LE CONTENTIEUX D’ASSIETTE DE L’IR - Les … · 2016-04-01 · On entend par contentieux judiciaire le mode de règlement des ... qui est du contentieux fiscal devant la juridiction

CHAPITRE XVI

LE CONTENTIEUX D’ASSIETTE DE L’IR

« Pour qu’on ne puisse abuser du pouvoir, il faut que, par la disposition

des choses, le pouvoir arrête le pouvoir. »

MONTESQUIEU

On entend par contentieux judiciaire le mode de règlement des

litiges devant les tribunaux, qu’ils soient de l’ordre administratif ou de

l’ordre judiciaire. Pour des raisons historiques, et contrairement à la plus

élémentaire logique, le contentieux de l’impôt au sens large se répartit

de manière subtile entre la juridiction administrative ( TA, CAA et CE)

et la juridiction judiciaire (TGI, CA, Cour de cassation). La Révolution

avait en effet confié le contentieux de l’impôt aux juridictions judi-

ciaires. Au moment de l’instauration de l’ordre administratif et de l’acte

de renaissance du CE le 22 frimaire an VIII (13 décembre 1799), les

tribunaux judiciaires – gardiens de la propriété et des libertés indivi-

duelles – sont restés compétents pour les impôts indirects, la juridiction

administrative récupérant le contentieux des seuls impôts directs. La loi

du 28 pluviose an VIII a consacré la division du contentieux de l’impôt

entre les deux ordres.

La répartition des compétences entre les deux ordres est donc

parfois très byzantine. Ainsi le juge administratif traite les contestations

y compris celles présentées sous forme d’inscription de faux, portant

sur les documents postaux relatifs à l’acheminement du courrier dans

le cadre d’une procédure administrative ou d’une procédure devant la

juridiction administrative car la loi du 2 juillet 1990 sur la Poste donne

compétence aux juridictions judiciaires pour les litiges avec la poste à

l’exception de ceux qui relèvent par leur nature de la juridiction admi-

nistrative (arrêt du CE PUCCI du 30 novembre 2007.

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462 CINQUIÈME PARTIE : LE CONTENTIEUX JUDICIAIRE DE L’IR

On sait que, pour trancher lorsqu’aucune des deux juridictions ne

s’estime compétente (conflit négatif) ou lorsqu’elles s’estiment toutes

deux compétentes (conflit positif), a été instauré un tribunal des conflits

composé à parité de membres de la Cour de cassation et du Conseil

l’État qui décide laquelle des deux juridictions doit juger l’affaire (en

cas d’égalité parfaite pour l’une ou l’autre des juridictions, c’est le garde

des sceaux qui tranche). À titre indicatif, dans sa décision RADEISEN

du 22 octobre 2002, le Tribunal des conflits a estimé que l’action

d’un contribuable mettant en cause personnellement un comptable

du Trésor pour une faute détachable du service devait être tranchée

par la juridiction judiciaire. La jurisprudence du Tribunal des conflits

est parfois très byzantine, mais il faut préciser que la responsabilité en

revient au législateur : à titre indicatif dans son arrêt du 3 juillet 2000

(n° 3192 MAGNIES / DRI du Nord), le TC attribue le contentieux

relatif au « supplément de CSG sur le revenu du patrimoine assise sur la

réalisation de plus-values mobilières de l’article 160 du CGI et soumises

à l’IR au taux proportionnel » à la juridiction administrative, alors que le

CE dans sa décision MEGGLE du 28 avril 2000 (n° 216459) attribue

au juge judiciaire les litiges relatifs aux prélèvements opérés au titre de

la CSG sur les revenus d’activité et de remplacement et au juge adminis-

tratif ceux relatifs à la CSG sur les revenus du patrimoine »…

Ce chapitre ne traite que du contentieux judiciaire de l’IR à l’excep-

tion du contentieux du recouvrement, qui fait l’objet d’une analyse

détaillée à la fin du Chapitre XII. Le paiement de l’IR.

Outre qu’elle respecte les grands principes d’un État de droit (comme

le souci du contradictoire ou la collégialité, sauf modifications liées à la

loi du 8 février 1995 qui a prévu un juge unique dans certaines affaires),

la procédure devant les tribunaux administratifs présente certaines

spécificités : c’est une procédure écrite, elle a un caractère inquisitorial,

en outre elle privilégie le fond sur la forme. C’est un contentieux long

et par étapes qui nécessite de suivre régulièrement la vie de l’affaire, de

vérifier que les moyens soulevés devant un tribunal sont bien repris en

appel, etc. On conseillera au plaideur de mettre en avant les moyens

les plus forts. Le contribuable qui attaque le fisc devant la justice doit se

préparer à un marathon.

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CHAPITRE XVI : LE CONTENTIEUX D’ASSIETTE DE L’IR 463

1. LE CONTENTIEUX CIVIL.

Le contentieux de l’IR est confié à la juridiction administrative. Tous

contentieux confondus, le CE traite grosso modo 10 000 affaires par an

(9 000 en éliminant les séries et les affaires réglées par ordonnance du

Président de la section du contentieux), les TA 195 000 et les CAA

30 000. Le contentieux fiscal représente 20 800 affaires devant les TA

en 2014 (soit environ 10 %), et 4 000 devant le CAA le CE. Pour ce

qui est du contentieux fiscal devant la juridiction judiciaire, on compte

680 affaires devant les TGI, 200 devant les cours d’appels et 40 devant

la Cour de cassation. Une amélioration du délai de jugement reste un

objectif car le délai moyen constaté des contentieux fiscaux est, en

2007, de 2 ans 4 mois et 27 jours pour l’ensemble des affaires.

1.1. Les tribunaux français qui tranchent le contentieux civil de l’IR.

Une importante réforme du contentieux administratif est apparue

avec la loi du 31 décembre 1987 applicable à compter du 1er janvier 1989.

La principale nouveauté réside dans la création d’un nouvel échelon

juridictionnel : les Cours administratives d’appel.

Le Code des tribunaux administratifs a, à cette occasion, changé

de nom et s’intitule désormais « Code des tribunaux administratifs et

des cours administratives d’appel ». Enfin, cette loi a institué, en son

article 12, une nouvelle procédure d’avis (voir Chapitre II. Le cadre juri-

dique de l’IR). Le rapport public 2012 du Conseil d’État (activité juridic-

tionnelle et consultative des juridictions administratives) le contentieux

fiscal représente environ 12 % des affaires enregistrées soit un millier.

1.2. En première instance : les tribunaux administratifs.

On dénombre en France 42 tribunaux administratifs (31 en

Métropole et 11 dans les DOM-TOM).

Les TA situés en métropole sont : Amiens, Bastia, Besançon,

Bordeaux, Caen, Cergy-Pontoise, Châlons-en-Champagne, Clermont-

Ferrand, Dijon, Grenoble, Lille, Limoges, Lyon, Marseille, Melun,

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Montpellier, Montreuil, Nancy, Nantes, Nice, Nîmes, Orléans, Paris,

Pau, Poitiers, Rennes, Rouen, Strasbourg, Toulon, Toulouse, Versailles.

Les TA situés dans les DOM-TOM sont : Basse-Terre, Cayenne, Fort de

France, Mamoudzou (Mayotte), Mata-Utu (Wallis-et-Futuna), Nouméa,

Papeete, Saint-Barthélemy, Saint-Denis de la Réunion, Saint-Martin,

Saint-Pierre (Saint-Pierre-et-Miquelon), Schoelcher (Martinique).

Chaque TA métropolitain possède de deux à sept chambres.

La procédure y est gratuite et écrite (pas de plaidoirie et tout se fait

par échange de mémoires). Le contribuable n’est pas obligé de passer

par un avocat.

Ces tribunaux ont enregistré en 2012, 190 000 affaires nouvelles.

1.3. En appel : les cours administratives d’appel.

Les Cours administratives d’appel sont au nombre de 8 situées à

Bordeaux, Douai, Lyon, Nancy, Nantes, Marseille, Paris et Versailles.

En appel, comme devant le CE, il faut faire appel à un avocat.

Ces CAA ont traité environ 30 000 affaires en 2012.

1.4. En cassation : le Conseil l’État.

Le CE est le juge de cassation de la juridiction administrative, il

a le pouvoir de régler l’affaire au fond en application de l’article 11,

deuxième alinéa, de la loi du 31 décembre 1987. Dans ce cas, il reprend

les techniques du juge d’appel et examine les éléments de fait. On

compte environ 200 magistrats en activité au CE qui examine environ

11 000 affaires par an dont 1 500 de contentieux fiscal.

2. LES ÉTAPES DU PROCÈS ADMINISTRATIF.

Après l’échec de la procédure administrative (voir la fin du

Chapitre XIV. Les garanties des contribuables), le contribuable n’a plus qu’à

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porter son litige en matière d’IR devant les tribunaux administratifs. La

réclamation préalable est impérative avant le recours.

Toutefois, avant même la saisine du TA, le contribuable peut saisir la

Commission départementale des impôts pour avis (voir Chapitre XIV.

Les garanties des contribuables). Sur près de 5 millions de réclamations

adressées chaque année aux services fiscaux, on ne compte que

18 000 recours contentieux (soit 10 % des requêtes devant les TA). En

moyenne le juge donne raison à l’Administration dans 80 % des cas et

la procédure peut être longue : si la plupart des affaires sont traitées en

deux ans, la palme de la durée revient sans doute à l’affaire Consorts

LE COAT DE KERVEGUEN, puisque l’arrêt du CE qui l’a tranchée

définitivement, le 8 septembre 1999, a été rendu 40 ans après les faits

(le montant de la décharge d’impôt fut de plus de 5 millions €).

Concernant le contentieux fiscal, le délai moyen de jugement devant

un TA est de 3 ans (avec de fortes disparités, plus de 5 ans à Paris

et moins de 2 ans à Versailles), le délai moyen de jugement devant

une CAA est de 2 ans, sur 20 000 affaires traitées en 2007, 18 540

étaient susceptibles d’appel, le taux d’appel s’élève à 23 % et le taux de

pourvoi en cassation sur appel s’élève à 20 %, le CE traitant environ

1 300 affaires fiscales par an.

2.1. La saisine du tribunal.

2.1.1. Les délais de saisine.

La saisine du tribunal doit se faire dans les deux mois qui suivent

la notification par les services fiscaux du rejet total ou partiel de la

réclamation du contribuable. Sur ce point, le CE a jugé dans son arrêt

GUERIN du 8 février 1999 que le contribuable qui a reçu notification,

le 1er octobre 1988, du rejet par l’administration de sa réclamation, et

qui a produit devant le tribunal l’accusé de réception du pli recom-

mandé posté par lui le 29 novembre 1988 à destination de ce tribunal,

qui ne l’a reçu que le 13 décembre 1988, avait bien respecté le délai

prévu par l’article R.199-1 du LPF. En revanche, il a estimé qu’une CAA

qui avait rejeté une requête postée le vendredi 3 mars alors que le délai

d’appel expirait le lundi 6 mars à minuit, avait souverainement apprécié

les faits. Devant une CCA, la recevabilité de la requête s’apprécie au

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regard de la date de son enregistrement au greffe et non de celle de

sa remise à la Poste, selon l’arrêt CE du 1er mars 2000, JOLIVET. Dans

cette espèce, le délai de recours expirait le dimanche 2 octobre et donc

était automatiquement reporté au lendemain. Le délai normal d’ache-

minement d’un pli étant de 48 H, la requête a été postée à BOURGES

le 30 septembre et n’est parvenue que le 4 octobre, n’a pas fait l’objet

d’un retard anormal.

Morale de ces histoires : on n’attendra pas le dernier moment pour

déposer sa requête.

2.1.2. La forme de la saisine.

Elle se fait par une requête introductive d’instance (sur papier

timbré) au greffe du TA du siège du CDI, en quatre exemplaires, accom-

pagnée de l’avis de la décision de rejet de la réclamation émanant du

directeur des services fiscaux. Elle contient, outre la mention du nom et

de l’adresse du réclamant, un exposé – même sommaire – des faits et

moyens et des conclusions. Il est important de vérifier auprès du greffe

que le dossier est complet, sinon la requête serait rejetée.

Modèle de saisine :

M. le requérant,

Messieurs les Conseillers du Tribunal administratif de…

(On donne d’abord les références précises de l’impôt contesté)

J’ai l’honneur de demander au tribunal l’annulation de la décision de M.

le Directeur des impôts qui en date du… a rejeté ma réclamation relative à

l’imposition de 1 000 € mise à ma charge pour l’année 2002 au titre de

l’impôt sur le revenu.

(Expliquer votre situation)

En effet, ingénieur-conseil en génie thermique, j’ai déduit, au titre de mes

BNC, les frais de repas pris à plus de 50 km de mon domicile, ce qui, après

déduction du montant forfaitaire de 1,5 fois le montant minimum garanti défini

par l’article L.141-8 du Code du Travail, représentait 2 500 €.

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Comme vous le savez, les termes mêmes du 1 de l’article 93 du CGI

autorisent la déduction des frais qui peuvent être regardés comme des dépenses

« nécessitées par l’exercice de la profession ». Cette analyse a d’ailleurs été enté-

rinée par la CAA de Paris, dans son arrêt LUXEY du 28 juin 2000.

(Justifier)

Les pièces jointes attestent du montant des dépenses.

Par ces motifs, je vous demande donc d’annuler la décision par laquelle

le directeur des impôts a rejeté ma réclamation concernant l’imposition de

1 000 € mise à ma charge pour l’année 2002 au titre de l’impôt sur le revenu.

Signature

Pièces jointes : Réclamation

Décision du directeur des impôts

Justificatifs de dépenses

Concernant l’obligation de s’adresser au TA du lieu du service des

impôts, cette importante dérogation au principe selon lequel c’est le

tribunal du lieu du défendeur qui est systématiquement choisi (lorsque

l’administration est demanderesse) est justifiée par « un intérêt d’ordre

et de compatibilité ».

Il est désormais possible, depuis le décret n° 2012-1437 du

21 décembre 2012 de transmettre des écritures et des pièces de la

procédure contentieuse par voie électronique, par l’intermédiaire de

l’application informatique Télérecours, à tous les stades de la procédure

contentieuse administrative, cette possibilité n’étant toutefois ouverte

qu’aux avocats.

Enfin toute personne qui présente une requête au nom d’un contri-

buable et qui ne détient pas de ses fonctions ou de sa qualité le droit

d’agir au nom d’autrui doit, à peine d’irrecevabilité, justifier de sa qualité

pour agir en principe avant l’introduction de la requête. LE CE a toute-

fois jugé (arrêt 25 novembre 2015, n° 380456) qu’il est toujours possible

de justifier de son mandant jusqu’à la clôture de l’instruction.

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2.2. Le sursis de paiement.

Il est toujours possible à un contribuable qui conteste un rehaus-

sement d’imposition de demander à bénéficier du sursis de paiement,

dans l’attente de la fin de la procédure judiciaire. Toutefois, en matière

fiscale, la règle de base est l’absence d’effet suspensif des recours intentés

contre les décisions des autorités administratives. Ce qui signifie que le

contribuable doit payer d’abord et demander ensuite le remboursement

des sommes qu’il estime indûment réclamées par le fisc. S’il obtient gain

de cause, les sommes lui seront restituées avec des intérêts de retard

calculés sur la base du taux légal (0 % en 2014…).

2.2.1. Le sursis est un droit…

Toutefois, le contribuable peut être dispensé de verser immédiate-

ment les sommes qu’il conteste à la condition de demander un sursis

au paiement des impositions contestées. C’est un véritable droit du

contribuable et non pas une simple possibilité (article L.277 et R.277-1

du CGI). En effet, la loi de finances pour 1987 aménage, sur divers

points, le dispositif du sursis de paiement, dans un sens plus favorable

au redevable, notamment dans le souci de faciliter l’accès au juge du

référé. Le régime antérieur à cette loi était caractérisé par la possi-

bilité de donner des garanties, « dès lors que les garanties propres à

assurer le recouvrement de la créance sont acceptées par le comptable ».

Le grand principe du sursis de paiement est explicité dans les instruc-

tions fiscales BOI-REC-PREA-20-20-10 et BOI-REC-PREA-20-20-20 « Le

sursis de paiement ne peut être refusé au contribuable que s’il n’a pas

constitué auprès du comptable les garanties propres à assurer le recou-

vrement de la créance du Trésor ». Le sursis porte sur les sommes récla-

mées en principal, sur les indemnités de retard et les intérêts de retard

(prévus à l’article 1728 du CGI), selon le fameux principe du droit fiscal

qui veut que la bonne foi du contribuable soit toujours présumée.

On notera que la demande de sursis de paiement suspend l’exigi-

bilité de l’impôt au moins jusqu’à la notification d’un éventuel refus

par le comptable des garanties offertes et cela sans qu’il soit nécessaire

de se prononcer sur la validité des garanties proposées (arrêt du CE

BERGERAULT du 29 janvier 2003 au visa des articles L.277, R.277-1

et R.277-3 du LPF).

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Modèle de sursis :

« Je sollicite le bénéfice de l’article L.277 du LPF relatif au sursis de paiement

à hauteur de… € (montant qui fait l’objet de la réclamation), assorti de… €

(montant des intérêts de retard et autres pénalités éventuelles) ».

2.2.2. … Sous réserve de déposer des garanties.

Si le sursis est un droit, la loi a prévu, à l’article 277 du LPF, d’ac-

corder des garanties au Trésor afin d’éviter que le contribuable « n’orga-

nise son insolvabilité ». Il n’existe pas de liste limitative de ces garanties.

Elles doivent être sûres et disponibles, selon le CE 11 mars 1992.

La loi de finances pour 2002 a toutefois dispensé de garanties

les demandes de sursis sur des petits montants : en deçà de 4 500 €

( décret n° 2007-1 584 du 7 novembre 2007).

Les plus fréquentes sont le dépôt à un compte d’attente du Trésor

(en € ou en devises), un cautionnement (d’une banque par exemple),

des créances sur le Trésor. Elles doivent alors être certaines, liquides, et

exigibles (CE 20 décembre 1968). Parmi les garanties admises, on peut

mentionner les valeurs mobilières (en général valorisées à hauteur de

80 %), ou une hypothèque sur un bien immobilier, la valeur du bien

prise en compte étant celle du marché au jour de la demande. Un fonds

de commerce peut être nanti, ou un warrant (dans son sens premier

d’effet de commerce garanti par un gage sur une marchandise déposée

dans un magasin). Bref, tout est possible en matière de gage, du livret A

aux redevances sur les droits d’auteur d’un écrivain.

On notera toutefois que les valeurs mobilières non cotées ne peuvent

être acceptées comme garanties que si elles sont accompagnées d’une

caution bancaire en garantissant le paiement : c’est le sens de l’arrêt SA

NOVAILLANCE rendu par le CE le 8 septembre 1999. Un gage sur

un véhicule automobile peut être proposé en garantie du recouvre-

ment de l’impôt, l’arrêt du CE 10 octobre 2003 CAYROU précisant

utilement que rien ne l’interdit. Un autre arrêt du CE ( BERTHEAU du

31 mai 2000) interdit au comptable du Trésor d’exiger une garantie

pour la pénalité de 10 % liée à un paiement tardif.

En cas de refus du gage par le fisc, le redevable peut saisir le juge

du référé fiscal, conformément aux dispositions de l’article 279 alinéa

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3 du LPF, en déposant 10 % des sommes exigées. Le référé fiscal est

possible surtout en matière de contentieux de recouvrement. Le Juge

statue alors dans un délai maximal d’un mois. On appelle cette procé-

dure le « mini-sursis ».

Trois solutions sont possibles : le juge estime les garanties proposées

suffisantes et accepte la demande du requérant ; il les estime insuffi-

santes et rejette la demande ; ou il les juge insuffisantes, mais dispense le

contribuable de garanties (dans ce cas le redevable dépose simplement

10 % du montant des impositions en litige). En cas de refus, le contri-

buable peut encore demander un sursis à exécution (du rôle ou de l’avis

de mise en recouvrement). Sur ce contentieux du sursis de paiement,

on relèvera l’intéressante affaire COURT (CE du 11 mars 1992). Les

requérants avaient proposé au fisc une créance sur le Trésor sous la

forme d’un certificat d’indemnisation des rapatriés qui constitue une

créance sur l’État au sens de l’article 5277-1 du LPF. Elle devait donc

être acceptée comme garantie. Or, le comptable du Trésor avait refusé

cette garantie au motif qu’elle n’était pas réalisable immédiatement

(en effet, la créance était payable en plusieurs annuités, incessibles et

seulement transmissibles). Le juge du référé fiscal avait confirmé cette

analyse en première instance. Le CE saisi en appel de l’ordonnance du

juge du référé fiscal a examiné la garantie au regard de son degré de

sécurité et de sa valeur et a suivi les conclusions de la rapporteur public

HAGELSTEEN qui a estimé que son degré de sécurité était parfait

(puisqu’il s’agissait d’une créance sur l’État), mais que sa valeur devait

être la valeur de réescompte, compte tenu du mode de rembourse-

ment échelonné prévu pour ce titre. En l’espèce, la somme actualisée

ne couvrant pas la totalité des sommes exigées, le comptable a pu

demander au contribuable de la compléter à concurrence du montant

à recouvrer.

Si le contribuable perd son procès, il devra, dans le cas du sursis de

paiement, payer les intérêts moratoires. En revanche et assez curieu-

sement, il ne paiera pas d’intérêts moratoires dans le cas d’un sursis à

exécution (rien n’est prévu par les textes).

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2.3. L’instruction.

« Toute idée n’est bonne qu’écrite. »

BONAPARTE

Un revirement de jurisprudence survenu en 2015 (CE

23 octobre 2015, n° 370251) autorise désormais le juge à opérer la

jonction d’affaires en contentieux fiscal, et ce dans l’intérêt d’une bonne

administration de la justice. Il s’agit toutefois une possibilité offerte au

juge (y compris lorsque les dossiers concernent des contribuables ou des

impositions distincts) mais sans qu’il y soit tenu.

2.3.1. Les échanges de mémoires.

L’instruction se fait par échanges de mémoires entre les parties

(le redevable et le directeur des services fiscaux). On distingue les

mémoires en défense (rédigés par l’administration), des mémoires en

réplique (les suivants). À tout moment avant la clôture de l’instruc-

tion, le contribuable peut se désister ou l’administration lui donner

satisfaction.

2.3.2. Le rôle de l’avocat ou du mandataire.

L’assistance d’un avocat n’est nullement obligatoire devant le TA et la

CAA, toutefois pour les affaires délicates ou celles qui concernent des

montants importants, il est vivement conseillé de se faire assister par un

avocat, car la procédure écrite est complexe et insidieuse.

Les avocats sont dispensés de présentation d’un mandat exprès

selon l’article R.197-4, alinéa 2 du LPF. Le CE l’a rappelé avec force

dans son arrêt BRANDEAU et son avis TOUATI du 5 juin 2002. Dans

ses conclusions, le rapporteur public BACHELIER indique d’ailleurs :

« compte tenu de l’honorabilité qui s’attache à leurs fonctions et de la

jurisprudence du juge judiciaire relative à la théorie du mandat appa-

rent, l’avocat doit être cru sur parole lorsqu’il assure cette mission de

représentation devant les administrations publiques tout comme il doit

être cru sur sa robe lorsqu’il représente son client devant les juridic-

tions ». Cet arrêt censurait la doctrine administrative qui a été rapportée

par une instruction en date du 22 juillet 2002.

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Un mandataire peut introduire une requête sans que son mandat ait

été enregistré avant : il peut l’enregistrer tant que l’instruction n’est pas

close (arrêt du CE SEVESTRE, 29 juillet 2002).

Selon le CE (avis Imprimerie RICCOBONO du 23 mai 2003),

lorsqu’un contribuable est représenté par un mandataire, les actes de

la procédure d’imposition doivent être aussi notifiés à ce dernier, tout

en étant valablement notifiés au contribuable lui-même à son domicile.

Toutefois, un tiers qui n’a pas la qualité d’avocat ne peut présenter des

observations à l’audience de la Cour administrative (article R.731-3 du

Code de justice administrative, arrêt du CE JAUBERT du 30 septembre

2005).

2.3.3. La nomination d’un ou plusieurs experts.

Elle est régie par l’article R.200-9 du LPF. Si le juge décide de

recourir à trois experts, il doit inviter les parties à désigner chacun le

sien.

2.3.4. La clôture de l’instruction.

Après la clôture de l’instruction par le tribunal, le dossier est soumis

à un rapporteur qui écrit un projet de jugement. Le dossier passe ensuite

au rapporteur public qui rédige ses conclusions. La date de l’audience

est communiquée au requérant au moins sept jours à l’avance. Le plai-

deur n’oubliera pas qu’il peut, à tout moment de la procédure, jusqu’à

la clôture de l’instruction, et sur le fondement de l’article L. 199 C du

LPF, faire état de moyens nouveaux.

Le CE a jugé, dans son arrêt MOREL du 8 novembre 2000, que

lorsque la solution paraît certaine, le Président de la Cour peut dispenser

l’affaire d’instruction.

Il a estimé également, dans son arrêt SARL SEGELEIS du 27 mai

2002 que, lorsqu’il ne s’estime pas suffisamment éclairé par les

mémoires des parties, le juge doit demander la production d’un docu-

ment critiqué par le requérant.

En outre, le juge saisi, après la clôture de l’instruction, d’un mémoire

émanant d’une partie à l’instance, doit en prendre connaissance avant

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de rendre sa décision, et le viser (article R.613-1 à R.613-3 du Code de

justice administrative).

2.3.5. Le désistement des parties.

Il faut distinguer le désistement d’instance (désistement devant le

tribunal saisi) du désistement d’action (désistement de la contestation

de l’imposition). Par un important arrêt RIGAT du 1er octobre 2010, le

Conseil d’État a modifié sa jurisprudence précédente en estimant qu’en

principe un désistement est un désistement d’instance (qui ne concerne

donc que le litige devant le tribunal concerné) et non un désistement

d’action (la volonté d’une partie à un procès à renoncer irrévocablement

à toute action contre l’autre partie devant ce tribunal et tous autres).

Selon l’article R.189 du Code des Tribunaux Administratifs et des Cours

Administratives d’Appel, « le désistement peut être fait et accepté par

des actes signés des parties ou de leurs mandataires et déposés au

greffe ». Attention, le désistement est un acte irrévocable. En consé-

quence, le Conseil l’État a estimé le 18 septembre 1998 dans l’affaire

PANTALEO qu’un contribuable qui avait demandé au président du TA

« de bien vouloir radier cette instance du rôle du tribunal » n’avait plus

aucun recours contre l’administration fiscale, une fois que celle-ci avait

demandé au tribunal d’en prendre acte. Dans cette affaire édifiante, le

contribuable s’était laissé convaincre qu’un accord était imminent avec

le fisc. Moralité : ne jamais demander la radiation d’une affaire avant

de disposer d’un écrit engageant formellement le fisc sur la résolution

d’un contentieux.

Dans un genre différent, un requérant qui annonce la production

d’un mémoire et ne l’a toujours pas remis un mois après la mise en

demeure de le produire est considéré comme se désistant d’office (CE

arrêt Société Le noroit du 19 novembre 1993).

2.3.6. La transaction.

La transaction est une convention définitive, précisée par l’ar-

ticle L.251 du LPF. Pour être valable, elle doit avoir été approuvée par

l’autorité compétente et exécutée par le contribuable. Dès lors, elle a

l’autorité de la chose jugée et ne peut être contestée que devant la juri-

diction judiciaire. La transaction clôt définitivement le litige entre l’Ad-

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ministration et le contribuable. Ce dernier ne peut donc plus intenter

un nouveau procès et le fisc ne peut plus non plus réclamer quelque

somme que ce soit (arrêt du CE, 15 mai 1991).

2.4. L’audience.

Pour les litiges relatifs à l’IR l’audience n’est pas publique. Elle

commence par la lecture du rapport d’un conseiller du tribunal qui

expose l’affaire. D’après la loi du 31 juillet 1945, « après le rapport, les

avocats des parties présentent leurs observations orales, les conclusions

sont données dans chaque affaire par l’un des maîtres de requête,

rapporteur public, ou par un auditeur, Commissaire adjoint ».

2.4.1. Le rapporteur public.

C’est le personnage central du procès administratif, en quelque sorte

la star du tribunal (à la différence de l’ordre judiciaire où le président

est sous les feux de la rampe). C’est un magistrat dont la dénomination

de la fonction est à la fois désuète et inadaptée (car elle suscite souvent

un contresens, le rapporteur public étant un personnage totalement

indépendant). Reprenons la définition donnée par le CE dans son arrêt

Gervaise du 10 juillet 1957 : « Le rapporteur public a pour mission d’ex-

poser… les questions que présente à juger chaque recours contentieux,

et de faire connaître, en formulant en toute indépendance ses conclu-

sions, son appréciation, qui doit être impartiale, sur les circonstances de

fait de l’espèce et les règles de droit applicables, ainsi que son opinion

sur les solutions qu’appelle, suivant sa conscience, le litige soumis à la

juridiction ».

Le rapporteur public rédige ses conclusions, puis expose devant le

tribunal une réponse aux moyens présentés, mais n’en présente pas de

lui-même : ses conclusions ne sont ni ultra petita ni infra petita. Seules les

sommes demandées sont étudiées.

La loi du 6 janvier 1989 stipule que « le rapporteur public expose en

toute indépendance à la formation de jugement ses conclusions sur les

circonstances de fait et les règles de droit applicables. Ses conclusions

sont publiques, elles sont prononcées sur chaque affaire, le tribunal reste

totalement libre de le suivre ou non ». Le CG ne vote pas. Il doit dire

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le droit et assure en fait une double lecture de chaque dossier, après

celle du rapporteur. Il est très utile, car il éclaire les débats (surtout en

première instance). Le redevable pourra affiner son dossier en appel s’il

tient compte de l’analyse du rapporteur public.

Dans un arrêt passé à la postérité, la CEDH a pris position sur le

rôle du rapporteur public (arrêt KRESS/France du 7 juin 2001). Réunie

en grande chambre (la formation la plus solennelle), la CEDH n’a pas

constaté de manquement au procès équitable (article 6-1 de la CEDH),

mais elle a estimé que l’égalité des armes avait été méconnue du fait

même de la participation du rapporteur public au délibéré, selon la

théorie des apparences qui veut que non seulement la justice doit être

impartiale, mais elle doit toujours donner l’impression qu’elle est impar-

tiale. La CEDH a enfoncé le clou en rappelant sa condamnation de la

France par un arrêt en grande chambre MARTINIE/France (12 avril

2006).

2.4.2. Le régime des notes en délibéré.

Une note en délibéré est un écrit remis au tribunal après le prononcé

du rapporteur public.

Le CE, dans un arrêt d’importance du 29 novembre 2002

( DOMERGUE), a précisé que lorsqu’il est saisi, postérieurement à la

clôture de l’instruction et au prononcé des conclusions du rapporteur

public, d’une note en délibéré émanant d’une des parties à l’instance, il

appartient dans tous les cas au Juge administratif d’en prendre connais-

sance avant la séance au cours de laquelle sera rendue la décision. Il

est toujours loisible au Juge de rouvrir l’instruction et de soumettre au

débat contradictoire les éléments contenus dans la note ; mais le fait de

ne pas la mentionner ne méconnaît pas, selon le CE, l’article 6.1 de la

CEDH.

2.4.3. Les juges.

C’est alors au juge que revient le redoutable honneur de « s’ap-

procher de ce qui ressemble à une vérité » selon une formule de

CAUBET-HILLOUTOU.

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2.5. Le jugement et les procédures d’appel.

Le jugement est prononcé en audience publique et notifié aux

parties (par LRAR).

2.5.1. Le jugement du TA.

Si le jugement du TA n’est pas favorable au requérant, celui-ci peut

faire appel devant la cour d’appel compétente (indiquée sur le juge-

ment) dans un délai de 2 mois à compter de la date de réception du

jugement. Il n’est pas nécessaire de passer par un avocat. La procédure

est alors identique à celle suivie en première instance. L’appel n’est pas

suspensif, le bénéfice du sursis reste acquis.

On notera utilement que bien que retournée avec la mention « n’ha-

bite pas à l’adresse indiquée », la première notification d’un jugement

régulièrement envoyée à l’adresse indiquée par la société fait courir le

délai d’appel (CE du 26 mars 2003, Société ELYO).

Devant la cour administrative d’appel, le contribuable peut, confor-

mément à l’article L.199 C du LPF soulever tous moyens nouveaux

jusqu’à la clôture de l’instance d’appel.

2.5.2. L’arrêt de la cour administrative d’appel.

La CAA est saisie de l’effet dévolutif de l’appel et doit trancher elle-

même le règlement complet de l’affaire, sans se contenter de renvoyer

pour les calculs au TA (CE, SARL OCASSES, 19 novembre 1999).

La CAA doit répondre aux moyens d’appel et ne peut pas se borner

à reprendre la motivation du TA, sous peine d’entacher son arrêt d’une

insuffisance de motivation (CE, 12 octobre 94, arrêt PLOTEAU). Une

CAA peut accorder le sursis à exécution d’un jugement en faveur de

l’État, si l’exécution de celui-ci risque d’exposer l’État à la perte défini-

tive d’une somme (CE, arrêt Moulin du Roc du 17 mai 2000).

Si le jugement de la CAA n’est pas favorable au requérant, celui-ci

peut saisir le CE via un recours en cassation. Dans cette hypothèse, il

doit prendre un avocat. Le recours fait l’objet d’une procédure préalable

d’admission. Il ne sera recevable que s’il soulève l’incompétence du juge,

un vice de forme ou la violation d’une règle de droit.

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Si un avocat au Conseil l’État est négligent et laisse passer les délais

stricts de la procédure, le requérant peut se retourner contre lui, mais

pas devant les juridictions ordinaires. En effet, le litige qui oppose un

client à un avocat aux conseils relève d’une procédure très spécifique

qui date (excusez du peu) de 1817 (ordonnance de Louis XVIII du

10 septembre 1817). Procédure peu ordinaire (ce qui tendrait à prouver

que les avocats aux conseils sont gens sérieux…) puisqu’on ne compte

qu’une dizaine d’arrêts sur près de 200 ans…

En cas de perte de chance de gagner un procès contre le fisc du fait

de la négligence de l’avocat, le client doit saisir le Conseil de l’ordre des

avocats au Conseil l’État et à la Cour de cassation. Le Conseil rend un

avis qui est ensuite soumis au CE (si le litige initial est dans son champ

de compétence), sinon à la Cour de cassation qui va alors censurer ou

modifier l’avis.

Dans l’affaire LAHTERMAN (CE, 6 juin 2001), le redevable avait

donné instruction à son avocat de déposer un recours, mais le fax était

arrivé dans le bureau d’un des associés, bureau fermé pour cause de

vacances…

Pour espérer obtenir gain de cause, le client doit être en mesure de

prouver à la fois que la faute incombe à l’avocat et que ses chances de

victoire étaient sérieuses. Il lui faudra en outre évaluer le montant de

son préjudice.

2.5.3. La décision du Conseil l’État.

Le CE est saisi d’environ 1 500 affaires par an en contentieux fiscal.

Pour les jugements en dernier recours (pour les autres aussi d’ail-

leurs), il arrive que le juge condamne l’État à verser une somme (en

général de 1 000 € à 2 000 €) au contribuable qui a obtenu gain de

cause au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

Encore faut-il que le redevable l’ait demandé, car le juge administratif

ne peut le faire ultra petita.

Si aucun moyen nouveau ne peut être présenté devant le CE

dans son rôle de juge de cassation, il est en revanche possible de lui

en soumettre un lorsqu’il juge l’affaire au fond (CE, 29 juin 2001,

ROSSETTO), car il est alors saisi comme juge d’appel.

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Dernière évolution jurisprudentielle importante : en cas d’erreurs

graves dans les procédures de contrôle ayant entraîné un préjudice

pour le contrôle, le juge de l’impôt sanctionne les fautes et indemnise

la victime. C’est le résultat de la très importante affaire TRIPOT du

CE en date du 16 juin 1999. Le CE n’y est pas allé de main morte,

dans la mesure où les sociétés du redevable ont reçu une indemnité

de 53,50 MF et le dirigeant personne physique 4 MF. Il est vrai que la

succession d’erreurs grossières et d’irrégularités de l’administration avait

abouti à un naufrage patrimonial des sociétés (en liquidation judiciaire)

et du dirigeant. De plus en plus fréquemment, le CE condamne l’État,

lorsque ce dernier « succombe » pour reprendre la délicieuse expression

consacrée, à verser une somme censée représenter les frais irrépétibles.

La formule cabalistique est alors la suivante : « Considérant qu’il y a lieu,

dans les circonstances de l’espèce, de faire application les dispositions

de l’article 75-1 de la loi susvisée du 10 juillet 1991 et de condamner

l’État à payer à X une somme de 1 500 € au titre des frais exposés, et

non compris dans les dépens… »

Concrètement, les frais irrépétibles regroupent les honoraires

d’avocat, les frais d’huissier, l’ensemble des dépenses matérielles, les frais

de photocopies et dactylo…

L’article L. 313-2 du Code monétaire et financier prévoit que le

taux d’intérêt légal, fixé par décret par semestre est fixé par arrêté du

ministre chargé de l’économie. Il comprend un taux applicable lorsque

le créancier est une personne physique n’agissant pas pour des besoins

professionnels et un taux applicable dans tous les autres cas. Il est

calculé en fonction du taux directeur de la Banque centrale européenne

sur les opérations principales de refinancement et des taux pratiqués

par les établissements de crédit et les sociétés de financement. Les

sommes représentatives des intérêts ne se composent pas, au premier

semestre 2016, le taux est fixé (dès le début de l’année) à 1.01 %,

contre 0,99 % au second semestre 2015 et 0,93 % au premier semestre

2015. Auparavant le mode de calcul était différent et les taux de 2014

(0,04 %) et 2013 (0,04 %) étaient très bas.

Exemple, une action en justice est lancée le 1er juillet 2013. La

CAA rend un arrêt définitif le 1er avril 2016 en octroyant 2 000 €

au contribuable. Le montant des intérêts que l’État lui versera sera de

2000*0,04/100*2, soit 0,40 € pour 2013, 2 000*0,04/100, soit 0,80 €

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pour 2014, 2 000*0,93/100*2, soit 9,30 € au premier semestre 2015

puis 2 000*0,99/100*2, soit 9,90 € au second semestre 2015 puis

2000*1,01/100*4 € du 1er janvier au 1er avril 2016 soit 5,05 €, soit au

total 25,45 € d’intérêt.

2.5.4. Le renvoi devant une CAA.

À la différence de la Cour de cassation, le CE règle l’affaire au fond

en cas de cassation. En effet, l’article L821-2 alinéa 1 stipule que : « S’il

prononce l’annulation d’une décision d’une juridiction administrative

statuant en dernier ressort, le Conseil d’État peut soit renvoyer l’affaire

devant la même juridiction statuant, sauf impossibilité tenant à la nature

de la juridiction, dans une autre formation, soit renvoyer l’affaire devant

une autre juridiction de même nature, soit régler l’affaire au fond si

l’intérêt d’une bonne administration de la justice le justifie ». S’il la

renvoie à la CAA qui a rendu le premier arrêt, elle ne peut statuer dans

une formation comprenant un magistrat ayant siégé lors de la séance où

l’arrêt annulé avait été rendu.

2.5.5. Le second pourvoi en cassation devant le CE.

L’article 11 de la loi du 31 décembre 1987 codifié à l’article L.821-2

du Code de justice administrative stipule : « lorsque l’affaire fait l’objet

d’un second pourvoi en cassation, le CE statue définitivement sur cette

affaire ».

2.6. Les motifs d’irrégularité de la procédure.

Il est assez fréquent que les droits réclamés par le fisc au contribuable

soient annulés par le juge (on parle alors de la décharge des droits) pour

des raisons uniquement de forme, liées à l’irrégularité de la procédure.

Il faut toutefois distinguer les erreurs substantielles (celles qui

peuvent avoir une influence sur le sens de la décision à prendre ou

si elle constitue une garantie pour le contribuable), qui aboutissent

toujours à la décharge de l’ensemble des montants exigés (droits en

principal, intérêts de retard, majorations et amendes) et les erreurs non

substantielles pour lesquelles le juge ne peut prononcer que la décharge

des majorations et pénalités, pas les droits en principal et les intérêts de

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retards. L’administration peut toujours adresser une nouvelle notifica-

tion, mais à condition de respecter le délai de reprise : si une notifica-

tion irrégulière a été envoyée en novembre 2002 au titre des revenus

1 999 et que la procédure a été annulée en 2004, le fisc ne pourra pas

redresser au titre de 1999, la prescription jouant au 1er janvier 2003,

c’est pourquoi, compte tenu des délais habituels du contentieux judi-

ciaire de l’IR, la plupart des procédures annulées pour vice de forme

aboutissent à la décharge pure et simple des sommes réclamées par le

fisc au contribuable.

La jurisprudence en la matière est très fournie. Il existe deux types

de motifs d’irrégularité : les irrégularités commises par l’administra-

tion fiscale dans ses pouvoirs de contrôle et les irrégularités dans les

jugements.

2.6.1. Les irrégularités de l’administration.

Le contribuable vérifiera soigneusement la forme de la notifica-

tion. L’absence d’une formalité substantielle peut en effet entraîner

l’irrégularité de la procédure et donc la décharge des droits. L’absence

de signature manuscrite de l’agent des impôts est une formalité substan-

tielle reconnue par la jurisprudence. Depuis l’arrêt SA BOURCYCHAM

du CE du 15 février 1999, la procédure est donc irrégulière si le

document par lequel l’administration répond aux observations du

contribuable n’est pas signé. La mention dactylographiée du nom de

l’agent n’est pas valable. Les conclusions du rapporteur public Bachelier

ne laissaient planer aucun doute sur la règle de droit : « pour que l’effi-

cacité de la garantie d’un véritable débat contradictoire soit pleinement

assurée, il est dans l’ordre des choses que, dès lors que la notification

de redressement ne peut être adressée que par un agent d’un certain

grade territorialement compétent (en l’occurrence de catégorie A et B),

la réponse aux observations du contribuable soit examinée soit par le

même agent soit par un fonctionnaire d’un rang au moins égal. Dès lors,

le contribuable doit être en mesure de s’assurer de l’identité de l’auteur

de la réponse. À cette fin, la signature manuscrite de l’agent doit figurer

sur la réponse. La seule mention dactylographiée de son nom et de

son titre ne suffit pas à garantir l’examen des observations par un agent

compétent. »

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Autre exemple : le cachet du service. La procédure d’établissement

des pénalités est irrégulière si sa motivation n’a pas été visée par un

inspecteur principal. Aux termes de l’article L.80e du LPF, ce n’est pas

une simple formalité, mais bien une garantie donnée par la loi au contri-

buable ( CAA Bordeaux, 3 novembre 1998, affaire Lotte).

La jurisprudence est constante et rappelle systématiquement que

c’est à l’administration fiscale d’apporter la preuve de la régularité de

la notification des plis recommandés envoyés au contribuable. Il faut

lire à ce sujet les conclusions du rapporteur public PEANO, qui dans

l’affaire Pierre ( CAA Bordeaux, 13 avril 1999) a sondé en profondeur

(mais clairement) les subtilités de la distribution des LRAR. Le problème

portait sur la preuve qu’apportait l’administration relativement au dépôt

de l’avis de passage au domicile du redevable. On sait qu’elle peut être

faite par tout moyen et notamment par des mentions claires, précises

et concordantes portées sur le pli recommandé. La nouvelle réglemen-

tation postale, précisée par une instruction publiée au Bulletin officiel de

la Poste le 11 mai 1990, a instauré un seul avis d’instance. Une seconde

instruction du 6 septembre 1990 a institué une procédure de traitement

des objets recommandés selon laquelle l’objet recommandé avec avis

de réception se voit apposer un imprimé n° 516-2 composé de quatre

feuillets détachables : le feuillet 1 qui est la preuve de la distribution, le

2 l’avis de passage, le 3 la preuve de dépôt (qui retourne à l’expéditeur)

et le 4 l’avis de réception. En cas d’absence du destinataire, le facteur

porte la date sur la preuve de distribution, complète l’avis de passage (le

feuillet 2), indique le motif de non-distribution et le bureau d’instance et

dépose l’avis dans la boîte aux lettres du destinataire. Trois documents

de cette liasse comportent donc normalement l’indication de la date de

présentation par duplication, le 1 (qui est conservé par la Poste pendant

2 ans), le 2 et le 4 (collé au pli et qui retourne à l’expéditeur). En ne

fournissant que le 3, le fisc n’apportait pas la preuve du dépôt…

L’obligation de motiver une réponse aux observations du contri-

buable est édictée par le dernier alinéa de l’article L.57 du LPF et

constitue une formalité substantielle qui, si elle n’est pas respectée,

entraîne la décharge de l’imposition (arrêt CE, SA carrosserie Aubin,

16 mars 2001).

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Un cas intéressant : le recours pour excès de pouvoir.

Si un contribuable estime qu’une instruction est contraire à la loi,

il peut déposer un recours pour excès de pouvoir contre la disposition

qu’il pense illégale. Pour cela, il doit attendre la notification de l’imposi-

tion réclamée par le fisc, puis faire une réclamation contentieuse.

L’affaire Martin (CE du 11 février 1999) est particulièrement instruc-

tive quant aux possibilités ouvertes au contribuable face aux excès de

pouvoir de l’administration fiscale, et la morale de cette affaire est bien

qu’il faut parfois oser contester une instruction fiscale qui vous est

défavorable.

Pour ses revenus de 1995, Mme Martin a eu droit à une part et demie

au titre de parent élevant seul son enfant, et non à deux parts comme

précédemment. Elle a donc saisi le CE, en date du 27 février 1997,

pour excès de pouvoir tendant à l’annulation de l’instruction 5 B-10-96

du 22 avril 1996 signée par le directeur, chef de service du Service de

la législation fiscale. À noter qu’il n’y avait pas dans l’affaire de délai,

puisque cette instruction n’a pas été publiée au JO. Pour la requérante,

l’instruction restreint illégalement la portée de l’article 3 de la loi du

30 décembre 1995 (projet de loi de finances pour 1996). En subs-

tance, cet article supprimait la demi- part supplémentaire aux concubins

élevant un enfant, sauf pour les personnes vivant seules et supportant

effectivement la charge de l’enfant. Dans son instruction, l’administra-

tion avait estimé que le versement de toute pension spontanée entraî-

nait automatiquement la perte du droit à la demi- part supplémentaire.

Pour conclure sur les irrégularités que pourrait commettre le fisc

dans le cadre de son pouvoir de contrôle, on retiendra que l’article L.80

ca du LPF distingue trois types d’erreurs possibles, les erreurs qui

portent atteinte aux droits de la défense (erreurs substantielles), les

nullités légales et les erreurs non substantielles ; les deux premières

entraînent la décharge des impôts réclamés.

2.6.2. Les irrégularités du jugement contesté.

La procédure est irrégulière dès lors que le rapporteur de l’affaire a

été le supérieur hiérarchique du requérant (tous deux anciens fonction-

naires des impôts) : c’est ce qu’a estimé le CE, dans son singulier arrêt

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Boucher du 3 septembre 1997, contrairement aux conclusions de son

rapporteur public GOULARD.

De même, la jurisprudence sanctionne les jugements qui prennent

en compte des éléments figurant pour la première fois dans un

mémoire de l’administration produit la veille de l’audience, et ce même

si le contribuable a présenté des observations sur ce mémoire, pour

cause de délai insuffisant (voir à ce sujet l’arrêt de la CAA Bordeaux

du 7 juillet 1998).

La procédure est irrégulière si le contribuable n’a pas été avisé du

jour de l’audience, même en l’absence de faute du greffe (CE, arrêt

SARL ESPACE LOISIRS du 26 septembre 2001).

Une cour dénature les pièces d’un dossier si elle estime motivée

une réponse du contribuable qui ne répond pas aux observations (arrêt

COHEN du CE du 22 février 2002).

Enfin, l’omission de réponse à un moyen s’analyse comme un défaut

de motivation du jugement ou de l’arrêt, ce qui aboutit à l’annulation de

la décision (arrêt du CE ANDRE du 14 février 1996), sauf si le moyen

est inopérant.

2.6.3. La modification du fondement juridique d’un jugement.

Si les notifications de redressements doivent, à peine de nullité,

être motivées en fait et en droit pour permettre au contribuable de se

défendre en toute connaissance de cause (selon l’article 55 du LPF), le

fisc peut modifier le fondement juridique des redressements dès lors

qu’il agit dans le délai de reprise. C’est entre autres l’esprit de l’arrêt

TALFOURNIER de la Cour de cassation du 24 octobre 2000. Il s‘agit

de la technique dite de « substitution de base légale » ou le droit dont

dispose l’administration fiscale de substituer au fondement initial du

redressement (ou plutôt de la rectification qui est désormais le terme

en vigueur) qu’elle a opéré un nouveau fondement légal, ce qu’elle peut

faire à tout moment de la procédure, donc dès le rejet de la réclama-

tion et jusqu’en cour d’appel. Cette substitution de base légale propre

au contentieux fiscal est différente de celle du contentieux administratif

général (qui est un droit ouvert au juge). Elle est également différente

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de la substitution de motifs qui fonde l’imposition sur un texte différent

de celui retenu initialement mais relevant de la même base légale et qui

est également un droit du contribuable.

La substitution de base légale exige quatre conditions : l’identité de

l’impôt, une demande de l’administration (le juge ne peut y procéder

d’office), elle ne peut être invoquée pour la première fois en cassa-

tion devant le CE et enfin elle ne peut avoir pour effet de priver le

contribuable d’aucune des garanties de procédure attaché au nouveau

fondement légal. C’est ainsi qu’une substitution de base légale qui prive

le contribuable de la saisine de la commission départementale des

impôts est impossible (CE du 1er décembre 2004 n° 259104).

2.6.4. L’autorité de la chose jugée au pénal.

L’autorité de la chose jugée des juges répressifs devenue défini-

tive porte sur la constatation des faits mentionnés dans les jugements

mais ne porte pas sur l’appréciation des mêmes faits au regard de

la loi fiscale. En revanche elle s’impose au juge fiscal s’agissant non

seulement du bien-fondé de l’Impôt mais également de la procédure

d’imposition. C’est l’enseignement de la décision du CE du 14 octobre

2015 (n° 360426).

2.6.5. Les moyens d’ordre public.

Les moyens d’ordre public, qui s’imposent dans tous les cas et

auxquels il est impossible de déroger contractuellement, peuvent être

levés à tout moment par le Juge.

La substitution de base légale.

Il s’agit du droit reconnu au fisc de substituer au fondement initial

de la rectification opéré un nouveau fondement légal, et ce à tout

moment de la procédure depuis le rejet de la réclamation par le contri-

buable jusqu’en appel. Il ne faut la confondre ni avec la substitution

de base légale reconnue dans le contentieux administratif général au

juge de l’excès de pouvoir de se fonder sur un texte autre que celui

dont la méconnaissance est invoquée ni avec la substitution de motifs

qui permet à l’administration fiscale et au contribuable d’invoquer des

motifs différents mais relevant de la même base légale.

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À tout moment de la procédure, l’administration fiscale peut procéder

à une substitution de base légale qui consiste par exemple à modifier

la catégorie d’imposition applicable à certains revenus du contribuable

(demander que tels types de revenus ne soient plus considérés comme

des BIC mais des BNC, etc.). Le CE a ainsi confirmé, dans son arrêt

SAIANVET du 29 octobre 2001 la possibilité pour le fisc d’imposer une

somme initialement taxée d’office dans la catégorie des RCM dès lors

que le contribuable n’a été privé d’aucune des garanties de la procédure

contradictoire de redressement. Dans l’arrêt KRAFT FOODS FRANCE

du 23 avril 2008, le CE précise que lorsque l’Administration demande

une substitution de base légale sur la base de documents obtenus de

tiers, elle doit informer le contribuable avec une précision suffisante, sur

l’origine et la teneur de ces documents dans des délais qui permette au

contribuable de présenter utilement ses observations.

La substitution de base légale n’est toutefois possible que si elle

n’a pas pour effet de priver le contribuable des garanties attachées au

nouveau fondement légal.

2.7. Après le jugement.

2.7.1. Les frais irrépétibles.

En contentieux fiscal a intégré depuis la loi du 10 juillet 1991 la

notion de frais irrépétibles. Il s’agit de tous les frais qu’a subi le requérant

qui a gagné le procès et qui sont mis à la charge de la partie perdante.

Ils englobent les honoraires d’avocat, les frais d’huissier, l’ensemble des

dépenses matérielles comme les frais de photocopie, etc.

Ils sont souvent fixés autour de 1 500 €.

L’exécution des décisions de justice.

Le problème principal porte sur les délais de paiement anormaux

par l’État des indemnités auxquelles il a été condamné.

En vertu de l’article L-911-9 du Code de justice administrative,

lorsqu’une décision juridictionnelle passée en force de chose jugée a

fixé le montant de la somme à laquelle l’État est condamné, à défaut

d’ordonnancement dans un délai de deux mois, ou, le cas échéant, de

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quatre mois, le comptable assignataire de la dépense doit, à la demande

du créancier et sur présentation de la décision de justice, procéder au

paiement.

2.7.2. Les dommages fiscaux.

Les contribuables victimes d’un rappel d’impôt indu ont la possi-

bilité de demander réparation du préjudice subi. Mais attention, la

demande en réparation doit être engagée dans les dix ans qui suivent

la notification de redressements car parfois les délais de procédure

sont tels qu’il faut penser à interrompre cette prescription décennale

avant le jugement définitif d’une affaire. Le CA a jugé, dans son arrêt

du 21 mars 2011 KRUPA que la responsabilité de l’État pouvait être

engagée en cas de recouvrement indu. Il suffit désormais au contri-

buable de démontrer la faute de l’État et non plus seulement la faute

lourde. Toutefois, le contribuable doit prouver que le préjudice subi par

lui est la cause directe de la faute de l’Administration. La faute simple de

l’Administration ne pourra toutefois pas être retenue dans 3 situations

courantes : si l’Administration avait pris la même décision d’imposition

si elle avait respecté les formalités prescrites ; si elle avait pu valablement

fonder sa décision sur d’autres éléments qu’elle avait omis de prendre en

compte et si elle avait pu justifier la décision d’imposer en la fondant sur

une autre base légale. Concernant cette affaire, on lira avec délices et

intérêt les conclusions de Claire LEGRAS, rapporteur public, qui dresse

un tableau diachronique très complet de l’évolution de la notion de

faute de l’administration fiscale.

2.7.3. L’action contre l’État pour durée excessive de la procédure.

En application de l’article R.311-7 du Code de justice administrative,

le CE est compétent pour connaître en premier et dernier ressort des

actions en responsabilité dirigées contre l’État excessive de la procédure

devant la juridiction administrative. Il ne s’agit pas d’une hypothèse

d’école puisque le CE a condamné l’État à verser 5 000 € à un contri-

buable dans son arrêt CHOUKROUN du 20 décembre 2006 au motif

que la durée de 5 ans mise à régler d’affaire dans le cadre de l’action

précontentieuse puis de l’instance juridictionnelle qui s’est déroulée

devant le TA était manifestement excessive en l’absence de difficulté

particulière du litige.

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3. LES TRIBUNAUX EUROPÉENS.

3.1. La Cour européenne des droits de l’homme de Strasbourg.

La CEDH a enregistré 500 requêtes en 1983, 6 000 en 1998

et 14 000 en 2001 et 97 000 en 2008 : il est vrai que cette juridic-

tion concerne théoriquement 800 millions de citoyens. Quatre pays

concentrent l’essentiel des requêtes, la Russie (28 %), la Turquie (11 %),

la Roumanie (9 %) et l’Ukraine (9 %). La Turquie reste le pays le plus

condamné devant la Russie et la Roumanie.

3.1.1. La procédure.

Instituée par la convention du 4 novembre 1950, la CEDH peut

être saisie par toute personne physique citoyenne d’un État signataire

de la Convention. Toutefois, le contribuable ne peut saisir la Cour de

Strasbourg qu’après avoir épuisé les procédures internes. Pour cela, il

doit avoir un intérêt personnel à agir, et être fondé à s’estimer victime

d’un État qui le prive d’une liberté ou d’un droit figurant dans la

Convention ou dans l’un de ses additifs appelés « protocoles ».

3.1.2. L’autorité des arrêts de la CEDH.

Il faut distinguer deux types d’arrêts de la Cour de Strasbourg : les

arrêts qui ont un caractère déclaratoire (qui tranchent seulement la

question de savoir si la Convention européenne des droits de l’homme

a été violée) et les arrêts de prestation qui décident de la satisfaction à

accorder au demandeur.

À la différence de la Cour européenne de Luxembourg, la Cour de

Strasbourg ne statue pas à titre préjudiciel.

3.1.3. La jurisprudence de la Cour de Strasbourg.

Elle est très protectrice des droits des individus, et notamment de

ceux des contribuables, et elle exerce une influence grandissante sur le

CE qui l’intègre, lentement mais sûrement, dans le droit interne français.

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La Cour examine la qualification en droit interne de la sanction, à

savoir la nature de l’infraction et le degré de gravité de la sanction.

À titre d’exemple de l’influence de la Cour, citons l’affaire

Bendemoun, courtier numismate de son état. Sur dénonciation, il

fait l’objet d’un contrôle des douanes. Une transaction s’opère avec

les douanes qui transmettent néanmoins le dossier à l’administration

fiscale et au Parquet. L’administration effectue des redressements

assortis de pénalités pour manœuvres frauduleuses. Pour la Cour de

Strasbourg, les sanctions infligées au titre de l’article 1729 du CGI sont

« à coloration pénale », car elles visent tous les citoyens en leur qualité

de contribuables et non un groupe déterminé. D’autant plus qu’au cas

d’espèce les sommes en cause étaient considérables : 422 534 francs

à titre personnel et 570 398 F pour la société. Les majorations visent

donc à punir alors que pour le gouvernement de l’époque les majora-

tions étaient seulement une sanction administrative. Cette importante

distinction entre sanctions pénales et sanctions administratives a été

depuis prise en compte par le CE. Pour l’anecdote, relevons le style

inimitable de la Cour : « Il échet de constater [en français dans le texte]

que cette carence se révèle d’autant plus dirimante… ». Étonnant, non ?

Par un arrêt TRAGHETTI DEL MEDITERRANEO de grande

chambre rendu le 13 juin 2006 la Cour de Luxembourg a rappelé son

opposition à toute législation nationale qui exclut la responsabilité de

l’État membre pour les dommages causés aux particuliers du fait d’une

violation du droit communautaire.

3.2. La Cour européenne de Luxembourg.

Selon l’article F-2 du Traité de Maastricht (signé le 7 février 1992),

« l’Union respecte les droits fondamentaux tels qu’ils sont garantis par

la Convention européenne des droits de l’homme et des libertés fonda-

mentales signée à Rome le 4 novembre 1950 et tels qu’ils résultent des

traditions constitutionnelles communes aux États membres, en tant que

principes généraux du droit communautaire. »

Une simplification de la Cour de Luxembourg est en cours avec un

doublement du nombre de juges en 2019 et une réduction du nombre

de juridictions actuellement de trois (avec le tribunal de la fonction

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publique). Le tribunal jugera en premier et dernier ressort comme une

cour d’appel française sur ce dernier point et les pourvois seront jugés

devant la Cour qui ne se prononcera que sur les questions de droit

comme la Cour de cassation en France. Le nombre d’affaires introduites

est d’environ 1 000 par an dont 500 questions préjudicielles. La philoso-

phie de la Cour de Luxembourg n’est pas d’uniformiser le droit des États

membres mais de faire en sorte que les textes législatifs de l’UE soient

interprétés et appliqués uniformément dans toute l’Union.

La saisine de la Cour de Luxembourg peut se faire par voie de

recours préjudiciel des tribunaux, sans attendre l’épuisement des

recours offerts par le droit interne français. Dans ce cas le tribunal

sursoit à statuer et attend l’orientation de la Cour.

4. LES PROCÉDURES EXCEPTIONNELLES.

4.2. La procédure de l’agrément ou rescrit.

Pour éviter de subir les foudres de l’article L.64 du LPF, le contri-

buable peut toujours, avant de mettre en place un montage qu’il soup-

çonne un peu trop habile, demander un agrément à l’administration

fiscale, appelé rescrit. Cette procédure très ancienne a été reprise assez

récemment en droit fiscal. Elle est codifiée à l’article L.80 B du LPF

et avalisée par le CC dans sa décision du 30 décembre 1987, permet

au contribuable de s’assurer de la validité de son montage a priori, si la

situation dans laquelle il se trouve et les conditions légales qui l’accom-

pagnent justifie l’octroi de l’agrément. De plus, en cas de refus, l’admi-

nistration doit motiver celui-ci et le juge, saisi par le contribuable, peut

le sanctionner.

Trois conditions sont à remplir pour obtenir un rescrit : la consulta-

tion de l’administration doit être préalable à la conclusion des contrats ;

elle doit être écrite et être adressée à l’administration centrale. En

l’absence de réponse dans un délai de 6 mois, le contribuable pourra

arguer de l’accord tacite de l’administration.

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Il existe trois grands types de procédures destinés au particulier,

professionnel ou association :

• Le « rescrit général » : concerne toutes les demandes liées aux

impôts, droits et taxes relevant du cgi par exemple les mutations

à titre gratuit (successions, donations), la fiscalité des personnes

ou des entreprises, les droits d’enregistrement et de timbre, l’ISF,

la fiscalité immobilière, les droits dus par les sociétés, les impôts

locaux ou la tva.

• Le « rescrit pour abus de droit » : il est requis avant de conclure

une opération juridique ou un contrat afin de mieux en

appréhender sa portée fiscale. Il permet d’échapper à tout

soupçon de fraude et à la répression des abus de droit.

• Le « rescrit valeur » : il est utilisé pour estimer la valeur d’un bien

professionnel avant sa transmission ou sa donation. Une valeur

vénale de l’entreprise est ainsi dégagée avec la garantie de la

transmission sur une base de calcul de l’impôt sûre.

Avant de faire une demande de rescrit, le contribuable dispose

sur le site internet de la DGI de nombreuses réponses formulées par

l’administration.

Depuis le 1er juillet 2009, l’article L.80 B, 1° du LPF prévoit que

l’Administration doit se prononcer dans un délai de 3 mois lorsqu’elle

est saisie d’une demande écrite, précise et complète par un redevable

de bonne foi. S’agissant des procédures d’accord tacites, le délai au-delà

duquel l’absence de réponse vaut approbation tacite par l’Administra-

tion est fixé uniformément à 3 mois.

Il existe désormais un site des rescrits fiscaux sur le site impots.

gouv. fr car si la réponse à une question de fait intéresse au premier

chef le demandeur, il peut s’avérer utile aux autres contribuables. En

2010, 23 600 demandes de rescrits ont été reçues par les services de

la DGFIP qui en a traité 21 500 (95 % d’entre eux ont été traités au

niveau territorial et 2 500 positions formelles sur l’interprétation d’un

texte fiscal ont été rendues).

Enfin, la DGFIP a lancé, en 2010, son projet PERGAM, qui a pour

objectif d’actualiser et de refondre en totalité la documentation fiscale,

juridique et pratique afin de la rendre plus accessible et plus lisible.

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CONCLUSION.

Aux États-Unis, l’Internal Revenue Service (IRS) dispose de moyens

considérables pour lutter contre la f raude fiscale qui représenterait pour

l’État fédéral un manque à gagner de 127 milliards de dollars (soit plus

du double des recettes de l’IR en France). L’IRS peut en outre se faire

assister d’experts du privé (juristes, experts-comptables).

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Documents

LE CONTENTIEUX D’ASSIETTE DE L’IR - Les … · 2016-04-01 · On entend par contentieux judiciaire le mode de règlement des ... qui est du contentieux fiscal devant la juridiction