budget de production

LES GOULOTS D’ETRANGLEMENT, VERS UNE REVISION

DU PROGRAMME OPTIMAL DE PRODUCTION A TRAVERS

LA MARGE DE CONTRIBUTION

Charbel CHEDRAWY – Maître de Conférences à la FGM

Souheir OSTA - Maître de Conférences à la FGMS

RESUME

Les goulots d’étranglement ou manque de capacité évoquent la plupart du temps des

contraintes pesant sur l’entreprise et limitant la production en quantité maximale. En

effet, pour choisir entre plusieurs produits sous contrainte de capacité, les décideurs

doivent privilégier le produit pour lequel la marge par unité de facteur rare est maximale.

Cette étude met en relief l’incidence de l’utilisation des outils de la méthode du coût

variable (MCV) et celle du coût variable évoluée (MCS) pour mesurer la contribution du

produit le plus rentable quant à l’utilisation des facteurs rares. Illustrée à partir de

nombreux cas de simulation, cette vision inédite reflète une nouvelle méthodologie

d’identification des priorités de fabrication facilitant par la suite à l’entreprise la prise de

décisions à l’égard de sa gestion de production.

Mots clés : Goulot d’étranglement - Coût variable – Coût variable évolué – coût fixe

spécifique - marge sur coût variable – marge de contribution – programme optimal de

production.

Les auteurs remercient M. le Pr. Jean Tannous pour ses remarques et conseils

2

Introduction

Gérer consiste à utiliser des connaissances et des outils spécifiques pour piloter

rationnellement les actions des entreprises, comprendre et améliorer leurs

performances (Dumas G. 2005). Mais tout système d’aide à la gestion doit tenir compte

des contraintes de structure des organisations. Anthony définit le contrôle de gestion en

1965 comme le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources sont

obtenues et utilisées de manière efficace (par rapport aux objectifs) et efficiente (par

rapport aux moyens employés) pour réaliser les objectifs de l’organisation » (Alazard et

Sépari 2004).

La principale mission du contrôle de gestion est d’identifier et de maîtriser les sources

de la création de valeur dans un environnement économique devenu de plus en plus

turbulent (Langlois G. et al 2006). D’autre part, la gestion budgétaire utilise l’information

provenant des comptabilités générale et analytique pour accroître l’efficacité et la

performance des entreprises. Elle suppose l'établissement de budgets permettant de

présenter toutes les prévisions chiffrables de l'entreprise. Ces budgets qui sont liés les

uns aux autres, dépendent de l'organisation de l'entreprise et ils correspondent aux

principales fonctions: la vente, la production, l'approvisionnement et la trésorerie. Parmi

ces budgets, on s’intéresse à la budgétisation de la production. L’élaboration d’un

programme de production nécessite l’étude de l’ensemble des ressources disponibles à

l’entreprise (capacités productives, approvisionnement en matières et fournitures, etc.).

En effet, rappelons que la capacité maximale d’un système complet est celle de son

maillon le plus faible ; l’existence d’un goulot d’étranglement dans un atelier ou un

service limite à lui seul tout le processus productif (Dumas G. 2005).

Parmi les contraintes dans le contexte industriel nous retrouvons: la disponibilité des

matières premières, celle de la main d’œuvre qualifiée, et les heures de travail des

usines. Ainsi, pour choisir entre plusieurs produits sous contrainte de capacité, les

décideurs doivent privilégier le produit pour lequel la marge par unité de facteur rare est

maximale. Mais quelle marge faut-il utiliser pour optimiser le résultat?

Notre étude est composée de trois parties. Dans un premier temps, nous présentons le

cadre conceptuel en étudiant à part, la gestion de la production et les goulots

d’étranglement, puis ensuite nous analysons un cas typique qui sera illustré au fur et à

mesure des trois parties de l’étude. Une fois le concept défini nous envisageons, dans

un second temps, la méthode du direct « costing simple ». Dans cette méthode, les

seules charges qui seront affectées aux coûts sont les charges variables en fonction

des quantités produites et vendues. L’examen des marges individuelles sur coût

3

variable révèle la combinaison des produits qui maximise le résultat de l’entreprise.

Nous clôturons cette partie par l’illustration du cas pratique.

Dans la dernière partie, nous nous attardons sur la méthode du coût spécifique (ou

direct costing évolué). Dans cette méthode on incorpore aux coûts, non seulement les

charges variables, mais aussi les charges fixes spécifiques. Elle permet ainsi de

dégager une marge sur coûts spécifiques (du produit) contribuant à la couverture des

charges fixes communes à l’entreprise. Nous essayons à la fin de cette partie

d’appliquer cette méthode à notre cas pratique à partir de deux illustrations distinctes

pour mettre en relief la différence avec l’application de la méthode du direct costing

simple. Nous concluons cette étude avec des cas de simulation.

1. Gestion de la production et Goulot d’étranglement

La production est une fonction de l’entreprise qui combine des ressources – humaines,

financières, matérielles, informationnelles – pour réaliser des biens ou des services

destinés à satisfaire la demande des clients (Dumas G. 2005). Cette fonction doit alors :

Rechercher les ressources et les modes d’organisation adaptés à ses besoins

(taille, compétences, sites et systèmes de production, technologie, outillage,

systèmes d’information, etc.).

Concevoir et mettre au point rapidement les produits et les processus de

fabrication.

Fabriquer les produits en optimisant la création de valeur pour les parties

prenantes (clients, actionnaires, personnel, etc.).

Par ailleurs, La notion de goulots d’étranglement est liée au concept de chargement des

ateliers et à un manque de capacité pour satisfaire les besoins de fabrication

répertoriés. Alazard et Separi (2004) proposent de s’intéresser en premier aux

problèmes de chargement des ateliers avant d’envisager l’allocation entre les différents

produits en cas de sous-capacité (2004).

Dans le cadre de l’organisation de la production, les questions suivantes se posent en

permanence :

Combien faut-il produire pour répondre à la demande tout en tenant compte des

contraintes techniques de fabrication ?

Comment et combien faut-il charger les ateliers, les machines, les capacités

humaines pour que la production corresponde aux besoins ?

4

La gestion optimale d’un goulot d’étranglement ne peut s’effectuer hors des éléments

des prix. Il s’agit de saturer les capacités de l’atelier qui constitue le goulot

d’étranglement en produisant des quantités différentes de produits. L’élément « rare »

n’est pas un des produits mais l’unité de facteur du goulot d’étranglement. Il faut donc

utiliser cet élément à produire ce qui apporte le plus, non pas en termes de produits

mais en termes de marge par unité de facteur du goulot d’étranglement.

Les entreprises soumises à des contraintes de capacité doivent souvent décider quels

produits fabriquer et en quelles quantités. Quand une usine qui fabrique plusieurs

produits atteint sa pleine capacité de production, les responsables doivent définir les

produits prioritaires à court terme. L’examen des marges individuelles sur coût révèle la

combinaison de produit qui maximise le résultat de l’entreprise. Le produit prioritaire

n’est cependant pas toujours celui qui a le taux de marge le plus élevé. On doit plutôt

rechercher à maximiser la marge pour une unité du facteur rare. La contrainte

correspond à une ressource rare qui réduit ou limite la production ou les ventes d’un

produit donné (Horngren et al, 2009).

Le but serait de maximiser le résultat d’exploitation en présence de nombreux produits

soumis à plusieurs contraintes. La question est alors d’établir le plan de production qui

maximise la marge totale en fonction de l’ensemble des contraintes. Mais quelle

marge faut-il utiliser pour optimiser le résultat :

La marge sur coût variable selon la méthode du direct costing simple, ou

La marge sur coûts spécifiques selon la méthode du coût spécifique (ou direct

costing évolué).

Les quantités à produire (ou programme de production) doivent être harmonisées avec

le programme des ventes. L’établissement du programme de production ou de

chargement qui permet les ventes en quantités maximales comporte les étapes

suivantes :

Détermination des capacités nécessaires à la production maximale.

Détermination de la capacité disponible des différentes ressources en hommes

et en équipements.

Détermination du goulot d’étranglement, c'est-à-dire de la ressource dont la

capacité insuffisante limite le plus la production.

Détermination du programme qui utilise de la façon la plus rentable cette

ressource rare.

Ajustement entre le désirable et le possible.

L’atelier qui présente un manque de capacité constitue un goulot d’étranglement. C’est

lui qui limite la production possible, mais la gestion optimale d’un goulot d’étranglement

5

ne peut s’effectuer hors des éléments de prix. Il faut donc utiliser ces heures à produire

ce qui rapporte le plus, non pas en termes de produits mais en termes de marge.

Il est toutefois à noter que la production et la vente sont indissociables. En effet, le

budget des ventes ne peut être déterminé sans une vérification des possibilités de

fabrication à court terme. Ainsi, en cas d’insuffisance de capacités productives, ce sont

ces dernières qui définissent le programme futur des ventes.

Les techniques présentées ici l’ont été dans le cadre d’une organisation de production

taylorienne. Tous ces calculs doivent permettre d’harmoniser les prévisions des ventes

et les programmes de production afin de pouvoir envisager les conséquences

budgétaires.

Application : le goulot d’étranglement, la recherche du facteur rare

L’établissement du budget de production se fait tout en tenant compte des ventes

souhaitées, de l’utilisation prévisionnelle des moyens de production nécessaires pour

satisfaire la demande ainsi que des capacités productives disponibles. Il faut donc a

priori s’assurer que la capacité disponible de chaque élément de production (les

approvisionnements, la main d’œuvre directe, le temps machine,…) soit supérieure ou

égale aux besoins demandés. Lorsque cela n’est pas le cas, l’entreprise se trouve,

dans le court terme, obligée de limiter les ventes en optimisant l’utilisation de l’élément

rare. A long terme des investissements seront envisageables pour accroître les

capacités de production.

Illustration 1 : à la recherche de l’élément rare

En se basant sur le cas d’une société spécialisée dans la fabrication d’articles

artisanaux notamment quatre produits « A», «B », «C », et « D » dont les prix de ventes

respectifs sont de 75 €, 175 €, 275 € et 125 €, considérons que la demande potentielle

maximale de ces produits est essentiellement locale et porte pour l’année à venir sur

27.500 unités de chacun des produits. La fabrication est assurée dans deux ateliers

successifs : « Couture » et « Finissage » dont les capacités globales annuelles,

exprimées respectivement en heures-machines et heures-ouvriers sont indiquées dans

le Tableau 1.

6

Tableau 1 standards de fabrication par unité de produit dans chacun des ateliers.

Deux étapes seront à franchir : l’identification du facteur rare et son utilisation optimale :

A. Identification du facteur rare :

Tableau 2 Capacité de "Couture" et de "Finissage"

Capacité nécessaire pour satisfaire la demande

maximale

Capacité

disponible

Couture

Heure -

machines

(2x27500) + (4x27500) + (5x27500) +

(3x27500) = 385.000 320.000

Finissage

Heure - ouvriers

(1x27500) + (2x27500) + (3x27500) +

(2x27500) = 220.000 260.000

Il apparaît que la capacité de l’atelier de « finissage » est suffisante pour répondre à la

demande maximale. Par contre, il y a un manque de capacité ou goulot d’étranglement

au niveau de l’atelier « couture », ce qui limite la vente en quantité maximale.

L’entreprise en question ne peut satisfaire la demande maximale de chaque produit

parce qu’elle ne dispose pas de la capacité suffisante. Il lui faudrait en effet 385.000

heures–machine, soient 65.000 heures de plus que la capacité installée (disponible).

L’heure-machine est l’unité de facteur rare dont l’utilisation est à optimiser. La question

est de savoir maintenant quel(s) produit(s) faut-il privilégier ?

B. Utilisation optimale de la ressource rare :

Il s’agit essentiellement de la détermination de l’ordre de priorité de fabrication pour

maximiser la marge par unité de facteur rare. La valorisation de la marge repose sur les

calculs des coûts pertinents pour aider à la prise de décision.

Pour chaque type de décision, il importe d’identifier avec soin les coûts pertinents qui

sont souvent des coûts de revient variables ou variables évolués. Dans la suite, nous

examinerons, à travers une série d’exemples, l’information pertinente permettant, d’une

Unité d’œuvre Capacités

annuelles

Unités d’œuvre par unité de

fabrication

A B C D

Couture heure-machines 320.000 2 4 5 3

Finissage heure-ouvriers 260.000 1 2 3 2

7

part, l’élaboration du programme optimal de production et, d’autre part la mesure du

résultat optimal de l’entreprise dans l’hypothèse où l’entreprise applique la méthode du

coût variable « Direct costing simple » ou celle du coût variable évolué « Direct costing

évolué ». En effet, en comptabilité des coûts, les charges incorporables dans le calcul

du prix de revient peuvent être représentées par les entités suivantes :

Figure 1 L’ensemble des charges incorporables (Alazard et Sépari 2004):

Les différentes méthodes de coûts partiels (Direct costing simple ou évolué) vont

privilégier l’une ou l’autre des classifications.

2. Direct Costing simple et goulot d’étranglement (Coût variable)

La méthode du coût variable a été développée aux Etats-Unis dans les années 1950

sous le nom de “Direct Costing”: c’est une méthode comptable qui n’incorpore aux

coûts que les seules charges variables, à l’exclusion de toute charge fixe. Par cette

méthode, la comptabilité de gestion met en évidence les marges sur coûts variables par

produit et pour l’ensemble de l’entreprise (Langlois G. et al 2006).

Cette méthode ne retient que les charges variables, qu’elles soient directes ou

indirectes, dans le coût des produits (zone 1 et 3) :

Charges variables Charges fixes

Charges directes 1 2

Charges indirectes 3 4

1

3

8

Le coût variable constitué des charges qui varient proportionnellement avec le volume

d’activité de l’entreprise permet le calcul d’une marge sur coût variable par produit.

Chaque produit est jugé sur sa part à la couverture des charges fixes.

Coût variable = charges variables directes + charges variables indirectes

Le calcul des marges sur coût variable (MCV) permet d’identifier les différents produits

qui maximisent le résultat de l’entreprise. Cependant, le taux de marge le plus élevé ne

révèle pas nécessairement le produit prioritaire. Il faut plutôt calculer la MCV par unité

de facteur rare.

L’exclusion des charges fixes se justifie à court terme car elles correspondent au coût

de la structure en place sur laquelle aucune action n’est théoriquement possible.

L’emploi de cette méthode se justifie notamment dans les entreprises commerciales ou

la proportion de charges variables est importante puisque ces charges sont constituées

principalement du coût des marchandises revendues en l’état (Dumas G. 2005).

Le coût variable définit un modèle attrayant par sa simplicité (forme linéaire le plus

souvent). Cependant, la distinction entre charges variables et charges fixes n’est pas

toujours aisée ; certaines charges sont semi-variables, leur décomposition est souvent

arbitraire à cause de la forte dépendance qui existe entre la partie fixe et la partie

variable.

Application de la méthode du direct costing au goulot d’étranglement

Pour maximiser son résultat, donc sa marge sur coût variable, la société doit privilégier

le produit dégageant la plus grande marge sur coût variable par unité de facteur rare.

Dans le cas où l’entreprise est obligée de satisfaire impérativement des demandes

minimales de produits, il faut a priori prélever les quantités de l’élément rare nécessaire

à la fabrication de la livraison obligatoire. Le restant encore disponible des facteurs

rares sera affecté aux produits selon l’ordre de priorité de fabrication.

Illustration 2 : Optimisation de l’élément rare selon la méthode du direct costing

Reprenons les données de l’illustration 1 et supposons que l’entreprise devra livrer

impérativement 2.500 unités de chaque type de produit.

9

De l’analyse des coûts des quatre produits A, B, C et D pour l’unité de production on tire

les coûts variables unitaires résumés respectivement comme suit : 37,5 €, 105 €, 165 €

et 80 €. Les coûts fixes totaux s’élèvent à 4.500.000 €.

L’ordre de priorité de fabrication est à déterminer en fonction de la marge sur coût

variable par unité de facteur rare consommée: soit ici par heure-machine.

Produit A B C D

Prix de vente 75 175 275 125

Coûts variables par unité produite 37,5 105 165 80

MCV unitaire 37,5 70 110 45

Consommation d’heures machines 2 4 5 3

MCV par heure machine 18,75 17,5 22 15

Ordre de priorité des produits 2 3 1 4

Il faut donc affecter le facteur rare, de préférence, aux produits qui lui assure la plus

forte marge, soit dans l’ordre : C, A, B et D. D’ailleurs, il faut a priori assurer la

fabrication de la livraison obligatoire de 2.500 unités de chaque type de produit. En

satisfaisant cette livraison, l’entreprise utilise 35.000 heures-machine.

Capacité disponible totale

320.000 heures-machine

Capacité absorbée par la livraison obligatoire

(2x2500) + (4x2500) + (5x2500) + (3x2500) = 35.000 heures-machine

Capacité restant disponible

285 000 heures-machine

Le restant disponible des facteurs rares (285.000 heures-machine) sera affecté aux

produits A, B, C et D selon l’ordre de priorité de fabrication et dans la limite des heures-

machines restant encore disponibles. Les quantités supplémentaires à produire seront

les suivantes:

Produits Quantité supplémentaire Consommation

d’heures- machine

Consommation

cumulée

C 27.500 - 2.500 = 25.000 25.000 x 5 = 125.000 125.000

A 27.500 - 2.500 = 25.000 25.000 x 2 = 50.000 175.000

B 27.500 - 2.500 = 25.000 25.000 x 4 = 100.000 275.000

Il ne reste plus que 285.000 – 275.000 = 10.000 heures-machine permettant de

produire 10.000 / 3 = 3.333 produit D par an.

10

Le programme optimal est donc :

Quantité

à servir obligatoirement

Quantité

supplémentaire

Programme

optimal

A 2.500 25.000 27.500

B 2.500 25.000 27.500

C 2.500 25.000 27.500

D 2.500 3.333 5.833

Le résultat optimal sera de :

A B C D Total

Programme optimal 27.500 27.500 27.500 5.833


MCV globale 1.031.250 1.925.000 3.025.000 262.485 6.243.735

MCV globale 6.243.735

- Charges fixes globales 4.500.000

= Résultat optimal global 1.743.735

3. Direct Costing évolué et goulot d’étranglement (coût spécifique)

La méthode des coûts spécifiques prolonge la démarche de celle des coûts variables.

Elle impute, à chaque produit, les charges directes qui lui sont propres. Elle permet

ainsi de dégager une marge sur coûts spécifiques (du produit) qui doit permettre la

couverture des charges fixes indirectes réputées charges communes à l’entreprise

(Alazard et Separi 2004).

1 2

11

Ce coût partiel intègre donc les zones 1 et 2 et 3 du schéma initial. Cette démarche

considère que la méthode des coûts variables est insuffisante pour comparer les coûts

des produits : c’est souvent le cas dans les entreprises de production où une part

importante des charges fixes est liée à la production des produits.

Le principe retenu est le suivant :

Incorporation dans le coût des produits des charges de structure directes ;

Rejet des charges de structure communes.

Cette démarche permet d’analyser de façon pertinente la rentabilité des différents

produits et d’éviter les décisions erronées qui auraient été prises sur la base des coûts

obtenus par la méthode des coûts variables.

Cette méthode est aussi appelée méthode du coût variable évolué (direct costing

évolué). Elle définit la contribution de chaque produit à la couverture des charges fixes

communes et repose sur le principe de n’analyser que les charges jugées pertinentes et

mettre en relief la contribution de chaque produit à la couverture des charges de

structure non réparties.

La Marge sur coût spécifique est la différence entre la MCV et les charges fixes

spécifiques à chaque produit. Selon cette méthode, les coûts variables sont considérés

comme spécifiques aux produits alors que les charges fixes sont à répartir. Ces

dernières peuvent être classées en charges fixes spécifiques à un produit ou une

activité et en charges fixes communes à toutes les activités ou produits de l’entreprise.

Donc :

Chiffre d’affaires du produit –Coûts variables du produit = M.C.V par produit.

M.C.V par produit – Coûts fixes spécifiques = Marge sur coûts spécifiques (ou marge de

contribution).

∑ Des marges de contribution - Charges fixes communes = Résultat de l’entreprise.

3

12

La méthode du coût spécifique évite les critiques adressés aux coûts variables (manque

de considération pour le coût des activités de support, inadaptation aux décisions

stratégiques) dans la mesure où les charges considérées comme spécifiques

représentent une fraction importante du total des charges.

Il est à noter que non seulement les charges variables mais aussi les charges fixes

spécifiques à un produit disparaitraient si l’on abandonne le produit. Le maintien d’une

production améliore donc le résultat de l’entreprise si sa marge sur coût spécifique (ou

contribution) est positive et inversement.

L’apport de cette méthode repose sur l’obtention de deux marges : la marge sur coût

variable et la marge sur coût fixe spécifique à chaque objet de coût ou marge

contributive. Cette dernière marge mesure pour chaque produit son aptitude à couvrir

ses propres charges de capacité et sa contribution à la couverture des charges

communes.

Application de la méthode du direct costing évolué au goulot d’étranglement

Dans l’hypothèse où l’entreprise applique la méthode du coût variable évolué « Direct

costing évolué » et pour maximiser sa rentabilité, donc sa marge de contribution, elle

doit privilégier le produit dégageant la plus grande marge sur coût spécifique par unité

de facteur rare.

Illustration 3: Optimisation de l’élément rare - méthode du direct costing évolué

Reprenons les données des illustrations 1 et 2 relatives à La société en question qui

fabrique et commercialise les produits « A», «B », «C », et « D » et supposons que la

fabrication des produits est exécutée sous la supervision de quatre artisans,

professionnels, spécialisés dans la fabrication de chacun des produits A, B, C et D.

Ainsi les coûts fixes globaux de l’entreprise englobent des coûts fixes spécifiques de

production (rémunérations annuelles des quatre artisans) résumés comme suit :

A B C D

Quantité maximale demandée 27.500 27.500 27.500 27.500

Rémunérations annuelles 330.000 82.500 825.000 82.500

Coûts fixes spécifiques unitaires 12 3 30 3

13

L’appréciation de l’ordre de priorité s’effectuera en fonction de la marge sur coût

spécifique unitaire par unité de facteur rare consommée :

Produit A B C D

Prix de vente 75 175 275 125

Coût des matières par unité produite 37,5 105 165 80


Coûts fixes spécifiques unitaire 12 3 30 3

MCS unitaire

(marge de contribution unitaire) 25.5 67 80 42


MCS par heure machine (facteur rare) 12,75 16,75 16 14


Il s’agit de classer les produits de l’entreprise par ordre décroissant de contribution

unitaire par unité du facteur rare, qui limite la production en quantité maximale. Il faut en

premier lieu satisfaire la demande des produits qui génère la contribution unitaire la plus

élevée par unité de facteur rare utilisé, soit dans l’ordre : B, C, D et A.

Le programme optimal sera donc :

Produits Quantité

supplémentaire

Consommation

d’heures-machine

Consommation

cumulée

B 27.500 - 2.500 = 25.000 25.000 x 4 = 100.000 100.000

C 27.500 - 2.500 = 25.000 25.000 x 5 = 125.000 225.000


produire 60.000 / 3 = 20.000 D par an et par la suite aucun produit A.

Quantité

à servir

Quantité

supplémentaire

Programme

optimal

14

obligatoirement

A 2.500 0 2.500

B 2.500 25.000 27.500

C 2.500 25.000 27.500

D 2.500 20.000 22.500


A B C D Total



MCV globale 93.750 1.925.000 3.025.000 1.012.500 6.056.250

Coûts fixes spécifiques

de production 330.000 82.500 825.000 82.500 1.320.000

MCS globale -236.250 1.842.500 2.200.000 930.000 4.736.250

MCS globale 4.736.250

Charges fixes communes globales (4.500.000 – 1.320.000) 3.180.000


Le résultat global de l’entreprise a diminué de 187.485 € soit 11% du fait qu’elle ne

pourra livrer selon ce critère que 2.500 produits A. D’ailleurs les charges fixes

spécifiques aux produits A restent constantes et ne varient pas proportionnellement à

l’activité. Ainsi sa marge sur coût spécifique devient négative. Elle ne contribue pas à

couvrir les charges fixes communes de l’entreprise et participe défavorablement à la

formation du résultat.

4. Cas simulés d’optimisation de l’élément rare

Illustration 4.1: Optimisation de l’élément rare - méthode du direct costing évolué

15

Reprenons les données des illustrations 1 et 3 et faisons les hypothèses suivantes : La

société en question envisage une extension de son réseau de distribution du produit D.

Ainsi les coûts fixes globaux de l’entreprise englobent un coût fixe spécifique de

distribution de 137.500 € qui sera attribué au produit D. Il s’agit essentiellement de

charges dues à l’ouverture d’un canal de distribution par Internet. Les coûts fixes

globaux de la société restent toujours les mêmes, soit 4.500.000 €.

Produit A B C D

Prix de vente 75 175 275 125



coûts fixes spécifiques unitaire de

production 12 3 30 7

coûts fixes spécifiques unitaire de

distribution 0 0 0 5

MCS unitaire

25,5 67 80 33


MCS par heure machine 12,75 16,75 16 11


Comme le montre l’illustration, l’ajout d’une hypothèse des charges fixes spécifiques de

distribution au produit D permet de retrouver une deuxième solution redéfinissant l’ordre

de priorité.

Le programme optimal sera donc :

Produits Quantité

supplémentaire

Consommation

d’heures machine

Consommation

cumulée

B 27.500 - 2.500 = 25.000 25.000 x 4 = 100.000 100.000

C 27.500 - 2.500 = 25.000 25.000 x 5 = 125.000 225.000

A 27.500 - 2.500 = 25.000 25.000 x 2 = 50.000 275.000

16


produire 10.000 / 3 =3.333 D par an.

Quantité

à servir

obligatoirement

Quantité

supplémentaire

Programme

optimal

A 2.500 25.000 27.500

B 2.500 25.000 27.500

C 2.500 25.000 27.500

D 2.500 3.333 5.833


A B C D Total



MCV globale 1.031.250 1.925.000 3.025.000 262.485 6.243.735


de productions globales 330.000 82.500 825.000 82.500 1.320.000


globales de distribution 0 0 0 137.500 137.500

MCS globale 701.250 1.842.500 2.200.000 42.485 4.786.235




Dans cette hypothèse, le critère de la marge sur coût spécifique par unité de ressource

rare privilégie le produit A au produit D, l’ordre de priorité de fabrication des produits B

et C restant le même. Nous remarquons que le résultat global de l’entreprise n’a pas

évolué par rapport à l’illustration 2. Dans le cas où les charges fixes spécifiques restent

constantes, l’entreprise aurait donc intérêt à fabriquer plus de produits dégageant la

plus forte marge sur coût variable. Il est à constater que même un effort spécifique au

niveau de la distribution du produit D n’arrive pas à optimiser davantage le résultat

17

global de l’entreprise (même si les quantités vendues ont augmenté suite à cet effort

spécifique de distribution). Ceci est dû au fait que le produit D est le moins rentable

quant à l’utilisation des ressources rares, d’autant plus qu’il est classé dernier dans

l’ordre de priorité de fabrication. L’entreprise aurait donc intérêt à orienter cet effort au

niveau d’un autre produit plus rentable tel que le produit A (dont le taux de marge est de

50%) ou le produit C (classé premier suivant l’ordre de priorité de l’illustration 4.1 et

dont la masse des charges fixes spécifiques de production est lourde, soit 30 € par

unité produite).

Illustration 4.2: Optimisation de l’élément rare - méthode du direct costing évolué

Reprenons les données des illustrations 1 et 3 et supposons que l’entreprise en

question souhaite élargir son marché potentiel. Pour opérer cette décision, un effort

spécifique de distribution sera réalisé au niveau des produits A et C. Ceci entraînerait,

d’une part l’augmentation des demandes potentielles maximales des produits cités pour

passer de 27.500 à 44.000 pour A et 33.000 pour C, et d’autre part, des frais de

location de dépôts régionaux seront à prendre en considération. Il s’agit toujours des

charges fixes spécifiques de distribution de 137.500 € à attribuer à parts égales

aux produits A et C.

Avec l’augmentation des volumes potentiels des ventes au niveau des produits A et C,

les capacités nécessaires pour répondre à la demande des clients seront de 445.500

heures-machine et 253.000 heures-ouvrier. Nous constatons toujours un manque de

capacité de production par rapport aux heures-machine disponibles. L’entreprise ne

pourra donc pas satisfaire la quantité potentielle maximale demandée. Ainsi, l’ordre de

priorité de fabrication privilégiant le produit dont la marge de contribution par heure-

machine (facteur rare) est la plus élevée sera :

Produit A B C D

Prix de vente 75 175 275 125



Coûts fixes spécifiques unitaire de

production 7,5 3 25 3

Coûts fixes spécifiques unitaire de

distribution 1,56 0.00 2,08 0

18

MCS unitaire

(marge de contribution unitaire) 28,44 67 82,92 42


MCS par heure machine (facteur rare) 14,22 16,75 16,58 14


Comme le montre l’illustration, la réallocation des charges fixes spécifiques de

distribution aux produits A et C au lieu du seul produit D maintient le même ordre de

priorité déjà vu dans l’illustration 3. D’ailleurs, suite à l’augmentation de leurs volumes

potentiels de ventes, le mix optimal des produits à fabriquer pour satisfaire la demande

maximale tout en assurant a priori la fabrication de la livraison obligatoire à livrer (2.500

unités de chaque type de produit), tenant compte des capacités disponibles de

production (320.000 heures-machine et 260.000 heures-ouvrier) et permettant de

maximiser la rentabilité, sera détaillé comme suit :

Produits Quantité

supplémentaire

Consommation

d’heures machine

Consommation

cumulée

B 27.500 - 2.500 = 25.000 25.000 x 4 = 100.000 100.000

C 33.000 - 2.500 = 30.500 30.500 x 5 = 152.500 252.500


produire 32.500 /2 =16.250 A par an, sans avoir la possibilité de fabriquer aucune

unité supplémentaire des produits D (classé dernier selon l’ordre de priorité de

fabrication).

Ainsi le programme optimal de production sera comme suit :

Quantité

à servir

obligatoirement

Quantité

supplémentaire

Programme

optimal

A 2.500 16.250 18.750

B 2.500 25.000 27.500

C 2.500 30.500 33.000

D 2.500 0 2.500

19


A B C D Total



MCV globale 703.125 1.925.000 3.630.000 112.500 6.370.625


de productions globales 330.000 82.500 825.000 82.500 1.320.000


globales de distribution 68.750 0 68.750 0 137.500

MCS globale 304.375 1.842.500 2.736.250 30.000 4.913.125




Dans cette hypothèse, le résultat global de l’entreprise s’améliore de +7,28 % grâce à

l’accroissement des volumes de ventes des produits dû à l’effort de distribution

induisant des coûts fixes spécifiques à allouer aux produits concernés. Ces produits se

caractérisent par les critères suivants :

Le taux de marge le plus élevé (« A » ; taux de marge : 50%) ;

La marge sur coûts fixes spécifiques la plus importante et donc générant la plus

forte marge de contribution par unité de facteur rare (« C » ; MCS unitaire =82.92

€ ) .

Or cette amélioration de la rentabilité de l’entreprise n’est pas aussi importante par

rapport à la demande potentielle dilatée des clients, une fois les réseaux de distribution

seront plus étendus (A : +60% et C: +20%). Ceci s’explique par le fait de l’insuffisance

de la capacité de l’atelier de « Couture » (le pourcentage de manque passe à 39%), qui

limite la production en quantité maximale.

Dans le long terme l’entreprise devra augmenter sa capacité de production au niveau

de l’atelier « Couture » pour répondre aux besoins des consommateurs et optimiser par

suite sa rentabilité.

20

Conclusion

Le contrôle de gestion est un ensemble d’outils et un système de cohésion

organisationnelle (Chatelain-Ponroy, 2010). En effet, en plus de la partie formelle, le

contrôle de gestion est également un langage (Burlaud et Simon, 2006) qui permet

d’orienter les comportements des acteurs pour atteindre les objectifs stratégiques.

Mais les techniques de gestion et le contrôle de gestion en particulier, ne peuvent être

comprises et maîtrisées qu’en les resituant dans leur contexte organisationnel. En effet,

un outil n’existe, ne fonctionne, n’est «bon ou mauvais » qu’en fonction d’une structure

spécifique ; il faut donc tenir compte des facteurs de contingence propres à chaque

organisation, à chaque moment.

Ainsi plusieurs facteurs de contingence peuvent influencer les techniques de contrôle

de gestion mises en place (Horngren et al, 2009). Les coûts partiels représentent une

façon utile pour affiner l’analyse des coûts et améliorer la prise de décision dans

l’entreprise.

La méthode du coût spécifique est une évolution de la méthode du coût variable simple.

Elle permet de prendre des décisions d’abandon ou de contribution d’une certaine

activité d’un produit ou d’un service. Elle permet d’étudier l’impact d’une modification de

l’activité ou de la structure des coûts de l’entreprise, tout en mesurant avec précision les

conséquences financières de chaque option à considérer dans les décisions de

production à court terme (Berland 2010).

Finalement, l’étude montre que l’utilisation de la marge sur coût variable reste toujours

pertinente tant que l’entreprise garde ses coûts fixes globaux sans distinction entre les

communes et les spécifiques (méthode du direct costing simple).

Dans le cas où l’entreprise voudrait affiner ses calculs, et donc allouer des charges

fixes spécifiques à chacun de ses produits (direct costing évolué), le résultat optimal

pourrait changer à la baisse selon les mêmes hypothèses déjà émises (par rapport au

résultat optimal déjà trouvé : illustration 2).

Un changement à la hausse pourrait surgir au cas où les charges fixes spécifiques à un

certain produit entraînent une augmentation au niveau des volumes de ventes de ce

dernier.

21

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édition.

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