Application Du Contrôle de Gestion

Mémoire de fin d’étudesPour l’obtention du diplôme du Cycle normal

de l’ISCAEOption: Finance - Comptabilité

Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006

Institut Supérieur de Commerce et d ’Administration des Entreprises

Sujet : Application du contrôle de Gestion dans

les Entreprises Marocaines

Présenté par: Melle Imane LAHRIR

Encadré par: M. BENDRIOUICHG2

Année Universitaire: 2005 / 2006

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Remerciement………………………………...…...............3Introduction générale………….………………………….4

✓ Intérêt du sujet et objectifs de la recherche✓ ftroblématique de la recherche✓ Formulation des hypothèses de la recherche✓ La méthodologie de la recherche✓ Difficultés et limites de la recherche

ftREMIERE ftARTIE : Analyse théorique du contrôle de gestion

Chapitre 1 : ftositionnement et identification du contrôle de gestion………………………………………………….13 Chapitre 2 : Contrôle de gestion et modélisation d’une organisation…………………………………………….24 Chapitre 3 : La mise en œuvre du contrôle de gestion dans des contextes stabilisés……………………………………......................................................................................38Chapitre 4 : Le métier de contrôleur de gestion…………..…

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DEUXIEME ftARTIE : Analyse empirique du contrôle de gestion

Chapitre 1 : Vue synthétique du contrôle de gestion au Maroc.67 Chapitre 2 : Le contrôle de gestion dans le milieu hospitalier marocain…………………………………………...…...82

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Conclusion générale………………………………...90

Annexe

Bibliographie


Au terme de ce travail je tiens à adresser mes profonds remerciements à :

Mes parents, pour les nombreux efforts et sacrifices consentis pour mon éducation

Mon encadrant le Pr. BENDRIOUECH pour sa disponibilité, ses conseils et recommandations, sans lesquels ce travail n’aurait jamais vu le jour.

Le Pr. PETTERKEN Professeur à L’Institut Catholique des Hautes Etudes de Commerce « ICHEC » Bruxelles pour ses conseils, son soutien et son encadrement.

Tous ceux qui de prés ou de loin, nous ont apporté aide et soutien

Veuillez trouver tous, à travers ce mémoire la réalisation de vos attentes et notre fierté du devoir accompli.

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L


e contrôle du management paraît souvent ésotérique et surtout envahit d’américanismes (merchandising, marketing, reporting, outsourcing…). A première vue, l’appellation du contrôle de gestion échappe à ces reproches :

chacun, sait que contrôler signifie vérifier et a quelque idée de ce que recouvre le terme de gestion. Compris ainsi, le contrôle de gestion serait une simple activité d’inspection exercée par des personnes commises à la vérification des gestions, voire même, chargés à priori les intentions des gestionnaires, de ceux qui reçoivent la charge « d’administrer les intérêts des autres personnes ».

Illusion pourtant que cette apparente simplicité. La dénomination de contrôle de gestion cache en effet un sens d’origine nord-américaine. Contrôler veut dire certes vérifier, mais plus largement maîtriser. « Le contrôle de gestion » est une traduction pauvre du Management control, qui désigne pour les dirigeants, d’avoir la maîtrise de l’organisation qu’ils gèrent, notamment par l’orientation des actions de ceux auxquels ils délèguent une autonomie et le soin de diriger du personnel : les managers. Cette maîtrise n’est évidemment jamais totalement obtenue mais elle espérée par l’implantation de modes de fonctionnement conçus pour :

a) rendre les objectifs cohérentsb) s’assurer du bon déroulement des actions en cours et procéder aux corrections

éventuellement nécessaires.c) juger les résultats obtenus.

Un tel processus s’appuie sur divers dispositifs techniques dont plusieurs sont assez largement connus : plan à moyen et cours terme, budgets et reporting, analyse des écarts, tableaux de bord et systèmes d’information de gestion, prix de cession internes, mesure de performance des responsables…….

Le contrôle de gestion se manifeste donc, comme un processus permanent, organisé pour intervenir avant, pendant et après l’action et débordant largement le rôle du contrôleur de gestion lui-même. Pour autant, même si ce dernier se trouve, dans sa fonction d’appui au management, parfois réduit à la portion ingrate du processus de contrôle, son intervention n’est pas conforme à la caricature évoquée d’entrée. Le contrôleur de gestion n’est pas un simple vérificateur, ni à priori ni à posteriori. Sa principale mission relève de l’ingénierie : proposer et mettre en place bon nombre des conditions nécessaires à la bonne fin du processus assurant le contrôle. Mais en revanche le contrôleur n’a pas le monopole du contrôle d’autres fonctionnels s’activent à coordonner les actions des managers, et de surcroît l’autocontrôle est ou devrait être une fonction de tout cadre.

Il s'agit là d'un bref survol de l'évolution du contrôle de gestion, qu'en est- il de son utilité pour l'entreprise, marocaine en particulier, dans le contexte actuel ? Avec un environnement instable où la concurrence aussi bien nationale qu'internationale est de plus en plus agressive, de nouvelles contraintes apparaissent, d’où la nécessité de disposer de méthodes modernes permettant d'identifier et de maîtriser la gestion.

L'intérêt et l'utilité du contrôle de gestion étant désignés, il convient à présent de signaler que la mise en place d'une unité de contrôle de gestion doit être l'aboutissement d'une

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volonté commune de tous les acteurs de l'entreprise. Elle requiert des conditions optimales de sa réussite au niveau des techniques dont dispose le contrôleur de gestion, de son organisation et exige des compétences techniques et humaines.

Tous ces éléments vont permettre, certes, de bien conduire la fonction de contrôle de gestion et seront développés dans la première partie de notre travail.

La deuxième partie concernera, quant à elle, l'analyse pratique u contrôle de gestion dans les entreprises marocaines. En effet, nous dégagerons les principales caractéristiques de contrôle de gestion, les techniques utilisées par les entreprises enquêtées, le profil du contrôleur de gestion marocain. Une dernière section sera consacrée à l’étude du contrôle de gestion dans le milieu hospitalier ; on analysera ainsi les composantes du contrôle de gestion ainsi que les différents moyens pour favoriser l’adhésion aux objectifs de l’organisation.

Cela dit, il semble judicieux d’aborder les éléments suivants :

³ L’intérêt du sujet et objectifs de la recherche³La problématique de la recherche³La formulation des hypothèses de la recherche³La méthodologie de recherche³Les difficultés et limites de la recherche

I- Intérêt du sujet et objectifs de la recherche

* Intérêt du sujet : La nécessité de l'introduction et du développement de la fonction de contrôle de

gestion au sein des entreprises n'est plus à démontrer et les entreprises éprouvent plus qu'hier le besoin de se doter de cette fonction.

Les mutations socio-économiques actuelles, les évolutions accélérées dans tous les domaines et les défis multiples de l'économie mondiale, poussent les entreprises à changer leurs habitudes et leurs manières d'agir. Autrement dit, pour réussir, voire assurer leur survie, les entreprises sont, de plus en plus, amenées à prendre des risques sur tous les plans et à gérer leurs moyens le plus efficacement possible.

En outre le choix d'un sujet portant sur le contrôle de gestion mérite d'être examiné pour diverses raisons:

1) Le sujet en question traite un problème spécifique à la gestion de l'entreprise :

Dans un environnement caractérisé par une concurrence de plus en plus féroce, la préoccupation majeure des dirigeants d'entreprises est de mieux maîtriser les activités dont ils ont la responsabilité. Ainsi, afin de déceler tout dérapage par rapport aux objectifs de rentabilité fixés par l'entreprise et de faire face aux aléas, des systèmes de contrôle interne (audit interne, contrôle de gestion,...) sont mis en place pour une meilleure maîtrise de l'évolution d’un environnement économique concurrentiel en procédant aux adaptations nécessaires à la croissance de l'activité contribuant ainsi à promouvoir l'efficacité, à protéger les actifs et à garantir la fiabilité des états financiers et la conformité aux lois et aux -

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règlements.

2) Il s'agit d'une préoccupation tout à fait actuelle :

S'agissant de l'actualité du sujet, force est de constater que ces dernières années on parle beaucoup plus de moyens de pilotage de l'entreprise (audit interne, contrôle de gestion, contrôle interne…).

3) Le sujet est encore riche et vivant, il n'a pas encore atteint sa maturité :

L'introduction de la fonction de contrôle de gestion au Maroc est relativement nouvelle et les recherches peu nombreuses. D’autant plus que le sujet en question n'a pas encore atteint sa maturité étant donné qu'il existe encore beaucoup de pistes de recherches dans ce domaine.

4) La méconnaissance relative de la notion de contrôle de gestion :

Le terme contrôle de gestion n'est pas encore bien défini au Maroc. Ceci s'explique notamment par le fait que le contrôle de gestion n'est pas enseigné dans nos universités et instituts de gestion…Il paraît donc nécessaire de déployer des efforts considérables dans ce sens pour mieux concevoir le contrôle et son utilité.

Ceci étant, il s'agit là des principales raisons du choix du sujet, il convient à présent de nous interroger sur les objectifs de la recherche.

* Objectifs de la recherche L'objectif de la présente recherche est d'apporter une contribution à l'étude théorique et

pratique du contrôle de gestion au sein des entreprises marocaines. Elle est basée sur l'analyse d'un échantillon de 120 entreprises de différentes tailles appartenant à différents secteurs d'activités. Ainsi, savoir comment les entreprises marocaines perçoivent-elles le contrôle de gestion? En quoi celui-ci peut être en mesure de contribuer à l'efficacité de celles-ci? Et quelles sont les perspectives de la fonction? Sont à grands traits les principaux objectifs de la recherche.

Autrement dit, de façon détaillée les objectifs de la recherche consistent à examiner toute une série de questions:

Qu’est- ce qu'on entend par contrôle de gestion?

Existe-t-il une planification à plus d’un an au sein des entreprises marocaines ?

Quelle définition donne- t’on au budget ? Comment ce dernier est- il élaboré ? qui sont les acteurs prédominants dans l’élaboration des budgets ?

Les entreprises marocaines disposent- elles de tableaux de bord ? quelles sont les critères qui y figurent généralement ?

Les entreprises marocaines disposent-elles d’un système de comptabilité analytique ? A quoi sert- il ?

Comment le contrôle de gestion est-il organisé et comment fonctionne t-il au sein des entreprises marocaines? Autrement dit, quelles sont les principales caractéristiques de celui - ci (le mode de création, la taille, le rattachement hiérarchique….

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Quel est le profil exigé pour le contrôleur de gestion et quels sont les défis auxquels il est confronté

II- PROBLEMATIQUE DE LA RECHERCHE

L’activité économique n'a cessé de connaître de profondes mutations dans le sens d'une plus grande diversification et plus de complexité. Ainsi, l'environnement est marqué par la mondialisation des échanges et des marchés, la tendance générale à l'abolition des barrières protectionnistes, le rythme accéléré des innovations technologiques et la concurrence impitoyable. Dans une telle situation, il paraît indispensable que tout dirigeant doit pouvoir s'adapter à l'évolution rapide de l'environnement économique dont lequel il opère. En effet, que ce soit dans le secteur public ou privé, aucune entreprise quelles que soient sa taille, la nature et l'étendue de ses activités ne peuvent échapper aux effets de cet environnement. On peut dire que, la réussite, voire la survie d'une entreprise dépend donc de son aptitude à intégrer la rapidité et la complexité de ses mutations.

Dans ce contexte, il est plausible que se manifeste une demande croissante pour des outils modernes de gestion, le contrôle de gestion à titre d'exemple permettant de valider l'activité de l'entreprise. Le contrôle de gestion est aujourd'hui un instrument indispensable dans la vie des entreprises; sans lui, comment définir une stratégie qui permet le développement? Une politique qui optimise l'utilisation des moyens financiers et humains disponibles? Une action qui rentabilise une exploitation ou corrige des dysfonctionnements ? Le contrôle de gestion dont la préoccupation vise l'efficacité des organisations et la maîtrise des risques d'origine interne et externe, est devenu donc une nécessité.

Les entreprises marocaines sont aussi soumises aux effets de cet environnement économique peu favorable. C'est pour cette raison que la gestion rationnelle des ressources de l'entreprise, et la recherche de l'utilisation efficace de son potentiel sur tous les plans: matériel, financier, humain etc. se posent aujourd'hui avec plus d'acuité que par le passé, c'est pourquoi, à notre sens les entreprises marocaines doivent éprouver immédiatement plus qu'hier, le besoin de se doter de la fonction de contrôle de gestion.

En définitive, considérer le contrôle de gestion comme un outil incontournable de validation de l'activité de l'entreprise, consiste à soulever de nombreuses interrogations en chaîne dont le point de départ se résume à la question de savoir pour le cas marocain comment les entreprises marocaines perçoivent le contrôle de gestion et en quoi celui-ci peut contribuer à leur efficacité?

IV - LA METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE :

*Le choix de l'échantillon : Traiter l'ensemble des entreprises marocaines s'avère pratiquement impossible, et ce

pour diverses raisons, nous nous limiterons d'en citer deux:

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*La première raison est liée au temps. En effet, étudier l'ensemble des entreprises marocaines nécessite des années surtout si l'enquête sera effectuée par le biais de l'envoi postal.

*La deuxième raison a trait au coût de l'enquête.

Des éléments précédents le choix d'un échantillon, lequel doit être représentatif, s'avère nécessaire voire même obligatoire.

D'après les spécialistes des sondages (1), les méthodes de sélection de l'échantillon se résument en deux catégories:

- La méthode probabiliste : dite également « aléatoire » se caractérise par le fait que l'échantillon est désigné de façon à ce que chaque unité de la population ait une probabilité connue différente de zéro pour être retenue. Autrement dit, elle consiste à sélectionner, par tirage au sort, les éléments de «l'univers» étudié, elle suppose en plus l'existence de données précises sur ces éléments.

- La méthode non probabiliste : principalement la méthode des quotas, consiste à construire un modèle réduit de la population observée, c'est-à-dire que l'échantillon aura la même structure que celle de « l'univers» étudié, il doit être sélectionné de façon à constituer une image aussi fidèle que possible de la population. Dans notre cas, la démarche suivie est précisée dans le point relatif à l'administration de l'enquête.

A- DESIGNATION DES CRITERES DE SELECTION :

Pour être retenue une entreprise doit répondre aux conditions suivantes:

→ Etre localisée à Casablanca : et ce pour 3 raisons :

Il s'agit d'un espace géographique dont la densité des entreprises est relativement élevée, ce qui constitue un terrain propice pour notre enquête.

la pratique du contrôle de gestion dans certaines entreprises situées hors Casablanca n'est pas assez développée.

→ Avoir une taille déterminéeLa taille d'une entreprise a une influence directe sur la structure organisationnelle de

l'entreprise. Ainsi, plus l'entreprise est grande, plus sa structure devient compliquée, diversifiée et standardisée.

Ceci entraîne un accroissement de la spécialisation par fonction et par conséquent la création de niveaux hiérarchiques s'impose. De là, l'existence du service contrôle de gestion, dépendra de la taille de l'entreprise (1) Il s'agit là d'un phénomène prépondérant. Toutefois, il ne faut pas perdre de vue que la taille de l'entreprise peut être mesurée en termes de chiffres d'affaires, de production industrielle ou d'effectifs... Pour notre part, nous avons retenu ce dernier indice, c'est-à-dire l'effectif parce qu'il est simple et facilement mesurable communicable par les entreprises enquêtées. Il leur est facile de nous donner le nombre des employés que de nous communiquer leurs chiffres d'affaires par exemple. En outre, ce critère d'effectif est relativement homogène ce qui permet de faire des comparaisons au niveau sectoriel quand cela est nécessaire.

L'autre critère de sélection de l'échantillon qui a été maintenu est le suivant:

→ Le souci de répondre aux objectifs et exigences de la recherche :

Nous avons tenu ce que plusieurs secteurs soient représentés dans notre échantillon ce

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qui nous donne des entreprises - de différentes tailles - dans chaque secteur : des entreprises commerciales; industrielles et de services. Cependant, il n'en reste pas moins que l'argumentation de chaque critère retenu est une exigence à prendre en compte.

En définitive, de l'ensemble des critères précités nous avons constitué l'échantillon dont nous présentons sa composition dans le point suivant:

B- COMPOSITION ET REPARTITION DE L'ECHANTILLON :

Secteurs Global Entreprises > 500p. Entreprises <500p.Grande industrie (automobile, énergie, ciment….)

7% 14% 3%

Pharmacie, chimie 13% 14% 18%

Industrie légère 20% 18% 22%

Agro-alimentaire 10% 12% 8%

hôpitaux publics 14% 6% 8%

BTP/ transports 7% 9% 5%

Services non financiers 19% 14% 26%

Banque/Assurance 8% 12% 8%

Divers 2% 1% 2%

V- DIFFICULTES ET LIMITES DE LA RECHERCHE :

A l'instar de l'ensemble des travaux de recherche, notre modeste travail a été effectué également avec beaucoup de difficultés et de limites.

- Difficultés d'accès à l'information

- Le manque de références empiriques qui pourraient nous aider dans la confirmation ou l'infirmation des conclusions de notre étude.

Ces deux difficultés étant ainsi précisées, il convient à présent d'indiquer quelques limites de la recherche :

La taille de l'échantillon des entreprises enquêtées est relativement réduite.

Le nombre d'entreprises ayant répondu par secteur est restreint.

L’existence de réponses ne reflétant pas la réalité de la pratique du contrôle de gestion dans l'entreprise marocaine. (Réponses de prestige, méfiance…)

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L'intérêt du sujet, les objectifs de la recherche, la problématique, la formulation des hypothèses de la recherche, la méthodologie, ainsi que les difficultés et les limites de recherche ayant déjà été précisés, il convient à présent de rappeler, de façon concise, que notre recherche sera articulée autour de deux parties:

Partie I: Analyse théorique du contrôle de gestion

Comment le contrôle de gestion a-t-il pris naissance ? Comment peut-il être défini? Comment se positionne t’il par rapport aux autres fonctions ?comment le contrôle de gestion est appréhendé dans l’entreprise ? Sont autant de question qu’il convient d’aborder dans cette première partie.

Partie II: analyse empirique du contrôle de gestion dans l'entreprise marocaine

Quelles sont les principales caractéristiques des services de contrôle de gestion ? L’efficacité du contrôle de gestion dépend-t-elle de son organisation ? Quel profil pour un contrôleur de gestion ? Quelles sont les caractéristiques du contrôle de gestion dans le milieu hospitalier ? Quels sont les projets de développement et d’amélioration du contrôle de gestion dans le milieu marocain ? Sont autant de questions auxquelles nous essayerons d’apporter des débuts de réponse dans cette deuxième partie ?

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ftremière partie : Analyse théorique du contrôle de gestion

Dans cette partie, un premier chapitre sera consacré à l’identification et au positionnement du contrôle de gestion au sein de l’organisation. Ceci nous permettra d’amasser les connaissances de bases permettant la compréhension et la connaissance du contrôle de gestion.

Le deuxième chapitre va traiter du contrôle de gestion et la modélisation d’une organisation. Il sera scindé en plusieurs sections. Une première section, Montrera la contingence du contrôle de gestion puis l’élargissement de son champ d’application en corollaire de l’évolution des théories des organisations et des configurations organisationnelles.Le processus de production des informations nécessaires à la mise en place d’un contrôle de gestion sera traité dans une deuxième section. Ceci permettra de Saisir les principales caractéristiques d’élaboration et de diffusion des informations produites par la comptabilité financière afin de pouvoir les prendre en compte de façon pertinente en contrôle de gestion.

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Une troisième section va s’intéresser au contrôle de gestion comme système d’aide à la prise de décision. Enfin la dernière section est consacrée à l’identification des critères de décision et de pilotage de l’organisation.

Le troisième chapitre traitera quant a lui, du contrôle de gestion dans des contextes stabilisés. Il s’agira d’expliciter le pilotage d’une organisation structurée en émettant l’hypothèse que les processus opérationnels peuvent être considérés comme stables et récurrents.

Et pour conclure cette première partie consacrée aux principes théoriques du contrôle de gestion, on s’intéressera dans un dernier chapitre au métier de contrôleur de gestion. On identifiera son rôle au sein de l’organisation ainsi que le profil adéquat d’un contrôleur de gestion.

Chapitre I : Positionnement et identification du contrôle de gestion

Qu’est-ce donc le contrôle de gestion et pourquoi « contrôler » la gestion ? Le mot contrôle dans le contexte culturel français, à toujours des accents peu sympathiques de« vérification (respect de la norme)-sanction gendarme », et tend à s’éloigner du sens historique du terme qui, dans son contexte nord-américain d’origine, signifie « pilotage, maîtrise de la gestion par les opérationnels ». Tout le monde s’accorde à dire que la traduction française de « management control » en « contrôle de gestion » est une bien piètre traduction ! Dès lors que l’on parle de maîtrise, on s’interroge différemment pour savoir qui maîtrise la gestion dans l’entreprise. Qui va bien acheter, transformer efficacement, vendre astucieusement ? L’assemblée de ceux qui dans les entreprises, vont prendre de bonnes décisions dépasse-il faut l’espérer- la cellule de contrôle de gestion…..Et de même qu’il n’a jamais suffi d’avoir une direction de la qualité pour « faire » de la qualité, il ne suffit pas d’une fonction contrôle de gestion ou d’un contrôleur pour maîtriser la gestion ! Le contrôleur n’a donc pas vocation à se substituer aux opérationnels, chacun restant responsable de sa gestion.

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Dans ce premier chapitre, nous définissons le contrôle de gestion comme mode de management ainsi que son rôle et sa place par rapport aux autres domaines disciplinaires, on s’intéressera par la suite aux misions de contrôle de gestion et le positionnement du contrôle de gestion dans l’organisation pour enfin analyser le processus de contrôle de gestion.

Section 1 : le contrôle de gestion : Définition, rôle et place par rapport aux autres domaines disciplinaire et par rapport aux autres formes de contrôle

Le contrôle de gestion est apparu en 1920 dans les grandes entreprises industrielles américaines.

En France, il s’est développé dans les années 70.

I- Les acceptions du terme contrôle

Initialement, le terme contrôle était envisagé sous l’aspect répressif.Il intervenait à posteriori.Il avait pour effet de corriger les actions passées.

Aujourd’hui, le terme contrôle est envisagé sous l’aspect anticipatif c’est à dire à priori.Il est basé sur l’idée d’appréhension

II- Niveaux de gestion et type de gestion

Selon l’horizon temporel, il est possible de distinguer deux niveaux de gestion dans une organisation :

- la gestion stratégique (long terme) dont la mission est d’assurer la pérennité de la structure,- la gestion courante (court terme) dont la mission est d’atteindre l’efficacité et l’efficience de la structure.

Le contrôle stratégique permet à la direction générale d’arrêter, d’ajuster les missions de l’entreprise tout en conservant une certaine cohérence de la stratégie.

Le contrôle opérationnel est focalisé sur les tâches répétitives et sur le respect des procédures.

Le contrôle de gestion permet d’assurer la cohérence du contrôle organisationnelle en concrétisant les objectifs au niveau des agents de l’entreprise.

III- Définition du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion en tant que mode de management peut être définie comme « le processus par lequel les dirigeants de l’entreprise s’assurent que les moyens sont utilisés de manière efficace et efficiente pour atteindre les objectifs fixés »

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PilotageJugement Décision

Planificationstratégique

Aide au pilotageet à la décision Contrôle de gestion

ExécutionProduction Contrôle

opérationnel

Délai

Efficience

Moyens humains (Savoir faire) et matérielRésultats


(Bescos et Alii, Chapitre 1)Cependant, la définition du contrôle de gestion par R.Anthony, le premier en 1965 à avoir

théorisé la discipline, semble plus riche dans ces implications. Elle a accédé au rang de définition conventionnelle « universelle » :

« Le contrôle de gestion est un processus destiné à motiver les responsables et à les inciter à exécuter des activités contribuant à l’atteinte des objectifs de l’organisation »

(R. Anthony, 1965)

Management Stratégique

Gestion courante Courte et

Gestion courante Au jour, le jour

Cette définition met en évidence :

-Le fait est que le contrôle de gestion est une fonction de déploiement de la stratégie-Une vision managériale du contrôle de gestion en soulignant l’implication des dirigeants-Les interactions entre management stratégique, d’exécution et contrôle de gestion

Le contrôle de gestion et donc un processus par lequel les dirigeants influencent les membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de manière efficace et efficiente et dans les délais compatibles avec les besoins du marché.

Domaine de la GRHmais aussi du CG,car générateur possible de coûts cachés.

Objectifs assign

Impact sur

les hommes et l’environneme

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Efficacité


Les indicateurs peuvent être financiers (coûts, chiffres d’affaires, marges, résultats) ils peuvent aussi être quantitatifs (indicateurs physique) ou qualitatifs.Les taux sont des valeurs moyennes (financières ou quantitatives) ramenés à une unité de consommation ou de production.Les ratios sont en général exprimés en % (quantité/quantité)

IV- Les autres formes de régulation

1- La régulation par les procédures ou les règlements

Le simple respect des règles de procédure permet d’assurer le pilotage de l’entreprise.Il s’agit d’un contrôle opérationnel.

2-La régulation par la hiérarchie

Ce mode de supervision trouve rapidement ses limites :- lorsque le nombre de subordonnés dépendant du même chef hiérarchique devient trop important,- lorsque le travail des subordonnés devient trop complexe et requiert des compétences spécifiques.

La mise en œuvre du contrôle de gestion est assez peu compatible avec ce mode de régulation.

3- La régulation par le marché

Le contrôle par le marché repose sur la comparaison systématique des performances de l’organisation avec le marché.

Le principal risque est la recherche de profit et la recherche de politique à très court terme.

Le contrôle de gestion agit en début et fin de processus :- début : définit les entités,- fin : compare les écarts entre les objectifs et les résultats obtenus par les entités.

4- La régulation par la socialisation

La socialisation est l’ensemble des normes, des comportements, des codes, des valeurs partagées par une même organisation. On parle de culture d’entreprise.

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Lorsque cette socialisation est forte, elle permet de réguler le comportement des individus et d’en préciser que le niveau de socialisation s’apprécie au travers du temps nécessaire pour une nouvelle recru d’intégrer cet ensemble de valeurs partagées.

Dans ce contexte, le contrôle de gestion est toujours utile afin d’assurer la coordination des actions mais il se doit d’être adapté à la culture d’entreprise sous peine d’être rejeté par l’ensemble des agents.

V- Contrôle de gestion et audit

1- Audit financier

Dans tous les cas, cette forme d’audit vise à respecter l’image fidèle de la situation financière de l’entreprise.

On demande à l’auditeur (C.A.C.) de mettre en œuvre des diligences pour obtenir l’assurance raisonnable de l’image fidèle.

2- Audit opérationnel

Cet audit doit contribuer à améliorer les performances de l’entreprise dans tous les domaines de la gestion :

- audit organisationnel,- audit social,- audit fiscal,….

Ces missions consistent à élaborer un diagnostic (état des lieux) et à proposer des recommandations d’amélioration de la structure.

La principale distinction entre le contrôle de gestion et l’audit tient à la nature ponctuelle de l’audit.

Le contrôleur de gestion anime de manière permanente les outils et les procédures de l’entreprise.

VI- Les finalités du contrôle de gestion

1-Le contrôle de gestion doit orchestrer la décentralisation

a- Avantages et inconvénients de la décentralisation

Réactivité : Temps de prise de décision plus faible dans une organisation décentralisée.Motivation : Les agents de l’entreprise se rapprochent de leur marché.

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Décharge de la direction générale d’un certain nombre de décisions Difficulté de coordination des différents centres de responsabilités Redondances de fonction

b-Le contrôle de gestion est un mode de coordination d’une organisation décentralisée

Cette décentralisation va consister :- à définir des objectifs clairs,- à informer la direction générale de l’efficacité du processus,- à définir les différents niveaux de délégation.

2-Le contrôle de gestion doit fournir des informations

a- Informations descendantes

Il appartient au contrôleur de gestion de définir, de traiter les flux d’informations de l’entreprise.

En outre, la direction générale doit diffuser au niveau inférieur les informations sur l’environnement économique et sur les options stratégiques retenues.

Le contrôleur de gestion va exprimer ces informations de manière claire à tous les niveaux de la hiérarchie de l’entreprise et doit décliner cette stratégie.

b- Informations ascendantes

Ce sont des informations qui concernent l’évaluation de la performance des unités décentralisées.

Le contrôleur de gestion doit définir ces indicateurs de performance ainsi que les modalités de calcul des critères de performance.

C’est au contrôleur de gestion d’organiser les procédures de circulation de l’information qui permettent les modalités de calcul des critères de performance.

c- Informations transversales

Ce sont les informations qui relient les différentes fonctions du processus de production.

3-Le contrôle de gestion est un système de surveillance

Le contrôle de gestion permet de vérifier l’utilisation de la délégation d’autorité.

Le contrôle de gestion doit permettre :. D’analyser les causes des écarts entre les résultats et les objectifs,. D’identifier les responsabilités réelles lorsqu’un centre n’a pas atteint ses objectifs.

Section 2 : Les missions de contrôle de gestion

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DG

CGcentral

CGO DO---


Le contrôle de gestion a pour mission de s'assurer de la cohérence entre la stratégie adoptée (où veut-on aller ?) et les moyens mis en œuvre sur le terrain (que fait-on et avec quoi ?). Cela implique plusieurs choses :

En terme de positionnement, le contrôle de gestion est un des organes de la direction, même si il a des liens forts avec le système comptable ou financier (par exemple). Et même, les managers opérationnels font du contrôle de gestion (comme M. Jourdain fait de la prose sans le savoir), ce qui est une des difficultés de définition des missions spécifiques au contrôleur de gestion.

Le contrôle de gestion n'est pas un organe opérationnel, mais un organe d'échange d'information.

Le contrôle de gestion ne peut se contenter de "cueillir" l'information qui passe, il lui faut la maîtriser complètement et s'assurer de sa qualité (fiabilité, ponctualité, etc.) ; il aura besoin d'information spécifique, sans autre usage que celui qu'il en fera, et il peut avoir besoin de la construire lui-même.

Le contrôle de gestion ne se limite pas à donner des chiffres et allumer des voyants dans un "tableau de bord", il construit le tableau de bord et l'adapte en permanence aux objectifs. C'est lui qui détermine les indicateurs qui sont pertinents pour mesurer un paramètre jugé important.

Section 3 : Positionnement du contrôle de gestion dans l’organisation

La pratique du contrôle de gestion est différenciée selon les secteurs, les entreprises et les niveaux de responsabilité. Elle l’est encore dans son organisation. Or de cette pourra dépendre l’efficacité des processus de contrôle. C’est pour cette raison qu’il convient d’en considérer les principaux aspects et enjeux.

En raison de son caractère fonctionnel, tel qu’il a été décrit précédemment, un service de contrôle de gestion (CG) peut être rattaché à la direction générale (DG), à la direction administrative et financière (DAF), ou encore aux directeurs ou responsables opérationnels (DO/RO).

Les figures suivantes permettent de le visualiser :

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DG

DAF

Compta CG central

CGO DO---

DG

CGcentral

DO

CGO

PRO RO


Rattachement du contrôle à la direction générale

Rattachement du contrôle de gestion à la direction financière

Rattachement du contrôle de gestion à ses clients internes

Dans quelque entreprise que ce soit, la mission d’un service de contrôle de gestion devrait être intimement liée à la nature de l’entité à laquelle il est subordonné.

Il existe un ensemble de critères au travers desquels les différentes possibilités de attachement sont évaluées. La grille qui en résulte se conçoit à la fois comme guide à la création de services de contrôle de gestion et comme moyen d’analyser une organisation existante.

Pour un contrôle de gestion central, les trois lieux de rattachement pratiqués sont la direction générale, la direction financière et le niveau local. Au niveau local, le contrôle de gestion peut être rattaché hiérarchiquement à la direction générale ou à la direction financière, ou encore être en relation directe avec les entités opérationnelles.

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Les critères de rattachement du contrôle de gestion peuvent se résumer schématiquement par trois exigences. La première concerne l’indépendance du contrôle, la seconde porte sur la proximité du contrôle et de ses clients, enfin la troisième s’intéresse à la disponibilité de l’information

En second lieu, l’organisation interne de l’activité contrôle de gestion varie considérablement d’une entreprise à l’autre, tant à l’intérieur des services de contrôle que dans les relations qui constituent les réseaux de contrôleurs.

Le contrôle de gestion entre aussi en relation avec d’autres activités et d’autres fonctions de l’entreprise, qu’il s’agisse des fonctions du « chiffre » ou de fonctions exerçant d’autres types de contrôle (le contrôle de gestion social, par exemple, en relation avec les ressources humaines ou encore l’audit interne). Le contrôleur de gestion est aussi le « manager » de son équipe et, à ce titre, il doit organiser son service par types d’outils ou par types de « clients ». Il doit aussi se préoccuper des carrières de ses subordonnés.

Section 4 : Processus de contrôle de gestion

Au travers de cette partie, nous allons présenter le processus de contrôle de gestion et indiquer la place des différents outils dans ce processus.

I- le processus de contrôle suivant la théorie de R. Anthony

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Contrôlestratégique

Contrôlede gestion

Contrôleopérationnel ou des tâches ou

d ’exécution


La typologie d ’Anthony Stratégie Gestion Tâches

Finaliser

Piloter

Postévaluer

Stratégie Gestion Tâches

Choix de l’offre et Missions des processus et Missions des tâchesdes ressources des centres de responsabilité de routine dans les

dans la chaîne de valeur processusOrganisation dela chaîne de valeur

Plan d’action et d’incitationIncitations. Budgets Organisation de ces

tâches

Suivi des hypothèses et de la mise en oeuvre Suivi et

anticipation

Actions correctives

Suivi du déroulement par exception

Evaluation de la réussite Mesure de la performance Bilan périodiqued’une stratégie du « contrat de gestion » deset de sa pérennité Sanctions positives et incidents

négatives

Contrôle stratégique

Contrôle de gestion

Contrôle opérationnel ou des tâches

II- Etapes de processus de contrôle de gestion ou d’exécution

23

Le processus de

contrôle


1-Détermination des objectifs

C’est l’étape réalisée par la direction générale. Le contrôleur de gestion est peu concerné par cette phase.

2-Phase de prévision

Cette phase consiste à déterminer la stratégie de l’organisation à moyen long terme.

3-Phase d’exécution

Cette phase se déroule à l’échelon des agents de l’organisation.Ces derniers mettent en œuvre les moyens qui leur sont alloués pour atteindre les objectifs fixés par la direction générale.

4- Phase d’évaluation

Cette phase consiste à confronter des résultats obtenus avec les objectifs de la direction générale.

L’objectif est d’apprécier la performance de l’entité.

5-Phase d’apprentissage

Grâce à l’analyse des écarts, c’est une phase qui permet de faire progresser l’organisation et qui peut faire apparaître des facteurs de compétitivité de l’entreprise.

Etapes Actions ObjetPlanification Objectif à moyen long terme

Plans pluri annuelsRentabilité CroissanceIndépendanceGestion d’investissement,ressources humaines,politique financière

Budgétisation Objectifs à court et très court termeBudgets annuels

Organisation des centres de responsabilités Circulation de l’information

Action Exécution Acheter, produire, vendreAnalyse Mesure des résultats

InterprétationContrôle de gestion

Décisions correctives

Exemple de processus de contrôle de gestion : Plans et budgets

24

FINALISATIONProgrammes pluriannuels et plans à 3 ans

Plans opérationnels et budgets

Tableaux de bordContrôle budgétaire

PILOTAGE

POSTEV ALUATION


Stratégie et schéma directeur

Objectifs Moyens

Suivi

Début année n

Fin année n

Année n+1

Bouclages Actionset apprentissages correctives

En cours de n+1

Et en début de n+2

Sanctions positives et négatives

25

Evaluation des performances


Chapitre II : Contrôle de gestion et modélisation d’une organisation

Section 1 : Contrôle de gestion et théories d’organisation

I- l’apport de la théorie des organisations au contrôle de gestion

L’idée de contrôle forme un fil d’Ariane dans le labyrinthe que l’on désigne communément sous la dénomination de théorie des organisations. En effet, les embaumements sont nombreux et l’on devrait parler de théories au pluriel plutôt qu’au singulier, mais chaque fois le contrôle, même si le concept se transforme, tient une place éminente dans la réflexion.

1- les théories des organisations et l’évolution du concept de contrôle de gestion

Tout bien considéré, l’évolution doctrinale qui, depuis les premières théories classiques, conduit aux visions managériales contemporaines, met en évidence le passage d’une conception du contrôle- maîtrise qui caractérise actuellement notre discipline.

a- l’intention scientiste et le contrôle- vérification : de Descartes au « Scientific management »

Les premières tentatives qui se soient réclamées de la science pour étudier et mieux résoudre les problèmes de gestion sont celles conduites par Taylor et Fayol.Le physicien Henri le Chatelier, qui a préfacé les principales traductions françaises de Taylor et présenté un exposé d’ensemble du Taylorisme, a bien remarqué, en 1928, la parenthèse intime entre Descartes et Taylor. Ceux-ci écrit le Chatelier, n’ont certainement pas inventé le bons sens, mais ils l’ont codifié, ils en ont systématisé les règles les plus importantes, ils en ont fait un corps de doctrines, une science susceptible d’être transmise par l’enseignement aux autres hommes1.

Notre auteur s’inspirant de l’illustre philosophe va même jusqu'à dégager de l’œuvre de l’ingénieur américain « quatre règles » qui lui paraissent fonder la science appliquée à l’industrie :

1. avant toute action, se fixer un but précis et limité2. étudier scientifiquement les meilleures méthodes à employer pour atteindre le but visé ;3. réunir sous la main tous les outils nécessaires ;4. agir en se conformant exactement au programme arrêté.

Or, ce dernier point, c’est précisément ce que Fayol va nommer contrôle.

Chacun sait en effet que, pour l’ingénieur Français, administrer, autrement dit, dans un vocabulaire moderne, gérer, consiste à :

- prévoir

1 Cité par Friedman (G), problèmes humains du machisme industriel, Gallimard 1946, p.31.

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- organiser- commander- contrôler, c'est-à-dire vérifier que l’on agit conformément à l’ensemble des règles

établies et des ordres donnés.

Or, contrôler entendu dans ce sens, correspond bien à la quatrième et dernière règle de la méthode cartésienne : « faire partout des dénombrements si entiers et des revues si générales, que je fusse assuré de ne rien omettre ».2

Tel est donc bien l’esprit du contrôle cartésien, préconisé par nos premiers managers et qui permet de vérifier la pertinence d’une décision ou d’une action.

Mais pourquoi cette démarche convient-elle à la gestion ? Descartes encore une fois va nous servir de guide.

b- la volonté de puissance et le contrôle- maîtrise de la gestion

Si Descartes jette ce regard sur toutes choses qui les rend propres à être traitées selon la méthode, c’est pour rendre l’homme comme « maître et possesseur de la nature ».

Or, la gestion contemporaine se caractérise par l’emploi de procédures scientifiques dans le but d’administrer une entreprise que par l’attitude de l’homme des temps modernes qui ambitionne de résoudre un nombre toujours plus grand de problèmes pratiques afin d’améliorer ses conditions de vie matérielles et d’étendre son pouvoir. Comme le machisme, la gestion n’est pas la simple application des sciences exactes à la pratique, mais elle s’apparente davantage à l’emploi qu’en fait une pratique volontariste autre qu’elle n’était auparavant.

Or, pour assurer une maîtrise de l’organisation, il convient de mettre en place un système de contrôle qui garantit la domination multiforme de l’environnement par les gestionnaires. Toutes les théories modernes des organisations attestent cette ambition : maîtriser de manière quasi automatique la milieu interne et externe de l’entreprise, telle est l’essence même du contrôle de gestion. Mais pour acquérir une telle maîtrise, encore convient-il d’agir sur les structures, ou plutôt d’adapter le contrôle de gestion aux différentes formes d’organisation possibles qui elles-mêmes dépendent du partage du pouvoir et des responsabilités.

2-contrôle de gestion, responsabilité et décentralisation

a- contrôle et responsabilité

Si l’on veut que le contrôle de gestion répondre avec le plus d’efficacité possible à l’objectif de maîtrise sur l’environnement, il convient d’ajuster le découpage du système de contrôle au découpage des responsabilités de chacun.Dans son sens le plus large, la responsabilité désigne la situation de celui qui doit« répondre » d’un fait et qui accepte et subit les conséquences de ses actes. Par extension,« avoir » des responsabilités dans le travail implique que l’agent, employé, cadre ou dirigeant, a des décisions à prendre dans le cadre d’une fonction- ou d’une action particulière- qui lui a été confiée et qu’il a acceptée.

2 Descartes (R.), discours de la méthode, œuvre de Descartes, J.Gilbert, p.26.

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Or ne peut être responsable que celui qui réfléchit antérieurement sur les répercussions de ses actes ; seul est donc responsable celui qui peut prévoir, guider, rectifier si besoin est, bref contrôler ses actes. L’organisation du contrôle de gestion va donc dépendre de la décentralisation effectuée dans l’entreprise.

b- contrôle et décentralisation

La décentralisation doit être entendue comme la division du travail de direction, comme le partage du pouvoir et des responsabilités incombant à ceux qui occupent, selon l’expression de Mintzbeg, le sommet stratégique.

Parce qu’elle présente de nombreux avantages (amélioration de la qualité des décisions, rapidité de mise en œuvre, motivation des exécutants, etc.), la décentralisation est largement pratiqué dans les entreprises. Or, pour que la décentralisation réussisse, il est nécessaire de mettre en place les conditions d’un contrôle qui permette à la direction générale de vérifier si les objectifs sont atteints, mais qui plus encore rende les responsables aptes à exercer leur maîtrise sur le travail qui leur est confié.

Un des moyens consiste à adapter structurellement les procédures comptables aux responsabilités affectives.

II- l’apport des sciences humaines

Sans forcer la schématisation, on distingue trois courants de pensée, du plus mécaniste au plus ouvert aux capacités créatives de l’être humain.

1-le modèle classique

Il est issue des idées de Taylor et Fayol selon lesquels le travailleur est comparable à un animal- machine capable de fournir une certaine quantité de travail. Il avance avec une carotte et on le sanctionne à l’aide d’un bâton, si besoin est.

Trois postulats soutiennent cette vision :- par nature, le travail est fastidieux pour la majorité des individus ;- seul le gain matériel possède un effet motivant- il n’appartient qu’au dirigeant de penser d’avoir le sens des responsabilités

le travail du cadre consiste donc essentiellement à mettre ne œuvre un contrôle- vérification ou mieux encore un contrôle- surveillance puisque le subordonnée s’intéresse peu à sa tâche et moins encore à l’entreprise elle- même.

2- le modèle des relations humaines

Il provient des travaux des recherches en sciences sociales dont l’initiateur fut Elton Mayo qui, dans les années 30, effectua des expérimentations aux usines Hawthorne de la Western Electric. Tous les résultats de ces recherches mettent en lumière le poids des motivations affectives chez les travailleurs, la qualité des relations humaines entre les membres influençant d’avantage la productivité que les simples conditions physiques ou financières ?

Au fond, quelle que soit la place de l’individu dans l’organisation, il veut être considéré et reconnu comme une personne utile. Plus encore que le salaire, la double reconnaissance du

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besoin d’appartenance à un groupe et du besoin d’utilité constitue l’incitation fondamentale au travail.

Toutefois, le fossé séparant la pensée de l’exécution existe entre les cadres et les employés/ouvriers. Aux premiers appartient l’initiative, aux seconds il revient de coopérer quand leurs besoins effectifs sont satisfaits.

Si l’objectif final demeure la soumission pleine et entière aux dirigeants, les modalités de contrôle vont cependant changer : les subordonnés peuvent à pressent s’organiser librement et contrôler par eux même les taches de routine qui leur sont confiées.

3- le modèle contemporain

Développé depuis une trentaine d’années, cette conception diffère profondément des deux précédentes. Elle doit beaucoup aux travaux de Maslow, de Mac Gregor, de Lickert aux Etats- Unis, de Crozier et de Touraine en France.

En dépit de la variété des approches, il est possible de discerner une nouvelle vision des rapports qui lient l’homme à son travail. Deux hypothèses fondent cette perspective optimiste :1- En lui-même le travail n’est pas déplaisant ; au contraire il devient de plus en plus intéressant à mesure que le travailleur contribue à fixer lui-même les buts qu’il est chargé d’atteindre ?2- les hommes sont capables de manifester plus de talents (sens des responsabilités, initiative, créativité, etc..) que ce que l’on aurait naturellement tendance à atteindre.

Contrairement aux deux modèles les plus anciens, la vision moderne considère les acteurs comme de véritable gisement de ressources potentielles qu’il convient d’exploiter en vue d’une nouvelle répartition des tâches.

1- Aux dirigeants, il revient de savoir faire le meilleur usage des ressources humaines en encourageant la participation de tous les membres grâce à l’extension de leurs responsabilités. 2- Aux subordonnés, il appartient de définir leur travail, de le modifier et de contrôler leur comportement.

De ce développement de la responsabilité et des possibilités d’auto-contrôle résulte une amélioration de l’efficacité dure :

- à un travail mieux réalisé par un personnel mieux impliqué,- à un contrôle mieux exercé par l’agent personnellement concernéCe double levier de l’implication et du contrôle s’exerce particulièrement au moment de la

formulation des objectifs.

29


Section 2 : le système d’informations nécessaires à la mise en place du contrôle

Celui qui gère a besoin de recevoir régulièrement des informations sur les conséquences de sa gestion. Pour être efficace, l’information de gestion a besoin d’être personnalisée. Le problème de la personnalisation de l’information de gestion, bien que délicat, mérite d’être résolu correctement.

Les informations transmises au gestionnaire ne sont pas d’origine exclusivement interne.En effet, il peut être intéressant d’observer l’évolution de certains indicateurs d’origine externe relatifs notamment à l’environnement et à la concurrence. De même, les informations utilisables par le gestionnaire ne doivent pas être de nature exclusivement financière.

L’informations de gestion, pour certains responsable opérationnels est beaucoup plus explicite lorsqu’elle exprime une réalité physique : quantités vendues, quantités produites, temps passé… il est souhaitable de mettre en place un système de receuil systématique d’informations quantitatives et ce, dans tous les secteurs de l’entreprise.

Nous limitons notre analyse à l’information de gestion au ses stricte : comptabilité financière et comptabilité de gestion.

I- Une opposition traditionnelle

Il est traditionnel d’opposer la comptabilité financière ou comptabilité générale à la comptabilité de gestion.

30

2- l’opposition se manifeste ensuite dans les c

aractéristiques des deux outils

Comptabilité financière Comptabilité de gestion-

-

Information globale au niveau del’entrepriseDestinée en priorité aux partenaires externe de l’entreprise Exclusivement historique

-

- -

-

-Privilégie l’entité juridique

Information analytique au niveau desactivités, produits, fonction…. Destiné en priorité aux responsables internes.Peut comporter une dimension prévisionnelle-Peut s’ignorer les frontières juridiques et s’étendre à l’ensemble économique


1-l’opposition porte dans un premier temps sur les objectifs

La comptabilité générale et la comptabilité de gestion ont des objectifs différents

2- L’opposition se manifeste ensuite dans les caractéristiques des deux outils

Comptabilité financière- Forte normalisation- Plan comptable obligatoire- Charges et produits par nature

- Résultats de la période

- Importance des opérations d’inventaire dans un souci de précision

- Retards fréquents

Comptabilité de gestion- Aucune normalisation- Pas de plan comptable- Ventilation des charges et des

produits en fonction des besoins de l’entreprise

- Résultats analysé en fonction des besoins de l’entreprise

- Approximation et simplifications dans un souci de rapidité

- Ponctualité privilégiée

3- Pendant longtemps, cette opposition a semblé insurmontable

On n’était arrivé à une véritable conception duale de l’information de gestion se traduisant par une simple juxtaposition entre les deux systèmes sans passerelles entre eux. Cette situation était due entre autres à la très forte tradition de normalisation en matière de comptabilité financière. Seul, cet outil faisait l’objet d’une communication externe, cette certification légale et d’un audit à l’occasion d’opérations de transmission d’entreprises.

Lorsqu’une entreprise souhaitait améliorer son information de gestion, elle devait mener parallèlement une réflexion en vue de concevoir un système indépendant de comptabilité de gestion. Jusqu’au début des années 70, et avant l’explosion informatique, cela pouvait aller jusqu'à une deuxième saisie de l’information comptable de base dans le cadre d’une comptabilité analytique.

On assiste aujourd’hui à une profonde mutation.

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II- Une mutation en cours

Une mutation importante est en cours, visant à concilier comptabilité financière et comptabilité de gestion

1- les raisons de cette mutation sont multiples

Sans être exhaustif, on peut citer :

l’apport de l’informatique : gain de temps, possibilité d’une codification multiple permettant d’obtenir, à partir d’une seule saisie, plusieurs analyses (par nature, par destination…), utilisation de bases de données accessibles directement aux gestionnaires et permettant à chacun d’obtenir l’information dont il a besoin.

L’apport du développement des télécommunications : gain de temps, interrogatoires à distance, synthèse instantanée d’informations provenant de plusieurs sites, analyse et éclatement rapide d’informations.

Evolution de la conception de contrôle de gestion, rendant les gestionnaires plus demandeurs d’informations personnalisées.

Evolution de la législation et de la pratique en matière de consolidation entraînant un dépassement des limites juridiques traditionnelles.

Prise de conscience du coût de l’information financière, déclanchant ainsi une volonté de réduction de ce coût.

2- la mutation en cours peut déboucher sur une conception nouvelle de l’information de gestion

Cette nouvelle conception peut prendre les deux formes suivantes :

Existence d’un seul système d’information de gestion permettant de produire l’information interne utile aux gestionnaires et l’information externe utile aux partenaires de l’entreprise.

Le point de départ est constitué par les besoins des gestionnaires : tout au cours de l’exercice, on produit des informations adaptées aux besoins de la gestion, et ce n’est qu’en fin d’exercice, qu’on procédera aux retraitements nécessaires à la préparation des états financiers officiels.

Le nouveau système d’information de gestion, (pour servir de base à la préparation des états financiers officiels) doit être fiable ; il bénéficiera de l’attention traditionnellement réservée à la comptabilité financière : définition de procédures, contrôle interne, contrôle externe…

Si le cœur du contrôle de gestion reste bien « l’information » et si cette « étiquette » est restée inchangée, le contenu du contrôle de gestion relatif au rôle informationnel a par contre été bouleversé en l’espace de trente ans, du fait de la démultiplication des puissances d’investigations informatiques. On est passé, pour être simple et caricatural, de l’âge de la calculette à celui des bases de données relationnelles ; on arrive au point ou les systèmes d’information (informatiques) ont désormais un impact structurant sur l’organisation, afin de tirer le meilleur parti d’outils et de logiciels devenus incontournables sur le marché (Oracle Financial, SAP…). De même, de nombreuses entreprises sont entrain de rénover leurs logiciels de consolidation, ce qui n’est pas sans répercussion sur les pratiques du reporting….

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Un autre enjeu du contrôle de gestion tient à la remontée et à la diffusion de l’information. La pratique montre que selon l’entreprise, l’information peut être largement diffusée par les moyens informatiques, ou retenu à partir de certains niveaux pour des raisons de confidentialité ou de politique interne. On comprend aisément que la connaissance des orientations stratégiques de certaines entreprises soit limitée à quelques personnes de la direction. Ainsi, dans une entreprise d’armement française, circule la légende du « petit livre rouge », élaboré par certains dirigeants et le ministère de la défense, que le directeur financier du groupe dit lui-même n’avoir jamais vu. A l’opposé, on conçoit plus difficilement la rétention d’information, au niveau des entités opérationnelles. Pourtant, ce type de dysfonctionnement est fréquent, et s’explique souvent par des tensions au sein de l’organisation.

Il est donc essentiel de rappeler que le contrôle de gestion doit non seulement organiser une information pertinente et fiable, mais avant tout, créer les meilleures conditions pour sa collecte. Cette démarche passe notamment par l’administration des procédures et des systèmes d’information.

Section 3 : Le Contrôle de gestion, système d’aide à la prise de décisions

I- La notion de décisions

La décision au cours du temps

Le décideur Qualités du décideur et nature de la décision* Complètement informé, il conçoit le cours de l’action et ses conséquences.

Age classique : * Sensible, il perçoit toutes les variations de l’environnement.

Homo économicus * Rationnel, il met de l’ordre dans son environnement et il fait les choix afin d’obtenir le maximum d’utilité.

(Théorie classique) * La décision est un acte rationnel et linéaire avec un but.

Age moderne : * Il ne fait plus de choix dans l’absolu.Homo probabilis * Il peut faire plusieurs choix et les classer en leur

affectant une probabilité.(Théorie du processus politique) * Il y a un assouplissement du comportement.

* La décision répond à la même définition que celle de l’âge classique, mais avec plusieurs chemins possibles pour atteindre un même but.

Age contemporain : * Il conçoit les pluripossibilités de l’avenir.Homo erraticus * Il est multi rationnel.(Théorie du processus physiologique)

* Il envisage plusieurs buts possibles en même temps (multi finalités).* La décision repose sur des scénarios prospectifs, techniques ou politiques qui présentent les futurs possibles.

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La décision se définit comme un processus permettant de transformer les informations perçues par un décideur en action sur une organisation ou sur une partie de l’organisation.

II- La prise de décision simple

1-Formalisation des problèmes de décisions

1ère étape : Recenser toutes les actions possibles permettant d’apporter une solution au problème.

2ème étape : Envisager tous les événements susceptibles d’influer sur l’issue de la décision.

3ème étape : Evaluer les résultats des actions envisageables.

2- La prise de décision en univers aléatoire

Par définition, le champ de l’univers aléatoire est celui des probabilités.On s’attache à l’importance subjective attaché par les individus aux différentes divisions.

a)Les critères probabilistes

Espérance mathématique

Exemple :

Une entreprise désire établir ses prévisions de chiffre d’affaires pour l’année à venir. La conjoncture étant instable, trois événements sont envisageables :

. Événement 1 (conjoncture moyenne) 50%,

. Événement 2 (conjoncture défavorable) 20%,

. Événement 3 (conjoncture favorable) 30%.

On peut associer une probabilité à chaque événement en fonction de la réaction attendue du marché par rapport aux prix :

. Décision 1 : les prix augmentent,

. Décision 2 : les prix baissent,

. Décision 3 : les prix sont stables.

Evénement 1 Evénement 2 Evénement 3Décision 1 12 5 22Décision 2 8 14 11Décision 3 14 9 15

Espérance mathématique (conjoncture moyenne) :(50% * 12) + (20% * 5) + (30% * 22) = 13,6

Espérance mathématique (conjoncture défavorable) :(50% * 8) + (20% * 14) + (30% * 11) = 10,1

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Espérance mathématique (conjoncture moyenne) :(50% * 14) + (20% * 9) + (30% * 15) = 13,3

Variance et écart type La variance représente une expression de la dispersion autour de la moyenne.

nVariance = somme Pi * (Ri - Moyenne R)²

i = 1

nVariance = 1/N * somme Ei * (Ri - moyenne R)²

i = 1

Ecart type = Racine carrée de la variance

Exemple : Donnez la variance et l’écart type des deux échantillons.

Echantillon 1 Echantillon 2150 165155 168170 170185 172190 175

Moyenne : 170 Moyenne : 170Variance : 250 Variance : 11,6Ecart type : 15,81 Ecart type : 3,405

Coefficient de dispersion

Le coefficient de dispersion constitue l’expression du risque sous forme de taux.

Coefficient de dispersion = (Ecart type/Espérance mathématique) * 100

Exemple : Donnez le coefficient de dispersion.

Echantillon 1 Echantillon 2150 165155 168170 170185 172190 175

Moyenne : 170 Moyenne : 170Variance : 250 Variance : 11,6Ecart type : 15,81 Ecart type : 3,405Coefficient de dispersion : 9,3% Coefficient de dispersion : 2%

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b) Risque et utilité

Les acteurs de la décision affectent une importance plus ou moins grande à la survenance de certains résultats.

En conséquence, il paraît nécessaire d’intégrer la dimension subjective (ou utilité subjective) au dispositif de prise de décision.

Exemple :

Un particulier désire souscrire dans un contrat d’assurance complémentaire en cas de vol de son véhicule.Il ne souhaite pas investir plus de 2 800F sachant que les possibilités de remboursement offertes par les compagnies d’assurance suivent la distribution de probabilités suivantes :

Gain/Perte 0 2 000 4 000 7 000Probabilités 10% 40% 30% 20%Utilité 0 0,7 0,75 1

Espérance mathématique = (2 000 * 0,4) + (4 000 * 0,3) + (7 000 *0,2)= 3 400

C’est une personne qui souhaite gagner au moins ce qu’elle a investi.

3-La prise de décision en univers incertain

Dans un univers incertain, il est possible d’énoncer les différents états de la nature mais on ne peut affecter des probabilités aux résultats.Il existe néanmoins des critères de prises de décisions appropriées à ce contexte.

Exemple :

Une entreprise cherche à établir le prix d’un nouveau produit qu’elle lancera sur le marché. Son service marketing lui a fourni les résultats envisageables en millions de francs en fonction des différents niveaux de prix et des hypothèses liées à la nature de la demande.

Evolution de la demande 1



Niveau de prix de vente A

12 5 22

Niveau de prix de vente B

8 14 11

Niveau de prix de vente C

14 9 15

a) Critère maxi max

Rechercher à maximiser les valeurs les plus fortes.A : 22B : 14C : 15

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b) Critère mini max

Rechercher à maximiser les valeurs les plus faibles.A : 5B : 8C : 9

c) Critère de Laplace

C’est la moyenne au niveau de chaque action.

A : (12 + 5+ 22)/3 = 13B : (8 + 14 + 11)/3 = 11C : (14 + 9 + 15)/3 = 12,67

d) Critère d’Hurwicz

Soit :. c : coefficient d’optimisation (compris entre 0 et 1),. M : valeur maximale de chaque action,. m : Valeur minimale de chaque action.

Valeur = c * M + (1 - c) * m

c = 0,7A : 0,7 * 22 +(1 - 0,7) * 5 = 16,9B : 0,7 * 14 +(1 - 0,7) * 8 = 12,2C : 0,7 * 15 +(1 - 0,7) * 9 = 13,2

e) Critère Savage

Pour chaque état de la nature, on calcule le manque à gagner par rapport à la situation la plus intéressante.On choisit l’action pour laquelle le regret est le plus faible possible.




Niveau de prix de vente A

12 2 5 9 22 0

Niveau de prix de vente B

8 6 14 0 11 11

Niveau de prix de vente C

14 0 9 5 15 7

Regret : 11

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III- Les prises de décisions complexes

Les décisions sont rarement isolées dans le temps et dans l’espace. En règle générale, elles sont précédées et suivies par d’autres décisions.

Pour maîtriser cette complexité, on fait appel à la technique dite de l’arbre de décision qui reprend de manière séquentielle toutes les décisions en faisant apparaître les résultats.

A chaque niveau de résultat, on va assortir un niveau de probabilités de façon à permettre la détermination des espérances mathématiques de chaque décision.

La lecture de l’arbre se fait de gauche à droite.

La prise de décision optimale suppose la connaissance des espérances mathématiques des décisions futures.

Aussi les modalités de calculs impliquent un calcul se fait chronologiquement de la droite vers la gauche.

Exemple :

Un industriel étudie la possibilité de placer 100 000 dhs dans l’étude d’un nouveau produit chimique.Si les résultats sont positifs, il investira :

. Soit 800 000 dhs,

. Soit 4 000 000 dhs.

Les études de marché montrent que trois hypothèses peuvent être envisagée :. Demande forte : 40%,. Demande moyenne 35%,. Demande basse 25%.

Selon l’investissement et la conjoncture, l’industriel peut choisir de ne pas exploiter lui même le produit et de le sous traiter.Dans le cas de la sous-traitance, il n’investira rien mais il recevra une marge nette sur les ventes égales à 10%.

Section 4 : Contrôle de gestion et performance économique

Identifier des critères de décision et de pilotage des organisations

La performance économique : 1- définition2- critères3- Moyens

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Chapitre III : La mise en œuvre du contrôle de gestion dans des contextes stabilisés

Section 1 : L’analyse des coûts

Au sens strict, l’analyse des coûts ou comptabilité analytique ou plus complètement comptabilité analytique d’exploitation est une technique quantitative de collecte, de traitement et d’interprétation des données globales qui conduit à prendre des mesures de détail. Elle ne s’en tient pas au général, par exemple au calcul du résultat de la firme, elle vise à résoudre des problèmes de gestion plus fins, de manière à orienter des décideurs.

« La comptabilité analytique d’exploitation est un mode de traitement de données dont les objectifs essentiels sont les suivants :D’une part,

³ Connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise,³ Déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise,³ Expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services)

pour les comparer aux prix de vente correspondants ;D’autre part,

³ Etablir des prévisions de charges et de produits d’exploitation (coûts préétablis et budgets d’exploitation…)

³ En constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des coûts et des budgets, par exemple)

D’une manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer la prise de décision.»

I- les catégories de la comptabilité analytique

L’on commencera cette partie par une précision concernant certains concepts comptables :

Une dépense est un décaissement, une sortie de monnaie fiduciaire ou scripturale. Une recette désigne l’opération contraire : l’encaissement.

Mais les dépenses (ou les recettes) ne s’appliquent pas toujours à une période, à un exercice comptable par exemple. Certains d’entres elles sont décaissées (ou encaissées) par avance (un loyer), ou en retard (un paiement différé)*

On n’appelle Charge la partie des dépenses qui concernent une période. On les oppose auxproduits d’exploitation qui regroupent les recettes de la période.

Le résultat est égal à la différence entre les produits d’exploitation et les charges.

* CF. J.-P HELFER, Comptabilité générale, Vuibert, coll. Entreprise.

39

Coût de fabrication

Coût de distribution


Un coût est une somme de charges correspondant à un découpage jugé utile par le gestionnaire : par produit, par activité….

Ainsi, aux divers stades d’élaboration d’un produit, plusieurs coûts sont déterminables :

Approvisionnement Fabrication Distribution

Coût de revient

Au dernier stade, le coût du produit distribué est le coût de revient, cette expression remplaçant le terme ancien des prix de revient.

Un coût de revient est une somme de coûts.Si les façons possibles de découper les coûts sont multiples, de ces choix résultent alors différentes catégories de coûts qu’il convient d’étudier pour mieux les maîtriser.

II- l’analyse et le contrôle des coûts

Un des buts essentiels de la comptabilité analytique consiste à analyser et contrôler les coûts, au point que la technique se nomme parfois « analyse et contrôle des coûts »*, le terme de comptabilité étant éliminé au profit de l’idée de connaissance détaillée et de régulation de ces groupements ou charges.

1- le champ d’application des coûts

On regroupe les charges en divers sous-ensembles, dont la nature et le nombre sont tributaires des besoins particuliers des gestionnaires.

▪ Par fonctions de l’entreprise Exemples :

Entreprise commerciale : Entreprise de production- Coût d’approvisionnement ; - coût des études- Coût de vent ; - coût de la fabrication- Coût de livraison. - coût de l’administration

▪ Par moyens d’exploitation

* En anglais, on parle de Cost accounting (comptabilité des coûts)

40

Coût d’approvisionneme

nt du produit


Exemples :

Rayon 1

Magasin A LaboratoireRayon 2 Atelier

d’emboutissageUsine A de montage

Entrepôt 1 serviceEntrepôts d’entretien

Entrepôt 2

▪ Par activités Exemples :

- Secteurs - PoupéesAlimentaire dans un - Jouets Chez un

- Ameublement hyper- éducatifs fabricant- Bazar marché - Panoplies de jouets- Textile

▪ Par centres de responsabilité Exemples :

- Rayons - Secteurs- Groupes dans un Nord Chez un- de vente hyper- - Secteur fabricant- Secteurs marché Sud de jouets

De tels regroupements servent à calculer les coûts de chacun des sous-ensembles, d’où la possibilité de déterminer le coût unitaire :

Coût du sous-ensembleCoût unitaire =

Nombre d’unités du sous-ensemble

2- le contenu

Pour une période déterminée, il est possible de calculer des coûts soit en y incorporant toutes les charges de la comptabilité générale, soit en y intégrant qu’une partie de celles-ci. Deux familles de coûts sont donc à distinguer :

a. Les coûts complets

Obtenus en incorporant, sans modification, toutes les charges de la comptabilité générale : c’est le coût complet traditionnel.

Obtenus en incorporant les mêmes charges mais après ajustement de certaines d’entres elles ou ajout d’une meilleure expression économique des coûts : c’est le coût complet avec différence d’incorporation, ou coût complet économique.

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b. Les coûts partiels

Obtenus en incorporant seulement les charges qui varient avec la production ou la vente sans s’attacher à la proportionnalité : c’est le coût variable. Le coût variable ne comprend pas de charges « de structure » qui, elles, sont fixes* pour la période de calcul considérée.

Obtenus en incorporant seulement les charges qui peuvent l’être immédiatement (sans calcul intermédiaire) ou « directement » à un produit : c’est le coût direct qui ne retient pas les charges variables directement incorporables et celles de charges de structure qui sont directement incorporables.

3-Le moment du calcul

Les coûts du passé ne suffisent pas lorsqu’on veut prendre des décisions méthodiquement fondées. Il y a donc lieu de s’opposer :

❖ Coûts constatés : ces coûts sont calculés postérieurement aux faits qui les ont engendreront. Ils permettent notamment d’établir des comparaisons avec ceux des périodes de calcul précédentes. Ils sont aussi désignés par « coûts réels » ou « coûts historiques »

❖ Coûts préétablis : ces coûts sont calculés antérieurement aux faits qui les engendreront. ce sont des coûts de référence qui serviront, le moment venu, de« normes », d’objectifs, ou de simples prévisions. Selon leur type et selon l’optique de leur calcul, ils sont désignés par coûts standards, devis, budgets de charges coûts prévisionnels.

La comparaison des coûts préétablis et des coûts constatés fait apparaître des écarts qui ont parfois plus de signification que la connaissance des prix eux-mêmes pour la gestion de l’entreprise.

Ces différentes options sont schématisées de la façon suivante :

* Pour autant qu’une évolution du volume d’activité ne conduise pas à augmenter ou diminuer les charges de structure, les charges de structures évoluent par « paliers ».

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Ecart = Coût constaté - Coût préétabli

Coût constaté(Ou « réel », ou « historique »)

Coût variable

Administration, production,distribution,… Moyen d’exploitation

Coût directChamp d’application

Magasin, rayon, bureau,usine, atelier, machine,… Activité d’exploitation

Coût complettraditionnel

Marchandises, vendue, objetFabriqué à chaque stade,…. Responsabilité

Coût completéconomique Autres champ d’application

Coût préétabli(Norme, objectif, prévision, Coût standard, budget, devis…)


4- Le choix d’un classement des coûts

La distinction entre les coûts constatés et les coûts préétablis occupe une place de plus en plus grande dans les entreprises, car elle débouche sur une véritable procédure d’auto- contrôle. Toutefois, cette typologie ne suffit paas à éclairer toutes les décisions. Aussi, les spécialistes reconnaissent-ils encore d’autres catégories de coûts que ceux que l’on vient de définir : coût marginal, coût différentiel, coût discrétionnaire, coût évitable, etc. En l’absence de contraintes, la seule limite théorique à cette prolifération provient de l’imagination des experts.

Dans la réalité, plusieurs obstacles mettent des bornes aux excès de raffinement ; il s’agit :

De la difficulté de recueillir des informations ; Du coût du traitement des données ; De l’inutilité de certains calculs de coûts par rapport aux décisions à prendre.

Il ne sert à rien, par exemple, de distinguer les coûts fixes des coûts variables, si les quantités vendues sont constantes, car de fait, il ne faut pas oublier que la conaissance méthodique des coûts a pour fonction essentielle d’orienter les décisions des gestionnaires : les options courantes, mais aussi les choix stratégiques.

Voila pourquoi l’ampleur de la gamme de produits commande souvent l’organisation de la comptabilité analytique.

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Si l’entreprise possède un portefeuille étroit, les gestionnaires ont avant tout besoin de comparer le coût de revient au prix de vente de chaque bien, de manière à éviter que l’exploitation ne devienne déficitaire. Dans ce cas, on cherchera surtout à connaître les coûts de revient unitaires et le coût complet.

Si la firme exploite de nombreux marchés mettant à la disposition des clientèles diverses des produits nombreux et très différenciés, les coûts de revient, si tant que l’on puisse les calculer, ne constituent plus alors que des éléments de la décision parmi d’autres. Au demeurant, la logique du marketing l’emporte souvent, car il faut savoir perdre de l’argent avec certains produits pour en gagner abondamment avec d’autres. Différentes techniques de calcul des coûts sont alors mises en place. Plus simples que ceux cités, elles visent avant tout à calculer des coûts partiels – souvent des coûts directs- de manière à effectuer des calculs économiques et des prévisions les uns et les autres significatifs.

Mais quelles que soient les méthodes choisies, si l’on prévoit, si l’on planifie, il convient de vérifier que la réalisation est conforme à la prévision. Les coûts deviennent alors objet, puis source de contrôle, jusqu’au moment ou l’élargissement de l’horizon de la comptabilité débouche sur le contrôle de la gestion.

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Les principaux découpages des coûts

1. Coût complet / coût partiel- Coût complet = Σ des coûts partiels.- Coût partiel = Σ d’un sous-ensemble de charges (fixes, variables, etc.).

2. Coût global / coût unitaire- Coût global = coût de l’ensemble de la production.- Coût unitaire = coût d’une unité de produit.

3. Coût fixe / coût variable- Coût fixes = insensibles aux variations de la production ; on les nomme parfois coûts

de structure. Ils augmentent ou diminuent sous l’influence d’autres causes que les fluctuations de la production.

- Coût variables = augmentent avec la production ; dans certains cas, ils sont mêmes proportionnels à l’activité. Parce qu’ils dérivent de l’activité courante, on assimile souvent les coûts opérationnels aux coûts variables.

Lorsque les coûts comportent une partie fixe et une partie variable, on les nomme coûts semi - variables.

4. Coûts directs /coûts indirects- Coûts direct : ils proviennent exclusivement de la production d’un bien, ou d’un

stade de la production de ce bien.- Coût indirects (ou communs) : ils ont pour origine la production de plusieurs biens.

5. Coût moyen / coût marginal

- Coût moyen =Coût complet

Nombre d’unités produites

- Coût marginal = coût d’une unité supplémentaire de produit.

6. Coût constatés / coûts préétablis- Coûts constatés : coûts réels enregistrés dans une comptabilité rétrospective.- Coûts préétablis : coûts prévus dans une comptabilité prospective traduisant les plans

de l’entreprise

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Section 2 : La structuration de l’organisation en centres de responsabilités

La cohérence entre objectifs de l’entreprise et objectifs des individus est réalisé notamment grâce à la structure mise en place.

Lorsqu’on est en présence d’une entreprise de taille importante, la maîtrise de la gestion nécessite un certain degré de délégation. On parle de la délégation lorsque le chef de l’entreprise, responsable juridique du résultat, accepte d’associer à son action certain cadre à qui il délègue une action précise dans tel ou tel secteur de l’entreprise pour dégager des produits et/ ou engager des coûts. Il ne s’agit donc pas seulement d’une délégation en termes de taches à réaliser.

Un centre de responsabilité est……une unité de l’entreprise placé sous la direction d’un responsable qui a reçu de la part de la direction générale une délégation d’autorité en vue d’engager un plan d’action et de réaliser un résultat.

Dans cette partie, nous allons présenter les différents types de centres de responsabilité en distinguant les centres de responsabilité partielle des centres de responsabilité globale.

I- centres de responsabilité « partielle »

Cette catégorie porte sur des centres dont la responsabilité porte soit sur des charges, soit sur des produits.

1-centre de coûts

La responsabilité d’un centre de coût porte sur les charges engagées. C’est un centre qui, pour des raisons liées au type d’activité ou au mode d’organisation, ne peut maîtriser que les coûts engagés et qui n’a aucune action sur les produits générés par son activité.

Il y a deux types de centres de coûts :

a- centre de coûts productifs

C’est un centre dont il est facile de mesurer l’activité et pour lequel il est possible d’établir une relation entre le niveau d’activité et le total des coûts engagés. L’exemple habituellement cité est celui d’un atelier de production. En effet, pour un atelier, il est possible d’établir une relation entre les coûts engagés et les quantités produites. Il en est de même d’un service de transport. Les objectifs d’un centre de coûts productifs portent sur :

◆ Une quantité et une qualité donnée,◆ Un coût total et un coût unitaire.

b- centre de coût discrétionnaire

C’est un centre dont il est difficile de mesurer l’activité et pour lequel il est difficile (voir impossible) d’établir une relation entre le niveau d’activité et le total des coûts engagés.L’exemple habituellement cité est celui d’un service comptable. En effet, pour un tel service,

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il est difficile d’établir une relation entre les coûts engagés et l’activité réalisée. Il en est de même pour une direction marketing ou un service de contrôle de gestion.

Le terme discrétionnaire fait référence au mode de fixation du budget de ce type de centre. Ne disposant pas d’éléments quantitatifs incontestables pour justifier le budget souhaité, les sommes sont arrêtées à la discrétion de la direction. En fait, ce n’est pas toujours discrétionnaire, mais résulte d’une négociation qui peut comporter dans l’exemple du service comptable des références à certains éléments de l’activité, comme le nombre de documents traités ou le nombre d’écritures enregistrées. Les objectifs d’un centre de coûts discrétionnaires portent sur une certaine étendue et qualité des services attendus ; un coût total.

2-centre de revenus

La responsabilité d’un centre de revenus porte principalement sur le chiffre d’affaires à réaliser : Faire du chiffre. Accessoirement, la responsabilité porte sur les coûts de commercialisation.

C’est un centre qui, pour des raisons liées à la nature de l’activité et au mode d’organisation, ne peut maîtriser le chiffre d’affaires et les frais commerciaux. L’exemple habituellement cité est celui d’une agence commerciale, mais on peut citer aussi une agence d’intérim ou le comptoir de vente d’une compagnie aérienne. Les objectifs d’un centre de revenus portent sur :

◆ Un niveau de chiffre d’affaires, souvent assorti d’un objectif de ventilation par produit, par réseau de distribution ou par zone géographique. En effet, la ventilation recherchée découle de la stratégie commerciale et conditionne la rentabilité ;

◆ Un montant total de charges spécifiques de commercialisation. On souhaite en effet garder un certain équilibre entre le chiffre d’affaires et coûts de commercialisation.

Afin d’atteindre ses objectifs, le responsable d’un centre de revenus va porter son énergie sur le développement du chiffre d’affaires et sur la maîtrise des coûts de commercialisation.

II- centres de responsabilité « globale »

Cette catégorie concerne des centres dont la responsabilité porte sur une différence entre un chiffre d’affaires et des coûts.

1-centre de profit

La responsabilité d’un centre de profit porte à la fois sur les coûts engagés et sur les produits réalisés, donc sur la différence entre les deux.Il s’agit d’une notion de résultat. L’exemple habituellement cité est celui d’une division à l’intérieur d’une entreprise, ou d’une filiale à l’intérieur d’un groupe. Dans les deux cas, nous sommes en présence d’un centre qu, par définition, réalise un certain chiffre d’affaires et engage des coûts.

La définition du résultat pose le problème des coûts qui doivent être pris en considération : doit-on tenir compte uniquement des coûts directs du centre de profit (coûts contrôlables) ou peut-on tenir compte d’une quote-part de charges de structure ?

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Dans une optique de contrôle de gestion, il est souhaitable de ne tenir compte que des charges directes. Le solde retenu se rapproche plus d’une notion de contribution que d’une notion de résultat.

Les objectifs d’un centre de profit portent sur un niveau de contribution à la couverture des charges de structure de l’entreprise ou du groupe. Afin d’atteindre cet objectif, le responsable d’un centre de profit est libre de moduler son activité qui porte à la fois sur n chiffre d’affaires à réaliser et sur des coûts à engager. Il cherchera :

◆ Soit à augmenter le chiffre d’affaires à coûts constants,◆ Soit à réduire les coûts à chiffre d’affaires constant,◆ Soit à agir sur les deux éléments à la fois.

La responsabilité d’un centre de profit porte sur la réalisation d’un certain niveau de contribution mais pas sur les moyens mis en œuvre pour dégager cette contribution.

2-centre d’investissement

Un centre d’investissement est un centre de profit dont la responsabilité s’étend aux moyens mis en œuvre. La notion de moyen recouvre la notion d’investissement au sens large du terme :

◆ Investissements nécessaires au fonctionnement (incorporels, corporels, financiers),◆ Besoins en fonds de roulement nécessités par le niveau d’activité (principalement la

valeur des stocks, crédits clients, crédits fournisseurs).

Les exemples habituellement cités sont les mêmes que dans le cas d’un centre de profit : division ou filiale.

Les objectifs d’un centre d’investissement portent sur un certain taux de contribution par rapport aux actifs utilisés. Afin d’atteindre ces objectifs, le responsable d’un centre d’investissement est libre de moduler son action qui portera à la fois sur la contribution et sur le niveau des actifs. Il cherchera :

◆ Soit à augmenter la contribution à moyen constant,◆ Soit à réduire les moyens à contribution constante,◆ Soit à agir sur les deux éléments à la fois

La création des centres d’investissement présente l’avantage de sensibiliser les responsables opérationnels à la nécessité d’une gestion rationnelle des actifs. Malgré le souci d’une très grande délégation la décision d’investissement devant rester cohérente avec la politique générale de l’entreprise ne sera que rarement totalement indépendante.

Section 3 : Les outils et procédures de la gestion budgétaires

La gestion budgétaire est un mode de gestion à court terme qui englobe tous les aspects de l’activité de l’organisation qui comprend une période de budgétisation puis un période de contrôle budgétaire.

La budgétisation correspond à la construction d’ensembles cohérents de prévisions chiffrées. Les budgets constituent un mode de mise sous tension d’une organisation et ils permettent d’assurer une bonne maîtrise des délégations au niveau des entités locales lorsque le cadre global de la planification demeure pertinent.

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I- La démarche prévisionnelle et la mise en œuvre du contrôle budgétaire

La démarche prévisionnelle a pour objet de préparer l’entreprise à optimiser ses atouts et à affronter les difficultés qu’elle rencontrera dans l’avenir.

Selon les horizons, cette démarche prévisionnelle prend la forme d’une analyse stratégique (ou plan stratégique).

A- La stratégie et la planification

1-Stratégie

a- Analyse stratégique

La stratégie est l’ensemble des décisions permettant à l’entreprise d’atteindre et de maintenir ces objectifs à long terme.

Cette analyse stratégique est élaborée par la direction générale.

1) Segmentation stratégique

La segmentation stratégique consiste à découper les activités de l’entreprise en domaine d’activité stratégiques (D.A.S.).Le D.A.S. est un ensemble (ou couple) produit/marché à peu près homogène auquel on peut appliquer une stratégie unique.

2) L’attrait du domaine

Dans chaque D.A.S., on va déterminer une rentabilité de capital investi qui soit plus élevé et durable, et ce à partir :

¥ Des taux de croissance,¥ De la stabilité technologique,¥ Du pouvoir de négociation de l’entreprise à l’égard des clients et des

fournisseurs…

3) Etude de la position concurrentielle

Cette position concurrentielle est étudiée à partir des facteurs clés de succès.Les facteurs clés du succès sont des atouts indispensables de maîtriser pour réussir dans chaque domaine d’activité.

Les facteurs du succès peuvent être :¥ La nécessité d’être à proximité de la clientèle,¥ La capacité de recherche et de développement,¥ La part de marché,¥ La détention d’un réseau commercial efficace.

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L’analyse concurrentielle est complétée par la mise en évidence des facteurs stratégiques de risques c’est à dire toutes les menaces qui peuvent affecter ultérieurement la position de l’entreprise : la matrice B.C.G.

4) L’analyse interne

L’analyse interne consiste à étudier l’adéquation des moyens de l’entreprise avec les facteurs clés de succès de façon à permettre à l’entreprise de déterminer une priorité stratégique.

5) Typologie des stratégies

La domination par les coûts vise à pratiquer des prix inférieurs à ceux des concurrents grâce à une réduction des coûts.

Cette stratégie suppose une croissance importante et la détention d’une forte part de marché par l’entreprise.

La stratégie de différenciation va se traduire par une offre de produits ou de services que le client va considérer comme unique (accent sur l’originalité, campagne de publicité importante, politique de prix élevé).

b- Le plan stratégique

C’est la détermination des options à long terme.

On aborde la politique :^ D’investissement,^ Financière,^ De gestion des ressources humaines.

2-Le plan opérationnel

Le plan opérationnel est la démarche de précision de politique stratégique au niveau des divisions fonctionnelles.

On va définir pour chaque division :³ Des objectifs,³ Des moyens à mettre en œuvre, sachant que l’horizon de travail est

de 3 ans maximum.

Ce plan opérationnel se décline en module :^ Commercial,^ Production,^ D’investissement,^ De financement,^ De gestion des ressources humaines.

Pour chaque module, on détermine un calendrier des opérations à réaliser.

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B- La procédure budgétaire

1-Rappel de la notion de budget

Le budget est une affectation prévisionnelle :³ Quantifiée au centre de responsabilité,³ D’objectifs et de moyens à mettre en œuvre pour une période

déterminée limitée au court terme.

Il existe dans l’entreprise un budget par centre de responsabilité donc tous les budgets sont nécessairement quantifiés avec un calendrier des opérations.

2-Le rôle des différents budgets

Les budgets ont un rôle de :³ Coordination,³ Précision,³ Simulation,³ Motivation parce qu’ils traduisent un contrat établi entre la direction

et les différents responsables.

3-Typologie des budgets

a- Les budgets opérationnels

Ce sont des budgets qui sont liés au cycle d’exploitation et qui sont fonction d’un volume d’activité.

Chronologiquement, on commence par l’établissement du budget présentant le plus de contraintes : budget des ventes qui dépend de la contrainte du marché.

b-Le budget des investissements

La détermination de la politique d’investissement est dépendante d’un paramètre :³ Technologique,³ Commercial,³ Financier.

Sur le plan technologique, les investissements recherchés doivent être compatibles avec les niveaux de qualité déterminée par la direction générale.

Par cet aspect technologique, le contrôle de gestion est peu compétent pour orienter la prise de décision.Il a un rôle déterminant pour indiquer la politique de démarche de qualité à entreprendre.

Sur le plan commercial, le niveau de chiffre d’affaires attendu influencera les capacités de production attendues en matière d’investissement.

Sur le plan financier, la détermination d’une décision d’investissement sera étroitement liée à l’optimisation de la rentabilité de l’investissement.

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c- Les budgets de charges discrétionnaires

Ce sont des budgets sans rapport direct avec l’activité de l’entreprise et qui concerne les fonctions administratives, financière et la recherche fondamentale.

d- Les états financiers prévisionnels

Les états financiers prévisionnels comprennent :³ Les budgets de trésorerie (synthèse de l’ensemble des budgets),³ Le bilan prévisionnel,³ Le compte de résultat prévisionnel.

4-Les étapes de la procédure budgétaire

1ère étape : La direction générale va transmettre au centre de responsabilité :³ Les objectifs de vente et de production concernant leur centre,³ Les paramètres et directives telles que les prix de vente, les marges,

les niveaux de stockage souhaités,³ Les prévisions concernant l’environnement économique.

2ème étape : Chaque responsable de centre de responsabilité établit un projet de budget (pré budget) en fonction :

³ Des directives transmises,³ Des contraintes inhérentes à leur centre de responsabilité.

3ème étape : Tous les pré-budgets sont consolidés par la direction générale au travers des documents de synthèse (états financiers prévisionnels).

4ème étape : Négociation (ou navette) budgétaire jusqu’à ce que la direction générale valide l’ensemble les budgets.

5ème étape : C’est l’étape d’actualisation qui consiste en cours d’année à réaménager les différents budgets en fonction :

³ De l’évolution de l’environnement,³ Des réalisations.

Section 4 : Les outils de construction de budgets dans les domaines : commerciaux, productifs, des approvisionnements, de la gestion du personnel, trésorerie

Cette section est consacrée à l’étude de la technique de préparation des budgets d’exploitation dont la synthèse permet d’obtenir le compte de résultat prévisionnel.

Le schéma suivant présente une vue d’ensemble des budgets d’exploitation par fonction.Il montre :

³ L’enchaînement des budgets à partir du budget des ventes jusqu’aux budgets des services administratifs,

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³ Le passage des programmes d’activité aux budgets et au compte de résultat, et met l’accent sur l’importance des choix politiques de chaque fonction.

o Programmes- budgets – compte de résultat

Au niveau de chaque fonction, le travail budgétaire débute par la préparation des programmes. Ceux-ci constituent la synthèse des choix effectués par chaque responsable en termes d’actions à entreprendre.

Le chiffrage de chaque programme en unités monétaires donne naissance à un ou plusieurs budgets. Les budgets d’exploitation sont ensuite regroupés dans le compte de résultat prévisionnel. Ce dernier permet, par une présentation appropriée, d’analyser les différents niveaux de rentabilité.

o Logique d’enchaînement

Il n’y a pas à priori un sens unique dans le processus de préparation des budgets d’exploitation. L’ordre chronologique d’établissement des programmes dépend en effet de la contrainte budgétaire.

Par l’élaboration du programme des ventes, la fonction commerciale précise les quantités à vendre par produit ou ligne de produit

La production ajuste les volumes de fabrication aux besoins des ventes, en tenant compte de la variation des stocks de produits finis et d’en cours

Les quantités à produire servent ensuite à déterminer, à partir des standards techniques, le montant des consommations matières.

La fonction achat, fournit les quantités nécessaires à la production, en ajustant ses approvisionnements par la variation des stocks de matières premières et consommables.

L’activité des services administratifs, si elle est difficile à mesurer, doit être dans un contexte de prévision, en adéquation avec le volume générale de l’activité.

Synthèse de l’ensemble des budgets d’exploitation dans le compte de résultat prévisionnel.

o Importance des choix politiques

Etablir un budget d’exploitation consiste à multiplier une quantité prévue par un prix ou un coût unitaire. Si le programme d’activité permet de connaître les quantités, le montant en franc qui lui est associé dépend des choix politiques faits par les responsables.

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Le chiffrage budgétaire s’appuie aussi sur les décisions prises en amont dans les domaines aussi variés et importants que la fixation des prix de vente, des niveaux de rémunération, des prix d’achat…..

Section 5 : Les procédures budgétaires et l’analyse des écarts pour mettre sous tension les acteurs

Pour permettre la maîtrise de la gestion d’une entreprise, le système de contrôle de gestion prévoit différente phases de contrôle : avant l’action, pendant l’action et après l’action.

La contrôle- maîtrise avant l’action est constituée par la démarche prévisionnelle et notamment par le budget. Les objectifs étant définis et le budget arrêté, il convient de s’assurer au cours de l’action que l’on s’oriente progressivement vers la réalisation d’objectifs. D’autre part, une fois l’action terminée (la période budgétaire étant exécutée), il convient de constater les réalisations, le décalage éventuel entre prévisions et réalisations et expliquer ce décalage.

Le contrôle pendant l’action (c'est-à-dire au cours de l’exécution de la période budgétaire) a comme objectif principal de détecter, à temps, les éventuels décalages entre prévision et réalisations de manière à prendre les actions correctives qui s’imposent. In note que pour que cet objectif soit atteint, il importe que l’information sur les réalisations soit disponible rapidement. Le tableau de bord de gestion joue un rôle essentiel dans ce cadre.

Fréquemment, avant de prendre des mesures correctives, on effectuera des analyses complémentaires visant à expliquer ces décalages d’une manière détaillée : la technique de l’analyse des écarts sera alors utilisée.

Le contrôle après l’action vise à présenter un bilan final de la période budgétaire : constat des réalisations, constat des décalages prévisions- réalisations, analyse et explication des écarts. Le bilan final peut déboucher sur la mesure de performance des responsables. Celles-ci s’inscrit par ailleurs dans le processus d’évaluation mis en place par l’entreprise. On note ici le point de jonction entre le contrôle de gestion et la gestion des ressources humaines.

Les différentes phases de contrôle peuvent être schématisées comme suit :

Phase

Avant

Objectifs

définir les objectifs

Outils

BudgetsEt chiffrer les budgets

Pendant constater rapidement les Réalisations afin de prendre Les mesures correctives

Tableau de bord Analyse des Ecarts

Après Bilan annuel, explication des écarts et mesure

de performanceAnalyse des Ecarts

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I- Présentation générale de l’analyse des écart

La technique de l’analyse des écarts permet d’attirer l’attention sur les décalages pouvant exister entre les réalisations d’une part, et un élément servant de base de comparaison d’autre part. pour que cette technique soit opérationnelle, il est nécessaire de disposer d’un ou plusieurs critères de comparaison. Ceux-ci peuvent être : les objectifs, les budgets, les normes, les coûts standards ou les réalisations de périodes antérieures.

Les critères de comparaison les plus utilisés sont :◆ Les prévisions budgétaires, lorsque l’analyse part d’éléments globaux◆ Les coûts standards, lorsque l’analyse part d’éléments unitaires.

L’expression de l’écart sera faite sous une des formes suivantes :

Ecart = Réalisations – PrévisionsOù

Ecart = Coût réel – Coût standard

Pour mettre en œuvre cette technique, on commence par déterminer un écart global portant sur l’élément le plus synthétique et on remonte progressivement dans les détails.Le point de départ de l’analyse dépend du responsable concerné par l’analyse des écarts. Si l’on se place au niveau :

³ Du chef d’entreprise, le point de départ est le résultat net comptable de l’entreprise³ D’un centre de profit, le point de départ de l’analyse se situe au niveau

de la contribution ;³ D’un centre de coûts, le point de départ est soit le coût total du centre, soit le coût

unitaire du produit ;³ D’un centre de chiffre d’affaires, le point de départ de l’analyse se situe au niveau

du chiffre d’affaires net de frais de distribution.

L’analyse des écarts comporte deux étapes :³ Etape de constat : calculer les différents écarts et juger leur importance ;³ Etape de l’analyse : pour les écarts qui sont jugés comme étant significatifs, mettre en

œuvre une démarche approfondie d’investigation visant à trouver une explication cohérente et complète de l’écart constaté.

II- Utilisation de l’analyse des écarts

A- Gestion par exception

Une fois les écarts globaux constatés, il convient de définir ceux qui doivent être analysés d’une manière détaillée. On ne peut analyser tous les écarts et ce, pour deux raisons :

D’une part, certains écarts ne méritent pas de l’être, notamment en raison de leur faible montant,

D’autre part, l’analyse des écarts demande du temps aux gestionnaires, et par conséquent représente un coût pour l’entreprise.

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C’est la qu’intervient un concept fondamental en contrôle de gestion : la gestion par exception.

On ne cherche à expliquer d’une manière détaillée que les écarts considérés comme significatifs. Un écart est considéré comme significatif lorsqu’il dépasse certaine limite. Celle- ci peut être exprimé soit en valeur absolue, soit en pourcentage. Il est évidemment impossible de fournir une limite applicable à toutes les situations. Cela dépend de chaque cas. C’est au niveau du responsable qui gère son centre que cela peut être le mieux défini. Les responsables ont d’ailleurs une approche très intuitive de cette limite et on procède très rarement à des analyses sophistiquées pour la définir.

B-Démarche d’investigation

Avant de se lancer dans une démarche lourde d’analyse des causes des écarts, il est utile d’abord d’envisager certains aspects :

S’assurer de la fiabilité des informations concernant les prévisions et les réalisations. S’assurer que l’écart n’est pas du à une décision exceptionnelle évidente. On doit

respecter le budget, toutefois le cadre opérationnel responsable d’un centre peut être amené à prendre des mesures exceptionnelles dans le but d’améliorer le résultat global, mais qui peuvent entraîner l’apparition d’un écart sur un poste pris isolément.

Certains écarts ne s’explique malheureusement que par des événements non maîtrisables : perturbation dans les transports de marchandises, grève dans le secteur professionnel, pour ne pas citer le mauvais temps….

Une fois ces éléments identifiés, on peut s’intéresser aux écarts qui méritent d’être analysés. La recherche des causes peut prendre différentes formes :

Réunion dans le cadre du centre concerné, avec ou sans la présence du contrôleur de gestion,

Analyse du travail effectué au cours d’une période, par la présence du contrôleur de gestion,

Audit interne d’un centre Etudes spécifiques.

C’est au terme de cette démarche,qui comporte des analyses documentaires, des analyses techniques sur le terrain et un dialogue à différents niveaux qu’il sera possible d’identifier les causes des écarts constatés et par conséquent de prendre les mesures correctives qui s’imposent.

C-Présentation des résultats

Comme précisé, l’analyse des écarts peut quelque fois être difficile et présenter un coté rébarbatif. Si ce coté difficile d’intéresser les responsables opérationnels à cette technique.

Le service Contrôle de gestion peut apporter une aide technique importante dans la recherche des informations et dans la préparation des calculs. Une synthèse sera présentée par la suite aux personnes intéressées. Il faut veiller à ce que cette synthèse soit claire et compréhensible, qu’elle soit présenté avec concision et ne comporte que des éléments susceptibles d’informer sur ce qui se passe, de manière à provoquer l’action.

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Section 4 : Les outils d’amélioration des performances

Outre les outils à orientation financière et qui vise le contrôle de gestion des activités de l’entreprise ainsi que l’amélioration de sa performance, il est nécessaire de mettre en œuvre d’autres outils qui viennent en complément à ceci, en particulier pour améliorer la qualité et limiter les délais.

I- L’analyse de la valeur

Les investissements contemporains deviennent très coûteux lorsqu’on veut dépasser un niveau déjà très élevé de productivité. Pour ne pas buter contre pareil obstacle, on préfère chercher des produits moins coûteux destinés à satisfaire le même besoin.

A- Le problème de l’analyse de la valeur

Cette méthode, crée par L.O. Miles, en 1949 à la General Electric, s’attaque au problème de la réduction du coût de revient d’un produit, soit lors de sa conception, soit au cours de sa carrière. L’analyse de la valeur consiste à découvrir des possibilités de progrès en remettant en cause des habitudes qui ne sont pas justifiés.

Plus précisément, il s’agit d’identifier la fonction principale du produit, ainsi que ses fonctions secondaires, afin de trouver une nouvelle version du produit au moindre coût. On tend à obtenir ainsi une formule optimale qui résulte d’un meilleur compromis entre les fonctions et les coûts du bien. Les réductions sont spectaculaires : elles dépassent dans certains cas 30% du coût de fabrication.

B-Le processus d’analyse de la valeur

La technique est subordonnée au commercial et à la recherche d’innovation. On crée donc un groupe composé de représentants de diverses fonctions : marketing, études, approvisionnement, méthodes, fabrication, par exemple.Généralement, le travail du groupe se décompose en cinq séquences :

1. l’information. Il s’agit tout d’abord de rassembler les données relatives :◆ Au produit (cahier de charges, dessins, gammes, quantité, conditions d’emploi et

d’entretien, etc.),◆ Aux coûts de produit (matière, main -d’œuvre, directe, autres coûts),◆ Aux fonctions (fonction primaire unique, fonctions secondaires),◆ Aux coûts des fonctions,◆ Aux valeurs de ces fonctions, c'est-à-dire a ce qu’elles devraient coûter par

comparaison avec d’autres produits.

2. la recherche de nouveauté. Grâce aux techniques de créativité et d’expression libre, on rassemble toutes les idées d’aménagement ou d’amélioration du produit susceptibles de remplir les mêmes fonctions de manière différente.

3. l’examen critique. Toutes les solutions éventuelles précédemment émises sont appréciées en fonction de l’objectif de coût que l’on souhaite atteindre. Un premier tri des solutions qui semblent possibles est opéré.

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4. les études approfondies. Chaque solution va être examiné dans le détail.C’est à ce stade qu’apparaisse les principales difficultés ; technique bien entendu, mais plus encore psychologique car, non seulement des stéréotypes sont brisés, mais des postes mêmes sont menacés.

5. Conclusion. Le choix est effectué à partir des études précédentes. Les résultats sont souvent présentés dans un tableau ou figurent les caractéristiques du produit avant et après les mesures techniques et financière que l’on envisage de prendre.

II- La recherche de la qualité

Les japonais ont montré que la qualité est devenu une variable stratégique dont le poids est décisif sur des marchés ou la concurrence s’aiguise. Dans de nombreuses branches (automobile, électronique…) des politiques de domination mondiale dont mises en œuvre qui s’appuient certes sur des avantages de coûts mais qui se fondent encore sur une qualité élevée recherchée par les acheteurs éventuels.

A- La notion élargie de qualité

La qualité, dans une perspective de domination stratégique, ne correspond pas à la simple absence de défaut. Selon le bureau des temps élémentaires « BTE », la qualité d’un produit – donc du service s’il procure- e définit comme son aptitude à satisfaire les besoins des utilisateurs. Entre autres, le prix est une des performances du produit comme valeur d’acquisition d’un service. Ce qui signifie que la satisfaction du client est compatible avec la rentabilité et le développement de la firme.

Le concept contemporain de qualité, dans le prolongement même de l’idée d’analyse de la valeur, prend donc en compte deux dimensions :

▪ La satisfaction du client▪ La diminution ou la stabilisation des coûts engagés pour obtenir cette satisfaction.

La qualité est donc l’affaire de tous et de chacun dans la firme. Elle est le résultat d’un travail toujours recommencé, d’un contrôle rigoureux et d’une véritable traque des coûts de non-qualité.

B-Le contrôle de la qualité

Le contrôle est plus ou moins largement pratiqué selon la conception étroite ou élargie, de la qualité.

1- le contrôle- constat

Il consiste à vérifier a posteriori, au stade de la fabrication, la conformité de certains éléments du produit, par rapport à des normes internes ou externes. On utilise généralement des méthodes statistiques, les sondages par exemple, pour mener à bien cette tache et pour éliminer les rebuts.

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2- le contrôle assistance à posteriori

Dans ce cas existe un service de contrôle qui assure la liaison entre les responsables de la conception et de la fabrication du produit et les gestionnaires commerciaux. Il s’agit alors de corriger les anomalies dont se plaignent les clients.

3- le contrôle- conseil à posteriori

Le contrôle ne consiste plus en opérations rétrospectives, mais au contraire prospectives.

On tente d’apprécier les attentes de qualité exprimées par les consommateurs et de convertir ces caractéristiques qualitatives en paramètres mesurables et contrôlables tout au long du processus de conception et de production du produit.

4- le TQC (Total Quality Control)

a) la conception du TQC

Ce terme, qui a fait florès au cours des dernières années, prolonge et systématise les tentatives précédentes. Selon son promoteur, K. Ishikawa*, le TQC résulte de la participation de l’ensemble du personnel de l’entreprise et non seulement des spécialistes. Il ne se limite pas aux opérations qui viennent d’être décrite, mais il consiste à rechercher, en permanence, à optimiser la qualité, le coût de revient et les délais pour répondre aux attentes des clients.

Un véritable « culte de la qualité » doit présider à la naissance d’un produit nouveau, comme d’ailleurs à la production –distribution de la gamme actuelle.

Un tel culte s’exprime concrètement par l’élaboration d’un contrat « d’assurance –qualité » qui a pour objet de maintenir toutes les activités de la firme sous la pression constante des désirs de la clientèle.

b) sa mise en œuvre

Garantir la qualité consistera, par exemple, à rédiger un manuel de qualité qui décrit les spécifications techniques et les procédures mises en œuvre. Celles-ci vont servir de référence pour le suivi des produis et pour le contrôle de la qualité. On décrit ce qu’il faut faire, on informe, on garde la preuve de ce que l’on a fait. En un mot, on construit la « confiance ».

La compétence de tout le personnel est améliorée par la formation. Quant à sa motivation, elle est entraînée par une participation aux décisions, particulièrement à l’intérieur des cercles de qualité ou chacun peut valoriser ses aptitudes.

On aboutit alors à un véritable système de gestion de la qualité qui a pour objet :

▪ De déceler systématiquement les causes des erreurs observées ;▪ De mettre en oeuvre les actions correctives dans tous les domaines et toutes les

fonctions▪ D’informer des résultats obtenus, en publiant des tableaux de bord delà qualité, qui

visent à motiver le personnel et à pourchasser les coûts de disqualité.

* Baranger (P.) et Huguel (G.), op. cit., p. 275. présentation en français

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III- les tableaux de bord de gestion pour mettre sous tension les acteurs de l’entité locale

Il est nécessaire de définir d’une manière précise ce que nous entendons par tableau de bord. En effet, cette expression est souvent utilisée pour désigner des outils différents.

On utilise le mot reporting pour désigner l’ensemble des informations relatives aux réalisations d’une période préparées pour un niveau de responsabilité supérieur. Cette utilisation se rencontre surtout dans un contexte de gestion de groupes. Certains auteurs donnent au reporting l’appellation de tableau de bord et considèrent les deux expressions comme étant des synonymes.

Le terme tableau de bord est parfois utilisé dans le cadre du diagnostic financier. On parle alors du tableau de bord financier. Il s’agit dans ce cas d’un tableau de synthèse des principaux ratios financiers. On constate souvent que le tableau de bord financier met l’accent sur les ratios de structure mais n’accorde qu’une place mineure aux ratios de rentabilité.

Une expression vient de faire son apparition : le tableau de bord stratégique. Elle recouvre une préoccupation nouvelle qui consiste à essayer de fournir à la direction générale des informations synthétiques pour lui permettre de connaître les résultats de la stratégie mise en place.

Ces différentes approches, pour intéressantes qu’elles soient, utilisent abusivement l’expression tableau de bord. Si nous gardons la similitude avec le tableau de bord d’un véhicule ou d’un avion, nous pouvons considérer le tableau de bord comme un outil de contrôle pendant l’action, dans le but d’attirer l’attention des opérationnels sur les éléments susceptibles d’entraîner des déviations par rapport aux objectifs. Les informations contenues dans le tableau de bord doivent entraîner des décisions concernant les actions correctives.

Pour pouvoir jouer ce rôle, le tableau de bord doit :^ Etre personnalisé : un tableau de bord pour chaque décideur ;^ Comporter des indicateurs sélectionnés : concernant les éléments qui risquent de

déraper à court terme ;^ Etre obtenu très rapidement : pour permettre de prendre des décisions

Les facteurs clés de la gestion sont :

A- les écarts significatifs

Il convient de les sélectionner car il serait vain d’avoir l’ambition d’examiner tous les écarts possibles. Le choix s’effectue par conséquent en fonction de plusieurs critères.

a) leur pertinence pour l’utilisateur qui suppose donc une bonne connaissance des besoins. Un directeur général, un chef des ventes et un contremaître n’ont pas les mêmes exigences. Le premier recherche des informations synthétiques : taux de rentabilité des investissements,

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Un tableau de bord a pour objet de fournir avec célérité au

gestionnaire, à quelque niveau qu’il se situe, les indicateurs sur les facteurs clés de l’activité qu’il contrôle.


résultats par division, etc. ; le second a besoin de renseignement par produit, par marché, par client, par vendeur, etc. ; quant au troisième, il n’examinera que les informations qui portent sur son activité courante : quantité consommé, temps d’exécution, coût de la main d’œuvre, etc.

b) On ne doit retenir que les écarts sur lesquels il est possible d’agir.

c) L’exactitude des données de base doit être vérifiée. Cette mesure est particulièrement recommandée pour le contrôle des stocks dont l’évaluation est parfois aventureuse.

d) dans une perspective de gestion par exception, seuls les écarts significatifs, supérieurs à un certain pourcentage par exemple, sont soulignés.

B-Les ratios

a) définition

Ce sont des rapports entre des grandeurs significatives concernent la structure ou le fonctionnement de la firme. Certains d’entre eux sont calculés à partir de la comptabilité générale, d’autres proviennent de statistiques d’exploitation.

b) finalités

Les ratios présentent une double utilité :^ Ils sont comparables à des normes : aux ratios de la branche par exemple ;^ Ils peuvent être suivis dans le temps.

Toutefois, il convient de souligner qu’un ratio n’a pas d’utilité en soi, il n’est interprétable que dans le cadre d’une batterie de ratios.

c) Objet de ratios

Une liste de ratios serait infinie, chaque entreprise particulière exigeant m’emploi de telle batterie de mesure. Cependant, pour établir un pareil ensemble, on commence par calculer les rapports les plus généraux, puis on recherche le détail dans les domaines cruciaux.

C-Les graphiques

Ils servent à prendre une vue d’ensemble des résultats. Parfois, ils ne synthétisent que les données précédentes ; parfois, ils complètent l’analyse.

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Tâche du centre de responsabilité

Examen des factures clés

Recherche des paramètres permettant de cerner les facteurs clés

Choix d’indicateurs


D- Principes d’élaboration d’un tableau de bord

Le processus d’élaboration d’un tableau de bord correspond à la démarche suivante :

On comprend donc que la grande difficulté, lorsqu’on veut construire un tableau de bord, consiste à faire énoncer clairement, en toute conscience, par les futurs utilisateurs la liste des informations qu’ils jugent essentielles. S’ajoutant à des compétences techniques, le concepteur d’un tableau de bord ne peut donc manquer de posséder un véritable don« maïeutique » sans lequel cet outil, mal conçu, se révélerait inutile, paperassier et coûteux.

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Chapitre 5 : le métier de contrôleur de gestion

Le contrôleur de gestion assure ses fonctions dans tous les secteurs : industrie, commerce, services… Aujourd'hui, toutes les entreprises ont besoin, quelle que soit leur taille, d'un contrôleur de gestion. Dans les PME, cette fonction est souvent cumulée avec les finances et la comptabilité. Dans les grandes entreprises, il peut y avoir un contrôleur de gestion général et des contrôleurs de gestion par filiale régionale. Le contrôle de gestion est un instrument de pilotage qui doit sans cesse s'améliorer pour aller vers toujours plus de fiabilité et de rapidité dans la gestion des flux de l'information chiffrée.

I- Le rôle du contrôleur de gestion

On reconnaît généralement trois missions incombant au contrôleur de gestion.

A- La conception du système

Le contrôleur est chargé de concevoir et de mettre en place le système de contrôle. C’est lui qui construit l’instrument d’analyse des coûts et du contrôle budgétaire en l’harmonisant avec la structure de l’entreprise.

En outre, le contrôleur inventorie les données nécessaires ; il organise le recueil et le traitement des informations. Enfin, il adapte le système de contrôle chaque fois que cela semble nécessaire.

B-La mise en œuvre du contrôle de gestion

Le contrôleur a pour mission de faire fonctionner le système de contrôle.

³ Il prépare l’établissement des plans, des programmes, des budgets. Il communique aux différents responsables l’information nécessaire (études concernant l’environnement, prévisions d’évolution,..)

³ Il coordonne les différents prévisions de plans, de programmes, budgets. C’est lui

qui, par exemple, établit le budget consolidé.³ Il veille au respect du calendrier prévu en s’assurant que les documents

parviennent à temps à tout un chacun.³ Il s’assure que les mesures de correction sont prises.

C-Le conseil

Le contrôleur intervient et assiste la direction générale dans toutes les phases du processus. Ainsi peut-il aider les dirigeants lors de la formulation des objectifs. Il organise les comités du contrôle et son avis y est prédominant.

A chaque responsable, le contrôleur apporte son aide pour formuler des hypothèses et pour calculer les budgets par exemple.

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Il participe à l’explication des défaillances et conseille éventuellement les responsables opérationnels chargés de prendre les mesures correctives.

II- Le contrôleur de gestion : Métier et profil

Ce métier concerne les entreprises de tout secteur d'activité.Dans une grande entreprise, les contrôleurs de gestion peuvent être spécialisés(Contrôleur de gestion industriel, commercial, budgétaire) et rattachésfonctionnellement à une cellule centrale de gestion.En PME, le contrôleur de gestion peut assurer en même temps d'autres

◆ Il participe à l'élaboration des objectifs de l'entreprise ou d'un département.Il aide à définir les budgets annuels et les moyens nécessaires (humains, financiers, techniques) pour chaque objectif.

◆ Il suit en permanence les réalisations des départements. Il élabore des tableaux de bord pertinents pour l'activité concernée. Il collecte les informations quantitatives et qualitatives qui lui sont nécessaires.

◆ Il met en évidence les écarts significatifs entre les prévisions et les réalisations. Il analyse les causes de ces écarts avec les responsables opérationnels.

◆ Il ajuste les prévisions en fonction des écarts constatés. Il conçoit et rédige des rapports de synthèse pour la direction générale et propose des mesures correctives.

◆ Il est le garant de la cohérence et de la conformité des procédures par rapport à l'ensemble des règles de gestion de l'entreprise, et il s'assure de l'harmonisation des outils informatiques de gestion.

Le contrôleur de gestion est le plus souvent rattaché au directeur administratif et financier, parfois à la direction générale. S'il travaille dans une unité opérationnelle, il est rattaché au directeur de celle-ci. Son rôle de collecte et de diffusion d'informations l'amène à avoir de multiples interlocuteurs dans l'entreprise.

Il sera principalement apprécié sur sa capacité à mettre en place des outils appropriés pour transmettre des informations fiables et claires à la direction générale. Il doit aussi être en mesure de faire respecter les procédures.

Le contrôleur de gestion doit faire preuve de beaucoup de disponibilité lors des périodes de budgets et de bilans. Dans une grande entreprise, il peut être amené à se déplacer dans les différentes unités ou filiales.

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Types d'entreprises et cadre d'intervention :

Activités :

Environnement relationnel

Critères de performanc

Conditions de travail :

*Expérience :


◆ connaissances en gestion et techniques financières◆ connaissances comptables de base (comptabilité française et

anglo- saxonne)

Capacité de synthèse, esprit critique, ainsi que capacités d'organisation et de planification sont nécessaires pour ce métier. Le contrôleur de gestion doit avoir un bon sens relationnel pour créer un climat de confiance avec ses interlocuteurs et de la diplomatie pour imposer ses procédures.

C'est un métier accessible aux débutants. La formation d'ingénieur avec une formation complémentaire en gestion peut être particulièrement appréciée pour le contrôle de gestion industriel ou produit technique.

Le contrôleur de gestion peut évoluer vers d'autres fonctions de l'administration-finance, et vers une fonction de directeur de gestion.Il peut aussi évoluer vers d'autres métiers de l'entreprise, selon sa formation et ses compétences : commercial, ressources humaines, achats...

Représentation du profil

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Connaissances

Qualités majeure

Evolutions professionnelle

Profil


Conclusion première partie :Au terme de cette première partie et à la lumière des développements effectués au fil des

chapitres, il n'est pas inutile de revenir sur les propos par lesquels elle a débuté. En effet, du point de vue historique, force est de constater que le contrôle de gestion a des origines très anciennes et que son champ d'application n'a cessé de s'élargir: Actuellement le contrôle de gestion a amplement surpassé le domaine de la budgétisation pour s’orienter vers le conseil en management et devenir un élément essentiel dans la prise des décisions et des stratégies.

D’une manière générale, on peut dire que le contrôle de gestion vise à introduire des méthodes de gestion prévisionnelle au sein des organisations, qu’elles soient publiques ou privées, afin d’en rythmer les cycles de fonctionnement.

Plus concrètement le contrôle de gestion vise à :

Définir des normes et des repères,

³ Mettre en parallèle des couples objectifs moyens de manière à évoluer d’une logique de consommation de ressources à une logique d’action,

³ Mieux utiliser les moyens humains (effectifs/ compétences), les moyens techniques et logistiques, et mieux les répartir,

³ Améliorer les niveaux qualitatifs ou quantitatifs des prestations, ycompris à moyens constants.

Du point de vue organisation de la fonction, force est de constater que, l'efficacité du contrôle de gestion ne se réalise que, si et seulement si, le service est rattaché à un niveau plus élevé. Mais, si le rattachement est une condition nécessaire, elle reste, toutefois, insuffisante dans la mesure où les conditions présidant la mise en place de la fonction (ambiance accueillante, sélection,…), sa planification, ses moyens, ainsi que les qualification techniques et humaines des contrôleurs de gestion sont autant de facteurs susceptibles d'influencer l'efficacité de la fonction.

On dénote enfin qu'au terme de cette partie des interrogations ont été soulevées sans pour autant être résolues. Ainsi, c’est à ces interrogations que sera consacrée la deuxième partie de notre travail.

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Deuxième partie : Analyse empirique du contrôle de gestion

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Chapitre 1 : Vue synthétique du contrôle de gestion au Maroc

Section 1 : L’enquête et les entreprises

Sur 300 questionnaires envoyés fin Décembre 2005, 123 ont été retournés et 120 exploités, soit un taux de réponse utiles de 40%.

Les questionnaires exploités proviennent de :◆ 47 entreprises de plus de 500 personnes◆ 56 entreprises de moins de 500 personnes◆ 17 clinique privée et hôpital public

Les différences de caractéristiques des systèmes de contrôle de gestion sont fortement liées au nombre et à la variété des acteurs qui les utilisent (responsable opérationnels, contrôleur et dirigeants). C’est pourquoi le critère de la taille en effectif a été préféré à celui des chiffres d’affaires pour scinder la population étudiée et les analyses qui en découlent.

On peut cependant avoir une vision de la correspondance Chiffre d’affaires- effectifs dans le tableau suivant :

Entreprises > 500 p. Entreprises < 500 p.

Chiffres d’affaires (MF) % effectif moyen % effectif moyen<500 9% 810 86% 190500-1000 19% 1030 9% 2501000-2500 33% 1410 4% 2202500-5000 18% 2820 1% 2505000-10000 9% 7400>10000 12% 19700

Les secteurs représentés différent quelques peu en fonction de la taille des entreprises :Secteurs Global Entreprises > 500p. Entreprises <500p.Grande industrie (automobile, énergie, ciment….)

7% 14% 3%

Pharmacie, chimie 13% 14% 18%

Industrie légère 20% 18% 22%

Agro-alimentaire 10% 12% 8%

hôpitaux publics 14% 6% 8%

BTP/ transports 7% 9% 5%

Services non financiers 19% 14% 26%

Banque/Assurance 8% 12% 8%

Divers 2% 1% 2%

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Section 2 : Portrait robot

Un système de contrôle de gestion moyen n’existe pas. L’enquête démontre qu’il est possible de différencier les systèmes et pratiques de contrôle de gestion selon de multiples critères rencontrés.Cependant, un portrait dominant rencontré dans la majorité des situations, tous secteurs et toutes tailles d’entreprises confondus, peut être détaché de l’analyse de l’ensemble des données.

Généralement, le système de contrôle de gestion comporte une planification à 3ans connus par la direction générale et les principaux responsables opérationnels. Ce plan constitue une orientation précise ou une simple prévision. Les objectifs stratégiques sont déterminés par la direction générale et le contenu de ce plan est élaboré par les opérationnels.Ces derniers établissent aussi chaque année un budget annuel. Le chiffrage et la mensualisation de ce budget sont ignorés des opérationnels et confiés aux contrôleurs de gestion.

Un suivi mensuel des résultats, principalement effectué par le contrôleur de gestion, débouche sur des d'actions correctives préparées par les opérationnels, etdiscutées lors de réunions mensuelles formelles.

Les tableaux de bord permettent de suivre les résultats, toujours dotés des indicateurs classiques (volumes, coûts et rentabilité, et qualité), mais dépourvus d'indicateurs concurrentiels et commerciaux (performances des concurrents, position sur le marché, image et notoriété), ainsi que d'indicateurs sociaux (climat social).Il s'appuie également sur une comptabilité analytique mensuelle, d'obtention rapide et fiable, mais manquant souvent de référence d'appréciation (coûts standard), et surtout d'outils d'analyse de rentabilité (repérage des produits, clients, secteurs, les plus -et les moins- rentables) qui faciliteraient la proposition d'actions correctives.Enfin, une comptabilité générale mensuelle, rapide et fiable, permet de produire une information financière globale.

Profil du contrôleur de gestion :

Le contrôleur de gestion central, la quarantaine, est rattaché à la direction financière.Il a autorité sur le budget, le suivi des résultats et les tableaux de bord, ainsi que sur la comptabilité analytique; souvent sur le plan à 3 ans (entreprises de plus de 500 personnes), et rarement sur l'informatique de gestion, l'audit interne, ou la comptabilité générale.Il travaille fréquemment avec le dirigeant et les opérationnels, bien au-delà de la stricte analyse mensuelle des résultats, mais pourrait développer davantage ses interventions pour Contribuer à la préparation du plan pluri- annuel, et pour animer en continu la reprévision des résultats de fin d'année.La moitié de son temps est consacrée à la mécanique (production de données, supervision technique du fonctionnement des outils), proportion qu'il souhaiterait pouvoir consacrer à l'animation des hommes.Enfin, ses projets de développement se concentrent quasi-exclusivement sur la mise en place D' E.I.S.- intranet - datawarehouse, et de progiciels intégrés.

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Section 3 : Analyse détaillée des résultats

Paragraphe 1: Planification à plus d’un an

A- le plan stratégique

Largement présent dans les grandes entreprises, le plan stratégique à long terme comme le plan opérationnel à moyen terme est moins fréquent dans les structures moyennes.Dans les deux cas on remarque cependant une part minime d’entreprises qui élaborent leur plan sans définir d’objectifs à long terme datés et quantifiés.

Entreprises>500p.

Entreprises<500p.

Il existe des objectifs à long terme, datés…. 76% 58%Il existe un plan stratégique à long terme 83% 63%

Dans la majorité des cas, l’horizon des plans à long terme se limite à trois ans :

Entreprises>500p.

Entreprises<500p.

Plan à 3ans 53% 49%Plan à 5 ans 38% 41%Plan à 10 ans 9% 10%

Les grandes entreprises appartenant aux secteurs banque- assurance et industrie légère adoptent systématiquement un horizon de trois ans, alors que dans le reste des secteurs on observe une dispersion entre les différents horizons.

Dans les structures de moins de 500 personnes, cette dispersion est générale, à l’exception faite du secteur confection- textile qui n’a pas de plan stratégique.La diffusion interne du plan stratégique est relativement large, il est davantage rendu public dans les grandes entreprises :

Diffusion du plan stratégique Entreprises Entreprises>500p. <500p.

Restreinte à la D.G. 29 % 43 %Étendue aux principaux opérationnels 56 % 48 %Étendue à tout le personnel 15 % 9 %

Pour ce qui est de l’élaboration du plan stratégique, elle est davantage participatif dans les grandes entreprises, ou on l’établit sur des propositions des opérationnels suivies de l’arbitrage de la Direction Générale (65%), que dans les structures moyennes (35%)

Finalement le plan stratégique sert de référence pour l’élaboration du plan opérationnel (83%) et du budget (76%) dans toutes les entreprises qui en disposent.

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B- le plan opérationnel :

Une confusion au niveau du plan opérationnel, c’est à dire la formulation des moyens mis en œuvre sur le moyen terme pour réaliser les objectifs du plan stratégique, est faite de la part de 17% des entreprises, grandes et moyennes. Ces derniers déclarent en établir un sur 1 an et mentionnent en réalité leur budget.

En réalité et dans sa stricte définition, le plan opérationnel est moins répondu que le plan stratégique. On le rencontre dans 62% des grandes entreprises (plan stratégique 83%), et dans seulement 38% des entreprises moyennes (plan stratégique 63%)

L’horizon du plan opérationnel a également été raccourci, il se centre sur une durée de 3ans :

Entreprises>500p.

Entreprises<500p.

2 ans 13% 20%3 ans 73% 50%5 ans 7% 22%

Trois acteurs contribue et participe à l’élaboration du plan opérationnel : la direction générale, les responsables opérationnels et les contrôleurs de gestion

Dans les grandes structures, la distribution des rôles est classique : la direction générale choisit les objectifs et les orientations ; les opérationnels travaillent sur le choix des moyens, investissements, Produits marchés, puis présentent et défendent ce plan; les contrôleurs de gestion assurent le Chiffrage du plan en unités monétaires.

Dans les entreprises moyennes, la D.G. empiète visiblement sur le rôle des opérationnels, Davantage impliquée dans le choix des moyens, et acteur dominant pour présenter et Défendre le plan.

Acteurs dominants dans l’élaboration du plan opérationnel

Entreprises>500 p.

Entreprises<500p.

Choix des objectifs politiquesDirection générale (*) 87% 91%

Responsable opérationnel 39% 27%Choix des moyens, investissements….

Direction générale 87% 91%Responsable opérationnel 46% 41%

Chiffrage du plan en valeurContrôleur de gestion 90% 67%

Responsable opérationnel 46% 42%

* Il faut lire : 87% des D.G sont impliqués dans le choix des objectifs, et 40% des R.O le sont aussi.

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Paragraphe 2 : le budget

Le budget est omniprésent dans 100% des grandes structures et 97% des moyennes entreprises. Il souffre néanmoins de quelques imperfections techniques :

◆ la procédure budgétaire est jugée trop longue (41% des grandes et 31% des moyennes entreprises)

◆ la procédure budgétaire est jugée trop complexe (25% des grandes et 29% des moyennes entreprises)

◆ le budget est fini en retard, il est terminé, diffusé, notifié après la fin de l’exercice (51% de toutes les entreprises)

◆ les budgets faits par les opérationnels sont jugés souvent irréalistes (19% des grandes et 28% des moyennes entreprises)

On constate aussi un paradoxe intéressant qui est celui qui oppose l’implication très forte des responsables opérationnels dans les étapes de décision du processus budgétaire, et le fait que le budget constitue pour eux un engagement ferme dans des proportions bien moindres qu’auparavant.

Les résultats prévus au budget constituent: Entreprises Entreprises>500p. <500p.

^ Un engagement ferme 57% 43%^ Une orientation relativement rigide 34% 39%^ Une simple prévision 8% 17%

Pour ce qui est du processus budgétaire, la distribution des rôles entre la direction générale, responsables opérationnels et contrôleurs de gestion appellent les mêmes constatation qu’en ce qui concerne le plan opérationnel : dans les moyennes structures on remarque le rôle dominant de la direction générale au détriment des responsables opérationnels.

Acteurs dominants dans l’élaboration du budget

Entreprises> 500p.

Entreprises<500p.

Elaboration des plans d’actionsdétaillés

Direction générale 89% 73%Responsables opérationnels 17% 33%

Choix parmi les programmes d’action, si contrainte

Direction générale 65% 83%Responsables opérationnels 46% 33%

Chiffrage du budget

Contrôleur de gestion 96% 90%Responsables opérationnels 35% 41%Mensualisation du budget

Responsables opérationnels 96% 87%Contrôleur de gestion 35% 33%

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Paragr

Toutes les entreprises sondées, de toutes les tailles, disposent de tableaux de bord, au minimum relatif aux prévisions et réalisations financières.Ils sont composés d’indicateurs formalisés sur des objectifs et des variables d’action (à79%). Ces tableaux de bord sont homogènes avec les éléments du budget, sous la même forme et avec la même dénomination (à 73%).

Concernant les caractéristiques générales de ces tableaux de bord, on remarque la relative inexistence de tableaux de bord par projet et par plan d’action.

Les deux ou trois premiers niveaux de l’organigramme sont ceux qui sont équipés de tableaux de bord.

Niveaux équipés de tableaux de bord Entreprises Entreprises>500p. <500p.

^ La D.G. 100% 100%^ les responsables n-1 97% 88%^ les responsables n-2 67% 31%

On peut classer les indicateurs utilisés dans les tableaux de bord en trois catégories :

³ indicateurs toujours présent : les indicateurs comptables, et de volume³ Souvent présents mais pas suffisamment : les indicateurs de qualité

et de position sur le marché³ Presque toujours absents : les indicateurs sociaux,

commerciaux et concurrentiels

Indicateurs fréquemment utilisés Entreprises>500p.

Entreprises<500p.

Volume (de production, de vente, de prestations)

100% 96%

Rent ab ilité 94% 88%

Niveau de coût 93% 91%

Qualité / délai 53% 51%

Position sur le marché 37% 33%

Climat social 22% 13%

Image /Notoriété 17% 18%Performance des concurrents 14% 7%

Le suivi des réalisations fait l’objet d’analyses écrites et de réunions formelles.Les analyses comparatives prévisions / réalisations sont effectuées mensuellement (90%),

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aphe 3 : suivi des résultats et tableaux e bord :


trimestriellement (9%), annuellement ou jamais (1%). En revanche les réunions formelles d'analyse des résultats, des écarts et de leurs conséquences sont sensiblement moins Fréquente même si le rythme mensuel reste le plus répandu.

Deux acteurs principaux interviennent dans le processus de suivi des résultats, mesure et analyse des écarts, décision d’action correctives : les responsables opérationnels et les contrôleurs de gestion.On remarque une coopération entre opérationnels et contrôleur de gestion.

Entreprises> 500p.

Entreprises< 500p.

Analyse des résultats et des éc artsImplic ation des opérationnels 48% 43%

Implic ation des contrôleurs de gestion 97% 91%

Coopération opérationnels- contrôleurs 46% 35%

Compte-rendu et explication des éc arts

Implic ation des opérationnels 57% 50%



Proposition d'actions correctives

Implic ation des opérationnels 88% 90%



On remarque cependant que dans la moitié des entreprises, les opérationnels ne sont pas impliqués dans l’analyse de leurs résultats et de leurs écarts, ni dans le compte-rendu et l’explication des écarts. En revanche, comme tous (90% et 88%) sont impliqués dans la suite naturelle qui est la proposition d'actions correctives, on peut supposer que l'analyse des résultats a été effectuée par les contrôleurs de manière pertinente aux yeux des opérationnels qui ne la pratiquent pas eux-mêmes.

Enfin, les actions correctives qui sont l'aboutissement du processus de suivi, concernent prioritairement l'horizon court terme, et moins souvent l'horizon du long ou du moyen terme, ce qui est également logique.

Nature des actions correctives Entreprises Entreprises>500p. <500p.

^ Actions à court terme dans le cadre du budget 94% 95%^ Actions à moyen terme dans le cadre du plan opérationnel 57% 47%^ Actions à long terme dans le cadre du plan stratégique 43% 36%

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Paragraphe 4 : la comptabilité générale

La comptabilité générale édite le plus souvent des comptes mensuels, leur parution est rapide (moins d'un mois), et la saisie est considérée comme fiable, à partir d'une transmission rapide des pièces aux services comptables (moins de 2 jours).

Le système de comptabilité générale... Entreprises>500p.

Entreprises<500p.

établit les résultats tous les mois 82% 66%

établit les résultats tous les 3 ou 6 mois 6% 10%

établit les résultats tous les ans 15% 22%

fait paraître les résultats en moins d'un 95% 79%mois

fonctionne à partir d'une saisie fiable 94% 98%

reçoit les pièces comptables en moins de 44% 38%2 jours

Paragraphe 5 : la comptabilité analytique :

Dans toutes les entreprises sondées, on constate l’existence d’une comptabilité analytique (89% général toutes entreprises), sa fréquence est mensuelle (89%) général), et son délai de parution est inférieur à un mois.

La comptabilité analytique est issue d’une saisie commune avec la comptabilité générale (94% général). Elle est considérée comme exhaustive par 79% des grandes entreprises et 67% des structures moyennes.

Au chapitre des critiques, la comptabilité analytique est considérée comme trop fine ou trop agrégée (32% général), et il faut noter qu’elle fonctionne de manière strictement rétrospective, sans coûts standard préétablis, dans 43% des grandes et moyennes entreprises. La comptabilité analytique est utilisée dans un but de pilotage plutôt que ce soit une préoccupation technique de valorisation des stocks. Les chantiers prioritaires pour la comptabilité analytique sont le suivi et la maîtrise des coûts, le calcul et l’analyse des écarts, et la détermination des coûts de revient.

À quoi sert la comptabilité analytique ? Entreprises Entreprises>500p. <500p.

prioritaire important prioritaire importantSuivi et maîtrise des coûts 74% 25% 74% 31%Calcul et analyse des écarts 66% 28% 64% 24%Détermination des coûts de revient 62% 31% 65% 28%Repérage des produits et clients les plus -et

75


les moins- rentables 39% 39% 33% 32%Valorisation des stocks 29% 34% 34% 35%

En matière de pilotage, le repérage des produits et clients les plus -et les moins- rentables ne semble pas constituer une utilisation prioritaire des systèmes de comptabilité analytique en place. Sans doute les systèmes disponibles ne permettent-ils pas de le faire à beaucoup d'entreprises, peut-être est-ce moins prioritaire dans les entreprises atteignant déjà un fort degré de rentabilité. En revanche, c'est évidemment nécessaire aux entreprises les moins rentables (présentant un degré de rentabilité inférieur à la moyenne), or celles-ci sont encore Moins équipées que leurs consoeurs:

la comptabilité analytique sert à repérer les produits et clients les plus -et les moins rentables

Entreprises>500p.

Prioriataire ImportantEntreprises à faible rentabilité, et faible risque

financier19% 43%

Entreprises à faible rentabilité, et fort risque 14% 29%financier

(Toutes entreprises- rappel) (39%) (39%)

Ce phénomène ne s'observe pas dans les entreprises moyennes où le degré de rentabilité et de risque financier n'est pas un facteur de variation de cette utilisation de la comptabilité analytique.

Paragraphe 5 : Organisation

Dans les grandes structures, on trouve une organisation en centres de profit. Elles disposent d’un manuel de procédures, bien respecté, et la délégation de signatures est très formalisée y compris dans les moyennes entreprises.

Caractéristiques de l’organisation Entreprises>500p.

Entreprises<500p.

L’entreprise est constituée en centres de profit 83% 66%L’entreprise est constituée en centres de coûts 81% 72%

Il existe un manuel de procédures 76% 60%administratives

Celui-ci est respecté 83% 81%La délégation de signatures est formalisée 94% 90%

Paragraphe 6 : le contrôleur de gestion

Dans toutes les grandes entreprises (84%), et dans la moitié des structures moyennes (54%), il existe une définition écrite du poste du poste de contrôleur de gestion.

76


A- le contrôleur de gestion central

Le responsable central du contrôle de gestion est le plus souvent rattaché à la direction financière (60%), et minoritairement à la direction générale (40%) dans toutes les tailles de l’entreprise.Lorsqu’il est rattaché à la direction générale, le contrôleur de gestion a d’avantage d’autorité sur plusieurs services. Dans les grandes entreprises, il gagne son autorité sur le plan et sur l’informatique de gestion ; dans les structures moyennes, il est d’avantage chargé de l’informatique de gestion, de l’audit interne, de la comptabilité générale et du plan.

Dans les entreprises > 500 personnes

Le contrôleur de gestion lorsqu'il est rattaché à la lorsqu'il est rattaché à laest chargé.... direction financière (60%) dire ction générale (40%)

Du budg et 100% 94% Du suivi des résultats et desTab leaux de bord 97% 94%De la comptab ilité analytique 77% 77%Du plan à plus d'un an 49% 74%De l'inform atique de gestion 36% 49%De la comptab ilité générale 30% 31%De l'au dit interne 30% 23%

Dans les entreprises < 500 personnes

Le contrôleur de gestion lorsq u'il est rattaché à la lorsq u'il est rattaché à laest chargé.... direction financière (60%) dire ction générale (40%)

Du budget 86% 90% Du suivi des résultats et destab leaux de bord 84% 93%De la comptab ilité analytique 78% 83%Du plan à plus d'un an 26% 43%De l'inform atique de gestion 43% 60%De la comptab ilité générale 28% 55%De l'au dit interne 29% 60%

Dans son interaction avec les responsables opérationnels et le dirigeant, on peut constater que l'objet des réunions de travail entre le contrôleur et ses clients est très similaire dans toutes les entreprises, qu'elles soient grandes ou moyennes.

objet des réunions de travail entre le contrôleur de gestion et les responsables opérationnels

Entreprises>500p.

Entreprises<500p.

Préparation du budget 2,4 2,2

Analyse des résultats mensuels et contrôle budg. 2,2 2,2Etudes ponctuelles à la demande 1,7 1,6

Elaboration de ré- prévisions à fin d’années 1, 7 1,5Préparation du plan ç plus d’un an 1,3 0,7

Evolution des performances des collaborateurs 0,6 0,5

77


L’échelle de notation adoptée est : 3 essentiel2 important1 éventuellement, ou peu important 0 aucune importance, ou jamais

objet des réunions de travail entre le contrôleur de gestion et le dirige ant

Entreprises>500p.

Entreprises<500p.

Préparation du budget 2,0 2,1

Analyse des résultats mensuels et contrôle budg. 2,0 2,0Etudes ponctuelles à la demande 1,9 1,9

Elaboration de ré- prévisions à fin d’années 1,9 1,7Préparation du plan ç plus d’un an 1,6 1,4

Evolution des performances des collaborateurs 0,7 0,7

La fréquence des relations de travail entre le contrôleur de gestion et le dirigeant est le plus souvent plusieurs fois par mois.

Fréquence des réunions de travail entre le contrôleur de gestion et le dirigeant

Entreprises>500p.

Entreprises<500p.

Chaq ue jour 9% 18%Plusieurs fois p ar mois 52% 58%Une fois pa r mo is 28% 18%Moins souvent encore 12% 6%

Dans les grandes entreprises ces fréquences sont constantes quelque soit le rattachement hiérarchique du contrôleur de gestion. En revanche, dans les structures moyennes, le rattachement du contrôleur de gestion à la direction générale accroît considérablement la fréquence de leurs réunions communes.

fréquence des réunions de travail entre le contrôleur de gestion et le dirige ant

Entreprises<500p.

(cas général)

lorsqu'il est rattaché à la direction

financière (60%)

lorsqu'il est rattaché à la direction générale (40%)

Chaque jour 18% 16% 21%Plusieurs fois par mois 58% 48% 73%

Une fois par mois 18% 27% 3%Moins souvent encore 6% 9% 3%

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B- les contrôleurs de gestion décentralisés

Les contrôleurs de gestion décentralisés sont davantage présent dans mes grandesstructures (70% en disposent), mais également dans les moyennes entreprises (20% d’entres elles).Cependant, les deux cas de figure différent et méritent une analyse séparée.

Dans les grandes entreprises, les contrôleurs décentralisés étaient presque toujoursrattachés au responsable opérationnel local, privilégiant ainsi une proximité du terrain plus favorable au travail en équipe qu’un rattachement au contrôle de gestion central. Les premier cas est toujours le plus répondu, mais on note un renforcement du second :

Le contrôleur décentralisé est rattaché 2005Au resp. opérationnel local 62%Au contrôle de gestion central 38%

S’il est rattaché au responsable opérationnel local, le contrôleur décentralisé a un rôle plus opérationnel et assure des fonctions. S’il est lié au contrôle de gestion central, il se concentre presque à temps complet à sa fonction de contrôle de gestion :

Fonctions du contrôleur décentralisé lorsqu'il est rattaché lorsqu'il est rattachéau resp. opér. Local au contr. gest. central

Contrôleur de gestion à temps complet 50% 80%Assure également d'autres fonctions 50% 20%

Dans le cas des entreprises moyennes qui comptent, rappelons-le, très peu de contrôleurs décentralisés, ceux-ci sont principalement rattachés au contrôle de gestion central (70%). Il est vraisemblable, étant donné la taille des entreprises, que l'on ne peut attribuer un contrôleur de gestion, même multi- fonctions, à chaque unité opérationnelle. Par ailleurs, les contrôleurs décentralisés n'assurent pas une fonction de contrôle de gestion à plein temps, mais ont d'autres affectations pour 50% d'entre eux.

C- Rôles réels des contrôleurs de gestion et leurs souhaits :

Le contrôleur de gestion joue différents rôles à l’intérieur d’une structure. Ces rôles peuvent être segmentés en trois catégories :

◆ Un rôle de concepteur, d'architecture du système de contrôle de gestion, comprenant le diagnostic des besoins d'évolution des outils, la conception et la création d'outils de prévision et de suivi;

◆ Un rôle technique, de fonctionnement des outils de contrôle de gestion, centré sur la production de données (budget, résultats, reporting), l'amélioration de la fiabilité des données et la supervision technique du fonctionnement des outils;

◆ Un rôle d'animation des hommes, c'est-à-dire de conseil et d'aide à la décision auprès du dirigeant et des responsables opérationnels.

Dans le constat, le rôle d'architecte et surtout celui d'animation se sont fortement développés. Quant aux souhaits des contrôleurs de gestion, on note à nouveau un développement du rôle d'animation des hommes au détriment du rôle technique.

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Cette distribution rôles actuels/rôles souhaités est absolument identique dans les grandes entreprises et dans les structures de taille moyenne.Elle vient cependant de connaître une telle évolution qu'il est intéressant de rechercher quelles caractéristiques peuvent déterminer ce partage des rôles et dans quelles entreprises.

Un premier facteur logique pourrait être le degré de développement du contrôle de gestion dans l'entreprise. En effet, le rôle d'architecte est plus nécessaire dans une entreprise dont le système de contrôle est en pleine transformation, que dans celle disposant d'un système plus achevé.L'analyse détaillée des 120 entreprises étudiées, segmentées par taille et par phase de développement, montre qu'il n'en est rien. La distribution des rôles actuels et des rôles souhaités est identique dans tous les cas.

Un deuxième facteur à considérer est la performance financière de l'entreprise. On peut penser en effet que dans une situation de faible rentabilité ou de pertes, les priorités d'action du contrôleur de gestion sont modifiées, et l'importance des différents rôles à jouer connaît une distribution différente.Même type d'analyse, même échec: aucun lien ne peut être établi entre les rôles joués par le contrôleur et la performance financière de son entreprise.

C'est finalement le troisième facteur, choisi par simple bon sens, qui est très fortement lié aux types de rôles actuellement joués ou souhaités par le contrôleur de gestion: son âge !

³ Le jeune contrôleur, moins de 35 ans, joue un rôle d'architecte plus développé que ses aînés, et souhaite consacrer encore davantage de son temps à ce rôle d'architecture du système;

³ Le contrôleur confirmé, 40-45 ans, exerce encore un rôle d'architecte sensiblement plus développé que la moyenne, mais souhaite consacrer davantage de son temps à l'animation des hommes;

³ Le contrôleur expérimenté, plus de 50 ans, consacre la plus grande partie de son temps à l'animation des hommes, et souhaite le faire encore plus.

80


Section 3 : les projets d’amélioration et de développement :

A l'analyse des pratiques observées, il ressort un certain nombre de besoins d'amélioration et de développement, tant en ce qui concerne les outils proprement dits qu'au niveau des rôles joués par les acteurs dans le processus de planification et de contrôle.Les entreprises elles-mêmes annoncent des projets d'action en matière de contrôle de gestion, mais ceux-ci ne correspondent pas toujours aux besoins dans les proportions souhaitables:

Les projets Les entreprisesCelles qui en ont Celles qui annoncent

besoin un projetMise en place E.I.S, intranet, Datawarehouse, progiciels intégrés

55%

Tableaux de bord par responsable, par projet, indicateurs concurrentiels, commerciaux, sociaux

50à 80% 10%

Outils analytiques de mesure de rentabilité 60% 25%repérage des gammes, clients, secteurs les plus ou moins rentablesImpliquer davantage les opérationnels dans 50 à 70% Négligeablele chiffrage et la mensualisation des budgets, ainsi que dans l’analyse et l’explication des écartsMise en place d’une comptabilité d’engagements

55% Négligeable

Outils de prévision à moyen terme 33 à 54% Négligeable

De manière plus synthétique, un nécessaire projet d'amélioration, tant pour les grandes entreprises que pour les P.M.E. est de faire réellement et couramment utiliser par leurs responsables opérationnels les outils qu'elles ont mis en place.

Il apparaît en effet un net décalage entre :- la présence effective d'outils de planification et de contrôle, qui correspondent d'ailleurs très bien aux besoins que commandent les situations économiques respectives des entreprises- et l'utilisation pas toujours très répandue de ces mêmes outils par les opérationnels, résumée dans les tableaux ci-après dans la rubrique "les pratiques".

La situation doit être distinguée selon la taille des entreprises, dont les positions se trouvent classées en fonction de la phase de développement qu'elles devraient atteindre ou qu'elles ont atteinte.

Si l'on classe les systèmes de contrôle de gestion selon leur phase de développement, on peut distinguer:

” Les systèmes rétrospectifs : comptabilité générale et analytique, tableaux de bord sur le passé, aucun outil prévisionnel, ce sont les phases 1 et 2.

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” les systèmes prospectifs : s'ajoutent, un outil budgétaire à un an et un outil de suivi mensuel des résultats, ainsi qu'un plan stratégique peu formalisé et déconnecté du budget, ce sont les phases 3 et 4.

” les systèmes intégrés : s'ajoutent, un plan opérationnel pluri-annuel connecté au plan stratégique et au budget, un outil de reprévision dynamique à échéances annuelle et pluri-annuelle, ce sont les phases 5-6-7.

Pour les Phases 1-2 Phases 3-4 Phases 5-6-7Entreprises >500p. (Systèmes rétrospectifs) (Systèmes prospectifs) (Systèmes intégrés)

Les besoins corresp ondent à la phase : 9%

21% 70%

Les outils présents sont en phase : 3% 32% 65%

Les pratiques observées sont en phase : 11% 49% 40%

Afin que les pratiques s'alignent sur les outils mis en place, on peut constater qu'environ 25% des entreprises >500p. devraient passer des phases 3-4 aux phases 5-6-7. Etant donné les faiblesses spécifiques observées pour ce type d'entreprises, cette évolution peut être obtenue via un entraînement des responsables opérationnels à la prévision à moyen terme, à l'élaboration de plans pluri-annuels correspondant à divers scénarios plausibles de l'activité, et à la reprévision systématique des résultats à échéance annuelle et pluri-annuelle.

Pour les Phases 1-2 Phases 3-4 Phases 5-6-7Entreprises >500p. (Systèmes rétrospectifs) (Systèmes prospectifs) (Systèmes intégrés)

Les besoins corresp ondentà la phase : 26%

Les outils présents sont enphase : 7%

Les pratiques observéessont en phase : 34%

48% 45%

En ce qui concerne les entreprises <500p. ce sont 30% d'entre elles qui doivent passer des phases 3-4 aux phases 5-6-7 sur le plan pratique. Dans leur cas spécifique, les moyens de cette évolution passent par un desserrement de la tutelle du dirigeant et une responsabilisation accrue des opérationnels, en particulier pour présenter et défendre le plan pluri-annuelcomme le budget au niveau n+1, et en favorisant les occasions de travail en commun opérationnels / contrôleur à une fréquence beaucoup plus élevée qu'actuellement.

82

28% 46%

51% 15%


Chapitre 2 : Le contrôle de gestion dans le milieu hospitalier

En dépit des flagrants inégalités d’espérances de vie, de taux de mortalité, de moyens mobilisés et de considérables différences culturelles, l’efficacité des politiques de santé est une forte préoccupation dans tous les pays, quelle que soit leur référence idéologique ; pour y parvenir différentes solutions sont tentées. La variété dans les pratiques de gestion des structures hospitalières est très grande mais elle peut être résumée sur un continuum allant des situations de gratuité totale aux situations de libre concurrence.

Au Maroc, pour assurer une meilleure gestion de ces maillons essentiels du service public de santé plusieurs expériences ont été tentées. L’objectif de ces expériences était tenté.L’objectif étant de garantir pour tous « un accès équitable aux soins de santé ». des soins de qualité qui supposent que les établissement publics de santé disposent de moyens adéquats pour un meilleur fonctionnement grâce à une plus grande participation des populations (à travers leurs représentants, les élus politiques) mais aussi grâce aux méthodes et outils de gestion empruntés aux entreprises privées.

Ainsi l’établissement hospitalier public est doté :

◆ D’une planification stratégique et opérationnelle.◆ De budgets (alimentés par des dotations publiques et les recettes collectées auprès des

usagers)◆ Ainsi que d’une cellule de contrôle de gestion.

Cette cellule est chargée :

◆ De faire le point sur l’exécution du budget et sur la situation de la trésorerie◆ De présenter trimestriellement un rapport sur la gestion de l’établissement◆ De suivre en permanence l’évolution des effectifs et de la masse salariale ;◆ D’apporter par le contrôle budgétaire et toute autre investigation particulière les

informations financières à la direction pour la prise de décision.

Pourquoi donc le contrôle de gestion et pas d’autres fonctions telles que la gestion financière, le marketing ou la gestion des ressources humaines ?Quel est le degré d’implantation des outils et procédures de contrôle de gestion ?

Ce mode d’implantation dans le contexte marocain, permettra-t il d’éviter les écueils traditionnelles du contrôle de gestion hospitalier ?

En effet le contrôle de gestion hospitalier est traversé par une controverse. Certains auteurs émettent de sérieuses réserves sur son efficacité en qualifiant le contrôle de gestion en milieu hospitalier de « rituel » (Olson 1971, OUCHI 1977, Brunson et Jonson 1979) et de« mythe rationalisé » (Scott 1981) de « contrôle aveugle » (Olson 1985) « d’action hypocrite » (Brunson 1989) ou de « rituel rhétorique » (Pettersen 1995).

D’autres analystes croient, par contre, en la nécessité « des démarches découlant des procédures budgétaires » (Nobre 2000), du « contrôle des moyens mis à disposition » (Kieffer et Merlliere 1997) et de « la maîtrise des risques organisationnels » (Alvarez 2000).

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La recherche empirique que nous présentons ici a pour objectif d’appréhender l’essence de cette controverse dans le cadre spécifique des établissements de santé du Maroc et de répondre aux questions ci-dessus. Elle est le résultat d’une enquête mené dans plusieurs hôpitaux.

Ainsi, trois points seront abordés :^ La problématique du contrôle de gestion hospitalier au Maroc, apports et

obstacles ;^ La méthodologie employée pour vérifier l’occurrence des problèmes et

bénéfices liés à l’implantation ou non du contrôle de gestion dans les hôpitaux ;

^ Et les résultats observés et leur commentaire.

I- la problématique du contrôle de gestion hospitalier

La mise en œuvre du contrôle de gestion dans les hôpitaux a commencé bien avant les mutations que connaît actuellement cette discipline ; sa pratique est donc susceptible de présenter une certaine diversité consécutive à l’évolution du concept de contrôle de gestion.

La complexité de l’adaptation à l’hôpital

L’hôpital est une organisation complexe. Il a une mission de service public qui s’insère dans le cadre de la politique de santé élaborée par les autorités politiques.

Son objectif premier, qui est de dispenser des soins de qualité, est de nature humanitaire. Il est pris en charge par une organisation médicale correspondant (dans l’analyse de Porter) aux différentes fonctions de spécialités qui regroupe diverses compétences spécifiques nécessaires à la réalisation de cette mission de service public. Généralement, ces spécialités placent la rationalité économique au second plan contrairement aux autorités de tutelle qui lui accordent la priorité dans les discours et parfois dans les faits.Les services administratifs qui sont les représentants de l’Etat, assurent les fonctions logistiques (Porter) de l’activité hospitalière et sont chargés de veiller au fonctionnement régulier des établissements de santé et à l’application de la politique définie par les autorités.

L’opposition entre organisation médicale et organisation administrative est une constante dans la gestion hospitalière de tous les pays. Cauvin et Coyaud (1990 p189) soulignent que « l’ambition de l’administration a toujours été d’obtenir l’institution à l’hôpital de système standardisés, déstinés à la mesure de l’activité, au suivi budgétaire et au calcul des coûts, afin de permettre un suivi du budget et de l’activité des hôpitaux dans le temps et dans l’espace, grâce à une certaine comparabilité des résultats due à la standardisation des procédures ».

C’est pourquoi, sans doute, le contrôle de gestion qui manipule tous ces concepts apparaît- il comme une technique incontournable pour la gestion des hôpitaux.

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II- démarche méthodologique

Les deux principales questions de la recherche nous amènent :

1- A recenser des outils et des comportements (qui et combien) 2- À analyser un processus.

La démarche est de nature hybride. Elle comporte une dimension positiviste (et quantitative) et une dimension inductive (et qualitative)

III- Résultats et commentaires

Les réponses recueillies peuvent s’analyser autour de trois axes principaux relatifs au processus d’implantation, à l’organisation des systèmes de contrôle de gestion et aux outils. Dans les commentaires, nous tenterons une analyse critique et proposerons des pistes d’amélioration.

A- L’implantation du contrôle dans le milieu hospitalier

La situation juridique des hôpitaux aux Maroc est très diverse ; certains sont des hôpitaux nationaux, gérés comme des administrations et d’autres des hôpitaux « privés » appartenant à des entreprises. Dans la perception populaire, meurs pratiques managériales présente aussi autant de diversité : les hôpitaux « privés » ont la réputation d’une bonne gestion, d’une meilleure qualité de soins mais coûte plus cher ; les hôpitaux publics ont la réputation d’avoir le personnel le plus qualifié mais d’une moins bonne qualité des soins et d’être moins bien tenus.

Pour l’instant, les contrôleurs de gestion en place à une exception près, ont en charge les taches d’audit interne. Ils sont tous rattachés à la direction générale.

Leurs attributions actuelles dans le système de contrôle de gestion s’étendent de la mise en place de à l’animation du système budgétaire. Ils effectuent parallèlement à ce travail des taches quotidiennes de contrôle et d’autorisation des dépenses. Leur formation économique et financière d’origine (pour la majorité des contrôleurs) les a bien préparés à ces attributions.Toutefois, il est à craindre que le revers de la médaille soit le constat de Arbuz (1993) : « les équipes de directions dans leur majorité sont plus préparées au suivi de la gestion quotidienne, la mise en place d’investissements lourds, plutôt qu’à l’action stratégique, à la conception et à la mise en œuvre de démarches de changements ».

B- Les systèmes de contrôle de gestion en place

On peut décrire les systèmes de contrôle de gestion que nous avons observés sous l’angle de leur organisation en centres de responsabilité et de leur procédure budgétaire.

On trouve en moyenne une trentaine de centres de responsabilités dans les hôpitaux. Ceux- ci est composés majoritairement de services médicaux et de services administratifs fonctionnels. Ce sont essentiellement des centres de coûts discrétionnaires dont les responsables ont le devoir de maîtriser les coûts de fonctionnement ou des centres de recettes

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chargés de recouvrer les payements des patients sur la base d’une tarification qui, hors des hôpitaux privés, n’est pas explicitement liée aux actes médicaux.

Pour analyser les systèmes de tarification, les hôpitaux ont besoin d’une comptabilité analytique permettant la cotation des actes en lettres-clefs, et une meilleure prévision de leurs objectifs budgétaires.

La procédure budgétaire est l’organisation du fonctionnement du système budgétaire qui recouvre le processus de budgétisation et le processus de contrôle budgétaire.Dans les hôpitaux recensés, la phase de budgétisation dure en moyenne six mois (de Juillet à Décembre). Les prévisions budgétaires sont actuellement construites à partir de la projection des données actuelles, en vue de prévoir le niveau d’activité de l’année prochaine. Ces données constituent alors des objectifs qui seront discutés avec les chefs de centre de responsabilité, à partir desquels seront déterminés les moyens à mettre à leur disposition. Le lien entre budget et le plan est généralement très lâche du fait d’une absence de formalisation du processus de planification. L’existence d’un plan stratégique est souvent signalée.Le plan à moyen terme existe rarement ; on parle généralement de plan opérationnel à un an préparé par le contrôle de gestion.

Le processus du contrôle budgétaire se déroule de manière permanente sur toute l’année. Il est rythmé par la parution de rapports budgétaires qui font le point sur l’exécution du budget en comparant les prévisions avec les réalisations. Ces rapports sont généralement des analyses écrites des résultats de différents centres de responsabilité avec éventuellement des propositions d’actions correctives. La responsabilité de la présentation des résultats individuels des centres aux chefs de centres de responsabilité est un ressort exclusif de la direction générale. Les résultats individuels des centres sont considérés comme confidentiels tout comme le tableau de bord de la direction générale, un outil du contrôle de gestion qui n’est pas diffusé au niveau des chefs de service.

C- Les outils du contrôle de gestion

Dans l’ensemble, les outils du contrôle de gestion sont en phase de mise en place. Le système budgétaire a été privilégié et sa mise en œuvre est aujourd’hui complète dans tous les hôpitaux ; lais la confection des rapports trimestriels est dans certains cas régulièrement retardée par le peu d’empressements des responsables opérationnels à communiquer certaines informations aux contrôleurs

Les tableaux de bord constituent également une préoccupation prioritaire ; seuls existent des tableaux de bord de la direction générale, les tableaux de bord individuels des chefs de services sont encore rares.

L’analyse des coûts ou comptabilité analytique est actuellement la grande absente. Un seul hôpital en fait un objectif pour sa cellule de contrôle de gestion considérée comme un centre de responsabilité. Les contrôleurs de gestion ressentent tous la nécessité de se doter d’un système de comptabilité analytique pour décomposer les écarts observés en vue d’en identifier les causes. Ils envisagent, dans un premier temps, de calculer des indicateurs tels que le coût par lit de malade et le coût de la journée d’hospitalisation. Les concepts issus de la médicalisation du système d’information des hôpitaux tels que le groupe homogène de malade, la catégorie majeure de diagnostic ou l’indice synthétique d’activité sont rarement connus.

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Les progiciels de contrôle budgétaire ne sont pas utilisés. Ce sont des tableurs qui servent pour la confection du budget et le suivi des réalisations. Certains contrôleurs sont mal équipés : leurs ordinateurs sont obsolètes ou ils sont encore en traitement manuel.

D- Analyses et implications managériales

Deux constats majeurs peuvent être fait à partir des observations issues de notre enquête :

◆ Le contrôle de gestion est en train de s’implanter progressivement dans tous les hôpitaux à un rythme que certains contrôleurs de gestion trouvent lent ;

◆ La complexité du milieu hospitalier est la cause principale des difficultés rencontrées lors de la mise en œuvre.

Nous avons souligné la difficulté qu’a le contrôle de gestion à élaborer des outils bien Adaptés au contexte hospitalier. Il est donc illusoire d’essayer de motiver les médecins, et les autre acteurs du service « en les forçant à une convergence contraignante vers un hypothétique but commun ». D’autres méthodes sont à la disposition du contrôle de gestion pour favoriser l’adhésion aux objectifs de l’organisation et la coopération.

a- Développer autonomie et responsabilité : la contractualisation interne

La volonté de développement de pratiques contractuelles part de l’idée que « le meilleur moyen de se coordonner, c’est finalement de pousser les acteurs à expliciter, le plus possible, des engagements et le déroulement attendu de leurs activités ». Le contrat dans ce contexte est à envisager comme « l’initialisation d’un processus dans lequel l’explicitation et le suivi collectif de ces points de repères incitent à structurer des argumentaires, à visibilité des plages d’autonomie et à révéler des difficultés en obligeant, en même temps, à rechercher collectivement les moyens de les résoudre ». L’approche par l’économie des contrats souligne également le caractère lié des intérêts de chacune des parties.

Ces contrats de coopération ont l’avantage de réduire les asymétries d’information et d’offrir Des assurances contre l’incertitude.

Il s’agit donc, de passer d’une logique d’obéissance à une logique de responsabilisation :« Là encore les moyens à mettre en œuvre ne sont pas matériels mais de l’ordre d’une nouvelle culture à insuffler dans le monde hospitalier pour lier une des valeurs fondatrices de l’hôpital, l’humanisme, avec l’une des valeurs de notre temps, la performance. L’émergence de cette nouvelle culture repose sur une nouvelle conception du management ». Cette conception doit laisser la place à des ajustements informels.

b- Décloisonner le fonctionnement des services

Il s’agit, « de faire évoluer les règles de fonctionnement et d’organisation interne des hôpitaux publics qui paraissent aujourd’hui rigides et favorisent le cloisonnement alors que l’évolution technique et socio- culturelle imposerait plus de souplesse et d’adaptation. Par ailleurs et parallèlement, la dispersion des responsabilités et l’insuffisance du dialogue participent largement aux inquiétudes des personnels et au malaise ressenti ».

Ce décloisonnement, favorisé par les relations qui s’établissent entre les services, contribue à une meilleure coopération. Cette connexion entre services « améliore la transmission des

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informations, donc la communication entre les services, ce qui a des effets directs sur la circulation et la gestion des flux (fluidité et continuité), et se traduit par une réduction des coûts pour l’hôpital ainsi qu’une meilleure qualité du service rendu au patient ».

C’est la coordination de tous les acteurs de l’hôpital qui permettra d’accroître l’efficacité et la qualité des soins à l’hôpital. Il convient donc « D’organiser cette coordination, constituer un collectif qui soit réellement perçu comme nécessaire et avantageux, supprimer les cloisonnements entre unités, entre catégories, ou entre équipes successives. L’appréhension d’un système aussi complexe que l’hôpital ne peut se faire qu’en ayant une approche globale, prenant en compte tous les aspects techniques, sociaux et organisationnels ». Il faut donc une coopération efficace qui gomme les frontières entre unités. Parallèlement à cette coopération émergente entre unités d’un même hôpital, les pouvoirs publics incitent également à une coopération inter- hospitalière.

c- Valoriser les compétences et les pratiques professionnelles

La responsabilité va de pair avec la compétence, elle-même liée à la formation. La première étape consiste donc à « reconnaître aux acteurs de l’organisation leur identité, c’est- à-dire valoriser pleinement les compétences, les pratiques et les modes de fonctionnement liés à la dimension professionnelle. (…) Il faut reconnaître le pouvoir de chacun et lui donner des modes d’expression ». Car, dans un contexte sociologique où la dimension professionnelle prime, « le contrôle de gestion n’a de pertinence que s’il s’ancre pleinement dans cette réalité sociologique : ceci implique de placer les pratiques professionnelles des acteurs au coeur du dispositif, de les relier à la génération des coûts en même temps qu’à la valeur stratégique produite pour l’utilisateur dans le cadre d’une allocation de ressources donnée ». Le contrôle peut alors devenir un dispositif d’accompagnement des pratiques des acteurs.

d- Former et informer

Le décalage qui existe entre les attentes de comportement gestionnaire de la part des médecins et leurs compétences en la matière conduit dans de nombreux cas à un rejet des outils de gestion et à un refus de les utiliser. Il faut donc tenir compte du « préalable psychologique », qui repose sur trois mots-clés : conviction, information, formation.

L’information, nous disent-ils, « doit circuler à visage ouvert : la mise en place de l’analyse de gestion n’est pas une opération clandestine (…).Cette action débouche tout naturellement sur une véritable pédagogie de l’analyse de gestion (…) Il y a des passerelles à établir entre les différentes unités fonctionnelles, des cloisonnements à faire disparaître, un état d’esprit à créer ». La formation doit permettre de rendre l’information compréhensible pour ceux qui en sont destinataires. Son rôle ne s’arrête pas là. Elle est aussi pour les médecins « l’occasion de percevoir les liens transversaux avec les autre composantes de l’hôpital, qu’il s’agisse des diverses catégories de personnel ou de multiples disciplines ».

De ce fait, l’individu est amené à regarder les outils de gestion essentiellement comme des« supports d’apprentissage », et moins comme des « outils de conformation des comportements ». Il convient donc de former aux outils de gestion mais aussi par les outils, qui doivent dès lors être élaborés avec beaucoup de précision. Ils peuvent en effet permettre aux responsables de s’auto évaluer et de suivre l’évolution de leur activité. Le contrôle de gestion se doit d’être dans cette perspective extrêmement pédagogue et pédagogique ; il doit

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s’efforcer de développer des moyens de communiquer avec les acteurs (leur être compréhensible) et des moyens permettant aux acteurs de communiquer entre eux.

c- Communiquer

« La question de la communication à l’hôpital dans ses divers registres et niveaux est un enjeu central pour l’évolution de l’hôpital vers de nouveaux modèles d’organisation ». La communication dans ses dimensions formelle1 et informelle constitue le fondement de la coopération. Elle apparaît donc comme « une réalité à deux faces : l’une purement informationnelle, celle par laquelle on fait des transmissions (…), l’autre essentiellement relationnelle (on ‘communique’ avec les malades, on a de bonnes relations – ou de mauvaises– avec ses collègues, avec les médecins) ». Elle ne se réduit pas à la seule transmission d’information et à l’échange de données : « c’est avant tout la rencontre de personnes autour d’un sujet sur lequel chacun doit pouvoir s’exprimer ».

Le système formel de communication doit comporter « une définition précise des acteurs sociaux (…), du langage qu’ils utilisent (…) et les lieux de leur interaction (…). Un système de communication sociale suppose la définition conjointe de trois instances (locuteur, langage, média)

La communication informelle est nécessaire et cohérente avec une culture soignante qui fonctionne plutôt sur le mode de la transmission orale. Elle s’inscrit dans le cadre du réseau informel de relations que toute organisation développe parallèlement au système formel.Dans les hôpitaux, la présence d’une telle organisation informelle est très prégnante. Elle est probablement due dans les équipes de soins « à une solidarité rarement démentie à l’intérieur des équipes soignantes ». Communiquer permet à la fois de faire passer une information et d’en recueillir. Cela évite les non-dits, permet dans une certaine mesure d’expliciter les problèmes et d’aider à les résoudre, et est un facteur favorable à l’adhésion des acteurs aux pbjectifs de l’organisation. Influencer les comportements, dans un contexte de complexité et d’incertitude où les outils de gestion et les système d’information sont souvent impuissants à impulser une dynamique de changement, nécessite de se tourner vers des modes de contrôle complémentaires afin d’être plus proches de cette réalité hospitalière.

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Conclusion deuxième partie :

L'analyse empirique du contrôle de gestion dans l'entreprise marocaine nous a permis de tirer des conclusions pouvant éclairer les responsables en matière d'implantation, d'organisation, de promotion et de généralisation de la fonction de contrôle de gestion dans les entreprises marocaines.

Précisément, à travers l'analyse des aspects particuliers du contrôle de gestion, plusieurs résultats concluants ont été mis en évidence en matière des organes chargés de la mise en place du service, des objectifs, du champ d'application de la fonction...

En effet, l'existence du service de contrôle de gestion dans les entreprises répondantes est liée à la taille, à l'âge et au secteur d'activité de l'entreprise. Son efficacité dépend à la fois de son rattachement à un niveau élevé de la hiérarchie.

Concernant le contrôle de gestion dans le milieu hospitalier, notre enquête auprès des hôpitaux montre que le contrôle de gestion y fonctionne actuellement comme un contrôle budgétaire simple qui élabore les budgets globaux et produit des rapports trimestriels de suivi budgétaires. Le calcul des coûts et un système d’information orienté vers la recherche de l’efficience y sont généralement absents.

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Dans la première partie de cette recherche on a essayé de mettre en évidence les connaissances théoriques de base nécessaires à la compréhension de la notion de contrôle de gestion, en particulier: son évolution historique, sa définition, son champ d'application, ses techniques et sa méthodologie, son organisation et son fonctionnement. Les idées maîtresses qui se dégagent de cette partie sont les suivantes: le contrôle de gestion ne s'est plus cantonné dans ses rôles traditionnels de contrôle budgétaire, il s'est orienté de plus en plus vers un outil de conseil en management.

En définitive, notons que de cette présentation théorique, on a pu comprendre la problématique de la pratique du contrôle de gestion dans l'entreprise marocaine. Cet état de fait nous a poussé à réfléchir sur certaines interrogations dont les réponses ont était abordées dans la deuxième partie consacrée à l'analyse empirique de la fonction d'audit.

La contribution pratique qui été l'objet de la deuxième partie a permis d'aboutir à des résultats concluants que ce soit au niveau de l’application du contrôle de gestion dans les différents secteurs qu’au niveau de son application dans le milieu hospitalier.

En effet, La demande de soins augmente, le progrès médical, l'amélioration de la qualité et de la sécurité ont un coût mais parallèlement les ressources diminuent, la « consommation de soins » se développe et les établissements doivent respecter la politique de maîtrise des dépenses. D'où la nécessité pour les établissements de santé dans le contexte économique actuel du secteur sanitaire et médico-social, de moderniser et réorganiser leur gestion financière ou bien de la mettre en place.

Les établissements, au travers de leurs gestionnaires, doivent être capables de gérer le rapport qualité/prix. Il faut rechercher les solutions les plus efficaces au moindre coût. La gestion s'appuiera sur des outils d'évaluation, d'auto évaluation, de contrôle des dépenses et des activités médicales. Pour optimiser l'utilisation de ces outils, les personnels de santé devront durant leur formation être sensibilisés à l'économie de la santé car ce sont eux qui ordonnent l'essentiel des dépenses médicales.

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Troisième partie : Annexes

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QUESTIONNAIRE CONTRÔLE DE GESTION

Eléments de diagnostic de la situation économique de l’entreprise

Positionnez votre entreprise sur les deux échelles ci-dessus, par référence aux standards de votre secteur d’activité

Données détaillées 2005-2006

Rentabilité

Négative ou faible Moyenne Elevée

Résultat courant avant impôts ………………………………………………………………….. Chiffres d’affaires……………………………………………………………………………….

Poids de l’endettement

Nul ou faible Moyen Lourd

Total du bilan

Fond propres……………………………………………………………………………………. Sommes des dettes à plus d’un an………………………………………………………………. Sommes des dettes à moins d’un an……………………………………………………………..

ftlanification à plus d’un an

Existe-t-il des objectifs à long terme, datés, quantifiés ?...................................................Existe-t-il un plan stratégique à long terme ?..................................................................... Sur quel horizon ?........................ansSa diffusion est-elle :

- restreinte à la D.G ?............................................................................................- étendue aux principaux responsables opérationnels ?........................................- étendue à tout le personnel ?...............................................................................

Le plan stratégique est-il établi sur des propositions des opérationnels, suivi de l’arbitrage de la D.G ?...............................................................................................................................

Le plan stratégique sert-il de référence dans la construction des budgets ?...................

Existe-t-il un plan opérationnel, c’est-à-dire la formulation des moyens misen oeuvre sur le moyen terme pour réaliser les objectifs du plan stratégique ?............... Sur quel horizon ? ...................................... ans

Le plan stratégique est-il à l’origine de la conception du plan opérationnel ……………..

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Les budgets

Les budgets existent-ils dans votre entreprise ?...............................................................

La procédure budgétaire est-elle trop complexe ?............................................................

La procédure budgétaire est-elle trop longue ?................................................................

Les budgets faits par les opérationnels sont-ils souvent irréalistes ?...............................

Le budget N est-il terminé, diffusé, notifié, avant la fin de l’exercice N-1 ?......................

Le budget constitue-t-il pour les différents responsables :

- un engagement ferme ? .......................................................................................................................................................- une orientation relativement rigide ? ..........................................................................................................................- une simple prévision ? ............................................................................................................................................................

Suivi des résultats et tableaux de bord

Existe-t-il des tableaux de bord(au minimum écarts entre budget et réalisations financières) ?........................................

Les tableaux de bord sont-ils composés d’indicateurssur les objectifs et sur les actions menées ?....................................................................

Le suivi des résultats via les tableaux de bord débouche-t-il systématiquement sur une réactualisation du budget initial ?- tous les mois ? .............................................................................................................................................................................- tous les trimestres ? ................................................................................................................................................................- autre fréquence, laquelle ? ...............................................................................................................................................

Quels sont les niveaux hiérarchiques destinataires des tableaux de bord ?- la D.G. ..................................................................................................................................................................................................- les responsables n-1 ...............................................................................................................................................................- les responsables n-2 ...............................................................................................................................................................

Les tableaux de bord comportent-ils des indicateurs sur la performance des concurrents ?- systématiquement (dans la mesure du possible) ? ............................................................................... …- éventuellement ? .....................................................................................................................................................................- jamais ? ............................................................................................................................................................................................

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Comptabilité analytique

A quoi vous sert la comptabilité analytique :

Détermination, suivi et maîtrise des coûts.....................................

Valorisation des stocks................................................................................

Calcul et analyse des écarts..............................................................

Repérage des produits, clients, secteurs, les plus (et les moins) rentables.............................................................

Prioritaire Important Accessoire

………… ………………. …………

………… ………………. .....................

…………… …………… …………

……………….. ……………… ……

Quelle est la périodicité de sortie des états de comptabilité analytique ?- le mois ................................................................................................................................................................................................ ………….

- le trimestre ...................................................................................................................................................................................... ………….

- autre (précisez...)…………………………………………………………………………………….

Comptabilité générale

Quelle est la périodicité de sortie des états comptables ?- le mois ................................................................................................................................................................................................ …………

- le trimestre ...................................................................................................................................................................................... ………….

- autre (précisez…)…………………………………………………………………………………….

Les opérations comptables sont-elles :- centralisées ? ................................................................................................................................................................................. ………..

- décentralisées ? ........................................................................................................................................................................... ……….

- effectuées par des centres de service partagé ? ................................................................................................ …….

- sous-traitées à l’extérieur ? .............................................................................................................................................................

Existe-t-il une comptabilité d’engagements ?

Organisation

Votre entreprise est-elle constituée en centres de profit ? ..................................................................................Quel est le critère majeur qui structure votre organisation :- par pays ou région ? .........................................................................................................................................................................- par client ou marché ? ........................................................................................................................................................... ……..

- par marque ? ............................................................................................................................................................................................- autre, lequel ?

Y a-t-il un manuel de procédures administratives ? ............................................................................................. ….

Le manuel de procédures est-il respecté ? .....................................................................................

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…


Le contrôleur de gestion

Le contrôleur de gestion central est rattaché :- au D.G. ? ........................................................................................................................................................................................... ….

- au Directeur financier ? ......................................................................................................................................................... ….

- autre (précisez...)

Le contrôleur de gestion central a autorité hiérarchique sur :- la comptabilité générale ? ................................................................................................................................................... …- la comptabilité analytique ? ............................................................................................................................................... …- la planification à plus d’un an ? ...................................................................................................................................... ..- l’audit interne ? ........................................................................................................................................................................... …..

- la budgétisation ? ...................................................................................................................................................................... ….

- l’informatique de gestion ? ................................................................................................................................................. ….

- le suivi des résultats et les tableaux de bord ? ................................................................................................... .- autre (précisez...)

Les contrôleurs de gestion décentralisés sont rattachés hiérarchiquement :- au contrôle de gestion central ? ..................................................................................................................................... …- au responsable opérationnel de l’unité décentralisée ? ................................................................................

Identification

Vous êtes

Un des responsables de la Direction Générale .........................................................................................................Responsable d’une unité opérationnelle .......................................................................................................................Contrôleur de gestion au niveau central .......................................................................................................................Contrôleur de gestion dans une unité opérationnelle………………………………………...

Votre entreprise

Secteur d’activité

Chiffre d’affaires Effectif 2005

Ces données concernent :- l’ensemble de votre entreprise ..................................................................................................................................... ……

- l’unité opérationnelle où vous vous situez ................................................................................................................

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Documents

Application Du Contrôle de Gestion