LE CADRE CONCEPTUEL DE LA COMPTABILITE FINANCIEREainar.e-monsite.com/medias/files/cadre-conceptuel-1.pdf · Dans la mesure où il est la matrice des normes qui régissent la pratique

Abderrazak GABSI Support pédagogique / Cadre conceptuel Enseignant universitaire Institut des Hautes Etudes Commerciales

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INTRODUCTION Les normes comptables doivent être établies dans un cadre cohérent et acceptable de principes fondamentaux. L’établissement d’un cadre conceptuel en comptabilité sert à :

développer des normes comptables cohérentes ;

augmenter la compréhension et la confiance des utilisateurs ;

comparer les états financiers entre eux ;

aider à la résolution de problèmes nouveaux. Le cadre conceptuel de la comptabilité n’est pas une norme. Il précise :

les objectifs des états financiers ;

les qualités de l’information ;

les composantes (ou éléments) des états financiers ;

les grands principes d’élaboration des états financiers et les concepts de capital et de maintien de capital.

La fonction principale d’un cadre conceptuel est de conduire à des normes comptables cohérentes. C’est l’instrument intellectuel qui sert de guide pour produire, par déduction, des normes. Il ne peut cependant supplanter une norme. En cas de conflit, les dispositions de la norme prévalent sur celles du cadre. Sur cette fonction principale (d’aide à l’élaboration de normes comptables cohérentes) se greffent des fonctions dérivées : une fonction explicative, une fonction évaluative et une fonction prédictive. Dans la mesure où il est la matrice des normes qui régissent la pratique comptable, le cadre conceptuel permet à posteriori d’interpréter celle-ci et, aussi, de l’évaluer. Par ailleurs, lorsqu’un nouveau problème apparaît, qui n’a pas encore fait l’objet d’une norme de traitement, il permet de prédire la solution de ce problème.

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2 Ces différentes fonctions d’un cadre conceptuel en font un outil précieux non seulement pour le normalisateur, mais aussi pour les utilisateurs de l’information comptable pour lesquels il peut être une grille d’interprétation des comptes des entreprises, pour les contrôleurs de ces comptes pour lesquels il peut être un instrument d’évaluation de ceux-ci et, enfin, pour les préparateurs de ces mêmes comptes dans la mesure où il peut les aider à trouver des solutions aux problèmes non encore résolus par la normalisation. Ajoutons qu’un cadre conceptuel peut fournir à l’enseignement de la comptabilité - et c’est là une importante fonction pédagogique - les fondements théoriques qui lui manquent souvent. En IFRS, en l’absence de norme ou d’interprétation spécifique, qui s’appliquerait à un aspect particulier des états financiers, la direction exercera son jugement en développant et en appliquant une méthode comptable qui aboutirait à une information qui sera : a. pertinente et adaptée pour permettre les prises de décisions des utilisateurs et ; b. fiable, en ce sens que les états financiers :

- présenteront fidèlement les résultats et situation financière de l’entité, - reflèteront la substance économique des transactions et autres évènements plutôt que

leur forme légale, - seront neutres, c’est-à-dire sans parti pris, - seront prudents, - et complets dans tous leurs aspects significatifs.

En exerçant son jugement, la direction devra prendre en compte les sources de doctrine comptable suivantes, dans un ordre décroissant : a. prescriptions, annexes et guides d’application des IFRS et de leurs interprétations, traitant

de sujets similaires ou liés ; b. définitions, critères de comptabilisation et principes d’évaluation des actifs, passifs,

produits et charges définis dans le cadre pour l’établissement et la préparation des états financiers ;

c. positions d’autres organismes de normalisation qui ont adopté un cadre conceptuel similaire à celui de l’IASB pour développer les normes comptables, autres sources de jurisprudence comptable et pratiques sectorielles généralement acceptées, dans la mesure où elles sont, et seulement dans ce cas, cohérentes avec a. et b.

I. OBJECTIF DES ETATS FINANCIERS L’objectif des états financiers est de fournir à une large gamme d’utilisateurs des informations utiles à leurs prises de décisions économiques, concernant les trois indicateurs suivants : 1. Situation financière de l’entreprise La situation financière d’une entreprise est affectée par : Les ressources économiques qu’elle maîtrise : L’information relative aux ressources contrôlées

par une entreprise permet en particulier de prévoir sa capacité à générer, dans l’avenir, des liquidités et équivalents de liquidités ;

Sa structure financière : L’information relative à la structure financière d’une entreprise permet de prévoir :


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- les besoins d’emprunter des capitaux ;

- la façon dont les profits et flux de trésorerie futurs seront répartis entre les parties ayant un intérêt dans l’entreprise ;

- les chances de succès de l’entreprise dans l’obtention d’emprunts de capitaux ;

Sa liquidité et sa solvabilité : L’information relative à la liquidité et à la solvabilité de l’entreprise

permet d’apprécier sa capacité à faire face à ses engagements financiers lors de leur arrivée à échéance ; et

Sa capacité à s’adapter aux évolutions de l’environnement dans lequel elle intervient.

Ce type d’informations est fourni principalement par le bilan. 2. Performance de l’entreprise L’information relative à la performance de l’entreprise, et en particulier à sa rentabilité, est nécessaire afin d’évaluer les changements potentiels des ressources économiques que l’entreprise est susceptible de maîtriser dans l’avenir.

L’information relative à la performance d’une entreprise est utile pour :

prédire sa capacité à générer des flux de trésorerie sur la base des ressources existantes ;

évaluer l’efficacité avec laquelle elle pourrait employer des ressources supplémentaires.

Cette information est donnée principalement par l’état de résultat.

3. Evolution de la situation financière de l’entreprise L’information sur l’évolution de la situation financière est utile afin d’apprécier les activités de l’entreprise au cours d’une période, en matière d’investissement, de financement et d’exploitation. Elle permet en particulier d’évaluer la capacité de l’entreprise à générer des liquidités et des équivalents de liquidités, ainsi que ses besoins en la matière.

Cette information est fournie au moyen de l’état de flux de trésorerie.

La présentation fidèle est obtenue par la fourniture d’une information utile (principe de bonne information) dans les états financiers au sein desquels la transparence est assurée. Si l’on suppose que la représentation fidèle équivaut à la transparence, alors un deuxième objectif peut être assigné aux états financiers : garantir la transparence à travers une information complète et fournir une présentation fidèle de l’information utile pour les besoins de la prise de décision. Les états financiers sont un instrument utile à l’investisseur dans l’attribution de ses ressources limitées. Par la présentation de l’information financière, on encourage l’investissement dans les entreprises qui sont capables d’en tirer un rendement maximal. Les états financiers servent à informer sur les droits de propriété et autres droits liés à l’entreprise. Les normalisateurs de la comptabilité déterminent les normes en fonction de l’environnement.


4 Ils permettent également au lecteur de juger de la fonction de gérance. Dans les états financiers, on dissocie le propriétaire de sa gestion.

II. UTILISATEURS DES ETATS FINANCIERS Les utilisateurs des états financiers sont multiples. Ils comprennent les investisseurs actuels et potentiels, les salariés, les prêteurs, les fournisseurs et autres créanciers, les clients, les gouvernements et leurs administrations ainsi que le public et ce, en plus des dirigeants. Chaque catégorie d’utilisateurs a des besoins d’information spécifiques : Les investisseurs (actionnaires) sont principalement concernés par le risque et la rentabilité

de leurs investissements. Ils souhaitent des informations qui les aident à décider s’il convient d’acheter, de vendre ou de conserver les actions de l’entreprise ;

Les salariés sont intéressés surtout par la stabilité et la rentabilité de leur employeur ;

Les créanciers souhaitent savoir si les montants qui leur sont dus (intérêts et principal)

seront payés à bonne date ;

Quant aux clients, ils sont surtout préoccupés par la continuité de l’entreprise, qui leur assure celle du service après-vente et une sécurité d’approvisionnement..

Malgré cette diversité, il existe des besoins communs à tous les utilisateurs et si les états financiers répondent aux besoins des investisseurs, ils satisfont également ceux des autres utilisateurs. Plus précisément, les états financiers doivent permettre d’évaluer la capacité de l’entreprise à générer des liquidités, car cette capacité conditionne la possibilité de payer les salaires, les fournisseurs, les annuités des emprunts et de distribuer des dividendes. Les états financiers sont utiles dans la mesure où l’appréciation de la capacité de l’entreprise à générer des liquidités est facilitée par la connaissance de ses performances passées, de sa situation financière et de l’évolution de celle-ci.

III. QUALITES DE L’INFORMATION COMPTABLE La qualité la plus importante de l’information comptable est l’utilité qu’elle procure pour prendre des décisions. Le schéma n° 3 identifie les quatre principales qualités d’une information utile, soit la compréhensibilité (ou l’intelligibilité), la pertinence, la fiabilité et la comparabilité. Dans ce schéma, on considère que les notions de l’équilibre avantages - coûts, de l’importance relative et du compromis entre les qualités de l’information constituent des contraintes dont l’appréciation est affaire de jugement professionnel.


5 1. La compréhensibilité (ou l’intelligibilité) Il va de soi que pour être utile, l’information comptable doit être facilement comprise par ceux à qui elle est destinée. Bien sûr, on doit au départ supposer que les utilisateurs de l’information comptable ont une compréhension suffisante des activités économiques de l’entreprise, qu’ils ont une connaissance minimale de la comptabilité et, surtout, la volonté d’étudier l’information d’une façon raisonnablement diligente. Ainsi, l’utilisateur de l’information comptable doit savoir ce qu’est un élément d’actif, car cette notion ne sera pas définie dans les états financiers. De plus, on ne doit pas exclure une information utile simplement parce qu’elle est difficile à comprendre. Dans pareille circonstance, il y a lieu de consacrer quelques efforts à éduquer le lecteur des états financiers. 2. La pertinence L’utilisateur d’une information comptable en reconnaît la pertinence dans la mesure où elle peut influer sur ses décisions en l’aidant à évaluer les conséquences financières des événements passés, présents ou futurs (valeur prédictive), ou en lui permettant de confirmer ou de corriger des évaluations antérieures (valeur rétrospective).Pour ce faire, l’information doit être communiquée à l’utilisateur en temps opportun (rapidité de la publication). Une valeur prédictive

Toute information permettant aux décideurs d’établir des prédictions portant sur les résultats et les flux monétaires futurs a une valeur prédictive. Certes, l’information contenue dans les états financiers n’a pas un caractère prédictif en soi ; toutefois, elle peut être utile à l’établissement de prédictions. Ainsi, la présentation distincte des résultats afférents aux activités abandonnées et des éléments extraordinaires à l’état de résultat rehausse la valeur prédictive de cet état financier, car seul le bénéfice « régulier » ou « normal » est susceptible d’être récurrent, c’est-à-dire de se répéter. Une valeur rétrospective

Une information peut influer sur une décision si elle permet de confirmer ou de corriger les prédictions antérieures. Ainsi, si le bénéfice par action divulgué pour l’exercice confirme les attentes des actionnaires en ce qui a trait à la capacité de l’entreprise de générer des bénéfices ou amène ces actionnaires à réviser leurs attentes, alors le bénéfice par action a une valeur rétrospective. Il arrive souvent qu’une information contenue dans les états financiers possède à la fois une valeur rétrospective et une valeur prédictive. Ainsi, lorsque le chiffre d’affaires réalisé confirme la prédiction établie au début de l’exercice (valeur rétrospective), cette information rehausse la qualité de la prédiction qui peut être faite pour l’exercice à venir (valeur prédictive).


6 La rapidité de la publication

Une information ne peut influer sur la décision de l’utilisateur que si elle est disponible au moment même où cette décision doit être prise. Bien que la rapidité de la publication d’une information n’en garantisse pas la pertinence, on constate qu’une information qui n’est pas produite en temps opportun n’est pas pertinente. Il est fréquent que l’on doive sacrifier la précision d’une information comptable au profit de sa publication rapide au moment opportun. Ainsi, les états financiers intermédiaires sont généralement moins précis et moins complets que les états financiers annuels bien qu’extrêmement pertinents eu égard à la rapidité de leur publication. 3. La fiabilité Pour être utile, l’information comptable doit être fiable. La fiabilité de l’information comptable est fonction de la fidélité de l’image qu’elle donne, de sa vérifiabilité et de sa neutralité. La neutralité est affectée par la formulation de jugements fondés sur la prudence en cas d’incertitude. La fidélité de l’image

Dans la vie de tous les jours, une information est dite « fidèle » lorsqu’elle se conforme à la vérité. En comptabilité, la vérité passe par la réalité économique. C’est cette réalité économique que l’on essaie de présenter dans les états financiers. L’image que donnent les états financiers est fidèle lorsque la présentation qu’on y trouve des opérations et des faits qui influent sur le fonctionnement d’une entreprise concorde avec les opérations et les faits réels sous-jacents. Toutefois, il va de soi que la réalité est perçue différemment par chacun de nous. C’est pourquoi le respect des principes et des normes comptables est vital si l’on veut présenter une image satisfaisante de la réalité. C’est aussi pour donner une image fidèle de la réalité économique que les opérations et les faits sont comptabilisés et présentés d’une manière qui exprime leur substance et non obligatoirement leur forme juridique ou autre. Ainsi, lorsqu’une entreprise signe un contrat de location, le seul fait que le document porte la mention « bail » ne constitue pas l’élément primordial sur lequel la comptabilisation de l’entente doit être effectuée. En effet, pour déterminer la substance de cette opération, il faut examiner les termes du contrat de location afin de déterminer qui, du preneur ou du bailleur, assume les risques et avantages inhérents à la propriété du bien.

Le traitement comptable de l’opération dépend donc de la substance et non de la forme légale du contrat de location. Il va de soi que la détermination de la substance d’une opération ou d’un fait est, dans chaque cas, affaire de jugement professionnel. Le principe d’image fidèle est l’un des principes de base d’établissement des comptes (individuels ou consolidés). Pour être fiable, l’information doit présenter une image fidèle des transactions et autres évènements qu’elle vise présenter, conformément aux définitions et conditions de comptabilisation des actifs, passifs, produits et charges figurant dans le cadre conceptuel de l’IASB.


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Les IFRS ajoutent que l’application appropriée des normes, accompagnée d’informations supplémentaires lorsque nécessaire, conduit, dans quasiment toutes les circonstances, à des états financiers qui donnent une image fidèle. Toutefois, mais dans des cas « extrêmement rares », il convient de s’écarter de l’une des dispositions d’une norme lorsque la direction d’une entreprise estime que le fait de s’y conformer serait contraire aux objectifs des états financiers tels que définis dans le cadre conceptuel de l’IASB, c’est-à-dire notamment fournir une information financière utile à la prise de décisions économiques ; certaines informations étant alors requises en annexe.

La vérifiabilité

Pour être fiable, l’information doit aussi être vérifiable (on utilise parfois le synonyme « objective »). Vérifier signifie « démontrer que quelque chose est vrai en étudiant les preuves et les faits réels ». Les pièces justificatives (facture d’achat, contrat de location financement, etc.) recueillies par une entreprise lors de l’acquisition d’un matériel de transport, par exemple, constituent de l’information probante démontrant la véracité de l’opération. Il en va de même de deux observateurs compétents et indépendants qui n’éprouvent aucune difficulté à s’entendre sur la façon de mesurer et de présenter au bilan le solde du compte bancaire d’une entreprise. Il s’agit encore là d’une information hautement vérifiable. En revanche, la valeur comptable nette d’un équipement de production peut comporter un degré moindre de vérifiabilité par ce que les deux observateurs peuvent recourir à des méthodes différentes pour établir le coût, la valeur résiduelle et la durée d’utilité probable de cet élément d’actif. En terminant, il importe de souligner que la vérifiabilité se rattache avant tout à l’application correcte d’une méthode de mesure et non au caractère approprié de celle-ci qui relève plutôt de la fidélité. Ainsi, il est facile de vérifier les calculs effectués lors de l’établissement d’un tableau d’amortissement linéaire d’un bâtiment. Cette méthode peut être appliquée correctement (ce qui est vérifiable), sans pour autant être la meilleure méthode dans les circonstances (ce qui nuit à la fidélité). La neutralité

L’information est neutre ou impartiale lorsqu’elle est exempte de tout parti pris susceptible d’amener un utilisateur à prendre une décision qui serait influencée par la façon dont l’information est mesurée ou présentée. L’information comptable ne doit pas être orientée vers un but prédéterminé et ne doit pas influencer un groupe d’utilisateurs à agir dans une direction particulière. La prudence

Lors de l’établissement des états financiers, plusieurs estimations sont requises afin de déterminer notamment la valeur des éléments de l’actif et le bénéfice net.


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Il est impossible d’évaluer ces éléments de façon absolument précise. C’est pour cette raison que dans les situations empreintes d’incertitude, la notion de prudence amène le comptable à procéder à des estimations prudentes afin d’éviter toute surévaluation du bénéfice net et de l’actif net. Il faut également considérer l’attitude générale des dirigeants d’entreprises, ces éternels optimistes. Lors de l’établissement des états financiers, il faut être prudent vis-à-vis des estimations faites par les dirigeants. Ceux-ci, sous le coup de l’enthousiasme, auront parfois tendance à surévaluer la durée d’utilité probable et la valeur résiduelle d’un actif immobilisé, ce qui aurait pour conséquence de réduire l’amortissement annuel et d’accroître le bénéfice net. Faire preuve d’une attitude prudente dans le choix des conventions comptables d’une entreprise ne doit pas mener à une sous-évaluation délibérée du bénéfice net et de l’actif net de l’entreprise. Il s’agit plutôt d’un exercice de jugement qui consiste, idéalement, à choisir parmi les normes comptables celles qui ne surévaluent ni ne sous-évaluent le bénéfice net et la situation financière de l’entreprise, ceci dans le respect de la neutralité en vue de présenter l’image la plus fidèle qui soit de l’entreprise à un moment donné. 4. La comparabilité La comparabilité, c’est-à-dire la possibilité d’établir un parallèle entre les états financiers de deux entreprises distinctes ou entre les états financiers d’une même entreprise pour deux ou plusieurs exercices consécutifs, permet à l’utilisateur de relever les analogies et les différences entre les informations fournies dans deux jeux d’états financiers, ce qui lui permet par la suite de dégager des tendances et d’établir des prédictions. Il va de soi que la comparabilité des états financiers d’une entreprise se trouve accrue lorsque les mêmes conventions comptables sont appliquées de la même manière d’un exercice à l’autre. La comparabilité est d’une importance pour l’utilisateur des états financiers. A titre d’exemple, pensons à l’investisseur qui désire acquérir des actions sur le marché boursier. Grâce à l’application des mêmes conventions comptables d’un exercice à l’autre, il peut comparer les résultats d’une entreprise sur une période donnée. En analysant les résultats de diverses entreprises ayant adopté des conventions comptables comparables, il peut mieux évaluer la rentabilité de ces dernières. 5. Un compromis entre les diverses qualités de l’information comptable Afin d’être utile à la prise de décisions, l’information comptable doit être à la fois fiable et pertinente. La pertinence et la fiabilité sont très souvent des qualités conflictuelles. En effet, il est souvent nécessaire de faire un compromis entre ces deux qualités. Dans certaines circonstances, il peut être souhaitable de sacrifier un peu de fiabilité au profit de la pertinence et vice-versa. Souvent, l’utilisateur désirant prédire l’avenir (valeur prédictive → pertinence), recherche de l’information prévisionnelle.


9 Malheureusement, comme personne ne dispose d’une boule de cristal, il faut reconnaître que les nombreuses hypothèses sous-jacentes à la préparation de cette information en réduisent la fiabilité. Il en va de même des états financiers intermédiaires qui, tout en étant d’une utilité certaine parce qu’ils sont disponibles en temps opportun, ne présentent pas le même degré de fiabilité que les états financiers annuels. Enfin, l’évaluation des éléments d’actif est un autre exemple d’une opération exigeant un compromis entre la fiabilité et la pertinence. Ainsi, la valeur actuelle d’un terrain est certes plus pertinente que sa valeur historique ; cependant, l’information au coût d’origine est beaucoup plus fiable que l’information à la valeur actuelle. 6. L’équilibre avantages - coûts L’établissement des états financiers et leur vérification entraînent des frais et on peut supposer que ces activités ne seraient pas entreprises si elles ne devaient générer des avantages. Les avantages que procurent les informations contenues dans les états financiers doivent être plus importants que leurs coûts. Il est difficile de mesurer précisément les avantages et les coûts d’une information comptable, car les preuves formelles sont rares. C’est pourquoi l’évaluation de la nature et de la valeur des avantages et des coûts est avant tout affaire de jugement. Serait-il opportun, par exemple, que toutes les entreprises présentent des renseignements sur le coût actuel de leurs immobilisations et de leurs stocks ? Bien que de tels renseignements puissent, semble-t-il, offrir certains avantages aux utilisateurs de l’information comptable, la réponse est non, car les coûts de production de telles informations excèdent largement leurs avantages éventuels, notamment pour les petites entreprises. 7. L’importance relative Une information est importante dans la mesure où elle influence la prise de décisions des utilisateurs. L’expression « importance relative » décrit donc le caractère significatif, pour les décideurs, des informations contenues dans les états financiers. Un élément d’information est important s’il est vraisemblable que son omission ou son inexactitude influence le jugement de la personne se fiant à l’information comptable mise à sa disposition. En comptabilité, on peut définir l’importance relative comme étant le montant critique qui ferait changer la décision d’une personne raisonnable dans une situation donnée. En audit, on la définit surtout comme étant une limité fixée au début de l’audit que les erreurs possibles ne doivent pas dépasser. Une inexactitude ou l’ensemble des inexactitudes contenues dans les états financiers sont considérés comme importants lorsque, compte tenu des circonstances, il est vraisemblable que cette inexactitude ou que l’ensemble des inexactitudes auraient comme conséquence d’influencer ou de modifier la décision d’une personne (l’utilisateur) s’appuyant sur les états financiers et ayant une connaissance raisonnable du monde des affaires et de l’économie.


10 La notion d’importance relative est liée à son incidence sur l’évaluation et la prise de décision de la part des utilisateurs d’états financiers. Cette notion est donc définie par rapport à ses conséquences sur la justesse des états financiers. L’importance relative n’est pas facile à établir ; c’est une affaire de jugement professionnel, notamment de la part de l’auditeur des états financiers, et plusieurs facteurs doivent être évalués afin d’y arriver. Les critères quantitatifs

Premièrement, l’auditeur analyse certains critères quantitatifs, c’est-à-dire des critères qui permettent de mesurer l’importance d’un élément par rapport à une base de référence :

- selon un résultat final. Le bénéfice net (5% à 10% du bénéfice net avant impôt) ou le total de l’actif (0,5% à 1%). Il est souvent nécessaire de procéder à des ajustements afin d’éliminer certains éléments exceptionnels (par exemple, opérations inhabituelles avec des sociétés apparentées) et les éléments extraordinaires ;

- selon un résultat moyen. La moyenne du bénéfice des cinq dernières années (5% à 10% du bénéfice net avant impôt) ;

- selon un poste des états financiers. Le chiffre d’affaires de l’entreprise (0,5% à 1% des produits ou 0,5% à 5% de la marge bénéficiaire brute) ;

- selon le solde du compte auquel l’élément appartient. On considère comme significatif tout reclassement qui, seul ou ajouté à d’autres, modifie le montant du compte concerné de plus de 10%.

Les critères qualitatifs

Deuxièmement, l’auditeur tient compte des critères qualitatifs dans la détermination de l’importance relative. Ainsi, le contexte économique peut influencer la limite d’erreurs acceptables ; en situation de grande prospérité économique, la marge d’erreurs possibles que l’auditeur puisse tolérer sera plus grande. L’auditeur peut aussi tenir compte des attentes des lecteurs d’états financiers ; on est plus conservateur pour les états financiers d’une société publique. Les caractéristiques mêmes de l’entreprise entreront en ligne de compte, telles que la tendance des résultats. En effet, si les bénéfices sont élevés, l’auditeur sera moins conservateur. Par contre, si la situation financière de l’entreprise n’est pas très bonne, il devra diminuer le seuil de l’importance relative pour éviter les risques inutiles. Enfin, pour certains postes des états financiers, l’auditeur admettra moins d’erreurs que pour d’autres, certains postes étant plus susceptibles d’engendrer des erreurs. Par exemple, le poste Comptes clients produit plus d’erreurs que le poste Immobilisations. Certains postes revêtent aussi une importance relativement grande, quelle que soit la valeur absolue. Il s’agit de la rémunération des membres des organes de direction et d’administration, des honoraires professionnels, etc. Par conséquent, la détermination de l’importance relative n’est pas le résultat de l’application d’une règle mathématique absolue, mais celui de l’analyse de certains ou de tous les facteurs énumérés précédemment. Après leur étude, l’auditeur recourt à son jugement professionnel et détermine une limite qui lui sera de balise.


11 Il faut noter que l’importance relative ne présente pas une ligne de démarcation nette par rapport à laquelle un dinar de plus ou de moins fait la différence entre ce qui est important et ce qui ne l’est pas. Il s’agit plutôt d’une zone d’incertitude entre ce qui, fort probablement, est important et ce qui ne l’est pas. Pour une même entreprise, l’importance relative peut aussi varier d’un exercice à l’autre.

IV. ELEMENTS DES ETATS FINANCIERS Les états financiers retracent les effets des transactions et autres événements en les groupant en grandes catégories selon leurs caractéristiques économiques. Ces grandes catégories constituent ce qu’on appelle les « éléments des états financiers». Les éléments liés directement à l’évaluation de la situation financière sont les actifs, les passifs et les capitaux propres ; ceux qui mesurent la performance sont les produits et les charges. 1. Les actifs Un actif est une ressource qui provient d’événements passés, qui est contrôlée par l’entreprise et qui doit procurer à celle-ci des « avantages économiques futurs » sous forme de flux positifs de liquidités (encaissements ou réduction des décaissements). Ces avantages économiques futurs peuvent profiter à l’entreprise de plusieurs façons. Un actif peut en effet être :

- utilisé pour la production de biens ou de services (c’est le cas en particulier des immobilisations et des stocks de matières) ;

- échangé contre d’autres actifs (stocks de marchandises et de produits finis) ; - utilisé pour régler un passif (liquidités) ; ou - distribué aux propriétaires de l’entreprise (liquidités). Un droit de propriété n’est pas nécessaire à l’existence d’un actif. Ainsi, comme on l’a déjà dit, les biens faisant l’objet de contrats de location financement (crédit-bail notamment) figurent comme actifs au bilan du preneur alors qu’ils demeurent la propriété du bailleur. Même si le contrôle des avantages économiques futurs résulte généralement de droits légaux, un tel contrôle peut exister par d’autres moyens (contrôle en substance) ; par exemple, un savoir-faire technologique résultant d’une activité de développement peut être contrôlé si l’entreprise garde ce savoir-faire secret. En IFRS, on observe une définition restrictive des actifs, fondée sur la notion d’avantages économiques futurs contrôlés par l’entreprise plutôt que sur la notion de propriété juridique et de valeur économique positive ; d’ou notamment :

- l’obligation en IFRS de comptabiliser en charges certains éléments comme, par exemple, les fichiers clients et les marques créés en interne, les frais d’établissement et les charges à répartir ;

- une modification, dans certains cas, de la date de comptabilisation initiale des actifs (date du transfert du contrôle au lieu de la date de transfert de propriété).


12 2. Les passifs Un passif est une obligation actuelle résultant d’événements passés et dont le règlement doit aboutir, pour l’entreprise, à une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques. Une obligation est le devoir ou la responsabilité d’agir ou de faire quelque chose d’une certaine façon. Elle peut résulter de la loi, des statuts, d’un contrat, des usages ou du simple désir de conserver de bonnes relations d’affaires ou d’agir équitablement. L’obligation doit être actuelle. Ainsi, la décision d’acquérir un actif ne donne pas, en elle-même, lieu à la constitution d’un passif. L’obligation ne naîtra que lorsque l’actif sera livré ou que l’entreprise aura conclu l’engagement irrévocable de l’acquérir. Le règlement de l’obligation peut s’effectuer de plusieurs façons : Un paiement en monnaie ; Un transfert d’autres actifs ; Une fourniture de services ; Le remplacement de cette obligation par une autre obligation ; ou Une conversion de l’obligation en part de capital.

Les provisions (pour risques et charges) sont des passifs dont le montant ou l’échéance est incertain(e). 3. Les capitaux propres Les capitaux propres sont définis comme l’intérêt résiduel dans les actifs de l’entreprise après déduction de tous ses passifs. Autrement dit, c’est ce qui resterait du produit de la vente des actifs une fois que tous les passifs de l’entreprise auraient été réglés. Cette définition est symbolisée par la relation :

Capitaux propres = actifs – passifs Cette relation montre de manière évidente que le montant des capitaux propres figurant au bilan est le résultat des conventions utilisées pour l’évaluation des actifs et des passifs de l’entreprise. En IFRS, il n’existe pas de rubrique intermédiaire entre les capitaux propres et les dettes. Il doit être distingué entre la composante « capitaux propres » et la composante « passif » d’un instrument financier hybride (comme, par exemple, les obligations convertibles en actions). 4. Les produits Les produits sont des accroissements d’avantages économiques apparus au cours de l’exercice sous forme d’augmentations d’actifs ou de diminutions de passifs et qui ont provoqué une augmentation des capitaux propres autrement que par de nouveaux apports en capital. Autrement dit, constitue un produit tout accroissement des capitaux propres autre qu’une augmentation de capital.


13 Cette définition englobe à la fois les revenus, qui proviennent de l’activité courante de l’entreprise (ventes, honoraires, commissions, redevances, loyers, intérêts, dividendes, …) et les gains (profits sur cessions d’immobilisations, …). 5. Les charges La définition des charges est symétrique de celle des produits. Il s’agit de diminutions d’avantages économiques apparus au cours de l’exercice sous forme de diminutions d’actifs ou d’accroissements des passifs et qui ont provoqué une baisse des capitaux propres autrement que par des distributions aux propriétaires du capital. Toute diminution des capitaux propres autre qu’une réduction de capital ou une distribution de dividendes constitue donc une charge. Comme pour les produits, on peut distinguer les charges proprement dites, qui résultent de l’activité courante (achats consommés, frais de personnel, dotations aux amortissements, …) et les pertes (résultant de catastrophes naturelles, de la cession d’immobilisations, …). Cette définition générale conduit à rattacher systématiquement les charges aux périodes comptables au cours desquelles les avantages économiques correspondants sont consommés. Par exemple :

- l’étalement des frais d’émission et des primes de remboursement d’emprunt est obligatoire en IFRS et il est opéré par ajustement du taux d’intérêt effectif, ce qui permet de comptabiliser ces frais et primes en charges au rythme de consommation des avantages économiques correspondant ;

- le retraitement des contrats de location financement comme des achats à crédit est obligatoire et les redevances correspondantes sont comptabilisées en charges en fonction de leur substance, c’est-à-dire en distinguant remboursement de capital et charges d’intérêts, celle-ci étant calculée de manière actuarielle ;

- la durée et le mode d’amortissement des immobilisations incorporelles et corporelles reflètent obligatoirement le rythme de consommation des avantages économiques futurs.

V. COMPTABILISATION DES ELEMENTS DES ETATS FINANCIERS La « comptabilisation» est le processus consistant à incorporer dans le bilan ou dans l’état de résultat un élément des états financiers. Le principe général est qu’un « article » qui satisfait à la définition d’un élément des états financiers doit être comptabilisé :

S’il est probable qu’un avantage économique futur qui lui est lié viendra influer, en plus ou en moins, sur l’entreprise ; et

Si ledit article a un coût ou une valeur qui peut être évalué avec fiabilité.


14 La probabilité d’avantages économiques futurs s’apprécie au moment où les états financiers sont préparés. Cela signifie qu’on doit, le cas échéant, tenir compte des événements survenus après la clôture de l’exercice. La possibilité de déterminer le coût ou la valeur d’un article avec précision n’est pas une condition à sa comptabilisation ; une estimation raisonnable suffit pour assurer la fiabilité. Ce n’est que lorsqu’une telle estimation ne peut être faite que l’article en question doit être exclu des états financiers, quand bien même il satisferait à tous les autres critères. 1. La comptabilisation des actifs et des passifs L’application de ces principes généraux aboutit aux règles suivantes : Un actif est comptabilisé au bilan lorsqu’il est probable qu’il procurera à l’entreprise des avantages économiques futurs et que son coût ou sa valeur peut être mesuré de manière fiable. Un passif est comptabilisé au bilan lorsqu’il est probable que le règlement de l’obligation qu’il représente provoquera une perte d’avantages économiques futurs pour l’entreprise et que le montant de ce règlement peut être mesuré de manière fiable. Lorsqu’il est improbable qu’une dépense procure à l’entreprise des avantages économiques au-delà de l’exercice en cours, cette dépense ne peut être considérée comme un actif. Elle constitue une charge et est, à ce titre, comptabilisée dans l’état de résultat. 2. La comptabilisation des produits et des charges Par application des principes généraux, un produit est comptabilisé à l’état de résultat lorsqu’un accroissement d’avantages économiques futurs lié à une augmentation des actifs ou à une diminution des passifs s’est produit et qu’il peut être mesuré de manière fiable. Une charge est comptabilisée à l’état de résultat lorsqu’une diminution d’avantages économiques futurs, liée à une diminution des actifs ou à une augmentation des passifs, s’est produite et qu’elle peut être mesurée de manière fiable. A partir du moment où un produit est comptabilisé, toutes les charges nécessaires à l’obtention de ce produit doivent l’être aussi. C’est le principe de rattachement des charges aux produits, indispensable pour que le résultat comptable mesure effectivement l’enrichissement (ou l’appauvrissement) de l’entreprise au cours de la période. Lorsque des avantages économiques sont attendus sur plusieurs exercices et que leur association avec les charges correspondantes ne peut être déterminée que de façon vague ou indirecte, ces charges sont inscrites à l’état de résultat sur la base d’allocations systématiques et rationnelles. Lorsque ce procédé est utilisé pour comptabiliser les charges associées à l’utilisation des actifs immobilisés, on l’appelle amortissement. Lorsqu’une dépense ne procure aucun avantage économique futur, elle est immédiatement comptabilisée en charges.


15 Il en est de même lorsqu’un passif apparaît sans donner lieu à la comptabilisation d’un actif en contrepartie (par exemple, le passif naissant de la garantie d’un produit vendu).

VI. LES PRINCIPES COMPTABLES Les principes comptables généralement admis sont les principes en vigueur dans un espace juridique donné, dont l’existence est reconnue formellement par un organisme de normalisation ou par des textes faisant autorité, ou dont l’acceptation est attribuable à un précédent ou à un consensus. Le cadre conceptuel distingue entre deux catégories de principes comptables :

Les hypothèses sous-jacentes ; et

Les conventions comptables. 1. Les hypothèses sous-jacentes

La continuité de l’exploitation

L’hypothèse de la continuité d’exploitation signifie que, normalement, les états financiers sont préparés en faisant l’hypothèse que l’entreprise poursuivra ses activités dans un avenir prévisible. Elle est donc supposée n’avoir ni l’intention ni l’obligation de mettre fin à ses activités ou de réduire de façon importante la taille de son exploitation. La conséquence pratique est que les actifs peuvent être évalués à un montant supérieur à leur valeur de liquidation (sur la base des coûts historiques). Bien évidemment, si la continuité de l’entreprise venait à ne plus être assurée, les états financiers pourraient être préparés sur une base différente qui devrait alors être décrite dans les notes aux états financiers. Lors de l’établissement des états financiers, les critères suivants permettent de déterminer si la continuité de l’exploitation est assurée (ces éléments révèlent la vigueur de l’entreprise et ses perspectives d’avenir) :

- Le plan de renouvellement des immobilisations ; - Le plan d’investissements triennal ou quinquennal ; - La recherche et le développement de nouveaux produits ; - Le développement de la stratégie commerciale ; - Les facteurs pouvant indiquer une baisse durable de la valeur des placements ; - La facilité à obtenir du financement ou à recruter du personnel qualifié. - etc. Il se peut cependant que des évènements imprévisibles mettent en cause la poursuite de l’exploitation d’une entreprise (un incendie, une grève prolongée, etc.). De tels évènements, à cause de leur caractère ponctuel, permettent d’apprécier plus aisément la continuité ou l’interruption totale ou partielle de l’entreprise.


16 Il va de soi qu’il est du devoir de l’auditeur externe, de concert avec les dirigeants de l’entreprise, d’apprécier la possibilité pour celle-ci de poursuivre dans l’avenir en tout ou en partie ses activités économiques et de révéler les faits qui iraient à l’encontre de l’hypothèse de la continuité de l’exploitation.

La comptabilité d’engagements

Les états financiers sont établis selon une comptabilité d’engagements. Cela signifie que les transactions et autres événements sont pris en compte dès qu’ils se produisent et non pas au moment de l’encaissement des créances ou du paiement des dettes correspondantes. Ainsi, les ventes sont comptabilisées en produits lors du transfert des risques attachés à la propriété des biens qu’elle que soit leur date de règlement.

2. Les conventions comptables

Convention de l’entité

La comptabilité financière suppose une nette séparation entre le patrimoine de l’entreprise et celui de ses propriétaires. Ce sont les transactions de l’entreprise et non celles de ses propriétaires qui sont prises en compte dans les états financiers. La convention de l’entité établit les frontières que doivent franchir les informations comptables afin d’être incluses dans les états financiers d’une entité comptable donnée. Ainsi, une dette contractée par le propriétaire d’une entreprise individuelle ne doit pas figurer parmi les dettes de celle-ci puisque ce passif revient au propriétaire et non à son entreprise (ne finance pas ses activités). Il importe de préciser que l’entité comptable ne correspond pas toujours à la notion d’entité juridique. Ainsi, l’entité comptable peut être une société, une division ou un centre de responsabilité à l’intérieur de la société ou un groupe d’entités juridiques distinctes pour lequel on dresse des états financiers consolidés.

La comptabilité générale adopte la théorie de l’intérêt du propriétaire dans sa façon de percevoir les relations entre une entreprise et son ou ses propriétaires. La théorie de l’intérêt du propriétaire considère que l’entreprise agit à titre de mandataire des propriétaires qui possèdent, en tant que groupe, les éléments d’actif et sont responsables des dettes. Selon cette théorie, l’équation comptable est exprimée sous la forme : Actif – Passif = Capitaux propres.

Ceux qui optent pour la théorie de l’intérêt du propriétaire considèrent les activités de l’entreprise du point de vue de son ou de ses propriétaires, c’est-à-dire, dans une société, son ou ses associés. Selon cette théorie, les intérêts et les impôts sont considérés comme des charges puisqu’ils représentent des coûts engagés pour financer l’exploitation courante et s’acquitter des obligations fiscales envers l’Etat. Il s’agit en fait de coûts nécessaires à l’exploitation de l’entreprise. Les dividendes sont considérés comme des distributions du bénéfice. Il s’effectue donc une redistribution de la richesse de l’entreprise à son ou ses associés, ce qui est généralement le principal objectif de toute société à but lucratif.


17 Convention de l’unité monétaire

La nécessité d’une unité de mesure unique pour enregistrer les transactions d’une entreprise a été à l’origine du choix de la monnaie comme unité de mesure. Seules les transactions susceptibles d’être quantifiées « monétairement » sont comptabilisées (ce qui n’est pas le cas de la valeur du personnel ou de l’impact de la pollution sur l’environnement). Dans notre système tunisien, c’est le Dinar qui sert d’instrument d’échange et de mesure dans la majorité des opérations économiques et financières.

La valeur de la monnaie varie dans le temps. Malgré tout, contre vents et marées, la profession comptable a refusé de tenir compte systématiquement des variations des prix, allant même jusqu’à consacrer l’hypothèse de la stabilité de l’unité monétaire.

Le manque de stabilité de l’unité de mesure a amené plusieurs théoriciens de la comptabilité à recommander que le modèle comptable actuel soit remplacé par la comptabilité indexée sur le niveau général des prix ou par la comptabilité au coût actuel. Pour le moment, retenons simplement que l’hypothèse de l’unité monétaire stable, quoiqu’elle ne reflète pas la réalité, demeure en usage en raison de son objectivité et, il faut bien l’avouer, de sa simplicité.

Convention de la périodicité

Selon l’hypothèse de la continuité de l’exploitation, les opérations d’une entreprise se succèdent indéfiniment. Pour déterminer avec exactitude les résultats de l’exploitation d’une entreprise et établir sa situation financière, il faudra donc normalement attendre sa dissolution ou sa liquidation. Par contre, cette solution n’est pas acceptable en pratique. Pour de multiples raisons qui tiennent aux impératifs de fonctionnement de la vie économique, il n’est plus possible d’attendre la fin de la vie de l’entreprise pour en mesurer les résultats. Ainsi, il est nécessaire de : - Pouvoir évaluer périodiquement les résultats de l’exploitation afin d’informer les

propriétaires et certains tiers qui, de prés ou de loin, sont intéressés à la marche de l’entreprise ;

- Répartir les résultats entre les propriétaires ; - Acquitter la part du bénéfice à verser au fisc ; et - Etablir des prévisions ou des projections destinées à éclairer la conduite des opérations à

venir.

La convention de périodicité, qu’on appelle aussi « convention de l’indépendance des exercices », découle donc du fait que les créanciers, les investisseurs et les autres utilisateurs doivent constamment prendre des décisions d’affaires. Pour ce faire, ils ont besoin de recevoir périodiquement de l’information comptable, d’où la nécessité de découper la vie de l’entreprise en exercices comptables.


18

L’information financière doit refléter l’évolution périodique des performances de l’entreprise pour servir de base à la prise des décisions économiques. Elle doit être, en conséquence, produite et fournie à des intervalles périodiques et réguliers, la période étant désignée « exercice comptable ». Il s’agit, en effet, d’imputer à chaque exercice toutes les opérations, faits ou événements qui s’y rattachent. Bien que la durée normale d’un exercice financier soit de 12 mois, cela n’empêche pas les entreprises de publier des états financiers intermédiaires (trimestriels, semestriels, …). L’exercice financier ne doit pas nécessairement coïncider avec la fin de l’année civile. Il peut commencer à une date différente et se terminer au moment où l’exploitation est à son niveau le plus bas (afin de faciliter l’inventaire des articles en stocks et l’établissement des états financiers). L’exercice de ces entreprises porte le nom d’année normale d’exploitation parce que les états financiers sont dressés à la fin du cycle d’exploitation. La convention de réalisation et la convention du rapprochement des produits et des charges sont des conséquences directes de l’acceptation de la convention de l’indépendance des exercices. De cette convention découle aussi la comptabilité d’exercice et ses nombreuses écritures de régularisation visant à assurer un découpage le plus exact possible de l’activité d’une entreprise, compte tenu de la nécessité de recourir à certaines estimations.

Convention du coût historique

Selon la convention du coût historique, la meilleure façon de comptabiliser les éléments d’actif ou de passif est de le faire à la valeur d’acquisition et ce, uniquement lorsque les opérations ont effectivement eu lieu. Ce principe est utilisé lors de l’enregistrement initial des opérations parce qu’à ce moment-là, le prix payé représente la juste valeur marchande des biens ou des services obtenus ainsi que l’indique clairement l’entente conclue entre un acheteur et un vendeur qui n’ont aucun lien de dépendance. Il s’agit donc d’une valeur objective, fiable. Que se passe-t-il, par ailleurs, si une opération n’est pas réglée au comptant ? Ainsi, une société peut acquérir un terrain en échange d’actions nouvellement émises. Le coût du terrain est alors égal à la juste valeur des actions émises ou du bien acquis, selon celle qui est la plus facile à déterminer. Si les actions se transigent fréquemment à la Bourse, leur cote officielle (valeur marchande) constitue une preuve plus objective et plus facile à déterminer du coût du bien acquis que la valeur de celui-ci constatée par expertise (avantages > coûts). Le principe de la valeur d’acquisition s’applique autant aux éléments de passif qu’à ceux de l’actif. En effet, la valeur attribuée à une dette correspond à sa juste valeur au moment où elle est contractée.

Si, par exemple, lors de l’acquisition d’un équipement, une entreprise emprunte 70 000 DT moyennant une traite prévoyant le paiement de 77 000 DT un an plus tard, la valeur de cette dette est de 70 000 DT, et c’est ce montant qui doit figurer au passif du bilan dressé immédiatement après avoir effectué l’emprunt. De cette façon, le principe de la valeur d’acquisition s’applique à toutes les opérations, qu’elle que soit leur nature.


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Au moment de l’achat d’un bien, son coût est égal à sa juste valeur. Au fil des ans, toutefois, la valeur de ce bien peut fluctuer de façon significative, notamment en période d’inflation. Ainsi, il est possible que deux biens identiques acquis à deux dates différentes figurent au bilan à des valeurs différentes. Comment peut-on justifier une telle situation ? Premièrement, le recours à la valeur d’acquisition comme mesure de la valeur d’un élément d’actif ou de passif se justifie par sa grande fiabilité (caractérisée par sa vérifiabilité, sa neutralité et sa prudence). Deuxièmement, le principe de la valeur d’acquisition est intimement lié à l’hypothèse de la continuité de l’exploitation. En effet, selon cette hypothèse, une entreprise acquiert une grande partie de ses biens dans le but de les utiliser dans le cours normal de ses opérations, et non pas dans le but de les revendre. Dans cette optique, la valeur marchande desdits biens perd de sa pertinence.

En revanche, certains auteurs estiment que ce lien avec l’hypothèse de la continuité de l’exploitation n’écarte en rien la nécessité de remettre en question l’hypothèse de l’unité monétaire stable, car la réalité économique actuelle caractérisée par une fluctuation de la valeur de la monnaie enlève à la comptabilité établie selon la convention du coût historique une partie de sa signification économique. Faire abstraction de cette réalité incontestable est la cause de différentes distorsions qui, lorsqu’elles sont significatives, peuvent conduire l’utilisateur de l’information comptable à se demander si les états financiers donnent bien une image fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise.

Convention de réalisation du revenu

La convention de l’indépendance des exercices, en réponse à la volonté expresse des utilisateurs de connaître périodiquement la rentabilité d’une entreprise et sa situation financière, a donné naissance à deux conventions distinctes mais intimement liées l’une à l’autre, la convention de réalisation et la convention de rapprochement des produits et des charges. L’objet de la convention de réalisation, appelé aussi « convention de constatation des produits », est de préciser le moment où un produit doit être comptabilisé. On constate un revenu lorsque :

- l’exécution est achevée (un produit ne peut être comptabilisé qu’au moment où il est réalisé) ;

- la mesure et le recouvrement de la contrepartie sont raisonnablement certains. Cette approche témoigne de l’attitude prudente de la profession comptable lors de l’enregistrement des opérations eu égard aux évaluations qui seraient requises autrement.

Convention de rattachement des charges aux produits

La convention de rattachement des charges aux produits consiste à établir une correspondance, directe ou indirecte, entre les produits et les charges de l’entreprise. Lorsque des revenus sont comptabilisés au cours d’un exercice, toutes les charges ayant concouru à la réalisation de ces revenus doivent être déterminées et rattachées à ce même exercice.


20 Cette convention est le corollaire de celle de la périodicité ou de « l’indépendance des exercices ». En effet, on ne saurait dégager le bénéfice net de l’exercice sans déterminer les produits dudit exercice et tenir compte des charges qui s’y rapportent. La figure suivante illustre bien le questionnement qui s’impose face aux coûts engagés si l’on veut respecter cette convention comptable :

Comme on le constate, cette convention met l’accent sur la relation causale qui existe entre les produits et les charges. Cette relation peut être difficile à identifier. Par exemple, plusieurs entreprises d’aménagement paysager offrent à leur clientèle la possibilité d’établir un plan sans frais. Si un client accepte le plan et s’approvisionne chez l’entreprise, le salaire du paysagiste peut facilement être relié au produit généré par ce contrat ; il existe alors une relation de cause à effet.

ETAT DE RESULTAT

Coût déjà engagé (élément d’actif au

début de l’exercice)

Coût engagé

durant l’exercice

A t-il permis de réaliser

directement des

avantages ?

Coût à inscrire au bilan à titre d’élément d’actif

A t-il permis de réaliser

indirectement des

avantages ?

Permettra-t-il de réaliser des

avantages dans l’avenir ?

Relation causale : - Coût des marchandises vendues - Frais de distribution - Etc.

Répartition systématique : - Amortissement - Taxes - Etc.

Constatation immédiate: - Perte d’avantages - Désuétude - Etc.

Oui

Oui

Non

Non

Non

Oui


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En revanche, que faire si le client décide de s’approvisionner ailleurs ? Il ne fait aucun doute que le salaire du paysagiste ne génère aucun produit dans ce cas particulier. Toutefois, le service offert par l’entreprise contribue certes à accroître ses produits pris dans leur ensemble ; il s’agit donc d’une constatation immédiate. Finalement, le coût du bâtiment ou des équipements de l’entreprise doit lui aussi être rapproché des produits d’exploitation quoique non lié directement à ceux-ci. C’est ce qu’on fait par le biais de l’amortissement de ces immobilisations. Il s’agit d’une répartition systématique et rationnelle. En résumé, à cause de la difficulté à faire un rapprochement entre les charges et les produits, on doit recourir à l’une des trois techniques suivantes pour les associer :

- établir la relation causale ;

- procéder à une répartition systématique et rationnelle ;

- procéder à une constatation immédiate. En IFRS, l’application de la convention de rattachement des charges aux produits ne doit pas conduire à comptabiliser au bilan des éléments ne répondant pas à la définition d’un actif ou d’un passif (par exemple, charges financières différées ou produits financiers différés).

Convention de l’objectivité

En vertu de la convention de l’objectivité, les états financiers doivent renfermer des informations qui sont à la fois vérifiables et déterminées objectivement. La convention de l’objectivité est de ce fait étroitement reliée à l’une des qualités de l’information comptable discutées précédemment, soit la vérifiabilité. Les transactions prises en compte en comptabilité et présentées dans les états financiers doivent être justifiées par des preuves. Quand des documents probants concernant ces transactions n’existent pas, ou ne peuvent pas exister, les méthodes et base d’estimation retenues doivent être fondées et publiées (afin de permettre leur appréciation).

Convention de la permanence des méthodes

Selon la convention de la permanence des méthodes, l’entreprise doit utiliser les mêmes méthodes de prise en compte, de mesure et de présentation d’un exercice à l’autre. L’application de cette convention permet la comparaison dans le temps de l’information comptable et favorise les prédictions financières. Lorsqu’il est plus pertinent de changer de méthode comptable (dans des circonstances particulières), dans un exercice donné, il est nécessaire de préciser qu’il y a eu changement de méthode comptable et d’indiquer l’incidence de ce changement dans les états financiers présentés.


22 Convention de l’information complète

La convention de l’information complète confère une obligation de présenter les états financiers de telle sorte qu’ils reflètent de manière fidèle et complète la situation financière de l’entreprise et les résultats de son exploitation. En vertu de la convention de l’information complète, il est extrêmement important que l’information fournie dans les états financiers soit complète pour les raisons suivantes :

- Conformément aux principes comptables généralement admis, il existe plusieurs méthodes comptables acceptables, telles les méthodes de détermination du coût des stocks et les méthodes d’amortissement des immobilisations ;

- Une entreprise peut modifier une convention comptable ou tout simplement la présentation de ses états financiers, ce qui peut affecter la comparabilité de ceux-ci.

- Une divulgation complète renforce l’hypothèse de l’efficience du marché des capitaux en fournissant une information additionnelle sur les éléments inclus dans les états financiers de base. Ces informations additionnelles peuvent être utiles aux investisseurs pour la prise de décisions.

A cause de la diversité des méthodes et pratiques comptables, le lecteur des états financiers doit être informé des conventions comptables en vigueur dans une entreprise donnée afin de pouvoir mieux évaluer sa performance et sa situation financière et comparer celles-ci avec d’autres entreprises. Ainsi, le respect du principe de bonne information rehausse la fiabilité et la pertinence de l’information comptable. C’est pour cette raison que les états financiers sont généralement complétés par des notes complémentaires et des tableaux qui en font partie intégrante. Les notes et les tableaux auxquels les états financiers renvoient servent à en expliquer les postes. Ces notes et ces tableaux ont la même importance que les renseignements et explications présentés dans le corps même des états financiers, mais ils ne doivent pas se substituer pour autant à la bonne comptabilité. Les renseignements qu’ils renferment doivent se conformer au traitement comptable dont les postes font l’objet. Tout poste qui est complété par une note ou par un tableau doit renvoyer expressément à cette note ou à ce tableau.

On doit fournir, comme partie intégrante des états financiers de l’entreprise, une description claire et succincte des conventions comptables ayant un effet important sur ces états. On doit, au minimum, fournir des renseignements sur les conventions comptables dans les cas où :

- on a fait un choix entre divers principes et méthodes comptables acceptables ;

- on a utilisé des principes et méthodes comptables qui s’écartent de la norme générale, même si ces principes et méthodes comptables sont considérés comme normaux dans le domaine d’activité particulier auquel appartient l’entreprise.


23

Le principe de bonne information requiert aussi que l’entreprise fasse connaître certains événements survenus après la date des états financiers, tels que l’achat d’une entreprise, une baisse de la valeur des placements, l’apparition d’un litige dont la cause est postérieure à la date du bilan, etc. Tous ces événements sont importants parce qu’ils sont susceptibles d’influer sur les résultats d’exploitation et sur la situation financière de l’entreprise. Il est aussi de mise de fournir un exposé sommaire de tous les engagements contractuels importants eu égard à la situation financière actuelle de l’entreprise ou à son exploitation future. Ces renseignements figurent généralement dans une note renfermant la liste des engagements contractés. En résumé, le principe de bonne information justifie les nombreuses notes aux états financiers qui doivent être aussi concises que possible afin d’en faciliter la lecture. En fait, toute l’information utile à la prise de décisions doit apparaître soit dans le corps même des états financiers ou dans les notes qui y sont jointes. Il faut éviter de présenter de l’information superflue qui risquerait de masquer l’essentiel. L’information doit pouvoir être saisie d’emblée par le lecteur des états financiers.

Convention de prudence

La notion de prudence implique que la situation financière d’une entreprise ne peut pas être présentée d’une façon plus favorable qu’elle ne l’est en réalité. De plus, des événements favorables ne sont généralement pris en compte que lorsqu’ils ont effectivement lieu. En revanche, les faits comptables défavorables doivent être pris en charge dès qu’ils sont probables. La prudence, qui n’est pas un objectif en soi, s’applique pour chaque élément de l’actif ou du passif ainsi que pour chaque produit et charge. Toutefois, la prudence ne doit pas mener à une sous-évaluation de l’actif net de l’entreprise. Une telle approche impliquerait d’ailleurs, le plus souvent, une sous-évaluation non justifiée du bénéfice de l’exercice. La comptabilisation des profits non réalisés serait dangereuse si ces bénéfices « fantômes » devaient être distribués. Le patrimoine de l’entreprise serait alors entamé, ce qui pourrait compromettre sa survie. On est prudent lorsque, parmi de nombreuses solutions aussi acceptables les unes que les autres, on choisit celle qui a pour effet de donner le bénéfice net le plus faible et la situation financière la moins favorable. Les entreprises doivent être conscientes des conséquences défavorables de pratiques comptables peu prudentes (ou excessivement prudentes) qui sont généralement la cause d’un bénéfice mal établi pouvant amener les lecteurs des états financiers à prendre de mauvaises décisions.

La réaction prudente ne doit pas engendrer la création de réserves occultes ou de provisions excessives, la sous-évaluation délibérée des actifs ou des produits ou la surévaluation délibérée des passifs ou des charges.


24 Convention de l’importance relative

Les états financiers doivent révéler toutes les opérations dont l’importance peut influer sur les évaluations et les décisions. Si un élément est d’une importance négligeable, il est peu probable que sa publication procure des avantages aux utilisateurs. On peut donc le passer sous silence parce que, dans le cas contraire, les coûts l’emporteraient sur les avantages. Ainsi, plusieurs entreprises déterminent le montant minimal des dépenses qu’il convient de capitaliser. Ce qui est important pour une entreprise peut ne pas l’être pour une autre. Pour juger de l’importance des postes des états financiers, il faut aussi s’arrêter à des facteurs d’ordre qualitatif. Une opération effectuée entre une société et l’un de ses administrateurs pourrait ainsi susciter un conflit d’intérêts. Dans ce cas, il y’aurait lieu de faire connaître cette opération même si le montant en cause est peu appréciable. L’auditeur externe joue un rôle essentiel dans cette question lorsqu’il fait face à des dirigeants qui souhaitent ne pas voir présenter une information donnée dan les états financiers, il doit évaluer toutes les circonstances très soigneusement avant d’accepter le point de vue de la direction. La notion d’importance n’est immuable, car les besoins en information évoluent avec le temps. On déterminera le type d’informations utiles en fonction des objectifs des états financiers. La loi précise le minimum d’informations requises mais aucun texte légal ne définit le seuil de signification, c’est-à-dire le montant à partir duquel l’information signifie quelque chose pour le lecteur. Il revient au comptable qui établit les comptes et à celui qui les vérifie de faire une distinction entre ce qui est important et ce qui est négligeable. C’est une question de jugement professionnel.

Convention de la prééminence du fond dur la forme

La convention de la prééminence de la réalité sur l’apparence consiste à attacher plus d’importance à la substance économique des opérations, et d’en tenir compte lors de la comptabilisation, même si la forme juridique de celles-ci donne l’impression qu’un traitement différent est nécessaire. En vertu de cette convention, l’analyse des dispositions (la substance) d’un contrat de location (la forme) est primordiale afin de déterminer le traitement comptable approprié. Ainsi, si pratiquement tous les avantages et les risques inhérents à la propriété d’un bien loué sont transférés du bailleur au preneur, ce dernier doit inscrire le bien loué parmi ses éléments d’actif et faire figurer la dette correspondante parmi ses dettes.

En IFRS, le principe de prédominance de la substance sur l’apparence est un principe de base de la préparation des états financiers. En tant que tel, il est retenu par l’IASB pour l’établissement même des normes et interprétations. En outre, lorsque certaines opérations ne sont pas traitées par une norme ou interprétation, la sélection de la méthode comptable doit être opérée en appliquant notamment le principe de prédominance de la substance sur l’apparence.


25 En IFRS, le principe de regroupement de certaines transactions juridiquement dissociées mais économiquement liées pour déterminer le traitement comptable approprié constitue un principe de base pour l’élaboration même des normes et interprétations. En outre, en l’absence de précision de ces textes sur un point particulier, ce principe doit être appliqué pour le choix et la mise en œuvre de la méthode comptable appropriée à l’opération prise dans son ensemble. Par exemple, une entreprise peut céder un actif à un tiers, de telle façon que les actes visent à conférer la propriété juridique à ce tiers. Néanmoins, des accords peuvent exister qui font en sorte que l’entreprise continue à bénéficier des avantages économiques futurs représentatifs de cet actif. Dans de telles circonstances, la comptabilisation d’une vente ne donnerait pas une image fidèle de la transaction qui a été conclue.

VII. L’EVALUATION DES ELEMENTS DES ETATS FINANCIERS L’évaluation est le processus consistant à déterminer les montants monétaires auxquels les éléments des états financiers vont être comptabilisés et inscrits au bilan et au compte de résultat. Cette disposition implique le choix d’une convention appropriée d’évaluation, qui peut être le coût historique, le coût actuel, la valeur de réalisation (de règlement), ou encore la valeur actualisée. Nous remarquons que le cadre conceptuel ne définit pas précisément la notion de juste valeur.

Coût historique Le coût historique correspond à la valeur donnée à la date d’acquisition. Le cadre conceptuel (de l’IASB) indique : « Les actifs sont comptabilisés pour le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie payé ou pour la juste valeur de la contrepartie donnée pour les acquérir au moment de leur acquisition ». « Les passifs sont comptabilisés pour le montant des produits reçus en échange de l’obligation, ou dans certaines circonstances (par exemple, les impôts sur le résultat), pour le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie que l’on s’attend à verser pour éteindre le passif dans le cours normal de l’activité ». Les normes IAS/IFRS s’adressent essentiellement aux investisseurs qui veulent plus savoir : « combien les actifs valent », plutôt que : « quel était leur coût ». Les normes IAS/IFRS se tournent alors, vers la notion de juste valeur.

Coût actuel Le coût actuel correspond à la valeur équivalente d’un actif ou d’un passif à la date d’évaluation. « Les actifs sont comptabilisés pour le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie qu’il faudrait payer si le même actif ou un actif équivalent était acquis actuellement.


26 Les passifs sont comptabilisés pour le montant non actualisé de trésorerie ou d’équivalent de trésorerie qui serait nécessaire pour régler l’obligation actuellement ».

Valeur de réalisation (de règlement) La valeur de réalisation correspond à la valeur de cession. « Les actifs sont comptabilisés pour le montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie qui pourrait être obtenu actuellement en vendant l’actif lors d’une sortie volontaire. Les passifs sont comptabilisés pour leur valeur de règlement, c’est-à-dire pour les montants non actualisés de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie que l’on s’attendrait à payer pour éteindre des passifs dans le cours normal de l’activité ».

Valeur actualisée La valeur actualisée correspond à la valeur des entrées et sorties de trésorerie futures actualisées à la date d’évaluation. « Les actifs sont comptabilisés pour la valeur actualisée des entrées nettes futures de trésorerie que l’élément génère dans le cours normal de l’activité. Les passifs sont comptabilisés à la valeur actualisée des sorties de trésorerie nettes futures que l’on s’attend à devoir consentir pour éteindre les passifs dans le cours normal de l’activité ». Les IFRS imposent fréquemment l’évaluation des éléments des états financiers à la juste valeur, celle-ci étant souvent déterminée, en l’absence de valeur de marché, par actualisation des cash-flows futurs. Ainsi, la norme IAS 39 prévoit l’évaluation des actifs et passifs financiers, y compris les instruments dérivés, à leur juste valeur, sauf exceptions. D’autres normes appliquent également l’actualisation, notamment : IAS 18 pour les produits, IAS 16 et IAS 38 pour les immobilisations corporelles et incorporelles en cas de différé de paiement et IAS 37 pour les provisions.

VIII. LES CONCEPTS DE CAPITAL ET DE MAINTIEN DU CAPITAL

On peut retenir soit une conception financière du capital, soit une conception physique. Le choix du concept de capital doit être fondé sur les besoins des utilisateurs des états financiers :

- un concept financier de capital doit être adopté si les utilisateurs des états financiers sont d’abord concernés par le maintien du capital nominal investi ou par le pouvoir d’achat du capital investi ;

- si, en revanche, le principal souci des utilisateurs est la capacité opérationnelle de l’entreprise, il faut utiliser un concept physique de capital.

Le concept choisi conditionne les modalités de la mesure des performances de l’entreprise et de son bénéfice.


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Conception financière du capital Selon un concept financier de capital, tel que celui de l’argent investi ou du pouvoir d’achat investi, le capital est synonyme d’actif net ou de capitaux propres de l’entreprise. En ce cas, un bénéfice est obtenu uniquement lorsque le montant financier (ou en argent) de l’actif net à la clôture de l’exercice dépasse le montant financier (ou en argent) de l’actif net à l’ouverture de l’exercice, après exclusion de toute distribution aux propriétaires et de toute contribution de la part de ces propriétaires au cours de l’exercice. Le maintien du capital financier peut être évalué soit en unités monétaires nominales, soit en unités de pouvoir d’achat constant sachant que le concept du maintien du capital financier ou unités monétaires nominales est le concept choisi généralement par les entreprises.

Conception physique du capital Selon un concept physique de capital, tel que la capacité opérationnelle, le capital est considéré comme la capacité productive de l’entreprise, fondée, par exemple, sur les unités produites par jour.

Maintien du capital et détermination du bénéfice Le concept de maintien du capital fournit le lien entre :

- les deux concepts de capital,

- et les concepts de résultat, parce qu’il fournit le point de référence pour l’évaluation du résultat ; c’est un préalable nécessaire pour distinguer la rentabilité sur le capital d’une entreprise de la rentabilité de son capital. La principale différence entre les deux concepts de maintien du capital est le traitement des effets des changements de prix des actifs et des passifs : a. Selon le concept de maintien du capital financier, lorsque le capital est défini en termes

d’unités monétaires nominales, le bénéfice représente l’accroissement du capital nominal en argent au cours de l’exercice. Ainsi, les accroissements des prix des actifs détenus au cours de l’exercice sont, conceptuellement, des bénéfices.

b. Selon le concept de maintien du capital physique, lorsque le capital est défini en termes de

capacité productive physique, le bénéfice représente l’accroissement de ce capital au cours de l’exercice. Tous les changements de prix affectant les actifs et les passifs de l’entreprise sont considérés comme des changements de l’évaluation de la capacité productive physique de l’entreprise. En conséquence, ils sont traités comme des ajustements de maintien du capital qui font partie des capitaux propres, et non pas comme des bénéfices.


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IX. ETUDES DE CAS – DONNEES

1. Cas n°1 La société XYZ fabrique des produits chimiques qu’elle vend localement. Elle souhaite étendre son marché et exporter certains de ses produits vers l’étranger. L’attention du directeur financier a été attirée sur le fait que la conformité avec les exigences internationales en matière d’environnement est une condition primordiale à l’exportation des produits. Bien que la société ait par le passé déjà mis en place une série de politiques environnementales, il est aujourd’hui clair que les usages imposent dorénavant de procéder à un audit sur l’environnement de temps en temps. On estime que cet audit coûtera environ 120 000 DT. Il portera sur les points suivants :

- La revue complète de toutes les directives de politiques environnementales ; - L’analyse détaillée de la conformité à ces directives ; - Un rapport contenant des recommandations approfondies sur toutes les modifications

physiques et politiques nécessaires au respect des exigences internationales. Le directeur financier de la société XYZ a suggéré que les 120 000 DT soient comptabilisés à l’actif, amortis de façon à compenser les produits tirés des activités d’exportation. Quel est votre avis ? 2. Cas n°2 Pour chacune des questions suivantes, choisissez la réponse qui convient le mieux. a) A quelle convention comptable est conforme la constatation d’intérêts sur certains éléments

de l’actif et du passif ?

1. La convention du coût historique. 2. La convention de prudence. 3. La convention de la permanence des méthodes comptables. 4. La convention de l’unité monétaire. 5. Aucune de ces réponses.

b) En vertu de quel principe comptable peut-on présenter dans les états financiers, à sa valeur

actualisée, une promesse de recevoir de l’argent dans le futur ?

1. La convention de l’entité. 2. La convention de l’importance relative. 3. L’hypothèse de la continuité de l’exploitation. 4. La convention de l’objectivité. 5. Aucune de ces réponses.


29 c) Lequel des éléments suivants est une contrainte à la formulation des normes comptables ?

1. L’équilibre avantages - coûts. 2. La prudence. 3. La rapidité de la publication. 4. La vérifiabilité. 5. Aucune de ces réponses.

d) La pertinence et la fiabilité sont deux qualités fondamentales qui rehaussent l’utilité de

l’information comptable. Est-ce que la valeur prédictive d’une information est essentielle à :

La pertinence ? La fiabilité ?

1. Non Non 2. Non Oui 3. Oui Oui 4. Oui Non

e) Une des premières notes complémentaires aux états financiers s’intitule : Enoncé des

méthodes comptables. Parmi les éléments suivants, lequel doit figurer dans cette note ?

1. Le montant du loyer annuel. 2. La date d’échéance des dettes à long terme. 3. La méthode d’amortissement des immobilisations. 4. Les diverses composantes des immobilisations. 5. Aucune de ces réponses.

f) La quelle des qualités suivantes de l’information comptable est essentielle à la fiabilité ?

1. L’importance relative. 2. La vérifiabilité. 3. La valeur rétrospective. 4. La compréhensibilité.

g) A quelle fin comptabilise-t-on certains coûts pour les amortir par la suite ?

1. Pour réduire les impôts exigibles. 2. Pour aider la direction à prendre des décisions. 3. Pour rapprocher les coûts capitalisés et les produits réalisés. 4. Pour faire preuve d’objectivité et de prudence.

3. Cas n° 3 Dans chacun des cas ci-dessous, indiquez le principe comptable auquel on a dérogé et expliquez brièvement la nature de la dérogation. Dites si l’opération décrite est conforme aux principes comptables généralement admis et justifiez votre point de vue.


30 a) Tourisme et bien-être enregistre les revenus de location de chambres à la date de la

réservation. Pour la saison estivale, les clients effectuent souvent leurs réservations plus d’un an à l’avance.

b) Au cours des dernières années, AAA utilisait la méthode de l’amortissement dégressif à

taux constant pour calculer à la fois son bénéfice fiscal et son bénéfice comptable. En 2002, la direction a décidé d’utiliser la méthode de l’amortissement linéaire pour les états financiers destinés à la banque.

c) Le passif de BBB excède considérablement le total de son actif. Pour éviter que le bilan

laisse une impression défavorable, le propriétaire y a inclus ses biens personnels, notamment la valeur de son compte en banque, son automobile et sa résidence.

d) Le 9 janvier 2002, une tornade a sérieusement endommagé l’usine de CCC qui, en

conséquence, devra fermer ses portes en 2002. Les états financiers établis en janvier pour l’exercice terminé le 31 décembre 2001, ne mentionnent pas cette information car le sinistre est survenu après la fin de l’exercice.

e) DDD, une société immobilière, a réévalué les terrains sur lesquels elle construira

éventuellement des immeubles en copropriété. L’excédent de la valeur d’expertise sur le coût d’acquisition des terrains a été pris en compte dans la détermination du résultat de l’exercice.

f) EEE a acheté une machine ayant une durée de vie et de vie utile de 10 ans. Comme cette

machine est ancrée dans le béton, le comptable pense qu’elle n’a aucune valeur de récupération et il a porté le coût entier de la machine à l’état de résultat de l’exercice.

g) Dans le bilan de FFF figurent, parmi les immobilisations incorporelles, les coûts (salaires,

fournitures, dotation aux amortissements, etc.) engagés pour forer un puits de pétrole. Les sommes ainsi capitalisées sont amorties proportionnellement au pétrole tiré de ce puits.

h) Au cours de l’exercice, le géologue de GGG a estimé que la quantité de minerai extrait

d’une mine dépassera les prévisions. Le président directeur général demande alors à son comptable de porter dans les livres un fonds commercial de 2 000 000 DT, somme représentant la valeur estimative de la quantité excédentaire du minerai. Le crédit correspondant a été porté dans un compte de produit.

i) HHH présente dans son bilan les immobilisations à la valeur de liquidation et ne

comptabilise aucun amortissement. Chaque année, on détermine la valeur de liquidation des immobilisations et si cette valeur a diminué, on enregistre une perte ; si elle s’est accrue, on enregistre un gain.


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X. ETUDES DE CAS - SOLUTIONS 1. Cas n°1 En application de la convention de rattachement des charges aux produits, les coûts associés à l’audit sur l’environnement peuvent être différés. Cependant, l’application de cette convention dans l’optique du cadre conceptuel ne permet pas de comptabiliser au bilan des articles qui ne rentrent pas dans la définition des éléments des états financiers. Pour que les coûts soient comptabilisés à l’actif, ils doivent à la fois :

- Correspondre à la définition d’un actif ; et - Satisfaire aux critères de reconnaissance des actifs. Afin que ces coûts rentrent dans la définition d’un actif, les conditions suivantes doivent être réunies :

1. Les coûts doivent constituer une ressource contrôlée par la société XYZ, comptabilisée à son coût réel ;

2. L’actif doit être né d’une transaction passée ou d’un événement passé, en l’espèce l’audit ; 3. Un profit économique futur et probable doit normalement résulter de l’actif, en

l’occurrence le revenu des ventes à l’exportation. Les exigences (1) et (2) sont d’ores et déjà remplies. Néanmoins, il existe des problèmes à l’égard de l’exigence (3). En effet, la société XYZ souhaite exporter ses produits mais ce souhait à lui seul ne permet pas de satisfaire cette exigence. La société XYZ ne peut pas comptabiliser ces coûts en actif en raison de l’absence non seulement de commandes fermes mais aussi d’analyse détaillée des bénéfices économiques attendus. Afin que ces coûts puissent être considérés comme un actif au bilan, les critères de reconnaissance suivants doivent être satisfaits :

1. L’actif doit avoir un coût qui peut être évalué de façon fiable ; 2. Le bénéfice économique futur doit être probable. Pour pouvoir évaluer la valeur de cet actif, la société XYZ doit être à même de démonter que les dépenses qui seront engagées par la suite donneront lieu à de futurs bénéfices économiques. Cependant, la seconde exigence pose problème car le caractère profitable des bénéfices économiques futurs n’est pas établi avec suffisamment de certitude. Cela constitue un second obstacle à la comptabilisation comme actif des coûts liés à l’audit. 2. Cas n°2 L’exercice ne requiert que le choix de la meilleure réponse. Les réponses qui suivent se veulent plus complètes afin de permettre une meilleure compréhension des principes comptables en cause. a) 5. Aucune de ces réponses.


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Le fait de constater des intérêts sur certains éléments de l’actif, à l’état de résultat, est conforme à la convention de réalisation du revenu, tandis que la constatation d’intérêts sur certains éléments du passif est conforme la convention de rapprochement des produits et des charges.

b) 5. Aucune de ces réponses.

De façon générale, il n’est pas permis de présenter à sa valeur actualisée, dans les états financiers, une promesse de recevoir de l’argent.

c) 1. L’équilibre avantages - coûts.

Il s’agit en quelque sorte d’une contrainte à la formulation des normes comptables ; car, les avantages inhérents aux renseignements contenus dans les états financiers doivent être supérieurs à leur coût.

d) 4. La valeur prédictive d’une information est essentielle à la pertinence, car elle permet

aux décideurs de faire des prévisions sur les résultats et les flux monétaires d’une entreprise.

e) 3. Il faut fournir, comme partie intégrante des états financiers de l’entreprise, une

description claire et succincte des méthodes comptables ayant un effet important sur ces états. Il est d’usage de préciser au lecteur la méthode d’amortissement des immobilisations.

f) 2. La vérifiabilité est une qualité essentielle à la fiabilité de l’information comptable. g) 3. Le rapprochement des produits et des charges est essentiel pour déterminer le bénéfice

net périodique. 3. Cas n°3 a) Constater un produit avant que les services ne soient rendus constitue une dérogation à la

convention de réalisation du revenu. Selon cette convention, pour qu’un revenu de location soit gagné, il faut que Tourisme et bien-être ait mis la chambre à la disposition de son client. Ce n’est donc pas au moment de la réservation, mais plutôt lors de l’utilisation de la chambre par le client que le produit est effectivement gagné.

b) Cette situation correspond à une modification d’une méthode comptable, ce qui contrevient

à la convention de la permanence des méthodes comptables. Selon cette convention, il n’est pas impossible de changer de méthode d’amortissement. Toutefois, lorsqu’un changement est souhaitable (ce qui semble être le cas pour favoriser un meilleur rapprochement des produits et des charges), il ne faut pas hésiter à y donner suite en ayant soin de faire connaître le changement apporté et son impact monétaire sur les états financiers, en particulier sur le bénéfice net de l’exercice pour lequel la nouvelle méthode est adoptée. La divulgation de ces informations est conforme à la convention de l’information complète.


33 c) Inclure les biens personnels du propriétaire dans les états financiers de l’entreprise déroge à

la convention de l’entité. Pour que les utilisateurs des états financiers soient en mesure d’évaluer correctement les résultats d’exploitation, la situation financière et l’évolution de la situation financière de l’entreprise, les éléments figurant dans les états financiers doivent être exclusivement ceux de l’entreprise.

d) Ce traitement transgresse la convention de l’information complète qui exige que toute

information susceptible d’influer sur la prise de décisions soit présentée dans les états financiers. Bien que le sinistre se soit produit après la fin de l’exercice, l’entreprise doit divulguer cette information. Le fait que CCC doive fermer les portes de son usine est certainement une information pertinente pour évaluer la situation financière de l’entreprise et prévoir ses activités futures.

e) La réévaluation des terrains destinés à la revente va à l’encontre de la convention de

réalisation du revenu et de la convention de l’objectivité. En effet, la valeur d’expertise est moins objective que le coût d’origine. De plus, le gain déterminé à la suite de la réévaluation des terrains, ne sera effectivement réalisé que lorsque les terrains seront vendus.

f) Imputer aux résultats la totalité du coût d’une machine ayant une durée de vie et de vie utile

de 10 ans contrevient à la convention de rapprochement des produits et des charges. Puisque cette machine a une durée d’utilisation prévue de 10 ans, elle produira des bénéfices au cours de cette période. Ainsi, le coût de cette machine doit être capitalisé et amorti sur une période de 10 ans afin de favoriser le rapprochement des produits et des charges.

g) Ce traitement est conforme aux principes comptables généralement admis. Les coûts

engagés pour forer un puits de pétrole constituent un élément d’actif au même titre qu’un bâtiment puisqu’ils permettront de produire des bénéfices sur une certaine période. Ces coûts seront imputés proportionnellement à la quantité de pétrole tiré du puits.

h) Ce traitement va à l’encontre de la convention de réalisation du revenu et de la convention

de l’objectivité. On ne doit constater le produit que lorsque le minerai est extrait de la mine et vendu. De plus, les actifs doivent figurer au bilan à leur coût d’acquisition sans qu’on modifie la valeur initiale en cas de hausse de la valeur des biens. En effet, si on permettait d’ajuster à la hausse la valeur des biens, on risquerait d’être confronté à de nombreux abus de dirigeants d’entreprise qui ont souvent une vision très optimiste de leurs affaires.

Ce traitement déroge aussi à la convention de rapprochement des produits et des charges. La révision faite par le géologue devrait se refléter par une diminution de la charge d’amortissement par unité, alors que la solution proposée par l’entreprise a au contraire comme conséquences d’augmenter les produits de l’exercice et les charges d’amortissement des exercices subséquents (amortissement de l’écart d’acquisition).


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i) Cette pratique déroge à plusieurs principes comptables. Premièrement, la valorisation des immobilisations à leur valeur de liquidation va à l’encontre de l’hypothèse de la continuité de l’exploitation, laquelle implique que l’entreprise sera en exploitation assez longtemps pour mettre à exécution ses plans actuels et s’acquitter de ses engagements. Deuxièmement, la convention de rapprochement des produits et des charges n’est pas respectée, car l’utilisation que l’on fait des immobilisations ne se reflète pas dans l’amortissement, à l’état de résultat, utilisation qui a permis de générer des produits. Troisièmement, l’utilisation de valeurs de liquidation estimatives contrevient à la convention de l’objectivité, car ces valeurs se fondent sur des données subjectives. Finalement, constaté un gain lorsque la valeur de liquidation augmente déroge à la convention de réalisation du revenu. Un tel gain ne peut être constaté que lors de l’aliénation des immobilisations.

Documents

LE CADRE CONCEPTUEL DE LA COMPTABILITE FINANCIEREainar.e-monsite.com/medias/files/cadre-conceptuel-1.pdf · Dans la mesure où il est la matrice des normes qui régissent la pratique