immobiliers. D'une manière générale, rappelons que les livraisons et les locations immobilières sont en principe exemptées de TVA (art. 44, § 3). Quant aux travaux immobiliers, ils sont soumis aux règles générales de taxation, avec la particularité éventuelle de l'application du report de perception dans certains cas (art. 20, AR n° 1).

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14.2. Bâtiments neufs Les immeubles bâtis (qui reçoivent un revenu cadastral à titre d'immeuble bâti) sont des biens qui font l'objet, dans certains cas, d'une application de TVA à l'occasion de leur transmission à titre onéreux. D’une manière générale est d’ailleurs considéré comme bâtiment toute construction incorporée au sol (voyez article 1 du Code de la TVA). Est un bâtiment neuf le bâtiment dont la livraison se situe au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit la première occupation ou la première utilisation. Est aussi un bâtiment neuf le bâtiment transformé qui est tel que sa structure, sa nature et sa destination sont modifiées ou le bâtiment transformé dont les travaux de transformation sont d'une ampleur supérieure à 60 % de la valeur vénale totale du bâtiment après transformation (valeur du terrain exclu). Signalons que les terrains sont toujours soumis au droit d'enregistrement et leur cession est toujours exemptée de TVA . 14.3. Promoteur immobilier Celui-ci est toujours un assujetti ordinaire et tous les bâtiments érigés ou acquis avec TVA sont des biens de stock qui sortent obligatoirement avec application de TVA de son activité économique. A ce titre, il détient un droit à déduction pour les taxes grevant les opérations qu'il a faites en vue d'introduire ces bâtiments dans son activité. Si les bâtiments sont occupés (à un titre quelconque) en attente de la vente, le délai d'expiration du caractère neuf va se déclencher et le promoteur est alors toujours obligé de prélever le bâtiment à l'expiration du délai (art. 12, § 2). Cela implique une taxation interne sur la valeur de construction ou d'acquisition dudit bâtiment. Un bâtiment donné en location par un promoteur est aussi prélevé à titre de bien d'investissement (art. 12, § 1, 3°) et fait l'objet d'une taxation interne sur la valeur de construction ou d'acquisition. 14.4. Assujetti optionnel Toute autre personne qui veut céder un bâtiment ayant été construit ou acquis avec TVA doit, si elle veut bénéficier d'une déduction de la taxe qu'elle a supportée, opter pour soumettre ledit bâtiment à la taxe. Pour se faire, il faut d'abord avoir à faire à un bâtiment neuf et ensuite faire une déclaration d'intention de faire l'opération avec TVA à l'office de TVA dans le ressort duquel le cédant est établi. En outre il doit communiquer à son futur acquéreur cette intention et celle-ci doit être non équivoque. Lorsque la cession se produit, l'assujetti optionnel dépose une déclaration spéciale dans le mois endéans lequel la taxe est exigible sur l'entièreté de la base d'imposition et paie la taxe dans le même délai. L'intérêt de l'option étant de pouvoir récupérer la TVA, celle-ci devient déductible dans la même période (sauf si l'assujetti optionnel a utilisé ledit bâtiment à des fins lui ouvrant la déduction initiale et qu'endéans le délai de neuf il ne décide de céder le bâtiment avec application de TVA). L'assujetti optionnel est soit un particulier, soit un assujetti ordinaire déposant, soit un assujetti exempté. 14.5. Leasing immobilier Le leasing immobilier est possible avec application de TVA dans le chef du donneur-loueur lorsque celui-ci construit ou acquiert un bâtiment neuf sur les spécifications propres d'un preneur à qui il le donne en location, pour l'utiliser dans son activité d'assujetti, pendant une période qui correspond à la durée économique du bien, qu'il lui réclame des redevances couvrant la reconstitution du capital investi plus les frais et qu'il lui donne la possibilité de lever une option à l'expiration du contrat dont les modalités et le prix sont fixés à l'origine de la convention. Le contrat ne peut être résiliable et la reconstitution doit capital investi doit être faite endéans le délai de révision de 15 ans. Le donneur acquiert d'office la qualité d'assujetti, même si une seule convention porte sur un bâtiment en leasing et ce vu l'ampleur de l'opération qui va se répéter dans le temps pendant une période assez longue. Voyez pour plus de détails l’AR n° 30 qui règle l’application de ce régime.

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15. OPERATIONS INTERNATIONALES 15.1. Exportations Toutes les livraisons de biens faites au départ de la Belgique qui donnent lieu à la sortie du territoire communautaire vont être exemptées de TVA puisqu'on estime que la "consommation" se fait à l'extérieur de l'Union. Il va de soi que cette exportation doit être prouvée que pour justifier définitivement l'exemption. Les exportateurs sont des assujettis ordinaires déposants mais souvent accusent des crédits d'impôts dans leurs déclarations périodiques. Sont également considérées comme exemptées de TVA les prestations de services liées à une livraison de biens exemptée pour cause d’exportation. 15.2. Transports internationaux Les transports aériens internationaux, les transports maritimes ainsi que les transports qui participent à l'exportation, ou à l'importation de biens sont être exemptés de TVA. Par contre, les transports par route et par chemin de fer restent soumis aux règles normales (attention toutefois aux transports intracommunautaires de biens en ce qui concerne la localisation). 15.3. Opérations au profit de certaines organisations internationales Dans des conditions assez strictes et limitées, d'autres exemptions sont prévues pour des opérations qui sont faites au profit d'organisations internationales (OTAN, ...) ou des ambassades et consulats. Les livraisons de biens et les prestations de services faites au profit de ces organismes se font sans application de TVA par le fournisseur ou le prestataire. 15.4. Livraisons ou prestations relatives à des biens entrant dans le transport international Les livraisons de bateaux, d'avions ainsi que les prestations en relation directe (entretien, ...) de ces engins qui vont servir à des opérations également exemptées sont elles-mêmes exemptées de TVA. C'est le cas des livraisons faites des avions à la Compagnie aérienne belge par exemple. 15.5. Prestations des intermédiaires Bénéficient d’une exemption de TVA, sur la base de l’article 41, § 2 du Code de la TVA, les prestations des intermédiaires qui interviennent dans des livraisons de biens ou des prestations de services exemptées de TVA sur la base des articles 39, 39quatr, 40, 41 et 42 ou dans des livraisons ou des prestations qui ont lieu en dehors de l’Union. 15.6. Commerce international ou monétaire

Sont également exemptées les livraisons de pierres précieuses, de perles fines et similaires, ainsi que les prestations étroites, faites à des négociants en ces biens. Sont enfin exemptées les livraisons d’or faites au profit des banques centrales. Tini Alifierakis ------------------------------------------------------------