PFE Contrôle de Gestion

Le processus d’un système de contrôle de gestion 2010/2011

5

Introduction générale

Le contrôle de gestion est une discipline riche, et au delà d’un objectif de

surveillance, il s’efforce par ses mécanismes de répondre aux besoins des

gestionnaires dans les activités de prises de décision, de pilotage et d’évaluation

de la performance.

Ainsi, Les fonctions de direction et de contrôle se transforment, exigent des

aptitudes conceptuelles importantes et une grande estime de la responsabilité.

Dans ce contexte, il ne suffit plus de former les individus à un emploi, mais il faut

leur donner les moyens de s’adapter à des situations et des environnements

différents.

La conception du contrôle de gestion dépend étroitement de l'analyse de

l'entreprise tant du point de vue de ses caractéristiques internes que de ses

relations avec l'environnement. Ainsi, l'entreprise doit fixer ses objectifs et

s'adapter à l'environnement pour les réaliser et assurer sa pérennité.

Elle a aussi une mission qui consiste à intégrer au mieux la complexité externe et

interne par l'élaboration de procédures et de structures organisationnelles, pour

atteindre cet objectif, il est nécessaire de mettre en place un système de contrôle.

Le contrôle suppose la définition implicite ou explicite d'un état désiré à partir de

ce qu'elle perçoit des environnements externe et interne et en fonction de ses buts

propres. L'information recueillie sur l'état actuel est ensuite comparée à celle issue

de l'état désiré. Si un écart apparaît, une action correctrice doit être envisagée.

Il y a lieu de signaler que le système de contrôle doit faire en sort que les objectifs

et les tâches de chaque partie soient en harmonie avec les objectifs et tâches des

autres parties. Ceci nécessite une coordination et une aptitude de prévision des


6

réactions des individus. Ainsi, dans le processus de contrôle, jugement humain

intervient en grande partie.

Le système de contrôle de gestion constitue un moyen d'information essentiel pour

la direction générale mais il n'est qu'une partie du système d'information.

Et pour que le contrôle de gestion remplisse sa mission d'une manière efficace, il

doit couvrir l'ensemble de l'activité de l'entreprise et s'intégrer dans le système

d'information global pour faciliter la comparaison entre les réalisations et les

prévisions.

L’objet de ce projet a tout le moins pour vocation de montrer l’éventail des outils

et étapes de la mise en œuvre d’un système de contrôle de gestion.

Dans cette perspective nous présentons ce projet, qui a pour principale objectif de

répondre à un nombre de questions. Par exemple :

Quelles sont les étapes à suivre pour implanter un système de

contrôle de gestion ?

Comment peut-on réussir l’implantation d’un système de contrôle de

gestion dans l’entreprise ?

Quels sont les outils du contrôle de gestion ?

Pour répondre à tous ces questions, notre projet de fin d’étude portera comme

suit : Nous abordons la notion du contrôle de gestion dans son aspect théorique

dans un premier temps, ensuite nous consacrons la deuxième partie à une étude de

cas qui consiste à concrétiser notre partie théorique.


7

Première Partie

Le processus d’un

système de contrôle de

gestion


8

Introduction

De nos jours, étant donné d’une part, la complexité grandissante des organisations,

et les impératifs de l’environnement d’autre part, le besoin d’une plus grande

formalisation et d’un plus grand affinement du processus de contrôle s’impose.

Le « coup d’œil » du dirigeant, son « intuition » ou sa parfaite connaissance de

l’activité dont il était responsable suffisaient pour qu’un contrôle efficace puisse

être effectué.

Le mot contrôle, dans le contexte nord-américain d’origine (Management control),

signifie « pilotage et maîtrise de la gestion par les opérationnels ».

D’un point de vue organisationnel, le contrôle peut être défini comme une

manière « technique », une procédure qui a pour but essentiel d’assurer que les

résultats des différentes activités soient conformes aux objectifs préétablis de

l’organisation.

Ainsi, le mot gestion désigne un ensemble d’éléments, en interaction permanente

que l’on peut essayer de schématiser en termes d’objectifs et de moyens.

Et l’analyse d’un acte de gestion recouvre les objectifs à atteindre et les moyens

possibles. Ce dernier peut s’apprécier soit en termes de coûts à minimiser, par

exemple, réduire les délais de commandes et de livraisons, améliorer la qualité en

éliminant les rebuts et les déchets, soit en termes de rentabilité maximum.

A partir des développements précédents des expressions « contrôle » et « gestion »,

le contrôle de gestion peut être défini comme le processus de collecte et

d’utilisation de l’information. Il contribue à la réalisation et à la coordination des

prévisions et des prises de décisions dans les différentes sections de

l’organisation, il agit sur le comportement du personnel. Le but donc est

d’améliorer la prise de décisions au sein de l’organisation.


9

Nous tenons à signaler que l’objectif de la première partie est de faire connaître

que le contrôle de gestion ne peut s’opérer indépendamment d’une structure

organisationnelle.

Le premier chapitre rappelle la notion du contrôle de gestion, ses caractéristiques,

son rôle et les missions du contrôleur de gestion ainsi que sa place dans

l’organigramme de l’entreprise.

Le deuxième chapitre est consacré à l’étude du processus de contrôle de gestion.

Dans ce sens plusieurs types de centres de responsabilités sont présentés. Et la

problématique posée par les situations d’échange entre centres de responsabilités

est introduite.

Ensuite, une partie de ce travail est consacrée aux principaux outils du contrôle de

gestion.

Le troisième chapitre, aborde spécifiquement des questions sur les conditions et

les difficultés du processus de contrôle de gestion.


10

Les arguments que l’on peut citer en faveur du contrôle de gestion sont nombreux.

En voici quelques uns :

o Réflexion permanente sur la relation « avenir-action » (relation entre les

variables clés de la planification stratégique : environnement, structure,

finalités, opportunités, objectifs) ;

o Rapidité de réaction de système de pilotage (mesure des performances,

cohérence des décisions, fiabilité des informations, diagnostic permanent) ;

o Souplesse et efficacité du système de communication (motivations, gestion

des conflits, participation, adhésion et intégration du personnel).

Maintenant, il parait nécessaire de donner une généralité sur le contrôle de gestion

avant d’entamer le deuxième chapitre.

Chapitre 1 : Généralité sur le contrôle de gestion

I. Le contrôle de gestion :

1. Définitions et caractéristiques :

a. Définitions :

Le contrôle de gestion peut être défini comme le processus par lequel les

dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité1

(par rapport aux objectifs) et efficience 2 (par rapport aux moyens employés) pour

réaliser les objectifs de l’organisation. Selon DEARDEN.ANTHONY,

Management Control Systems, 1976. D’après D.ANTHONY : « Le contrôle de

gestion est un processus destiné à motiver les responsables et à les inciter à

exécuter des activités contribuant à l’atteinte des objectifs de l’organisation ».

1 L’efficacité est la capacité de réaliser ses buts. 2 L’efficience est la manière dont les résultats sont obtenus en minimisant les ressources utilisées.


11

b. Caractéristiques :

R.ANTHONY insiste sur trois caractéristiques ou composantes essentielles du

contrôle de gestion :

Le contrôle de gestion n’est pas une action isolée mais il s’agit d’un

processus ;

Le caractère finalisé de ce processus c’est l’ensemble des objectifs ;

La dimension incitative et sa relation étroite avec la motivation des

responsables.3

b.1. Le contrôle de gestion comme processus :

Le contrôle de gestion peut être vu comme une boucle qui suppose

l’enrichissement et l’apprentissage progressifs.

Cependant, le modèle représentant le processus de contrôle de gestion doit

« s’ouvrir » aux influences et informations extérieurs. La phase de « planification »

( de la fixation d’objectifs au budget ) doit prendre en compte l’environnement et

les phénomènes extérieurs ( plus au moins prévisibles) et évoluer de la

planification vers la stimulation anticipatrice ; la phase de mise en œuvre est

soumise à l’environnement et doit rester suffisamment souple pour s’adapter ; le

suivi des réalisations et leur analyse ne peuvent plus être menés sans référentiel

externe ni sans compréhension de ce qui s’est passé non seulement à l’intérieur

mais aussi à l’extérieur de l’entreprise.4

b.2. Contrôle de gestion et objectifs :

Le deuxième élément que l’on peut souligner est qu’il ne peut y avoir de contrôle

de gestion sans finalité de l’action : le contrôle de gestion ne peut se comprendre

3 Le contrôle de gestion, Hélène LONING, Véronique MALLERET, Jérôme MERIC, Yvon PESQUEUX,

Eve CHIAPELLO, Daniel Michel et Andreù SOLE, page 2 4 Le contrôle de gestion, Hélène LONING, Véronique MALLERET, Jérôme MERIC, Yvon PESQUEUX,

Eve CHIAPELLO, Daniel Michel et Andreù SOLE, page 3


12

que dans une entreprise finalisée, une entreprise qui a des « buts » et dans

laquelle un processus de fixation d’objectifs a été mis en place au niveau des

individus.

En bref l’objectif peut être « résumé » par l’équation suivante : Objectif =

Engagement (contractuel) + Plan d’action.

Une représentation désormais courante insiste, au-delà de la notion d’objectifs, sur

l’importance de deux autres éléments pour le contrôle de gestion : les ressources et

les résultats. Et dans cette approche, un responsable se définit par un « champ

d’action » dans lequel son activité consiste à mettre en relation trois éléments :

Les objectifs à atteindre ;

Les ressources mises à sa disposition ;

Les résultats obtenus.

Et qui donnent lieu à trois critères d’évaluation pour le responsable :

La pertinence (des moyens mis en œuvre par rapport aux objectifs) ;

L’efficacité (la capacité à atteindre l’objectif, c'est-à-dire à atteindre

un résultat conforme à l’objectif) ;

L’efficience (la mise en œuvre du minimum de ressources nécessaires

pour le résultat obtenu).5

b.3. Des systèmes de contrôles incitatifs :

Le contrôle de gestion est destiné à accroître la motivation des responsables et à

créer davantage de « convergence des buts » dans les organisations. Concernant

cette dimension incitative du contrôle de gestion, trois points méritent d’être

soulignés :


Eve CHIAPELLO, Daniel Michel et Andreù SOLE, page 6


13

Tout d’abord, le système de contrôle de gestion ne peut jouer son rôle de

motivation que s’il est accompagné d’un système de sanction/récompense. Ce

système sanction/ récompense peut être de nature financière, mais il peut

également reposer sur des éléments de reconnaissance et valorisation

professionnelles ou sociales.

Le deuxième point souligne que le problème du contrôle est lié à la nécessité de

déléguer ; c’est la délégation qui crée le besoin de contrôle. En conséquence, la

question du contrôle, puis le contrôle de gestion naissent et se développent avec la

taille croissante des organisations.

Enfin le troisième et dernier élément à préciser est que le contrôle de gestion, en

particulier en tant que système incitatif (mais pas seulement), s’adresse

principalement à l’échelon «intermédiaire » des cadres et des responsables et en

entreprise selon trois niveaux :

- Le contrôle stratégique, qui concerne les dirigeants et envisage la stratégie

et les objectifs à long terme de l’entreprise pour porter un jugement sur leur

pertinence ;

- Le contrôle de gestion, qui s’adresse aux cadres et responsables et évalue

l’impact des décisions prises à moyen terme pour parvenir aux objectifs ;

c’est l’adéquation entre l’utilisation des ressources et la stratégie qui est

examinée ;

- Enfin, le contrôle opérationnel, qui est un suivi quotidien à très court terme,

du bon déroulement des opérations ; il touche essentiellement le personnel

d’exécution.

En entreprise, la connexion entre les trois niveaux se révèle cruciale. De ce point de

vue, le contrôle de gestion a un rôle charnière à jouer pour mettre en cohérence le

niveau stratégique, les grandes orientations de l’entreprise, avec les opérations le

« terrain », « ceux qui font ». Le contrôle de gestion est un élément clé pour assurer


14

la mise en relation des deux autres niveaux et le déploiement des objectifs

stratégiques dans l’organisation.6

2. Les rôles du contrôle de gestion :

La valorisation des stocks et « production immobilisée » : C’est la seule

fonction obligatoire. Les stocks au bilan sont obtenus en multipliant les

quantités réelles par le coût de production ;

La gestion (calcul, suivi), et maîtrise (réduction) des coûts ;

L’amélioration de la prise de décision en utilisant les techniques de

simulation et de prévision et en améliorant l’information ;

La régulation : La fixation d’objectifs, autocontrôle et alerte (analyse

d’écarts) ;

La mesure de la performance des agents, des fonctions et de l’entreprise ;

La construction de la performance future : stratégie, facteurs clés de succès,

suivi des actions.

Le contrôle de gestion est principalement constitué de la comptabilité

analytique (calcul des coûts) et de la gestion budgétaire (allocation et

gestion des ressources).7

II. Le contrôleur de gestion :

1. Ses missions :

L’étude des différentes théories d’organisation montre que la conception de

l’entreprise a fortement évolué, ainsi que les caractéristiques nécessaires du

contrôle de gestion.

On peut donc identifier des fonctions classiques et l’apparition de nouvelles

tendances.


Eve CHIAPELLO, Daniel Michel et Andreù SOLE, page 8 7 Contrôle de gestion, Jean-Paul MONNOT, page 3


15

a. Fonctions traditionnelles :

La première consiste en la mise en place d’un système de gestion en

fonction des besoins d’information et de gestion de l’entreprise ;

L’animation du fonctionnement de ce système d’information ;

La traduction de la stratégie en plans opérationnels et budgets ;

La construction des budgets, calcul des résultats, analyse des écarts ;

Le reporting : présentation périodique des résultats de l’activité à la

hiérarchie.

b. Evolution de la fonction :

Le système de gestion n’est pas une structure constante et immuable. Il s’agit de

l’analyser régulièrement pour détecter ses insuffisances et de le modifier pour

mieux répondre aux besoins de ses utilisateurs compte tenu des évolutions de

l’environnement.

Une des évolutions récentes consiste en la prise en compte d’informations plus

qualitatives qu’auparavant (ambiance au travail, qualité, délai, diversité et égalité

des chances, respect de l’environnement).

Le contrôleur de gestion remplit une fonction de conseil et d’aide à la décision

pour l’ensemble des acteurs (direction générale, directions opérationnelles et

fonctionnelles). Il fournit l’expertise, le maniement des outils d’analyse et les

capacités d’interprétation, l’accès aux données existantes.

Il a une mission d’étude de l’environnement, en particulier dans le cadre du

benchmarking8.

2. Sa place dans l’organigramme de l’entreprise :

Différentes solutions existent.

8 La recherche des meilleures pratiques dans un domaine donné pour améliorer son propre

fonctionnement.


16

a. Rattachement à la direction générale :

C’est le signe de l’importance du contrôle de gestion dans l’entreprise et de son

lien avec la stratégie globale.

b. Rattachement à la direction financière :

Ce lien de dépendance limite le statut, le pouvoir et l’indépendance du contrôleur

de gestion. Il peut apparaître soumis aux objectifs propres de la direction

financière et se limiter à l’aspect financier du fonctionnement. Son rôle de conseil

peut être compromis.

c. Au même niveau que les autres directions :

Ce statut de direction fonctionnelle favorise le dialogue et la collaboration avec les

autres directions.

d. Dans les structures décentralisées :

Lorsque l’entreprise est organisée en divisions (en fonction des couples marché-

produit, en particulier), le contrôleur de gestion peut être rattaché

hiérarchiquement au directeur de la division et fonctionnellement au contrôleur

de gestion du siège (organisation matricielle).9

9 Contrôle de gestion, Jean-Paul MONNOT, page 19


17

Aujourd’hui, les entreprises doivent être productives, créatives et compétitives à la

fois, pour cette raison, l’implantation d’un système de contrôle de gestion paraît

indispensable.

Donc, la mise en place de ce dernier demande le respect d’un certain nombre

d’étapes.

Chapitre 2 : le processus d’un système de contrôle de

gestion

Le contrôle de gestion contribue aux performances de l’entreprise à travers un

processus complexe.

Au départ le contrôle de gestion doit répondre aux objectifs économiques de

l’entreprise (rentabilité, survie, etc.) ce qui l’oblige à répondre aux questions telles

que :

- quelles sont les compétences à acquérir ?

- quelles sont les technologies à maîtriser ?

- quelles sont les stratégies à étudier et à choisir ?

Une fois le choix fait, pour mettre en œuvre la stratégie retenue il faut adapter une

structuration des responsabilités opérationnelles et il faut mettre en valeur le

potentiel humain disponible.

Toutefois le contrôle de gestion doit s’adapter à certaines caractéristiques telles

que l’histoire, son identité, sa culture et sa philosophie de gestion qui ensemble

détermine le style de direction de l’entreprise.

C’est pourquoi il doit toujours se mettre en place avec la collaboration des

responsables opérationnels qui vont animer les trois composantes principales du


18

contrôle de gestion que sont le processus de contrôle, l’organisation en centre de

responsabilité et les outils du contrôle de gestion.

I. Processus de contrôle de gestion :

Selon ARDOIN MICHEL et SCHMIDT, ce processus est le cœur et la finalité du

contrôle de gestion. Il est le point de fusion entre le contrôle de gestion et la

gestion de l’entreprise.

En effet selon les orientations de la direction générale, les responsables

opérationnels décident, agissent et interprètent les résultats partiel, décident à

nouveau, agissent encore.

Le contrôle de gestion les aide à prévoir les effets de leurs décisions, à mesurer et à

interpréter leurs résultats, à anticiper les résultats futurs.

Ce processus peut se schématiser comme suit :

1. La planification :

Le point de départ du processus est une planification au cours de laquelle on définit les

objectifs à long terme, puis on les traduit en actes opérationnels à travers les politiques


19

de commercialisation, d’investissement, de gestion des ressources humaines

(GRH) et de gestion financière.

Dans cette phase il faut définir opérationnellement une stratégie :

- choix des couples produit/marchés ;

- investissement et désinvestissement ;

- organisation et gestion des ressources humaines (GRH) ;

- adaptation de l’outil de production ;

- financement (plan).

2. La budgétisation :

La phase budgétaire commence à partir de cette politique à moyen terme par la

fixation des objectifs induits à court terme, qui découlent des programmes d’action

à moyen terme, mais tiennent aussi compte des contraintes et des plans d’action

décidés pour l’année à venir.

L’essentiel de cette phase est dans la définition, la coordination et l’approbation

des plans d’action de l’entreprise. C’est le stade de la mis en œuvre :

- commerciale ;

- production, achat ;

- humaine ;

- financière, investissement.

- en évaluant les résultats futurs ;

- en vérifiant l’utilisation des moyens par rapport au plan de

résultats ;

- en modifiant l’exécution et les plans d’action.

3. Action et Suivi des réalisations :

La phase primordiale qui suit la budgétisation est celle de l’action ou de

l’exécution des plans d’action, leur traduction en faits pour atteindre l’objectif fixé.

Il s’agit d’atteindre les objectifs :


20

- en traduisant les faits en plans d’action ;

- en évaluant les résultats futurs ;

- en vérifiant l’utilisation des moyens par rapport au plan de

résultats ;

- en modifiant les exécutions et les plans d’action.

L’étape suivante est celle de la mesure des résultats partiels de l’action et de

l’explication des niveaux de performance atteints, ainsi que l’identification des

mesures correctives nécessaires.

Le processus de contrôle est donc indissociable de la gestion de l’entreprise, il aide

à la formalisation des phases d’activité en insistant sur l’aménagement des

moments de réflexion/prévision qui permettent de choisir les meilleurs plans

d’action. Cependant il faut souligner que le processus de contrôle est mis en œuvre

dans le cadre d’un système de contrôle.

La construction d’un système d’orientation de l’action et de la prise de décision se

fait grâce à l’utilisation d’outils divers tels que :

- les plans à long et moyen terme ;

- les études économiques ponctuelles ;

- les statistiques extracomptables ;

- la comptabilité générale et la comptabilité analytique ;

- la technique des ratios ;

- les tableaux de bord ;

- le système budgétaire.

D’entre tous ces éléments, le système budgétaire est celui qui occupe la place

prépondérante, mais on se gardera d’identifier un système de contrôle de gestion

au système budgétaire.

En effet, le système de contrôle de gestion correspond d’une part à toute la

logistique technique et d’autre part à l’organisation administrative qui permet au

processus de se dérouler dans les meilleures conditions possibles d’information et

de rapidité.


21

II. Contrôle de gestion et structure organisationnelle :

1. Les centres de responsabilité:

Un centre de responsabilité peut être défini comme un sous ensemble de

l’entreprise, correspond à la structure et possédant une délégation réelle d’autorité,

assortie de moyens humains, financiers et matériel pour atteindre des objectifs

quantifiés et datés dont on procède à un suivi périodique à travers un contrôle

budgétaire et des rapports spécifiques.

Ainsi les principes fondamentaux qui gouvernent la mise en place d’une structure

en centres de responsabilité sont :

Le principe « gigogne » de responsabilité

Le principe de contrôlabilité

Le principe d’exhaustivité.

Le principe « gigogne » de responsabilité :

Celui-ci insiste sur le caractère « emboité » de la délégation (un manager reçoit une

délégation de son supérieur et délègue à son tour à ses subordonnés). Ainsi, un

manager délègue l’autorité nécessaire à un collaborateur pour atteindre un

objectif, son collaborateur devient alors responsable devant lui, tandis que lui-

même reste responsable devant sa propre hiérarchie.10

Le principe de contrôlabilité :

C’est un principe de « justice » et de « faisabilité » : la mesure de performance d’un

centre de responsabilité doit porter sur, et uniquement sur, les éléments

principalement maitrisés par ce centre. Cela signifie en particulier que la

définition de l’objectif ou des objectifs du centre doit être fonction des possibilités

d’action de celle-ci. Ce principe, si simple à respecter dans la pratique, en

10 Le contrôle de gestion, Hélène LONING, Véronique MALLERET, Jérôme MERIC, Yvon

PESQUEUX, Eve CHIAPELLO, Daniel Michel et Andreù SOLE, page 16


22

particulier en cas de résultat collectif et de responsabilité « partagée » entre

plusieurs centres.11

Le principe d’exhaustivité :

Ce principe consiste à s’assurer qu’au niveau des résultats comptables et critères

financiers de performance, chaque poste du bilan et du compte de résultat est

affecté à un centre de responsabilité au minimum. Les mesures financières de

performance, à travers les deux principaux états financiers de l’entreprise, sont en

effet des mesures synthétiques, des « filtres » qui tôt au tard vont

immanquablement révéler d’éventuelles lacunes de gestion.

L’énoncé de tels principes, et en particulier du dernier, nous conduit à préciser les

différents types de centres de responsabilité qui peuvent exister, ainsi que leur

nature, étroitement liée aux éléments (financiers et économiques) effectivement

maîtrisés par le centre.12

a. Les centres de coûts :

Les centres de coûts qui, par délégation d’autorité, ne peuvent maîtriser que des

coûts, peuvent être scindés en deux catégories : les centres de coûts productifs et

les centres de coûts discrétionnaires.

a.1. Les centres de coûts productifs :

Ils ont en général une relation directe avec le processus de « production » principal

et leurs coûts peuvent être estimés sans trop d’ambigüité par rapport à un

« volume de production ». On trouve principalement dans cette catégorie les

usines, ateliers, divisions de fabrication dont les objectifs se résument à un

volume à produire, un niveau de qualité à respecter ou améliorer et un coût total à 11 Le contrôle de gestion, Hélène LONING, Véronique MALLERET, Jérôme MERIC, Yvon

PESQUEUX, Eve CHIAPELLO, Daniel Michel et Andreù SOLE, page 17 12 Le contrôle de gestion, Hélène LONING, Véronique MALLERET, Jérôme MERIC, Yvon



23

ne pas dépasser (lui-même fonction du volume car on connaît en général le coût

standard unitaire). Les instruments de contrôle de gestion et critères de

performance associés sont classiques : coûts standards, budgets flexibles, calcul et

analyse d’écarts sur prix et rendement, ainsi que mesures de quantité et qualité

produites.

a.2. Les centres de coûts discrétionnaires :

Ces centres, au contraire, ne permettent pas ou difficilement d’établir une relation

entre le niveau des coûts et la mesure de leur prestation. L’origine de la difficulté

peut tenir soit à la prestation même du centre, qu’on a du mal à évaluer

quantitativement, soit à la relation de cause à effet mal établie : on ne sait pas ce

que rapporte un dirham de coût supplémentaire. C’est le cas de toutes les activités

de support de plus en plus nombreuses dans les entreprises, telles que

l’informatique, les ressources humaines, la communication, le marketing et la

qualité<.! De tels services se caractérisent, outre par un coût total, par des tâches

ou activités à accomplir, récurrentes ou ponctuelles. Ils ont des objectifs de

services ou de supports liés à l’existence de clients internes et/ou à leur cohérence

avec la stratégie de l’entreprise. 13

b. Les centres de revenus :

Les centres de revenus qui, par délégation, n’ont une maîtrise principale que du

chiffre d’affaires ou des volumes de vente qu’ils génèrent. Ils doivent atteindre

une performance en volume vendu ou chiffre d’affaires réalisés.

c. Les centres de profit :

C’est à ce niveau que commencent à apparaître des arbitrages et des décisions pour

anticiper les conséquences organisationnelles, sur les coûts, des évolutions de




24

marché (et du chiffre d’affaires) et tenter d’agir prioritairement au niveau

commercial ou au niveau de la réduction des coûts. Ce sont par exemple des

directions, des divisions, ou encore des succursales, qui comportent à la fois de la

fabrication et de la commercialisation, ou de la commercialisation seule mais en

souvent qualifié de résultat, peut être toute forme de marge ou de résultat (résultat

net, excédent brut d’exploitation, etc.) le plus approprié par rapport aux éléments

maîtrisés par le centre. 14

d. Les centres d’investissements : 15

Ce sont des centres de profit qui maîtrisent de plus des actifs économiques. Cela

est rarement le cas « en dessous » du niveau d’une division produits (ou division

industrielle) ou d’une filiale. Deux principaux critères de performance financière

sont en général utilisés pour les centres d’investissement : Le ROI 16 (return on

investment) ou retour sur investissement, ou le bénéfice résiduel17.

2. La cohérence du système de contrôle de gestion :

Après avoir présenté la nature des différents types de centres de responsabilités, il

faut insister sur les pièges qui guettent l’organisation lorsqu’elle met en place une

structure en centres de responsabilité et un système de contrôle de gestion. Ces

« pièges » sont le plus souvent liés au manque de cohérence ou au manque d’une

vision globale, d’une approche intégratrice de l’organisation et de ses implications.

En particulier, lorsqu’on définit des centres de responsabilité, leur nature et leurs

objectifs, ceux-ci doivent être impérativement cohérents avec :

Le champ d’action, l’autorité déléguée au centre en question ;



PESQUEUX, Eve CHIAPELLO, Daniel Michel et Andreù SOLE, page 21 16

Correspond au taux de rentabilité des actifs utilisés (le taux réel sera comparé au taux attendu). 17 Une mesure du profit prenant en compte le coût de financement des actifs utilisés.


25

Les critères d’évaluation de la performance définis pour le centre ;

Les règles qui gouvernent les achats et transactions internes à

l’entreprise et les prix de cession internes déterminés.

Ainsi, pour chaque centre de responsabilité, il faudra, lors de la mise en place ou

de la rénovation du système de contrôle de gestion, réfléchir précisément et

énoncer clairement toutes les composants qui vont de pair avec la nature du centre

de responsabilité en question : sa mission, ses objectifs et les éléments dont il a

réellement la maîtrise, sur lesquels il possède réellement une autorité déléguée.

L’évaluation des performances du centre de responsabilité doit alors absolument

être en cohérence avec ces points.18

III. Les échanges entre centres de responsabilité :

1. Le prix de cession interne :

Le prix de cession interne (PCI) d’un bien ou d’un service est la valeur à laquelle

ce bien ou ce service est cédé entre deux entités d’une même entreprise. On

dénomme « système de prix de cession interne » l’ensemble des règles de

valorisation des échanges adoptées par une firme.

À la question « pourquoi les prix des cession interne (PCI) ? », on répond

généralement de deux manières. Fondamentalement, on considère les PCI comme

un mode de réintroduction du marché dans l’entreprise.

C’est enfin un outil d’aide à la décision, permettant d’évaluer a priori les coûts

engagés dans une opération.

Pour le contrôle de gestion, un système de PCI doit avant tout refléter la structure

en centres de responsabilités dans l’entreprise. En effet, si je dirige un centre de

coûts, la facturation des mes prestations doit m’inciter à maitriser, voire à réduire


PESQUEUX, Eve CHIAPELLO, Daniel Michel et Andreù SOLE, page 22 et 23


26

mes dépenses. Si je suis dans un centre de profit, mes cessions doivent me

permettre, si ce n’est m’inciter, à dégager une marge et si possible à l’accroître. En

connaissance de ces règles de valorisation et de mes responsabilités, je saurai alors

comment orienter mes actions. C’est sur ce mécanisme que repose la logique des

prix de cession interne en contrôle de gestion.19

2. Les contraintes et le choix des prix de cession interne :

La valorisation des transferts s’inscrit dans une logique de relation client-

fournisseur. Sans logique client-fournisseur, il n’est nul besoin de valoriser les

échanges. Le centre de responsabilité fournisseur cède au centre de responsabilité

client des biens ou des services, à une valeur qui dépend de la technique de

valorisation employée (voir figure 2). Le client est en droit d’avoir des exigences

qualitatives sur les prestations du fournisseur, lequel peut en retour fixer des

délais de paiement. Les conditions d’échange sont donc négociables.

Paiement

Biens et services

Figure 2- la relation client-fournisseur entre centres de responsabilité

En termes généraux, on peut distinguer deux manières d’approcher la relation

client-fournisseur. La première correspond à des situations où une logique

d’intégration prime, la seconde à celles où la référence au marché est dominante.20




Centre de

responsabilité

Fournisseur

Centre de

responsabilité

Client


27

a. La logique d’intégration :

L’entreprise intégrée se conçoit comme le seul lieu d’échanges possible entre

centres de responsabilité. Une unité s’approvisionne en amont du processus, et

cède ses prestations en aval. On considère qu’il n’y a pas de marché pour les biens

ou prestations intermédiaires. L’ensemble est chargé d’engendrer du profit (cette

tâche étant souvent confiée à la division qui vend sur le marché extérieur), mais

l’enjeu pour chaque entité est la maîtrise des coûts. Cette logique appelle deux

choix organisationnels :

Toute entité (à l’exception des divisions situées en amont du

processus, le service achat, par exemple) a l’obligation de

s’approvisionner en interne ;

L’entité fournisseur (l’ensemble des entités fournisseurs) est un

centre de coûts.21

b. La logique de marché :

Considérée comme ouverte au marché, l’entreprise laisse à chacune de ses

divisions les moyens d’être responsable de son résultat. Cela signifie que chaque

entité est libre de s’approvisionner en interne ou sur un marché. Cela implique des

choix d’organisation opposés à ceux du cas précédent :

Toute entité fournisseur est mise en concurrence sur le marché de ses

produits ou de ses services. Tout acheteur peut s’approvisionner à

l’extérieur.

Toute entité est un centre de profit. Tout fournisseur interne peut

vendre ses produits à l’extérieur de l’entreprise.22





28

IV. Quelques outils du contrôle de gestion :

1. La méthode des coûts complets :

Les coûts complets représentent un cumul des charges analytiques en passant par

les fonctions principales permettant de réaliser l’activité de l’entreprise.

La méthode des coûts complets a pour objectif de chiffrer le coût de revient en vue

notamment d'établir la politique tarifaire de l'entreprise et de permettre

d'expliquer le résultat de l'entreprise en comparant pour chaque produit (biens ou

services) le prix de vente et le coût de revient.

Elle est fondée sur la distinction entre :

CHARGES DIRECTES, qu'il est possible d'affecter immédiatement, sans calcul

intermédiaire, au coût d'un produit déterminé.

CHARGES INDIRECTES, qui concernent plusieurs coûts, font l'objet d'une

répartition et nécessitent un calcul préalable à leur imputation.

Les étapes de détermination des coûts complets :

o Élaboration du schéma du processus de production;

o Calcul des prestations (ou cessions) réciproques ;

o Présentation du tableau de répartition des charges indirectes ;

o Calcul des coûts d’achat des matières premières et fournitures ;

o Élaboration des inventaires permanents des matières et des fournitures ;

o Calcul des coûts de production ;

o Élaboration des inventaires permanents des produits ;

o Élaboration des coûts de revient des produits ;

o Détermination des résultats analytiques ;

o Dresser la concordance des résultats de la comptabilité générale et

analytique.


29

2. La méthode budgétaire :

La comptabilité générale a pour mission de prouver les différents rapports

commerciaux entre l’entreprise et ses partenaires (clients, fournisseurs, banquiers,

assureurs, transporteurs, actionnaires, salariés<). Elle a aussi une autre mission

dérivée ou complémentaire : renseigner sur la nature et le niveau du résultat

global et l’état patrimonial de l’entreprise sur une année d’activité ou exercice

comptable.

Bien que les dirigeants des entreprises, les associés et certains partenaires aient

besoin de ces informations, les gestionnaires des entreprises ont d’autres besoins

en informations. Ainsi en analysant les besoins de gestion de l’entreprise, on se

rend compte que l’entreprise a aussi besoin :

de gagner de l’argent pour financer son cycle d’exploitation ;

de gagner de l’argent pour intéresser les salariés, distribuer des dividendes,

payer les impôts et taxes < ;

de gagner de l’argent pour investir et s‘accroître ;

de gagner de l’argent pour élargir le champ de ses activités et de regagner

d’avantage d’argent.

D’une manière générale, le besoin fondamental de l’entreprise c’est le gain

d’argent. Mais ce besoin fondamental correspond réellement à la raison

d’existence de l’entreprise. On ne créé d’entreprises que pour gagner de l’argent et

s’enrichir. On dit aussi que ce besoin est la finalité de toute entreprise. Or, pour

gagner de l’argent l’entreprise doit gagner un grand nombre de batailles :

L’entreprise n’est pas forcément seule sur le marché.

L’entreprise doit satisfaire les attentes des clients.

Le marché peut se saturer rapidement.

L’entreprise doit tenir compte du niveau des revenus des clients.


30

L’entreprise doit tenir compte de l’environnement social, juridique, économique<

La GB (ensemble de techniques) se doit d’aider l’entreprise à planifier ses actions

de telle manière de réaliser un certain chiffre d’affaires et un certain gain

déterminés à priori, à l’avance. A partir de ces objectifs, l’entreprise doit choisir la

stratégie et la tactique pour y parvenir. Puis, elle doit les décliner en actions

exprimées en budgets (recettes et dépenses), quantifiés et en moyens de contrôle

des résultats.

Définitions des concepts de base :

Les auteurs du plan comptable ont définis la GB, le budget et le contrôle

budgétaire de la manière suivante :

La GESTION BUDGETAIRE « est un mode de gestion consistant à traduire en

programmes d’actions chiffrés les appelés «budgets» les décisions prises par la

direction avec la participation des responsables ».

Le BUDGET « est une prévision chiffrée de tous les éléments correspondant à un

programme déterminé ».

Le CONTRÔLE BUDGĖTAIRE « consiste à effectuer des comparaisons

systématiques entre les prévisions budgétaires et les réalisations effectives afin

de :

rechercher la (ou les) cause(s) d‘écarts ;

informer les différents niveaux hiérarchiques ;

prendre les mesures correctives éventuellement nécessaires ;

apprécier l’activité des responsables budgétaires ».


31

3. Le tableau de bord ou indicateurs de performance :

a. Définition :

Le tableau de bord de gestion est un outil d'évaluation de l'organisation d'une

entreprise ou d'une institution constitué de plusieurs indicateurs23 de sa

performance à des moments donnés ou sur des périodes données pour permettre

aux gestionnaires de suivre l'évolution des résultats, les écarts par rapport à des

valeurs de référence (objectifs fixés, normes internes ou externes, références

statistiques) et de prendre connaissance de l’état et de l’évolution des systèmes

qu’ils pilotent afin de mettre en place des actions correctives.

b. Caractéristiques :

Il existe deux types de tableaux de bord :

Destiné au reporting : Servant à rendre des comptes sur les résultats obtenus et à

dialoguer entre niveaux hiérarchiques (et souvent aussi entre fonctions). Il

contient l’ensemble des indicateurs stratégiques ainsi que les indicateurs

opérationnels les plus pertinents pour apprécier de l’adéquation de l’action à

l’objectif stratégique. C’est une vision verticale des résultats.

Destiné au pilotage du service : Permettant de suivre l’avancement des plans

d’action et les résultats obtenus par ceux-ci (contribution aux résultats de l’entité).

Ces derniers ont vocation à rester en diffusion interne à la collectivité. La vision

donnée est multidimensionnelle.

Un tableau de bord utile contient généralement 4 éléments essentiels :

23

Un indicateur est un paramètre ou une combinaison de paramètres qui représente l'état ou

l'évolution d'un système, il est choisi en fonction des leviers d'action qui seront utilisés pour prendre

d'éventuelles mesures correctives et donc en fonction de décisions à prendre dans le futur.

http://fr.wikipedia.org/wiki/Organisation

http://fr.wikipedia.org/wiki/Performance


32

Un tableau rassemblant les indicateurs pertinents ;

Un graphique pour présenter l’information la plus représentative des

données du tableau ;

Un commentaire clair, précis et concis donnant des indications sur les

actions achevées, en cours, et à venir ;

Un encart de références avec les coordonnées de l’émetteur et les sources

utilisées.


33

Au-delà du recours à l’expertise d’un contrôleur de gestion compétent, le succès

d’une démarche de contrôle de gestion nécessite qu’un certain nombre de

conditions soient réunies.

Celles-ci sont d’’ordre technique, mais aussi et avant tout d’ordre politique, en ce

sens qu’elles dépendent de la volonté des dirigeants et de leur capacité à mettre en

place une véritable culture de la performance appropriée par les différents acteurs

de l’organisation.

Malgré cela, la mise en place du contrôle de gestion et son application peuvent

poser un certain nombre de difficultés.

Chapitre 3 : les conditions et les difficultés de la mise

en place d’un contrôle de gestion

I. Les conditions de succès d’une démarche de

contrôle de gestion :

1. Une direction générale impliquée :

La mise en place d’un processus de planification et de pilotage des performances

est un changement important. En effet, cela modifie le processus d’allocation des

ressources qui est toujours un point sensible, cela amène les responsables à

prendre des positions sur ce que sont les priorités de l’organisation, de plus cela

modifie les responsabilités de chacun en mettant en place des éléments de

décentralisation et en demandant des engagements en termes de résultats.

Un tel changement n’est donc possible qu’avec une volonté ferme d’une direction

générale convaincue des avantages d’une telle démarche :


34

capacité à mieux s’adapter aux besoins des usagers, à dégager des ressources qui

pourront être utilisées à des nouvelles fins, meilleure anticipation et réactivité,

amélioration du dialogue interne et de la coopération entre les services<

2. Une gestion finalisée, des cycles de gestion bien organisés

et des résultats de gestion sanctionnés :

Mais l’implication des dirigeants doit être complétée par celle des différents

responsables. Comme dans tout changement de système de management, il s’agit

avant tout de changer les comportements : on le voit ici à l’importance à accorder

au dialogue de gestion dans le cadre de réunions d’élaboration des plans et de

suivi de leur exécution ou de leur réorientation, qui amène une évolution certaine

dans les relations hiérarchiques.

En effet, ces ressources visent à être de véritables lieux d’échanges entre les

différents responsables de l’organisation pour trouver la meilleure façon de

conduire des changements visant à l’amélioration des performances. La qualité de

ces échanges est un des points clés de leur bon fonctionnement. Elle nécessite en

particulier un calendrier bien choisi (suffisamment précoce pour laisser du temps

pour les échanges et les réflexions stratégiques ; suffisamment tardif pour avoir

des prévisions pertinentes et une information suffisante sur l’année en cours), des

réunions bien gérées (ordre du jour, dossier préparatoire, discipline de parole,

écoute des différents points de vue, relevé de décisions<.).

Aussi, l’implication des responsables repose sur l’intérêt qu’ils peuvent voir à

mettre en œuvre de telles démarches.

Un des leviers de renforcement de cette implication reste bien évidement la

reconnaissance des résultats de gestion obtenus par chacun. Celle-ci peut

s’exprimer utilement de différentes façons : politique de rémunération

différenciée (primes, augmentations<.), promotions au mérite, élargissement du


35

champ de responsabilité et des moyens accordés, ou toute autre forme de

reconnaissance<

3. Une information de qualité et un contrôle interne solide :

La qualité de ces dialogues repose pour une bonne part sur la qualité des

informations permettant de mesurer les résultats obtenus et à atteindre, et

d’effectuer les diagnostics des points d’amélioration.

En effet, l’expérience montre que, faute de chiffres fiables, les dialogues de gestion

tournent vite à la discussion sur les chiffres ( chacun ayant les siens), au lieu d’être

une discussion ( suivie d’actions) sur les actions à mener compte tenu de la

situation que l’on a diagnostiquée en s’appuyant sur les chiffres fournis par le

contrôle de gestion, dans le cadre de règles de gestion connues, acceptées et

appliquées.

Les chiffres produits par les systèmes d’information comptables et opérationnels

doivent donc être faibles et pertinents, compte tenu des priorités de l’organisation.

Cela implique en particulier un bon niveau de contrôle interne, donc des

procédures bien construites, comprises et appliquées, garantissant par

construction (séparation de fonctions..) et par vérification une qualité de

production des informations et une maîtrise des risques pouvant exister sur les

différents processus de gestion.

4. Un scénario d’introduction progressif :

Un des scénarios possibles de mise en œuvre est de commencer par la mise en

place du système de suivi : instruments de mesure (tableaux de bord et

comptabilité de gestion) et dynamique d’animation de gestion, de suivi régulier

des résultats, pour ensuite progresser vers une meilleure finalisation de la gestion

et une adaptation des démarches d’allocation des ressources.


36

Cela permet en particulier de mettre l’accent sur l’aspect apprentissage, recherche

d’amélioration régulière des performances, en valorisant les succès obtenus et en

créant des incitations à progresser de façon positive.24

II. Les Difficultés liées à la mise en place du contrôle

de gestion :

1. Le problème de la compétence du contrôleur de gestion :

Le contrôleur de gestion doit posséder une compétence pluridisciplinaire puisqu’il

est assimilé à un « généraliste » de l’entreprise. Or, comment trouver ce

« personnage » doté de plusieurs qualités tels que le savoir, le savoir faire, le

dialogue, l’esprit de synthèse, de coordination ?

2. Le problème du choix des informations pertinentes :

L’évolution rapide de l’environnement et les mutations sociales profondes

génèrent une importante d’informations qui circulent tant à l’intérieur qu’à

l’extérieur de l’organisation. Ces informations doivent être collectées et analysées

dans le but de fournir au décideur les éléments nécessaires à une action

stratégique rapide et adaptée aux circonstances particulières de l’environnement.

C’est ainsi que ces informations devront être triées, rassemblées, mises en forme

de manière que le responsable puisse prendre les mesures nécessaires à une

réponse rapide face à une menace ou anticiper une action. Mais comment peut-on

gérer cette avalanche d’informations ? Le risque d’inefficacité du contrôle de

gestion dû à l’incapacité du contrôleur de gestion de « gérer l’ingérable » menace

la survie même de l’organisation.

24 Le contrôle de gestion dans le secteur public, René DEMEESTERE, page 214 et 215


37

3. L’interprétation des fluctuations de performances :

Quels sont les écarts qui doivent donner lieu à une réaction du système de

contrôle ? Il y a là un problème important qui est posé à deux niveaux :

L’imprécision relative du lien objectifs-performances ;

L’interprétation correcte des écarts significatifs.

4. Les difficultés du dialogue social :

La nécessité d’un bon réseau de communication est admise mais sa mise en

application demeure problématique. Certes, de nombreux efforts ont porté sur la

façon d’améliorer les motivations du personnel et son adhésion effective aux

objectifs de l’organisation. De même, les problèmes de négociation et de gestion

des conflits ont connu un certain développement pas moins que la pratique du

dialogue social reste relativement difficile.

5. Le coût et la rentabilité du contrôle de gestion :

La mise en place d’un système de contrôle de gestion a un coût que l’on peut

chiffrer avec une certaine approximation. En revanche, il n’en est pas de même

pour les gains que l’on peut en escompter. Il y a là un domaine peu exploré

semble-t-il qui mérite de plus amples réflexions. Le gain peut-il mesurer à partir

du coût des erreurs de gestion évitées, de l’amélioration de l’efficacité dans la prise

de décision, du degré de réalisation des objectifs, de l’amélioration du climat

social, etc.? On voit qu’il y a là une notion d’autant plus difficile à cerner que

certains facteurs ne sont pas mesurables et indépendants et qu’il est impossible de

comparer ce qui a été fait avec ce qui se serait passé.25

25 Le contrôle de gestion dans les entreprises marocaines, Mohammed LAARIBI, page 48, 49, 50 et 51


38

Conclusion

Le contrôle de gestion est un système de pilotage mis en œuvre par un responsable

dans son champ d’attribution en vue d’améliorer le rapport entre les moyens

engagés et les objectifs fixés par l’organisation.

Il permet de déployer la stratégie de l’entreprise en règles d’actions concrètes et de

capitaliser les enseignements de ces actions pour une meilleure réflexion sur les

objectifs futurs.

Ainsi, un système de pilotage performant décrit les stratégies à long terme, les

objectifs opérationnels mais aussi les moyens de mise en œuvre de cette stratégie

pour en faire un objectif quotidien de l’ensemble.

Et pour mesurer la performance des responsables dans une organisation, un

système de contrôle de gestion doit être mis en place en vue de fournir les

indicateurs clefs d’appréciation de la stratégie.

Cependant, cette volonté doit être accompagnée par une identification de

l’ensemble des étapes qu’il faut suivre pour réussir la mise en place du contrôle de

gestion.

Espérant que nous avons bien décrire dans cette première partie les opérations

nécessaires à la bonne implantation d’un système de contrôle de gestion.

Comment peut-on juger l’implantation du contrôle de gestion dans une

organisation ?

C’est l’objet de notre deuxième partie, que nous consacrons à l’étude de cas d’une

organisation qui possède d’un service de contrôle de gestion.


39

Deuxième Partie

Etude de cas


40

Introduction

Aujourd’hui, les entreprises déploient de nombreux efforts et moyens pour réussir

l’implantation d’un système de contrôle de gestion et la cohérence entre les

différents centres de responsabilités existants.

Ce choix est motivé par les bouleversements économiques et productifs que

connaît le marché, le développement de la concurrence et la volonté de consolider

l’image de marque et surtout de la conscience de l’avantage concurrentiel.

Ainsi, l’analyse de la structure de l’entreprise constitue une phase importante, car

elle permet de définir en parallèle la structure des outils de contrôle : Plan, budget,

suivi budgétaire. Ceci n’est pas suffisant pour autant. Il faut que le contenu de ces

outils (tableaux de bord, coûts complets, budget, contrôle qualité) reflètent

correctement la manière dont ils les prennent en pratique.

Il faut vérifier sur le terrain que la délégation d’autorité apparente dans les

organigrammes pour chaque centre de responsabilité est appliquée et que les

décisions sont réellement prises par ces centres et la nature de leurs objectifs.

Cette confrontation a pour rôle principal de s’assurer que les documents de

contrôle, tels qu’ils existent, reflètent correctement la structure réelle de

l’entreprise, c'est-à-dire les décisions que prend réellement chaque centre de

responsabilités. De même, il faut que la nature de l’objectif du centre de

responsabilités synthétise correctement sa délégation d’autorité réelle.

Et dans le cadre de notre projet de fin d’étude, nous avons pu interviewer un

responsable du contrôle de gestion de l’usine du Centrale Laitière de Salé , sur la

structure de l’organisation, le mode d’évaluation des centres de responsabilité

ainsi que les outils prisent en compte par les contrôleurs de gestion (Voir annexe 1

et 2). Les résultats de cet entretien seront présentés dans trois chapitres.


41

Dans ce chapitre nous allons tenter de donner une petite présentation sur la

centrale laitière ainsi que le service du contrôle de gestion et son positionnement

dans l’organigramme et ses missions.

Chapitre 1. Le contrôle de gestion au sein de la centrale

laitière

I. Présentation générale de la CL :

1. L’entreprise en bref :

Société agro-alimentaire leader dans son domaine, Centrale Laitière est le premier

producteur marocain de lait conditionné et de produits laitiers frais avec un chiffre

d’affaire de plus de 5,7 milliards de Dirhams et une force de frappe de distribution

de plus de 600 véhicules couvrant plus de 50000 points de ventes. La production

annuelle est de plus de 547.000 tonnes avec une part de marché de plus de 60% en

constante évolution.

Créée dans les années quarante, Centrale Laitière est pionnière de l’industrie

laitière au Maroc. Dès 1953, l’entreprise devient partenaire du groupe Danone,

référence mondiale avec qui elle partage les savoir-faire. Centrale Laitière devient

filiale en 1981 du Groupe ONA, bénéficiant de l’expertise, des synergies et du

réseau de compétences du premier groupe privé marocain.

Le capital de Centrale Laitière est composé de deux principaux actionnaires : la

SNI ainsi que le Groupe Danone. Les autres actions sont réparties entre

investisseurs institutionnels et autres porteurs (Voir annexe3).

2. Organigramme :

L’organigramme général de la Centrale laitière est composé de 10 directions : la

Direction Générale, la Direction Financière et du Contrôle de Gestion, la Direction


42

des Achats et de la Production Laitière, la Direction de la Qualité Totale et de

Recherche et Développement, la Direction Commerciale, la Direction Marketing,

la Direction des Ressources Humaines, la Direction Organisation et Systèmes

d’Information, La Direction Supply Chain, la Direction Industriel et La Direction

des Affaires Générales.

Le comité de direction est composé de 11 membres représentant les différentes

Directions du groupe Centrale Laitière (filiales comprises). Le conseil

d’administration comprend un Président Directeur Général et 8 administrateurs.

Les deux entités sont présidées par M. DRISS TRAKI Président Directeur Général

du groupe Centrale Laitière.

II. Le service du contrôle de gestion :

La Direction Financière et de Contrôle de Gestion (DFCG) se décompose en

quatre départements : comptabilité et trésorerie, audit interne, comptabilité

analytique et Contrôle de Gestion (CG).

1. Présentation de l’organisation du service du contrôle de

gestion :

Le département Contrôle de Gestion de la Centrale Laitière est structuré de

manière à répondre à ces différentes missions qui se traduisent dans le quotidien

par un suivi budgétaire des différentes activités, des reportings mensuels

d’activité et de gestion adressés aux principaux actionnaires (groupe ONA et

groupe Danone), des rapports d’activités regroupant des tableaux de bord destinés

aux différentes directions et à la direction générale.


43

2. Missions et rôle du service du contrôle de gestion :

Bien que les objectifs et tableaux de bord élaborés par les différents contrôleurs de

gestion varient selon les activités gérées, les missions principales sont identiques

pour l’ensemble. Il s’agit de :

La collecte des informations des opérateurs à travers les rapports d’activités

ce qui suppose un travail d’assistance et de conseil au préalable ;

La fiabilisation des données communiquées pour une bonne

compréhension de l’activité et une meilleure analyse des écarts ;

Le calcul des effets pour l’appréciation des écarts ;

L’élaboration des rapports d’activité et diffusion aux directions concernées

et à la direction générale ;

La participation à l’élaboration du plan stratégique ;

Le suivi budgétaire.

A la centrale laitière le contrôle de gestion est destiné à accroître la motivation de

ses ressources humaines. Ils sont considérés comme le principal facteur de ses

richesses. Dans ce cadre, elle adopte une politique d’orientations des ressources

humaines vers plus de responsabilisation, grâce à la valorisation des compétences

de chacun. Dans ce même objectif, l’effort de formation s’intensifie, associé à des

méthodes avancées d’évaluation, afin que chaque collaborateur soit acteur de son

propre développement.


44

Nous tenons à signaler que ce chapitre sera consacré à la présentation des étapes

suivies par la centrale laitière lors de l’implantation du contrôle de gestion.

Chapitre 2. Les étapes de l’implantation du système

de contrôle de gestion auprès de la CL

I. Planification :

La Centrale laitière a décidé d’implanter le système de CG afin de réaliser certains

objectifs.

En effet l’évaluation des performances de chaque centre de responsabilité diffère

selon les activités de ce dernier. Aussi, le traitement de l’information se fait par

des contrôleurs de gestion compétents qui analysent les points forts et les points

faibles des services selon leur mission, leur objectif et les éléments dont ils ont

réellement la maîtrise.

Le contrôle de gestion permet à la CL de réaliser les objectifs suivants :

Au niveau de la gestion des matières : l’entreprise à intérêt de réaliser un

bon contrôle de la consommation des matières premières et emballages afin

de faire le rapprochement entre consommations globales et produits finis,

ainsi que la validation de ces derniers pour faciliter leur comptabilisation.

Au niveau de la production : La CL vise à améliorer la qualité de ses

produits afin de conserver sa clientèle et d’attirer les clients de la

concurrence.

Au niveau commercial : la société ambitionne d’améliorer sa performance

commerciale de façon régulière et d’être capable d’utiliser ses ressources

avec une certaine efficacité.


45

Au niveau du marketing : La CL vise à bien étudier la rentabilité des

nouveaux projets et d’élargir sa part de marché par le recours à l’innovation

et la créativité.

En bref, la CL a implanté le système du contrôle de gestion afin d’améliorer les

tâches exécutées par ses différents services, ainsi que le l’augmentation du

rendement de ces derniers.

Et pour réaliser les objectifs de son budget général, la CL coordonne les efforts de

tous les responsables. Cela suppose une attribution de responsabilité aux cadres

qui sont comptables de leurs actes quand ils planifient et dirigent les ressources

humaines et matérielles. Ainsi, les budgets sont destinés à aider les responsables à

réaliser leurs objectifs propres et, par voie de conséquence, à contribuer à la

réalisation des objectifs de l’organisation.

II. la structuration des la structure de la CL en des

centres de responsabilités :

Dans les grandes entités, il est nécessaire de scinder l’activité en sous-ensembles

dotées d’une autorité pour gérer des moyens humains, matériels et financiers dans

la limite d’objectifs prédéfinis après négociation avec la hiérarchie.

Les responsables opérationnels disposent d’une certaine autonomie de gestion et

sont évalués sur leur capacité à respecter les objectifs fixés.

Afin de limiter les risques de conflits internes, le contrôle de gestion doit

déterminer les facteurs permettant de :

respecter l’efficacité de l’entité ;

maîtriser l’évaluation de l’efficience de chaque centre ;

respecter l’autonomie du responsable de l’unité.


46

C’est dans ce sens que le contrôle de gestion décompose la Centrale Laitière en des

centres de responsabilité en fonction des missions confiées afin de faciliter le suivi

de l’activité de chaque responsable et de juger sa performance. Et dans ce sens, on

distingue :

Les centres de coût ;

Les centres de revenu ;

Les centres de profit ;

Les centres d’investissement.

Après la distinction des différents centres de responsabilité dans la centrale

laitière, il est donc indispensable que les caractéristiques, les critères et

indicateurs, les missions et le niveau dans la structure de chacun de ces centres

soient identifié. C’est ce que nous va présenter le tableau suivant :

Nature du

centre de

Responsab

ilité

Caractéristiques

Critères et

indicateurs

Missions

Niveaux dans la

structure

Centre de

coûts

Activité au

moindre Coût ;

Respecter la

qualité et les

délais ;

Atteindre un

niveau de

production au coût

minimal.

Quantité ;

produite

Coût du produit ;

Qualité ;

Délai.

Production ;

Fabrication.

Usine ;

Magasin de

stockage ou

dépôt.

Dégager un

Marge ;

Efficience des


47

Centre de

profit

résultat maximal

compte tenu d’un

certain nombre

d’objectifs

qualitatifs.

moyens utilisés ;

Qualité ;

Respect des

délais.

Résultat.

Usine.

Les centres

de revenus

Maximiser les

recettes ou le CA ;

Contrôler les couts

commerciaux

compte tenu

d’objectifs

complémentaires ;

Minimiser les frais

de distribution.

Montant et

structure du

chiffre d’affaires ;

Coûts

spécifiques ;

Délai de

livraison.

Vente ou chiffre

d’affaires ;

Services

commerciaux.

Centre

d’investiss

ement ou

de

rentabilité

Responsabilité

globale de la

rentabilité des

moyens financiers ;

Responsabilité des

coûts liés à la

capacité ;

Maximiser le taux

de rentabilité du

capital.

Vision globale de

l’efficience ;

Coût du

gaspillage ;

Coût de la sous

activité.

Rentabilité des

capitaux investis.

Filiales.


48

III. L’échange entre les centres de responsabilité : Le

prix de cession interne :

Dans les organisations décentralisées, chaque division se comporte comme une

entité autonome, dans ce contexte, le système de contrôle de gestion utilise

souvent des prix de cession interne pour coordonner les divisions et évaluer leurs

résultats.

Le prix de cession interne crée un chiffre d’affaires pour la division fournisseur et

un coût d’achat pour la division cliente. Ce chiffre d’affaires et ce coût d’achat

interviennent dans le calcul des résultats d’exploitation respectifs des deux

divisions qui servent à évaluer la performance de chacune des divisions.

Etant une entreprise qui n’adopte pas un système de prix de cession interne, la

centrale laitière doit effectuer toute une étude avant de sélectionner la méthode

pertinente pour fixer les prix de cession interne.

En principe, la méthode choisie doit être telle que chaque responsable d’une

division prenne les décisions optimales pour l’ensemble de l’organisation.

Comme dans tous les systèmes de contrôle de gestion, les prix de cession interne

doivent contribuer à l’application de la stratégie de l’organisation et à la

réalisation de ses objectifs. Ils doivent aussi être adaptés à la structure de

l’organisation, en favorisant notamment la convergence des intérêts et en incitant à

l’effort. Les divisions fournisseur sont incitées à comprimer le coût des produits

qu’elles fournissent et les divisions clients à acquérir et utiliser ces produits avec

efficience.

IV. Le suivi du contrôle de gestion :

Le suivi du système de contrôle de gestion mise en place au sein du centre de

laitière se justifie par diverses raisons, notamment :


49

Exigence des deux principaux actionnaires (ONA et DANONE) en termes de

délais de présentation des reporting ;

Conscience du top management et du management intermédiaire de

l’importance du contrôle de gestion dans la gestion globale du groupe et de

ses centres opérationnels ;

Exigences du marché marocain de la production laitière (concurrence,

technologie..) nécessitant une réactivité immédiate et donc un outil de

décision efficace ;

Croissance des activités et des performances des deux filiales (Pingouin et

F.D.D) et le désir de création de nouvelles filiales ;

Engagement d’un important programme d’investissement nécessitant un

suivi particulier (calcul de rentabilité, choix d’investissement, etc.);

Importance du travail des contrôleurs de gestion dans la détermination des

coûts et des marges (le développement de nouveaux outils informatiques

répondant aux besoins du service, la mise en place des programmes de

formation et la création de nouveaux postes).


50

Maintenant, on va effectuer une vision générale sur les outils de contrôle de

gestion utilisés par la CL.

Chapitre 3. Les outils de contrôle de gestion utilisés

par la CL

I. Les coûts complets :

La méthode utilisée par la centrale laitière c’est celle qu’est basée sur le coût

complet c’est-à-dire elle est basée sur l’ensemble des coûts intervenant dans le

processus de fabrication de la société (le coût d’achat, de production, de revient, les

autres frais généraux. Le système appuie donc sur un calcul par étape (stade) de

fabrication qui doit respecter la réalité du processus de production de la société.

Les charges sont affectées aux produits à travers des clefs de répartitions bien

définis après une première répartition par sections analytiques opérée

automatiquement lors des saisies au niveau d’ANAEL26

.

Néanmoins, certaines charges, sont traitées par nature et non en fonction de leur

appartenance aux différents stades de fabrication et donc par destination. Il s’agit

de charges qui déversent dans les différentes sections commerciale, industrielle et

autres et qui sont affectées aux frais généraux et réparties en conséquence au

prorata du Chiffre d’affaires des produits (ex : les frais postaux engagées par les

usines ou les agences commerciales, les fournitures de bureaux).

A l’issue de la répartition des charges et avant de procéder au calcul des marges

par produit, un bouclage est opéré entre les données exploitées par le contrôle de

gestion et celles fournies par le rapport comptable.

Le système actuel de calcul de coût de la Centrale laitière montre bien qu’il s’agit

d’un système de calcul de coût de production. Mais, la décomposition du coût de

26 Un logiciel utilisé par le service comptable de la société pour la tenue de comptabilité générale et

analytique.


51

revient renseigne sur la prépondérance des coûts indirects et donc la fréquence des

clefs de répartition qui faussent l’appréciation des coûts réels et impactent, en

conséquence, les prises de décision.

II. Les tableaux de bord de la CL :

Le contrôle de gestion centrale laitière traite une masse importante d’information,

traduite, mensuellement, et selon les urgences, en indicateurs pertinents et

communiquées via des tableaux de bord pour permettre d'analyser les situations,

d'anticiper les évolutions et de réagir dans des délais brefs.

Ainsi, on distingue les reportings d’activité destinés aux opérationnels et les

reportings de résultats adressés à la hiérarchie et aux actionnaires ONA et

DANONE.

1. Les reportings d’activité :

Pour le pilotage des différentes activités, des tableaux de bords sont élaborés

mensuellement par les contrôleurs de gestion Centrale laitière. Ceci via des

indicateurs globaux et/ ou spécifiques (de suivi ou de résultat), des comptes

d’exploitation.

a. L’activité logistique :

Les indicateurs globaux : Concernent les différentes sections analytiques qui

composent l’activité : Tel que le coût des voitures légères rapporté au kilométrage

parcouru.

Les indicateurs spécifiques : Permettent l’appréciation des indicateurs globaux et

font partie de leur base de calcul. Citons comme exemple le coût kilométrique des

consommations gasoil.

Les comptes d’exploitation :

Un compte d’exploitation est produit par section analytique avec les différentes

variations par rapport aux standards pour informer sur les différents coûts (Voir

annexe 4).


52

b. L’activité production laitière :

Les indicateurs globaux : On cite principalement: Le prix de revient du lait et taux

de matière grasse et le litrage collecté par rapport aux objectifs de collecte.

Les indicateurs spécifiques : On relève essentiellement : Ecart Annoncé/Reçu

matière grasse et le litrage ramassé par rapport au kilométrage parcouru.


Un compte d’exploitation est produit par zone de collecte. Il inclut les coûts de la

logistique relative aux activités Ramassage et Convoyage lait (Voir annexe5).

c. L’activité industrielle :

Les indicateurs globaux : Parmi les plus significatifs : Le coût contrôlable par

usine.

Les indicateurs spécifiques : On retient : Le coût dh/t des consommations énergie

et le taux de rendement par usine.


Un état récapitulatif de différentes charges constituant le coût contrôlable est

élaboré au niveau du contrôle de gestion CL (Voir annexe 6).

d. L’activité commerciale

Les indicateurs globaux : Concernent : Le taux de croissance du CA ; le coût

commercial dh/t <

Les indicateurs spécifiques : On retient : Le coût dh/t de la distribution et la remise

et ristournes rapportées au CA.


Renseigne sur la contribution par agence en reprenant le CA NET ainsi que les

différentes charges constituant le coût commercial (Voir annexe 5).

2. Les reportings de résultats :

Ayant pour principaux actionnaires, les groupe ONA et DANONE, la CL produit

de manières périodiques des reportings permettant d’informer sur l’évolution de

son activité entre réel, budget et exercice antérieur, C’est ainsi que :


53

Un rapport d’activité : renseignant sur l’évolution du Chiffre

d’affaires par produits et segments est élaboré le 07 de chaque mois

en destination des deux partenaires.

Un reporting de gestion : rassemblant compte de produits et de

charges (CPC), contributions par segments, frais généraux et autres

charges externes est produit le 17 de chaque mois en direction du

Holding ONA ;

Une analyse de résultat (AR) : état regroupant les différentes

contributions, frais généraux et résultats est envoyé trimestriellement

au groupe Danone.

Les tableaux de bord exigés par la hiérarchie comportent les indicateurs cités ci-

dessous :

Chiffre d’affaires Lait ;

Résultat d’exploitation, financier, courant, avant impôt et net

Evolution des investissements engagés

Evolution des effectifs

Evolution des Autres charges externes

Capacité d’autofinancement (CAF) :

CAF= Résultat Net + Dotations- Reprises +VNA d’amortissements

Besoins en fonds de roulement (BFR) :

BFR= actif circulant –passif circulant

Trésorerie nette

Trésorerie nette = Fond de roulement (capitaux permanents -actif immobilisé) –

Besoin en Fond de roulement).

Résultat Opérationnel Net (RON)

RON/CA

Excédent Brut d’Exploitation (EBE) :

EBE =Valeur ajoutée - Impôt et taxes - Charges de personnel

Où Valeur ajoutée = Marge brute +production –consommation

Capitaux d’exploitation employés (CEE) :

CEE = Actif immobilisé + BFR

Rentabilité des capitaux employés (RCE) :

RCE = RON/CEE


54

Chapitre 4 : Synthèse du processus de la mise en place

du CG au sein de la Centrale Laitière

La mise en place d’un système de contrôle de gestion au sein de la CL n’est pas un

choix au hasard, il s’agit d’une étude bien définie d’un ensemble d’objectifs à

atteindre que ce soit dans le long ou le court terme.

Ainsi, les principaux objectifs de la Centrale Laitière peuvent être résumés comme

suit :

Augmenter la rentabilité de l’entreprise ;

Avoir une bonne position dans le marché de l’agroalimentaire ;

Le contrôle de la qualité des produits ;

La sécurité des produits alimentaires commercialisés ;

La satisfaction des clients en termes de qualité et de quantité.

Et pour réaliser ces objectifs la Centrale Laitière a d’abord mis en place une

Direction Financière et de Contrôle de Gestion qui se charge de la conception et

l’administration des méthodes comptables et financières, l’élaboration des états

financiers et la vérification des comptes et procédures en vigueur, le contrôle

interne, le calcul du coût de revient, la détermination des marges, le suivi

budgétaire et l’établissement des rapports d’exploitation.

Étant donné la taille de l’entreprise, une réorganisation en en centres et sous

centres de responsabilité était indispensable afin de mesurer la performance de

chaque responsable.

La Centrale Laitière a respecté toutes les étapes pour implanter le système de

contrôle de gestion, en commençant par une étude de l’environnement intérieur et

extérieur et du secteur d’activité pour fixer ses objectifs. L’organisation a passé par

la suite au diagnostic de sa structure en vue d’identifier les centres de


55

responsabilités nécessaires (centre de coût, de profit, de revenu ou

d’investissement)

1. Aux centres de coûts , est assignée la mission de réaliser la production et la

commercialisation aux moindres coûts assorties de la meilleure qualité

possible et dans un temps imparti.

La mesure de la performance est réalisée par plusieurs unités de mesure :

Coût : coût de production, niveau de stock

Délai : temps de réaction à une commande

Qualité : taux de défaut, taux de rebut, taux d’anomalie, taux de

panne.

2. Aux centres de revenus, l’objectif de maximiser le chiffre d’affaires par le

développement de vente des différents produits.

3. Aux centres de profit, la mission de dégager la marge maximale par la

maximalisation des produits et la minimalisation des coûts leur est

assignée.

Les critères de performance sont divers et variés : par exemple le résultat net et le

taux de marge par rapport au chiffre d’affaires.

4. Aux centre d’investissement, il est confiée la mission de dégager la

meilleure rentabilité des investissements et des capitaux investis (fonds

propres et dettes financières).Ils doivent assurer l’optimisation des

investissements et de leur financement.

Les critères de performances portent sur les rendements des actifs, le taux de

rentabilité, la valeur actuelle nette des flux, les ratios de rentabilité, le ratio

d’endettement<


56

On peut donc constater que la structure de responsabilité, dans l’optique du

contrôle de gestion, que la Centrale Laitière a mis en place et la définition des

indicateurs de suivi et d’évaluation des activités et des missions de chaque

centre, facilite la tâche de ses contrôleurs de gestion dans l’application des outils

de contrôle aux procédures de son système de production.

Pour présenter une petite interprétation sur les outils de CG de la Centrale

Laitière, on peut dire :

Les coûts complets : La Centrale Laitière fait aujourd’hui face à de nouveaux

défis (challenges) de part son souci de création de la valeur, de progrès

technologique, de diversification et différenciation face à une concurrence

de plus en plus acharnée. Ce qui a favorisé l’apparence de nouvelles

fonctions autre que la production telles que la Recherche et développement,

la logistique, les ressources humaines, la qualité<De ce fait il était

indispensable de migrer vers une nouvelle méthode de calcul qui sera en

mesure de répondre à la question d’appréciation de la valeur de la société et

d’offrir les éléments nécessaires pour le pilotage du couple valeur-coût.

Les tableaux de bord : D’après la présentation qu’on a effectuée, on constate

que la Centrale Laitière oriente toutes ses stratégies vers la consolidation de

sa position de leader tout en gardant un œil sur les indicateurs financiers,

sur la performance économique.

Ainsi, on remarque à travers cette présentation des tableaux de bord de la

Centrale Laitière la prééminence du caractère financier. Toutefois, si les

données financières sont pertinentes et indispensables aux niveaux

hiérarchiques les plus élevés (direction générale), elles présentent peu

d'utilité au niveau opérationnel qui doit disposer d'indicateurs davantage


57

orientés vers le pilotage des activités spécifiques à chacun des centres

concernés (quantités produites, délais, qualité, etc.).

Donc, la Centrale Laitière a besoin d’accomplir de grands efforts en matière

de construction des tableaux de bord plus adaptés aux nouveaux besoins de

l’environnement de production et de ceux de son actionnariat et

collaborateurs.

Il faut qu’elle assure la déclinaison de ces orientations stratégiques à tous

ces niveaux en identifiant les initiatives stratégiques et opérationnelles

(liens entre objectifs individuels de chacun des collaborateurs et objectifs

stratégiques de la CL) et en priorisant les objectifs liés à l’amélioration des

performances économiques (rentabilité) et commerciales (parts de marchés).

L’objectif est aussi consistera à redéfinir de nouveaux indicateurs de suivi-

évaluation qui requière l’adhésion de l’équipe dirigeante et des salariés.

Le contrôle qualité : C’est grâce à sa position de leader et son management

qui est déterminé pour faire de l’entreprise la locomotive du secteur en se

basant sur sa capacité d’innovation et la qualité de ses produits que la

Centrale Laitière est de plus en plus convaincue de l’importance du contrôle

de la qualité de ses produits et cela peut être confirmé par :

les unités de production de Centrale Laitière qui témoignent d’une

année à l’autre de leur suprématie continentale en matière de qualité,

d’hygiène alimentaire et de traçabilité, en décrochant les meilleurs

labels mais aussi et surtout en renouvelant régulièrement leurs

certifications avec des scores d’excellence ;

L’investissement continu de la Centrale Laitière pour le

renforcement des capacités de collecte, le développement et la

modernisation de l’outil de production et le renforcement du réseau

de distribution. Cette approche qui lui permet d’alimenter le marché

dans les meilleures conditions et d’améliorer sans cesse le service au

client ;


58

Le programme IMTIYAZ lancé par Centrale Laitière pour la

sensibilisation des points de vente traditionnels à l’impératif du

respect de la chaîne de froid s’inscrit dans cette démarche.

REMARQUE :

Il est à noter que nous n’avons pas pu accéder à toutes les informations

pertinentes sur les stratégies de la Centrale Laitière du fait du refus

des responsables qui considèrent que la communication de plus

d’informations est de nature à nuire aux intérêts de la société bien

qu’ils ont été très sensibles à notre objectif.


59

Conclusion

Dans le cadre de l’implantation du service de contrôle de gestion au sein de la

Centrale Laitière, la traduction de l’ensemble du processus fait partie d’un

programme de changement, imposé par les évolutions économiques, les aléas de

l’environnement de l’entreprise et motivé par la volonté de créer un meilleur

avenir pour les différents intervenants dans l’entreprise.

Notre étude sur la centrale laitière, nous a permis de constater que le contrôle de

gestion constitue un nouveau système de management qui privilégie la

communication et la responsabilisation et favorise l’apprentissage collectif dans

une ambiance saine.

Ainsi, la réussite du processus de la mise en œuvre du contrôle de gestion au sein

de la dite entreprise se manifeste par l’élaboration de ce dernier par des

contrôleurs de gestion compétents qui respectant les interactions et liaisons

possibles et les objectifs stratégiques globaux.

Toutefois, le développement technologique impose à l’entreprise d’être prêtes à

tout moment pour identifier les points clés du secteur afin d’orienter sa stratégie

selon la fluctuation de ses derniers.

Cette connaissance générale du secteur permet d’adopter la bonne stratégie qui

doit intégrer dans les différents outils de gestion.

Il était donc nécessaire de mettre en place des outils qui découlent de la vision et

de la stratégie de l’entreprise et qui ressemblent l’ensemble des indicateurs

stratégiques.

Pour cela, on peut dire que les outils de contrôle de gestion utilisés par la centrale

laitière ne sont consacrés qu’au calcul de la rentabilité financière, en négligent les

indicateurs non financiers qui attire l’attention des managers et des salariés sur les

facteurs censés générer des avancées importantes dans la performance tels que :


60

Les indicateurs relatifs à la satisfaction du personnel :

A travers la motivation et l’adhésion aux valeurs du groupe :

Enquête auprès du personnel

Taux d’absentéisme

Actions sociales

Les indicateurs relatifs au développement des compétences et amélioration du

professionnalisme :

Il est question d’apprécier :

Le taux d’ancienneté moyenne

Le nombre des formations dispensées.


61

Conclusion générale

Aujourd’hui, nous vivons une période de transition, voire de mutation qui, à

certains égards, prend une allure de bouleversement, et touche tous les domaines

de la pensée.

Et la question qui se pose : L’entreprise doit-elle être dotée de nouveaux outils qui

permettent de la « gérer » avec une certaine assurance en réduisant au maximum le

risque ?

Pour répondre à cette question, on peut dire que l’essentiel vient d’être décrit et

l’étude de cas pratique a été exposée dans ce sens. Et que parmi les outils qui

semblent incontournables pour mieux piloter l’entreprise, on a cité le contrôle de

gestion.

Mais l’efficacité du contrôle de gestion dépend également du processus de sa mise

en place, c'est-à-dire de l’importance accordée à sa démarche.

Si la démarche ne permet pas de répondre favorablement à la structure et

l’environnement de l’entreprise, cette dernière peut se trouver placée devant des

difficultés qui la remettent en cause totalement.

Donc, l’objet de notre première partie théorique était de traiter les différentes

étapes que l’organisation doit adopter afin de mettre en place le processus du

contrôle de gestion.

Pour cela, il est nécessaire pour l’entreprise de vérifier si le contrôle de gestion est :

Adapté à la structure de l’organisation et au domaine de responsabilité

de chacun des décideurs ;

Alignés étroitement sur la stratégie et les objectifs de l’organisation,

ainsi que sa culture, ses valeurs et l’engagement réciproque de chacun

des membres de l’organisation.


62

Il faut également vérifier la structure des centres de responsabilité et sur laquelle

le contrôleur de gestion va calquer l’organisation des outils de contrôle.

Il est donc indispensable d’identifier les centres de responsabilités :

Lesquels existent (centre de coût, de revenus, de profit ou

d’investissement) ?

Quelle est leur zone de compétence, leur mission ?

Quelle est leur délégation d’autorité, les décisions de leur ressort ?

Quels sont les moyens dont ils disposent, en hommes, en matériel et

équipement, en argent (capacité à engager des dépenses) ?

Ensuite il faut passer à l’étude des outils de contrôle de gestion, qui doivent être :

En cohérence avec la structure et le mode de fonctionnement de

l’entreprise.

Efficace et souples face aux changements et supportables financièrement

par rapport aux résultats économiques de l’entreprise.

Savoir le degré du respect de l’ensemble de ces étapes et la suivie de la démarche

dans l’entreprise parait nécessaire à traiter dans notre projet. C’était l’objet de

notre deuxième partie pratique.

Cependant, le succès de la démarche ne va pas de soi : Cela nécessite une expertise

métier qui est assurée par le contrôleur de gestion.

Donc quel profil les contrôleurs de gestion devraient avoir pour aider au mieux

l’entreprise dans sa situation économique ? Quelles devraient être leurs relations

avec les opérationnels ? Et quelle est l’image que les responsables opérationnelles

doivent formalisés sur les contrôleurs de gestion ?

Après avoir rappelé les principales conclusions de notre travail, nous nous

permettons de conclure en suggérant aux étudiants de l’année prochaine de

l’option « Fiscalité, Comptabilité et Finance » de poursuivre notre travail et


63

d’appliquer le processus de la mise en place du contrôle de gestion au sein de

l’Ecole Supérieur de Technologie de Salé afin de mesurer la performance de la

responsabilité de chaque département, d’améliorer la prise de décision et la

qualité de la formation.

Documents

PFE Contrôle de Gestion