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CONSEIL NATIONAL DE LA COMPTABILIT

Avis n 94-02 sur la m!"#"l"$i%r%laiv% au& '"m(%s '"m)ins

Le Conseil national de la comptabilit runi en formation de Section des entreprises le 2* "'")r% +994,

Sur rapport du Secrtariat gnral,

A((r"uv%la mthodologie relative aux comptes combins ci-annexe,

,%'"mman#%que les entreprises qui souhaiteraient seulement publier des lments combins (chiffresdaffaires, rsultats ... observent galement cette mthodologie.

METODOLO.IE ,ELATI/E A1 COMPTES COMBINES

SNTESE

Les entreprises qui constituent un ensemble, mais dont la cohsion ne rsulte pas de liens de participation,

peuvent prparer des comptes combins afin de prsenter les comptes de cet ensemble comme si celui-ci

tait form dune seule entit. Lutilisation des termes ! comptes combins ! est subordonne "

lapplication des r#gles exposes dans les dveloppements ci-apr#s.

$es comptes combins peuvent %tre tablis notamment dans les diffrentes situations suivantes &

entreprises diriges par la m%me personne ou un m%me groupe de personnes a'ant des intr%ts

communs

entreprises dont le propritaire est la m%me personne ph'sique ou les membres dune m%me

famille

entreprises des secteurs coopratifs ou mutualistes dans lesquels les organisations rgionales, non

ncessairement lies )uridiquement entre elles, contr*lent lorganisme fdrateur central et

forment avec lui, en raison daccords privilgis, un ensemble homog#ne " stratgie et direction

communes

entreprises dun m%me ensemble, non rattaches )uridiquement " la holding ou sous-holding, mais

a'ant la m%me activit et places sous la m%me autorit entreprises lies entre elles par un accord de partage de rsultat suffisamment contraignant et

exhaustif pour que leurs comptes combins soient plus reprsentatifs que les comptes isols de

chaque entit.

Lannexe des comptes combins dcrit la nature des liens " lorigine de leur prparation. +lle fournit la

liste des entreprises unies par ces liens et dont les comptes sont combins.

Les comptes combins rsultent du cumul des comptes annuels des diffrentes entreprises comprises dans

le prim#tre. Les comptes rciproques, actifs et passifs, charges et produits, sont limins. Les rsultats

provenant doprations effectues entre les entreprises combines sont neutraliss.

Les mthodes dvaluation appliques par les diffrentes entreprises dont les

comptes sont combins sont harmonises. Les incidences comptables des critures constates pour la

seule application des lgislations fiscales sont limines. Les impositions diffres sont enregistres.

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+nfin, il est possible dutiliser des mthodes dvaluation non conformes au code de commerce, dont la

liste figure " larticle - du dcret du / mars 0123 sur les socits commerciales.

Les comptes combins comprennent au moins le bilan combin, le compte de rsultat combin et

lannexe aux comptes combins. 4ls peuvent galement inclure un tableau de financement ou un tableau

des flux de trsorerie, et un tableau de variation des capitaux propres combins. Le format des tats de

s'nth#se et le contenu de lannexe sont, sous rserve des adaptations ncessaires, ceux prvus pour les

comptes consolids par le plan comptable gnral.

Lannexe des comptes combins fournit des prcisions sur la nature des a'ants droit aux capitaux

combins et des ventuels intr%ts minoritaires.

SOMMAI,E

P,EAMBLE

5.6b)ectif

7.Contexte lgislatif et rglementaire

C.8erminologie

METODOLO.IE

0.+ntreprises incluses dans les comptes combins

.9rincipes dtablissement des comptes combins

/. :thodes dvaluation des comptes combins

. 9rsentation des comptes combins

;. Contenu des comptes combins

2. Les capitaux propres combins

P,EAMBLE

A3O)%'i5

$es entreprises peuvent %tre lies par des relations conomiques de nature diverse, sans que leur

intgration rsulte de liens de participation organisant des relations de socit m#re " filiale. La cohsion

de ces ensembles peut les conduire " souhaiter tablir des comptes, qui ne peuvent %tre appels ! comptes

consolids ! et sont dsigns par ! comptes combins !.

$ans ce contexte, il a t souhait que des r#gles en mati#re de comptes combins soient dfinies, afin

que &

les entreprises utilisant les termes de comptes combins soient tenus dappliquer ces r#gles, les lecteurs des comptes combins puissent %tre assurs dun niveau minimum de qualit technique

et dhomognit,

lopinion exprime par les auditeurs des comptes combins puisse se fonder sur ce rfrentiel.

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Les techniques utilises pour prparer les comptes combins se distinguent sur certains points de celles

prvues en mati#re de comptes consolids. +n effet, les difficults tenant " llimination des titres de

participation et au traitement des carts dacquisition, des intr%ts minoritaires, etc, nexistent pas en

mati#re de comptes combins, en labsence de relation de socit m#re " filiale. +n revanche, les autres

r#gles et principes applicables aux comptes consolids sont pour la plupart transposables aux comptes

combins.

B3C"n%&% uri#i6u%

La septi#me directive europenne relative aux comptes consolids contient dans son article 0 une

disposition de nature optionnelle selon laquelle les +tats membres peuvent imposer " toutes entreprises

qui rel#vent de leur droit lobligation dtablir des ! comptes combins ! ( et un ! rapport combin ! de

gestion lorsque &

cette entreprise et une ou plusieurs autres entreprises, qui nont pas entre elles des relations de socit

m#re " filiale, ont une direction commune en vertu dun contrat conclu avec cette entreprise ou de clauses

statutaires de ces entreprises, ou

les organes dadministration, de direction ou de surveillance de cette entreprise, ainsi que ceux dune ou

plusieurs autres entreprises na'ant pas de liens de participation, sont composs en ma)orit des m%mespersonnes

Les r#gles figurant dans le prsent document ont t dtermines dans le souci du respect des

prescriptions de la directive.

C3T%rmin"l"$i%

Lexpression de ! comptes combins ! est utilise dans le prsent document pour dsigner les comptes

dun ensemble dont les diffrentes entreprises ne sont pas lies par des liens de participation. 8outefois,

les rticences exprimes " propos de cette expression ont conduit " envisager dautres appellations.

La septi#me directive europenne utilise lexpression de ! comptes consolids ! pour dsigner " la fois les

comptes consolids, au sens de la lgislation fran

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il est gnralement retenu en pratique

il correspond " la terminologie anglo-saxonne de ! combined financial statements ! ou ! combined

accounts !

il permet dutiliser les mots ! combinaison ! et ! combiner !.

METODOLO.IE

Les comptes combins sont lquivalent des comptes consolids pour un ensemble dentreprises dont

lunit et la cohsion proviennent de circonstances autres que celles prvues " larticle /;3-0 de la loi du )uillet 0122 sur les socits commerciales.

+3 Enr%(ris%s in'lus%s #ans l%s '"m(%s '"m)ins

Les entreprises qui doivent %tre incluses dans le prim#tre des comptes combins sont celles pour

lesquelles existent le lien dunit et de cohsion qui est " lorigine de lexistence de lensemble. Ce lien

peut dcouler des situations suivantes &

(a +ntreprises diriges par la m%me personne ou un m%me groupe de personnes a'ant des intr%ts

communs (direction commune.

(b +ntreprises diriges par la m%me personne ou un m%me groupe ou les membres dune m%me famille.

(c +ntreprises des secteurs coopratifs ou mutualistes dans lesquels les organisations rgionales, non

ncessairement lies )uridiquement entre elles, contr*lent lorganisme fdrateur central et forment avec

lui, en raison daccords privilgis, un groupe homog#ne " stratgie et direction communes.

(d +ntreprises dun m%me ensemble, non rattaches )uridiquement " la socit holding ou sous-holding,

mais a'ant la m%me activit et places sous la m%me autorit.

(e +ntreprises a'ant entre elles des structures communes ou des relations contractuelles suffisammenttendues pour engendrer un comportement dentreprises intgres.

(f +ntreprises lies entre elles par un accord de partage de rsultat suffisamment contraignant et exhaustif

pour que leurs comptes combins soient plus reprsentatifs que les comptes isols de chaque entit.

Lannexe des comptes combins devra dcrire la nature des liens " lorigine de lexistence de lensemble

qui permettent de fonder les crit#res de slection des entreprises dont les comptes sont combins. +lle

devra indiquer, en plus de la liste des entreprises dont les comptes sont combins &

que toutes les entreprises qui remplissent les conditions pour faire partie du prim#tre des comptes

combins ont t effectivement comprises dans ce prim#tre les circonstances qui ont conduit " faire entrer une entreprise dans le prim#tre des comptes

combins pour la premi#re fois ou " en exclure une entreprise prcdemment incluse

les entreprises qui remplissent les conditions pour faire partie du prim#tre des comptes combins

mais exclues de ce prim#tre pour des raisons qui tiennent &

- au caract#re provisoire de la prsence de lentreprise dans le groupe

- " lintr%t ngligeable par rapport " lob)ectif dimage fid#le que reprsenterait la

combinaison des entreprises exclues du prim#tre

- au co@t excessif ou au dlai trop important dobtention des informations ncessaires "

ltablissement des comptes combins.

Les comptes combins incluent toutes les entreprises qui rpondent aux conditions requises, quels que

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soient leur activit, leur lieu dimplantation, leur forme )uridique. 9ar exemple, si un ensemble

dentreprises a'ant une direction commune comprend non seulement des entreprises commerciales mais

galement un organisme " but non lucratif, les comptes de celui-ci sont combins avec ceux des

entreprises commerciales.

Compte tenu des difficults rencontres pour laborer des r#gles prcises en mati#re de crit#re de

slection des entreprises qui doivent faire partie du prim#tre des comptes combins, il est indispensable

que le principe de permanence des mthodes soit strictement appliqu lors de la dlimitation priodique

du prim#tre des comptes combins et que les modalits de dtermination de ce prim#tre soientclairement exposes dans lannexe des comptes combins.

9uisque les mthodes utilises pour tablir les comptes combins sont voisines de celles suivies pour

prparer les comptes consolids et que celles-ci impliquent lchange dinformations entre les diffrentes

entreprises, ltablissement des comptes combins ncessite au minimum laccord de chaque entreprise

pour que ses propres comptes soient inclus dans les comptes combins et marque ainsi lexistence de

relations communes entre ces entreprises.

23 Prin'i(%s #7a)liss%m%n #%s '"m(%s '"m)ins

Les comptes combins reprsentent les comptes dun ensemble dentreprises comme si cet ensemble taitform dune seule entit.

Les comptes combins sont obtenus en procdant aux oprations suivantes &

cumul des comptes des entreprises faisant partie du prim#tre des comptes combins,

ventuellement apr#s retraitements et reclassement

limination des comptes rciproques & actifs et passifs, charges et produits

neutralisation des rsultats provenant doprations effectues entre les entreprises comprises dans

le prim#tre.

Les dispositions du plan comptable gnral figurant aux paragraphes intituls ! limination des oprations

entre entreprises consolides ! (A page 44 0;B et ! incidence, sur la consolidation, doprations de

rvaluation et de restructuration interne ! (A page 44 0;3 sappliquent aux comptes combins.

Sagissant des socits trang#res comprises dans le prim#tre de combinaison, la conversion de leurs

comptes est effectue conformment aux r#gles prvues par le plan comptable gnral en mati#re de

consolidation.

83M!"#%s #7valuai"n #%s '"m(%s '"m)ins

Les r#gles dvaluation applicables aux comptes combins sont celles prvues en mati#re de comptesconsolids. +lles comportent les principaux aspects suivants &

(a Les r#gles dvaluation applicables sont elles incluses dans le code de commerce (article /;3-3 de la

loi du )uillet 0122, premier alina.

(b Les actifs et les passifs, les charges et les produits inclus dans les comptes de lensemble sont valus

de mani#re homog#ne, sauf si les retraitements ncessaires sont de co@t disproportionn et dincidence

ngligeable (deuxi#me alina de larticle /;3-3 de la loi du )uillet 0112 article -2 b du dcret du

/ mars 0123 9C page 44 03, A /.

(c Les incidences sur les comptes des critures passes pour la seule application des lgislations fiscales

sont limines (article -2 c du dcret du / mars 0123.

(d Les impositions diffres sont comptabilises (article -00 du dcret du / mars 0123 9C page 44

0;, A ;.

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(e $es mthodes non prvues par le code de commerce peuvent %tre utilises " titre optionnel. 9armi ces

mthodes, dont la liste est fournie par larticle - du dcret du / mars 0123, il convient de citer &

la possibilit de traiter comme des biens acquis " crdit ceux obtenus par crdit-bail ou selon des

modalits analogues

lenregistrement des carts de conversion actif et passif au compte de rsultat et lannulation de la

provision pour risque de change.

4l peut %tre dcid que les valeurs de bilan " retenir lors de lentre dune entreprise dans le prim#tre decombinaison rsultent de laffectation, " des lments identifis de son patrimoine, du co@t dacquisition

des titres de cette entreprise par leur nouveau propritaire, quils sagissent de personnes ph'siques dans

la situation vise au (b du paragraphe 0 -! +ntreprises incluses dans les comptes combins ! ou de

socits dans la situation vise au (d de ce m%me paragraphe.

43Prs%nai"n #%s '"m(%s '"m)ins

Les mthodes de prsentation adoptes pour ltablissement des comptes combins peuvent ne pas %tre

homog#nes avec celles retenues par certaines entreprises incluses dans le prim#tre des comptes

combins. $ans cette situation, les comptes de ces entreprises sont reclasss conformment aux normes

communes, pralablement " leur combinaison.

3C"n%nu #%s '"m(%s '"m)ins

Les comptes combins comprennent au moins le bilan combin, le compte de rsultat combin et

lannexe aux comptes combins. 4ls peuvent galement inclure un tableau de financement ou un tableau

des flux de trsorerie, et un tableau de variation des capitaux propres combins.

Les tats de s'nth#se sont prsents en sinspirant des mod#les du plan comptable gnral (section 444 -

$ocument de s'nth#ses consolids, chapitre 4D, titre 44.

Les informations " faire figurer dans lannexe sont, sous rserve des adaptations ncessaires, celles

prvues en mati#re de comptes consolids par les textes suivants &

article -0 du dcret du / mars 0123,

plan comptable gnral, A / page 44 021 et suivantes.

la nature des liens " lorigine de lexistence de lensemble considr (cf. A 0,

les modalits de dtermination du prim#tre de combinaison (cf. A 0,

le cas chant, la distribution opre entre les a'ants droit aux capitaux propres combins et les

intr%ts minoritaires (cf. A 2

+n prsence dentreprises combines a'ant des formes )uridiques htrog#nes ou soumises " des rgimes

diffrents de taxation des rsultats, il ' a lieu de fournir les prcisions ncessaires dans lannexe. Sont

notamment vises les situations suivantes &

Comptes de coopratives ou dorganismes " but non lucratif combins avec les comptes dentreprises

commerciales.

Comptes dentreprises soumises au rgime fiscal des socits de personnes, ou exonres dimp*t sur les

bnfices, combins avec les comptes de socits commerciales qui acquittent cet imp*t

:3L%s 'a(iau& (r"(r%s '"m)ins+n labsence de liens de participation entre les entreprises dont les comptes sont combins, les capitaux

propres combins reprsentent le cumul des capitaux propres retraits des entreprises comprises dans le

prim#tre de combinaison.

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Lorsquil existe des liens de participation entre les entreprises dont les comptes sont combins, les titres

de participation qui figurent " lactif de lentreprise dtentrice sont imputs sur les capitaux propres

combins.

8outefois lorsquil a t estim que la combinaison des comptes consolids dune entreprise donne une

image plus fid#le que la combinaison de ses comptes individuels, il convient de maintenir au bilan

combin les carts dvaluation et dacquisition inscrits dans ces comptes consolids.

Lorsque les comptes combins reprsentent les comptes dentreprises dont une personne ph'sique, ou unensemble de personnes ph'siques, est propritaire, il ' a lieu de traiter en tant quintr%ts minoritaires la

part des associs, autres que la ou les personnes ph'siques, dans les capitaux propres et les rsultats des

entreprises combines.

Lorsque la cohsion dun ensemble dentreprises rsulte dune unicit de direction, de lexercice dune

activit commune " lintrieur dun ensemble plus vaste dentreprises, dune intgration oprationnelle

des diffrentes entits, etc, il est ncessaire de distinguer a priori deux catgories dassocis & les uns

constituent des a'ants droit aux capitaux propres combins, les autres sont des tiers par rapport aux

capitaux propres combins. La dfinition de ces deux catgories figure en annexe et sert de support "

lvaluation des intr%ts minoritaires au bilan et au compte de rsultat.

; Minis