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Les principes de détermination du revenu imposable d’une société

Jean-Guy DIDIER Réviseur d’entreprises

Expert-comptable Membre de la commission du stage de l’IPCF

Administrateur de l’OECCBB Professeur à l’EPHEC

Professeur à la CBC Professeur à l’EPFC p.o. ULB

j-gd@jean-guydidier.be

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Sommaire page Chapitre 1 : Première opération : la détermination du résultat fiscal 3 Chapitre 2 : Deuxième opération : la ventilation des bénéfices suivant leur provenance 6 Chapitre 3 : Troisième opération : la déduction des éléments exonérés ou non imposables 9 Chapitre 4 : Quatrième opération : déduction des revenus définitivement taxés (RDT) 11 Chapitre 5 : Cinquième opération : déduction des revenus de brevets 18 Chapitre 6 : Sixième opération : déduction pour revenus d’innovation 21 Chapitre 7 : Septième opération : déduction pour capital à risque 31 Chapitre 8 : Huitième opération : déduction des pertes antérieures 38 Chapitre 9 : Neuvième opération : déduction pour investissement 41 Chapitre 10 : Dixième opération : déduction pour capital à risque reportée de périodes imposables antérieures 43 Cas d’application 44 Bibliographie 46

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Chapitre 1 Première opération : la détermination du résultat fiscal La première opération consiste à déterminer le résultat fiscal qui est la somme :

Du mouvement des réserves ;

Des dépenses non admises ;

Des dividendes Cette première opération révèle trois composantes. La première est ce qu’on appelle la variation des réserves taxées (cadre 1 : bénéfices réservés imposables). On entend par variation des réserves, l’évolution (soit positive ou négative) des réserves taxées d’une société entre le début et la fin de la période imposable. Si cette évolution est positive, on dira que la société a constitué des réserves. Par contre, si la différence est négative, on parlera de prélèvement sur les réserves. Contrairement au droit comptable qui ne s’intéresse qu’à une situation figée en fin d’exercice, le droit fiscal considère que ce qui est taxable, c’est l’accroissement du patrimoine d’une société : ce patrimoine est composé des réserves apparentes mais également des réserves occultes. La détermination précise de cette augmentation du patrimoine d’une société n’est pas toujours une chose aisée. Les réserves apparentes soulèvent peu de difficultés. Elles sont déterminées au départ du bilan et du compte de résultat qui doivent impérativement être annexés à la déclaration. Le résultat fiscal se fonde d’ailleurs sur ces comptes annuels (c’est ce qu’on appelle le principe d’unicité du bilan). En revanche, d’autres réserves soit n’apparaissent pas au bilan (réserves occultes), soit figurent au bilan sous un dénomination inappropriée. Par ailleurs, certaines réserves bénéficie d’un régime d’exonération et ne font pas partie du résultat fiscal. Par la suite, au mouvement des réserves, il faut ajouter les dépenses non admises. Une dépense non admise est une charge comptabilisée (à l’exception des avantages anormaux ou bénévoles) mais qui est rejetée totalement ou partiellement sur le plan fiscal. Elles sont énumérées au cadre 2 (Dépenses non admises). Concrètement, il s’agit des :

Impôts non déductibles (code 1201)

Impôts, taxes et rétributions régionaux (code 1202)

Amendes, pénalités et confiscations de toute nature (code 1203)

Pensions, capitaux, cotisations et primes patronales non déductibles (code 1204)

Frais de voitures et moins-values sur véhicules automobiles non déductibles (code 1205)

Frais de voiture à concurrence d’une quotité de l’avantage de toute nature (code 1206)

Frais de réception et de cadeaux d’affaires non déductibles (code 1207)

Frais de restaurant non déductibles (code 1208)

Frais de vêtements professionnels non spécifiques (code 1209)

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Intérêts exagérés (code 1210)

Intérêts relatifs à une partie de certains emprunts (code 1211)

Avantages anormaux ou bénévoles (code 1212)

Avantages sociaux (code 1214)

Avantages de titres repas, chèques sport/culture ou éco-chèques (code 1215)

Libéralités (code1216)

Réductions de valeur et moins-value sur actions ou parts (code 1217)

Reprises d’exonérations antérieures (code 1218)

Participations des travailleurs (code 1219)

Indemnité pour coupons manquants (code 1220)

Frais d’œuvres audiovisuelles agréées tax shelter (code 1232)

Primes, subsides en capital et en intérêts régionaux (code 1222)

Paiements non déductibles vers certains Etats (code 1223)

Dépenses non justifiées (code 1225)

Reprise de déduction pour revenus d’innovation en cas d’étalement des frais historiques (code 1230)

Reprise de déduction pour revenus d’innovation suite au remploi en dépenses qualifiantes (code 1231)

Corrections positives en application du Régime Diamant

Différence positive entre le bénéfice brut déterminé forfaitairement et le bénéfice brut déterminé comptablement (code 1226)

Réduction de valeur sur stock et frais non déductibles (code 1227)

Différence positive entre la rémunération de référence pour un dirigeant d’entreprise et le rémunération de dirigeant d’entreprise la plus élevée (code 1228)

Correction en fonction du montant minimum du revenu net imposable issu du commerce de diamants (code 1229)

Autres dépenses non admises (code 1239) La troisième composante du résultat fiscal est le montant des bénéfices que la société a distribué sous forme de dividendes. Il s’agit des dividendes ordinaires, des bonis d’acquisition et de liquidation mais également, même si c’est plus rare, des dividendes distribués en cas de décès, de démission ou d’exclusion d’un associé. Ce poste comprend aussi les intérêts payés par une société aux administrateurs, gérants et actionnaires d’une société lorsque ces intérêts dépassent certaines limites. C’est ce qu’on appelle les intérêts requalifiés en dividendes. Aucune des déductions extra-comptables que nous verrons par la suite ne peut être opérée sur certaines composantes du résultat fiscal ainsi déterminé. Ces spécifcités assez techniques visent en pratique à empêcher que des sociétés ne mettent en place divers mécanismes afin d’obtenir indûment des déductions et avantages fiscaux. Les éléments à exclure de la base de déduction sont :

La partie du résultat provenant soit d’avantages anormaux ou bénévoles, soit d’avantages financiers ou de toute nature obtenus ;

La partie du bénéfice provenant du non-respect de l’article 194 quater § 2 ou de l’application de l’article 194 quater § 4 du CIR. Cette exclusion a été prévue en vue

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d’éviter certaines manœuvres de lissage des bénéfices taxables par un usage inapproprié de la réserve d’investissement, consistant à immuniser la réserve d’investissement lors d’un exercice en bénéfice et à la reprendre ensuite lors d’un exercice ultérieur en perte ;

La partie du bénéfice qui est affectée à des participations au capital ou aux bénéfices (les dépenses visées à l’article 198, alinéa 1er, 12° du CIR) ;

Les prélèvements sur certaines réserves et plus-values sur actions imposables à 0,40 % ;

La partie du résultat provenant de l’attribution de subsides en capital et en intérêts dans le cadre de l’aide à l’agriculture imposables à 5 % ;

En conséquence, ces éléments feront toujours partie de la base imposable, à l’issue des dix opérations. Il faut également préciser que la loi-programme du 10 août 2015 (MB du 18/08/2015) a ajouté à la liste des déductions extracomptables qui ne peuvent s’imputer sur ces éléments la déduction du stock des intérêts notionnels antérieurs à l’exercice 2013 et qui n’ont pas encore pu être déduits (la dixième opération à l’ ISOC). L’article 207 du CIR prévoit certaines spécificités pour les banques et compagnies d’assurance dans le détail desquelles nous n’entrerons pas. Nous renvoyons au texte de loi modifié par la loi-programme du 26/12/2015 (MB du 30/12/2015). Retenons que la mesure a pour objet d’exclure partiellement de la déduction du bénéfice imposable à l’ISOC un montant jugé excédentaire de fonds propres que les établissements de crédit et les entreprises d’assurances doivent détenir en vertu de la législation prudentielle. Ce montant excédentaire est visé par l’exclusion des déductions portant sur la déduction des revenus définitivement taxés (RDT), la déduction pour capital à risque et la déduction de pertes professionnelles antérieures.

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Chapitre 2 Deuxième opération : la ventilation des bénéfices suivant leur provenance Cette deuxième opération ne concerne que les sociétés qui ont des établissements ou des immeubles à l’étranger. Le montant total du résultat fiscal subsistant à l’issue de la première opération sera ventilé en :

Bénéfices réalisés en Belgique et

Bénéfices réalisés à l’étranger et exonérés d’impôt en vertu des conventions préventives de la double imposition.

Les règles d’imputation des pertes selon la provenance des bénéfices et qui sont fixées à l’article 75 de l’AR/CIR n’ont toujours pas été adaptées dans le prolongement de la modification législative. L’article 75 de l’AR/CIR continue à prévoir une ventilation entre :

- Résultat réalisé en Belgique, ci-après dénommé, s’il est positif, « bénéfices belges » ; - Résultat réalisé à l’étranger pour lequel l’impôt est réduit, ci-après dénommé, s’il est

positif, « bénéfices imposables au taux réduit ; - Résultat réalisé à l’étranger et exonéré d’impôt en vertu de conventions préventives

de la double imposition, ci-après dénommé, s’il est positif, « bénéfice exonérés par convention ».

Il s’ensuit que le mécanisme d’imputation des pertes qui est également énoncé dans cette disposition n’a pas été changé et prévoit toujours que les pertes éprouvées pendant la période imposable dans un pays sont imputées successivement sur le montant total des bénéfices des autres pays dans l’ordre suivant :

1. Les pertes éprouvées dans un pays pour lequel les bénéfices sont exonérés par convention (par priorité sur les bénéfices exonérés par convention) puis, en cas d’insuffisance de ceux-ci, sur les bénéfices imposables au taux réduit et enfin sur les bénéfices belges ;

2. Les pertes éprouvées dans un pays pour lequel les bénéfices sont imposables au taux réduit (par priorité sur les bénéfices imposables au taux réduit) puis, en cas d’insuffisance de ceux-ci, sur les bénéfices exonérés par convention et enfin sur les bénéfices belges ;

3. Les pertes éprouvées en Belgique (par priorité sur les bénéfices belges) puis, en cas d’insuffisance de ceux-ci, sur les bénéfices imposables au taux réduits et enfin sur les bénéfices exonérés par convention.

Les pertes subies à l’étranger par la succursale étrangère d’une société belge sont déductibles des bénéfices belges. En vertu des dispositions de la législation fiscale étrangère, ces pertes sont aussi déductibles des bénéfices futurs de cette succursale. Une telle situation est susceptible d’entraîner une double imposition des pertes (en Belgique et à l’étranger). En vue d’y remédier, les conventions préventives de la double imposition contiennent généralement une disposition qui prévoit que les pertes de la succursale étrangère pourront être déduites des bénéfices de la même année de la société belge Il y a

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donc consolidation des résultats de la succursale étrangère avec ceux de la maison mère belge. Toutefois, ces pertes seront également déduites par la succursale étrangère au moment où celles-ci dégagera des bénéfices. Il est donc prévu que ces bénéfices étrangers ne seront pas exemptés en Belgique, à concurrence de la quote-part des bénéfices qui ont épongé ces pertes. Cette règle dite de « recapture » permet d’éviter que la société puisse déduire deux fois ses pertes (une première fois sous la forme d’une diminution immédiate du bénéfice imposable en Belgique et une seconde fois sous la forme d’une imposition ultérieure sur les résultats étrangers). La loi du 11 décembre 2008 a introduit ces principes dans le code des impôts sur les revenus. L’article 185 § 3 du CIR prévoit en effet que le montant des pertes professionnelles éprouvées dans des établissements étrangers ou inhérentes à des actifs situés à l’étranger dont dispose la société et qui sont situés dans un Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition, n’est pas pris en considération pour déterminer la base imposable, sauf en ce qui concerne la partie proportionnelle de ces pertes pour laquelle la société démontre qu’elle n’est pas déduite des bénéfices imposables de cet établissement dans l’Etat où il est situé ni compensée avec des bénéfices exonérés en Belgique d’autres établissements étrangers de la société. L’imputation de la perte est donc soumise à la production de la preuve que ces pertes ne sont pas déduites dans le pays où est situé l’établissement stable étranger. Les pertes déduites antérieurement deviendront donc taxables si pour une période imposable quelconque cette n’est plus apportée. Dans l’éventualité où l’établissement est cédé et que des pertes ont pu être déduites par la société belge, elles deviennent également imposables (article 206 § 1er, alinéa 2 du CIR). Cette disposition met ainsi un terme à toute manœuvre visant à convertir des établissements stables en filiales dans le but de contourner la règle de recapture. Exemple : Une société belge a une succursale en Irlande. Le bénéfice belge est de 1.000 et celui de sa succursale étrangère est de 200. La situation fiscale de la société belge est la suivante : Belgique : 1.000 Irlande : 200 Total : 1.200 Imposable en Belgique : 1.000 Supposons à présent que la succursale irlandaise réalise des pertes durant une année et par la suite réalise des bénéfices, le mécanisme de « recapture » est le suivant : Année 1 Belgique 1.000 Irlande (200) Total 800

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Imposable en Belgique 800 (consolidation des résultats) Année 2 Belgique 1.000 Irlande 150 Total 1.150 Imposable en Belgique 1.150 (recapture de 150) Année 3 Belgique 1.000 Irlande 125 Total 1.125 Imposable en Belgique 1.050 (recapture de 50) En réponse à une question parlementaire (QP 245 de Monsieur Luk Van Biesen du 23/3/2015 – voir documents de la Chambre questions et réponses 2014-2015), le Ministre des Finances a apporté la précision importante sur la notion de « partie proportionnelle » : l’application de la disposition de « recapture » visées à l’article 206 § 1 second alinéa du CIR 92, implique que, si des pertes étrangères ont été imputées sur les bénéfices belges pendant une période imposable quelconque , les montants de ces déductions sont insérés dans les bénéfices imposables en Belgique, et ce pour la période imposable pour laquelle la société ne démontre plus que ces montants n’ont pas été déduits des bénéfices de l’établissement étranger. Le terme « proportionnel » doit s’entendre comme étant le pourcentage de pertes qui a été compensé dans l’établissement étranger en ce sens que les pertes fiscale qui ont été éprouvées par un établissement étranger et celles qui, après application des règles fiscales belges, ont été déduites des bénéfices belges, doivent être repris pour le même montant (recapture), quel que soit le résultat réalisé par l’établissement étranger. Dès lors, il n’est pas exclu que le montant repris dans le bénéfice belge en application de la disposition dite de « recapture », puisse être supérieur à celui des pertes compensées par l’établissement étranger. Vu la formule de calcul proportionnel mentionnée ci-dessus, l’éventuelle modification annuelle du taux de change n’a aucun impact sur l’application de la disposition dite de « recapture »

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Chapitre 3 Troisième opération : la déduction des éléments exonérés ou non imposables Après la ventilation du résultat suivant sa provenance, vient la troisième opération qui consiste en deux déductions :

- La déduction des bénéfices exonérés par convention ; - La déduction des éléments non imposables.

Les bénéfices réalisés dans un pays avec convention sont imposables dans le pays d’origine dans lequel se trouve l’établissement de la société belge. Or, ils figurent encore à ce stade de la détermination de la base imposable, incorporés dans le résultat fiscal. Il convient donc de les déduire au cours de cette opération. Les autres éléments non imposables qui sont également déduits sont :

Les libéralités faites aux institutions agréées (avec une limite de 5% du résultat fiscal) ;

L’immunité pour personnel supplémentaire ;

L’immunité pour personnel supplémentaire PME (5.710 € par unité de personnel supplémentaire occupé en Belgique – exercice d’imposition 2017) ;

L’immunité du bonus de tutorat ;

Autres éléments exonérés. Les libéralités (exonérées ou non) sont d’abord rangées parmi les DNA. Les libéralités qui sont immunisées sont les mêmes que celles auxquelles ont droit les personnes physiques. La seule exception concerne le don d’oeuvres d’art qui ne donne pas lieu à exonération pour les sociétés. Le montant minimal de la libéralité donnant droit à cette exonération est de 40 € et le montant maximum est de 5% du résultat fiscal obtenu à l’issue de la première opération ou 500.000 € (ce montant n’est pas à indexer) si ce montant est supérieur. La loi du 22 décembre 2008 portant dispositions diverses a prévu que les institutions culturelles établies dans un autre Etat membre de l’EEE puissent être reconnues par la loi comme institutions auxquelles des dons peuvent être faits en déduction fiscale. Exemple Le bénéfice imposable d’une SPRL qui clôture par année civile se présente comme suit :

Variation positive des réserves : 285.000 €

Total des dépenses non admises : 415.000 € Dont : DNA (impôts) : 125.000 € Libéralités à une université belge 50.000 €

Résultat de 1ère opération : 700.000 €

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En vertu de l’article 200 du CIR, le montant maximum déductible des libéralités ne peut en aucun cas excéder 5% de 700.000 € soit 35.000 € Les bénéfices subsistant après la troisième opération se déterminent comme suit :

Résultat à l’issue de la première opération : 700.000 €

Troisième opération « libéralités déductibles » : -35.000 €

Bénéfice subsistant après la troisième opération : 665.000 €

L’immunité pour personnel supplémentaire. En vertu des 67 du CIR 1992 et 44 à 46 de l’AR/CIR 1992, les bénéfices des exploitations industrielles, commerciales et agricoles (en ce compris les sociétés assujetties à l’ISOC) sont exonérées à concurrence d’n montant de 15.360 € par unité de personnel supplémentaire qui est affecté en Belgique au développement du potentiel technologique de l’entreprise, à un emploi de chef de service des exportations ou de la section Gestion intégrale de la qualité au cours de la période imposable se rattachant à l’exercice d’imposition 2018. L’exonération est accordée par unité de personnel supplémentaire recruté à temps plein en Belgique

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Chapitre 4 Quatrième opération : déduction des revenus définitivement taxés (RDT) Lorsqu’une société possède des actions dans une autre société, c’est qu’elle espère tôt ou tard recevoir des dividendes de celle-ci. Les dividendes distribués font toutefois partie de la base imposable de la société distributrice. Imposer à nouveau ces dividendes dans le chef de la société bénéficiaire (la société bénéficiaire doit inscrire ces dividendes dans ses produits financiers) reviendrait immanquablement à une situation de double imposition économique. Cette situation se heurte au principe «non bis in idem » qui ne permet pas qu’un même revenu soit taxé deux fois. Pour remédier à la double imposition des dividendes, diverse méthodes ont été adoptées par de nombreux Etats. Notre pays a choisi de recourir au mécanisme de la déduction des revenus définitivement taxés (RDT). Il s’agit tout simplement de permettre à une société qui a repris ces dividendes dans son bénéfice comptable de les déduire extra-comptablement à concurrence de 95%. Cette déduction s’applique à la filiale qui se trouve sur le territoire de l’Union européenne ou dans un autre pays étranger (sous réserve de certains cas d’exclusion). La matière est exposée aux articles 202 à 205 du CIR. La première condition pour bénéficier du régime RDT est que la participation atteigne un seuil minimum de 10% du capital de la société détenue. Toutefois, si la participation n’atteint pas 10% mais que la valeur d’investissement de la participation est au moins de 2.500.000 €, la condition est remplie. Une seule des deux conditions doit donc être remplie. Pour déterminer ce seuil minimum, ne doivent être prises en compte que les actions représentatives du capital social, à l’exclusion de tout autre type d’actions (par exemple les actions de jouissance). Cette condition de participation minimale s’apprécie au moment de la date d’attribution ou de mise en paiement des dividendes. Deux dates alternatives doivent être prises en compte : soit la date de l’assemblée générale qui attribue le dividende, soit la date du fait matériel de la mise en paiement du dividende. Il suffit dès lors que le seuil de 10% soit atteint à une de ces dates pour que la condition soit respectée. Sur la notion de participation dans le capital, il fait comprendre qu’il s’agit du capital social au sens du droit des sociétés et non du capital libéré au sens des article 2§1,6° et 184 du CIR. En vertu de l’article 202 du CIR les seuils minimum de participation (10% ou 2.500.000 €) ne sont toutefois pas applicables aux revenus :

Recueillis par des sociétés d’investissement et des sociétés immobilières réglementées visées par la loi du 12 mai 2014 (MB du 30 juin 2014) et par l’arrêté royal du 13 juillet 2014 relatif aux sociétés immobilières réglementées (MB du 16 juillet 2014) ;

Alloués ou attribués par des sociétés d’investissement et des sociétés immobilières réglementées.

Depuis la loi du 24 décembre 2002, pour avoir droit à déduction, les titres doivent avoir été détenus pendant une période d’au moins un an. Selon l’exposé des motifs de cette loi

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du 24/12/2002, cette condition est à apprécier par action (Share par chare basis). Chaque action ou part, considérée individuellement, doit avoir été détenue pendant au moins un an. Cette condition ne concerne toutefois pas les sociétés de Bourse et d’investissement. Par ailleurs, pour lutter contre certains montages fiscaux utilisant les techniques de démembrement de la propriété d’actions, le régime des RDT n’est plus accordé aux détenteurs d’usufruit d’actions. Une détention en pleine propriété est désormais exigée. Pour obtenir la déduction au titre de RDT, il faut enfin que la société distributrice ait subi une imposition analogue à notre impôt des sociétés. Les participations dans des sociétés logées dans des paradis fiscaux ou taxées très favorablement seront écartées du bénéfice du régime des RDT. L’article 203§1er du CIR prévoit six cas d’exclusion :

1. Premier cas d’exclusion. Sont d’abord exclus les dividendes en provenance de sociétés non soumises à un impôt des sociétés ou qui ne sont pas soumises à un impôt analogue à l’impôt des sociétés. Une précision s’impose d’emblée : si la société distributrice est assujetti à un impôt analogue, l’exclusion ne jouera pas, même si par ailleurs le revenu distribué n’est pas effectivement imposé. C’est ce qu’on appelle la condition subjective d’assujettissement. Sont ensuite exclus les dividendes en provenance de sociétés établies en dehors de l’Union européenne qui bénéficient d’un régime notablement plus avantageux que le nôtre. La loi du 24 décembre 2002 a précisé ce qu’il fallait entendre par « régime notablement plus avantageux ». Il s’agit des cas où une société dont le taux nominal d’imposition est inférieur à 15% ou dont le taux correspond à la charge effective est effective est inférieur à 15%. Cette règle des 15% ne s’applique toutefois pas pour les actions ou parts de sociétés établies dans un Etat membre de l’Union européenne. Signalons enfin que l’article 73,4 quater de l’AR/CIR dresse une liste des pays dont l’imposition est présumée plus avantageuse qu’en Belgique. Cette disposition énonce que, pour l’application de l’article 203§1er alinéa 3 du CIR, les dispositions du droit commun en matière d’impôts visées à l’article 203§1er alinéa 1er,1° du CIR sont présumées être notablement plus avantageuse qu’en Belgique. Un Arrêté Royal du 1er mars 2016 fixe la liste actualisée des pays dont les dispositions du droit commun en matière d’impôts sont notablement plus avantageuse qu’en Belgique (MB du 10 mars 2016) Cette liste est toujours reprise à l(article 73/4 quater de l’AR/CIR. Cette nouvelle liste s’applique aux dividendes alloués ou attribués à partir du 1er janvier 2016, étant toutefois bien entendu qu’elle ne s’applique pas aux dividendes qui sont alloués ou attribués au cours d’une période imposable qui est clôturée avant le 1er avril 2016.

2. Deuxième cas d’exclusion. Sont également exclus les dividendes provenant « d’une société de financement, d’une société de trésorerie ou d’une société d’investissement » qui, bien qu’assujettie dans le pays de son domicile fiscal à un impôt des sociétés ou un impôt étranger analogue à l’impôt belge des sociétés, bénéficie d’un « régime exorbitant du droit commun »

3. Troisième cas d’exclusion : les sociétés immobilières réglementées. Sont exclus (depuis le 16 juillet 2014) de la déduction à titre de RDT les dividendes alloués ou attribués par une société immobilière réglementée ou une société étrangère :

Qui a pour objet principal l’acquisition ou la construction d’immeubles en vue de la mise à disposition d’utilisateurs, ou la détention directe ou indirecte de participations dans des entités dont l’objet social est similaire ;

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qui est soumise à des contraintes, tenant au moins à l’obligation de distribution d’une partie de ses revenus à ses actionnaires ;

qui bien qu’assujettie dans le pays de son domicile fiscal, à un impôt visé au 1er cas, bénéficie dans celui-ci d’u régime fiscal exorbitant du droit commun.

Cette exclusion ne s’applique néanmoins pas aux sociétés visées à l’alinéa précédent dont les statuts prévoient la distribution annuelle d’au moins 90% des revenus qu’elles ont recueillis, déduction faite des rémunérations, commissions et frais, pour autant et dans la mesure où ces revenus proviennent :

de dividendes qui répondent eux-mêmes aux conditions visées à l’article 203§1er alinéa 1° à 4° du CIR

ou de plus-value qu’elles ont réalisées sur des actions ou parts susceptibles d’être exonérées en vertu de l’article 192§1er du CIR.

4 Quatrième cas d’exclusion : les sociétés offshore (article 203§1,3° du CIR). Cette exclusion concerne les dividendes provenant d’une société dans la mesure où les revenus qu’elle recueille, autres que des dividendes, trouvent leur source en dehors du pays de son domicile fiscal et bénéficient dans celui-ci d’un régime d’imposition distinct exorbitant du droit commun. Cette catégorie, créée par l’arrêté royal de 1996, vise à empêcher que la déduction au titre de RDT soit accordée à des revenus de la société distributrice qui trouvent leur origine en dehors du pays où la société a établi son domicile fiscal et soient ensuite redistribués sous forme de dividendes. Sont ainsi implicitement visés les revenus d’activités offshore. 5 Cinquième cas d’exclusion : les sociétés disposant d’établissement étranger (art 203§1er,4° du CIR. La cinquième exclusion vise les dividendes en provenance d’une société qui réalise des bénéfices par l’intermédiaire d’un ou plusieurs établissements étrangers qui sont assujettis à un régime de taxation plus avantageux qu’en Belgique. Le schéma est le suivant : la société résidente A reçoit des dividendes d’une société étrangère établie dans le pays X qui elle a des revenus d’un établissement stable établi dans le pays Y. La loi du 24 décembre 2002 a précisé que l’établissement étranger devait être assujetti d’une manière globale à un régime notablement plus avantageux. Pourquoi cet ajout des termes « de manière globale » ? Selon l’exposé des motifs de la loi, le but recherché est de « prendre dorénavant en considération le régime global de taxation des revenus de l’établissement, c’est-à-dire celui où est situé l’établissement, en combinaison avec celui du pays où est situé la société elle-même (siège social ou principal établissement)» Cette règle d’exclusion connaît elle-même deux exceptions qui avaient à l’origine été prévues par l’AR de 1996 mais qui ont été fortement modifiées par la loi du 24 décembre 2002. Dorénavant, l’exclusion ne s’applique pas lorsque :

l’impôt effectivement appliqué de manière globale (par comparaison avec la charge fiscale réelle qui s’appliquerait à ces bénéfices si la base imposable était déterminée conformément aux règles du CIR) sur les bénéfices provenant d’établissements étrangers atteints au moins 15% ;

la société et son établissement étranger sont situés dans des Etats membres de l’Union européenne.

6 Sixième cas d’exclusion : les sociétés holdings intermédiaires. Cette dernière exclusion a trait aux dividendes provenant de sociétés qui redistribuent des dividendes qui, en application des quatre règles d’exclusion précédentes, ne pourraient pas être

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déduits à concurrence d’au moins 90%. Cette règle d’exclusion, qui vise tout particulièrement les sociétés holdings, a été conçue par le gouvernement comme règle « de minimis ». La règle de minimis est une condition de seuil : lorsque les dividendes reçus et redistribués par la société distributrice proviennent à concurrence d’au moins 90% de « bons » dividendes, le total des dividendes distribués par la holding bénéficie de la réduction de RDT. S’il n’est pas satisfait à la condition de seuil de 90 %, le total des dividendes redistribués sera exclu de la déduction au titre de RDT. Les actions cotées en bourse ne sont pas visées par cette exclusion. De même, la règle ne s’applique pas lorsque la société redistributrice est une société d’investissement. Une circulaire du 4 septembre 2001 est venue affiner les règles en la matière et nous explique comment il convient de déterminer la quotité des dividendes déductibles.

L’administration considère qu’il faut ventiler les revenus de la société écran en quatre catégories :

1) les « mauvais » dividendes recueillis directement ou indirectement par la société écran ;

2) les « bons dividendes » recueillis directement ou indirectement par la société écran ;

3) les « mauvais » revenus (autres que dividendes) provenant d’activités offshore ou d’établissements étrangers ayant un régime notablement plus avantageux que le nôtre ;

4) les autres « bons » bénéfices d’exploitation.

La circulaire précise que la règle des 90% jouera pour les dividendes distribués par la société écran, qui eux-mêmes proviennent de dividendes reçus, alors que les dividendes distribués par la société écran qui proviennent d’autres revenus recueillis se verront appliquer la règle de proratisation. Par exemple, la société A reçoit des dividendes de 400 de la société écran B dont les bénéfices ventilés se répartissent comme suit : Données : Mauvais dividendes recueillis : 50 Bons dividendes recueillis : 250 Sous-total 300 Mauvais revenus d’exploitation : 100 Bons revenus d’exploitation : 600 Sous-total 700 TOTAL 1.000 Ventilation du dividende Quotité des dividendes afférentes aux dividendes recueillis : 400 x (300/1.000) = 120 Quotité des dividendes afférentes aux revenus d’exploitation : 400 x (700/1.000)=280 Vérification du seuil des 90%

250 (bons dividendes) /300 (total des dividendes) x 100 = 83,3% Le seuil des 90% n’étant pas atteint, la quotité des dividendes afférente aux dividendes distribués par B (soit 120) ne pourra pas bénéficier du régime RDT

Règle de proratisation pour les dividendes provenant des revenus d’exploitation : 280 x (600/700) = 240 de dividendes auront droit au régime RDT

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7 Septième cas d’exclusion (article 203§1,6° du CIR) – lutte contre les instruments financiers hybrides et autres abus 8 Huitième cas d’exclusion (article 203,§1,7° du CIR) - mesure anti abus générale Le report sans limite des RDT Dans un arrêt du 12 février 2009 (n° C138/07 Cobelfret), la CJCE a jugé que la disposition visant à ne pas admettre le report des excédents RDT au-delà du bénéfice imposable de l’année était contraire à l’article 4§1et, premier tiret de la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990. Le législateur a dès lors supprimé de l’article 202 du CIR son ancienne limite à la déduction à la base imposable de la société existant avant la troisième opération à l’’ISOC. Dès lors, si, pour une période imposable, il n’y a pas ou pas suffisamment de bénéfices pour porter les RDT de la période imposable en déduction, l’excédent de RDT de cette période, qui est pris en considération pour le report ainsi que l’excédent de RDT reportable de la période imposable précédente sont reportés sur la période imposable suivante (voir le cadre de la déclaration fiscale prévu à cet effet). Limitation à la base de déduction des RDT : les mauvaises DNA La base de déduction des RDT est amputée de toute une série de dépenses non admises. Il s’agit :

Des libéralités ;

Des amendes et pénalités ;

Des frais de vêtements ;

Des avantages sociaux ;

De 50% des frais de réception, de cadeaux d’affaires et 31% des frais de restaurant;

Le frais de toute nature qui se rapportent à la chasse, à la pêche, à des yachts ou autres bateaux de plaisance et à des résidences de plaisance ou d’agrément, sauf dans l’éventualité et dans la mesure où le contribuable établit qu’ils sont nécessités par l’exercice de son activité professionnelle en raison même de l’objet de celle-ci ou qu’ils sont compris parmi les rémunérations imposables des membres du personnel au profit desquels ils sont exposés ;

Tous frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels ;

Les allocations à des tiers en remboursement de frais, dans la mesure où ces frais ne sont eux-mêmes pas considérés comme des frais professionnels ;

Les avantages sociaux octroyés aux travailleurs, anciens travailleurs ou ayants droit de ceux-ci, et exonérés dans le chef des bénéficiaires, conformément à l’article 38 §1er, alinéa 1er, 11° du CIR ;

Les cotisations et primes patronales visées à l’article 38§1er, alinéa 1er, 20° du CIR ;

Dans la mesure où elles excèdent un montant maximum de 2.320 € (montant de base 1.525 €) par an, les cotisations et primes patronales visées à l’article 52, 3°, b du CIR qui sont versées en exécution d’engagements individuels de

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pension complémentaire visés à l’article 6 de la loi du 28 avril 2003 relative aux pensions complémentaires et au régime fiscal de celles-ci et de certains avantages complémentaires en matière de sécurité sociale, conclus au profit de personnes qui perçoivent des rémunérations visées à l’article 30, 1° du CIR ;

Les capitaux qui ont la nature d’une indemnité en réparation totale ou partielle d’une perte permanente de revenus en cas d’incapacité de travail et qui sont alloués directement par l’employeur ou l’ancien employeur aux membres ou anciens membres du personnel ;

Les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, ou honoraires occasionnels ou non, gratifications, rétributions ou avantages de toute nature qui sont accordés, directement ou indirectement, à une personne :

- Dans le cadre d’une corruption publique en Belgique visée à l’article 246 du Code pénal ou d’une corruption privée en Belgique visée à l’article 504 bis de ce même code ;

- Dans le cadre d’une corruption publique d’une personne exerçant une fonction publique dans un Etat étranger ou dans une organisation de droit international public, visée à l’article 250 du même Code.

Les intérêts, redevances et rémunérations visées à l’article 54 du CIR ;

Les intérêts exagérés visés à l’article 55 du CIR ;

Les cotisations et primes visées à l’article 52, 3°, b du CIR et les primes y assimilées de certaines assurance-vie, dans la mesure où ces cotisations et primes ne satisfont pas aux conditions et limites fixées par les articles 59 et 195 du CIR, ainsi que des pensions, pensions complémentaires, rentes et autres allocations en tenant lieu dans la mesure où ces sommes ne satisfont pas aux conditions et à la limite fixées par l’article 60 du CIR ;

La partie non déductible des frais et moins-values afférentes à l’utilisation des voitures, voitures mixtes et minibus visés à l’article 66 du CIR ;

Les ristournes considérées comme des bénéfices, visées à l’article 189 § 1er du CIR ;

Les taxes visées à l’article 198, alinéa 1er, 4°, 8° et 9° du CIR, à savoir : - La taxe annuelle sur les participations bénéficiaires prévue par l’article

183 bis du Code des taxes assimilées au timbre ; - La taxe exceptionnelle sur les versements affectés à une épargne à

long terme prévue par l’article 183 duodecies du Code des taxes assimilées au timbre ;

- La taxe spéciale sur les bénéfices réservés de certains établissements de crédit prévue par l’article 1er du Code des taxes assimilées au timbre.

Depuis l’exercice d’imposition 2005, le législateur a toutefois décidé de se conformer à la directive européenne et à modifier l’article 205 § 2 (loi du 2/5/2005 – MB du 31/5/2005). L’article 205 est donc complété de la manière suivante : « les diminutions énumérées à l’article 1er ne s’appliquent pas aux revenus visés à l’article 202 §1er, 1° et 3°, alloués ou attribués par une société filiale dans un Etat membre de l’Union européenne. Pour l’application de l’alinéa précédent, on entend par société filiale, la société telle qu’elle est définie dans la

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directive du 23 juillet 1990 (90/435/CE) concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents. » La non-déduction des RDT sur les « mauvaises DNA » restera donc d’application pour les dividendes en provenance de filiales établies en dehors de l’Union européenne (ainsi qu’aux bonis de liquidation lors du partage totale ou partiel d’une filiale européenne ou non européenne) Autres limitations : les avantages anormaux ou bénévoles reçus Aucune déduction au titre de RDT ne peut être opérée sur la partie des bénéfices de la société qui provient d’avantages anormaux ou bénévoles (et reprises d’immunités) que la société a retirés d’une entreprise avec laquelle elle a un lien d’interdépendance. Il faut préciser que le rejet de la déduction RDT porte sur les avantages reçus et non les avantages consentis (qui, eux, doivent être ajoutés aux bénéfices ou portés en DNA) (article 207, alinéa 2 du CIR) Montant de base des RDT Le montant de base donnant lieu à la déduction varie selon que l’on a des dividendes classiques ou des bonis de liquidation. Pour les dividendes classiques, le montant de base est le montant encaissé ou recueilli, avant déduction des frais d’encaissement et de garde, mais augmenté du précompte mobilier. S’il s’agit de dividende d’origine étrangère, le montant pris en considération est le montant recueilli, après déduction de l’impôt étranger. Pour les bonis, le montant de base est l’excédent que présentent les sommes obtenues (ou la valeur des éléments reçus lorsque le remboursement ne se fait pas en espèces) sur la valeur d’investissement ou de revient des actions acquises, remboursées ou échangées par la société qui les avait émises. Cet excédent est éventuellement augmenté des plus-values exprimées et non exonérées, mais non du précompte mobilier.

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Chapitre 5 Cinquième opération : déduction des revenus de brevets Par une loi du 3 août 2016 (MB du 11/08/16), le législateur a dû abroger ce système car il ne répondait pas aux exigences du programme Base Erosion Profit Shifting développé par l’OCDE (voir infra chapitre 6). Plus aucune déduction pour revenus de brevets n’est admise depuis le 1er juillet 2016. La loi abroge les articles 205/1 à 205/4 et 236 bis du CIR et adapte les références dans l’article 286 du CIR. Toutefois la loi prévoit une disposition transitoire (article 543 du CIR) qui prolonge l’application de la déduction pour revenus de brevets à l’ISOC et l’INRSoc pour les brevets pris en considération avant le 1er juillet 2016 (cette disposition transitoire est applicable jusqu’au 30 juin 2021). La loi programme du 27 avril 2007 a inséré dans notre CIR sous les articles 205/2 à 205/4, une déduction fiscale qui offre aux sociétés la possibilité de déduite, de leur base imposable, 80% des revenus de brevets. Concrètement, cette déduction a pour effet de soumettre de tels revenus à une imposition limitée à 6,8% (33,99 % de 20%). Cette déduction qui, pour certaines sociétés, vient en complément avec la déduction des intérêts notionnels peut avoir pour effet de réduire considérablement leur base imposable. La mesure est une réponse claire à une demande du secteur pharmaceutique belge et intéresse les investisseurs étrangers. Les objectifs du législateur sont de « promouvoir auprès des entreprises belges l’innovation technologique en stimulant les activités de recherche et développement dans le cadre de ces brevets, et en stimulant également la propriété / l’acquisition de droits d’usage des brevets ainsi que la fabrication de produits créés sur base de ces brevets ainsi que d’inciter les centres de brevets internationaux à s’installer en Belgique en stimulant l’exploitation de leurs propres brevets et les brevets pris en licence ». La déduction d’impôt vise uniquement les revenus de brevets et des certificats complémentaires de protection, et donc pas les revenus en provenance d’autres droits de propriété intellectuelle, tels que des projets, modèles ou marques de fabrique ou de commerce. La déduction forme donc la cinquième opération imposable, après la déduction RDT, mais avant la déduction des intérêts notionnels. La déduction d’impôt s’applique à l’ISOC et à l’INR/sociétés. Elle est utilisée surtout par les entreprises du secteur automobile, pharmaceutique, chimique et des secteurs à haute technologie. Aux termes de l’article 205/2 §1er du CIR, il faut entendre par « brevets » :

- Les brevets ou certificats complémentaires de protection dont la société est titulaire et développés totalement ou partiellement par la société dans des centres de recherche formant une branche d’activité visée à l’article 46 §1er, alinéa 1er, 2° du CIR ;

- Les brevets, certificats complémentaires de protection ou les droits de licence portant sur des brevets ou des certificats complémentaires de protection acquis par la société, à la condition que ces produits ou procédés brevetés aient fait l’objet partiellement ou totalement d’amélioration par la société dans des centres de recherche formant une branche d’activité visée à l’article 45 §1er, alinéa 1er, 2°, que cette amélioration ait ou non donné lieu à des brevets supplémentaires.

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L’article 2 de la loi du 28 mars 1984 sur les brevets définit le brevet comme étant un droit de propriété intellectuelle octroyé par les pouvoirs publics qui confère à son bénéficiaire le droit exclusif et temporaire (en principe 20 ans maximum) d’exploitation pour toute invention qui est nouvelle, implique une activité inventive et est susceptible d’application industrielle. La déduction fiscale concerne tant les brevets d’origine belge que d’origine étrangère ou encore les brevets valables dans d’autres pays. La déduction s’applique aussi aux certificats complémentaires de protection pour les médicaments et les produits pharmaceutiques. De tels certificats visent à prolonger la durée de protection des brevets qui ne peuvent plus être exploités au-delà de 20 ans. Ces certificats sont indispensables dans les entreprises du secteur pharmaceutique, quand on sait que la mise sur le marché de nouveaux médicaments peut mettre plusieurs années. Seul un tel certificat peut garantir la rentabilité. Les brevets ne doivent pas nécessairement être développés en interne (dans un centre de recherche qui forme une branche d’activité) mais peuvent aussi être acquis de tiers. Il faut toutefois que la société qui a acquis le brevet l’ait par la suite amélioré (totalement ou partiellement) dans un centre de recherche formant une branche d’activités de la société. Il ne faut pas que cette amélioration débouche sur de nouveaux brevets, mais il faut prouver que cette amélioration a généré une réelle valeur ajoutée au brevet existant. La société ne doit pas être pleinement propriétaire de ces brevets (un droit d’usufruit ou de copropriété est possible). On observera que cette condition de branche d’activité se retrouve également en matière de déduction pour investissement en matière de recherche et développement. Le centre de recherche peut être localisé en Belgique ou à l’étranger. La déduction s’applique aux « nouveaux brevets », c’est-à-dire aux revenus de brevets ou certificats d’utilisation qui n’ont pas été utilisés avant le 1er janvier 2007 par la société. Un centre de recherche n’est plus requis pour les petites sociétés. Les petites sociétés peuvent désormais bénéficier de la déduction pour revenus de brevets pour leurs brevets, certificats complémentaires de protection ou droits de licence, même si ces brevets, etc.., n’ont pas été développés ou améliorés par la société dans des centres de recherche formant une branche d’activité. Il s’agit de l’une des mesures fiscales en matière de plan de relance 201 qui est reprise dans le projet de loi « portant des dispositions fiscales et financières et des dispositions relatives au développement durable » (Doc.parl.Chambre 2012-2013, n°53-2756/001 et n° 2757/001) Un formulaire administratif doit être joint à la déclaration fiscale pour bénéficier du régime. Exemple : La société Gamma développe en interne un brevet X qu’elle donne en licence pour 20.000 € et a acquis auprès d’un tiers une licence sur le brevet Y qui lui permet de fabriquer et commercialiser des produits. Le revenus de ce brevet Y compris dans ces produits est de 100.000 €. La licence payée au propriétaire est de 30.000 €

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La base imposable après la quatrième opération : 80.000 €

- Brevet X : 16.000 (80% de 20.000) - Brevet Y : 56.000 (80% x (100.000 – 30.000)) - Total : 72.000 - Revenu imposable : 80.000 – 72.000 = 8.000 - ISOC : 8.000 x 33,99 % = 2.719,20 €

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Chapitre 6 Sixième opération : déduction pour revenus d’innovation Le Moniteur Belge du 19 février 2017 a publié une loi du 9 février qui introduit en Belgique une nouvelle déduction appelée déduction pour revenus d’innovation. La déduction pour revenus d’innovation vise à remplacer la déduction pour revenus de brevets abrogée par la loi du 3 août 2016 Depuis l’exercice d’imposition 2008, les sociétés pouvaient déduire 80% des revenus qu’elles retiraient de leurs brevets. Le but était de stimuler la recherche et le développement. Dans la pratique le taux effectif de ces revenus était de 6,798% (20 % de 33,99%). Ce régime a dû être abrogé suite à un examen de l’OCDE et c’est ce qui fut fait à dater du 1er juillet 2016 (les brevets obtenus, demandés le 1er juillet 2016 ou plus tard ne peuvent plus donner lieu à la déduction pour revenus de brevets). Une mesure transitoire est prévue en accord avec l’OCDE. En remplacement de cette déduction, une nouvelle déduction conforme aux directives BEPS est mise en place : la déduction pour revenus d’innovation. Les directives veulent que ce régime ne soit pas mis en place à des fins d’optimalisation fiscale. Et ne soit accordé qu’à la condition qu’il y ait une présence économique sur le territoire belge. La loi du 9 février 2017 (MB du 20/02/17) portant introduction de la déduction pour revenus d’innovation entraîne la modification des articles suivants du CIR (art 46, art 194 quinquies, art 205/1, art 205/2, art 205/3, art 205/4, art 212, art 229, art 231, art 236bis, art 286, art 416). Cette loi prend ses effets le 1er juillet 2016. La déduction pour revenus d’innovation s’applique tant aux sociétés belges qu’aux établissements stables belges, à condition que le droit de propriété intellectuelle soit affecté à cet établissement stable. La déduction pour revenus d’innovation s’applique quel que soit le pays dans lequel le droit de propriété a été protégé. La déduction pour revenus d’innovation est octroyée :

- Aux droits d’obtention végétale : l’amélioration des variétés végétales vie leur culture nécessite un investissement important en temps ainsi qu’en argent. Etant donné qu’il est relativement facile de reproduire une plante dès lors qu’elle est sur le marché, il est important de protéger les nouvelles variétés végétales par un droit de propriété intellectuelle afin de garantir que les investissements consacrés à leur développement soient amortis.

- Aux médicaments orphelins : médicaments à usage humain destinés au traitement de maladies graves et rares ;

- A l’exclusivité des données ou à l’exclusivité commerciale attribuée par les pouvoirs publics ;

- Aux programmes d’ordinateur protégés par le droit d’auteur. La déduction pour revenus d’innovation s’applique aux droits de propriété intellectuelle dont la société est plein-propriétaire, copropriétaire, usufruitière, titulaire de licence ou de droits.

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Toute propriété intellectuelle relative au marketing est exclue de la déduction pour revenus d’innovation. De même, les revenus provenant de nom, logos, modèles, formes, ne sont pas pris en considération pour la déduction pour revenus d’innovation. Seuls les nouveaux programmes d’ordinateur protégés par le droit d’auteur (développés après le 1er juillet 2016) seront pris en considération pour la déduction pour revenu d’innovation. S’il s’agit d’une création dérivée ou d’une adaptation provenant d’un programme d’ordinateur existant, seule la création dérivée ou l’adaptation sera soumise à la condition de nouveauté si elle est postérieure au 1er juillet 2016. Le régime de déduction pour revenu d’innovation s’applique au développement ou à l’amélioration, et l’avantage fiscale se rapporte exclusivement à la création dérivée ou à l’adaptation développée. Les programmes d’ordinateur protégés par le droit d’auteur (y compris les œuvres dérivées ou les adaptations de programmes existants) sont considérés comme protégés par le droit de propriété intellectuelle dans le cadre de la présente loi s’ils sont le résultat d’un projet ou programme de recherche et ou de développement au sens de l’article 275 § 3 du CIR, pour l’application de la dispense de versement du précompte professionnel. La déduction pour revenus d’innovation permet d’immuniser fiscalement à l’impôt des sociétés ou à l’impôt des non-résidents 85% des revenus nets d’innovation. Ce pourcentage est à limiter le cas échéant par une fraction (ratio Nexus) Le régime de déduction pour innovation n’exige plus un centre de recherche, mais un test de substance y est substitué (le lien entre l’activité de R&D et les revenus issus de cette R&D). Cette exigence de substance se traduit par l’application du « ratio Nexus » La déduction pour revenus d’innovation vise un champ plus large que la déduction pour revenus de brevets. Il s’agit :

- Des redevances de licences (dans la mesure où ces redevances se retrouvent dans le résultat imposable en Belgique de la période imposable) ;

- Des indemnités dues à la société, soit sur base d’une décision judiciaire ou arbitrale, soit sur base d’un accord amiable, soit sur base d’un contrat d’assurance suite à l violation d’un droit de propriété intellectuelle (et dans la mesure où ces indemnités ont trait directement au droit de propriété intellectuelle et retrouvent dans le résultat imposable en Belgique de la période imposable).

- Des sommes obtenues à l’occasion d’une aliénation du produit ou service résultant du brevet ou du droit d’obtention végétal, dans ce dernier cas, la partie du prix de vente qui peut être considérée comme un revenu d’innovation correspond à la redevance qu’un tiers aurait dû à la société.

Il importe que les redevances et sommes perçues soient conformes au marché, ce qui signifie que la redevance ou le prix ne doit pas être plus élevé que celui qui aurait été conclu entre des parties indépendantes. Dans le cas d’un droit de propriété intellectuelle, tant développé entièrement ou partiellement par la société elle-même, sous condition que ce droit ait été constitué au plus tard dans la période imposable qui précède celle durant laquelle l’aliénation a eu lieu,

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lorsqu’un droit de propriété intellectuelle acquis, amélioré ou non, est revendu, l’acquisition doit avoir lieu au moins 24 mois avant l’aliénation. La loi précise que le régime de déduction des revenus d’innovation porte sur les revenus nets d’innovation. On vise ici les revenus d’innovation diminués des dépenses de l’année reprises dans les frais + les frais des exercices comptables antérieurs se clôturant après le 30 juin 2016 (la loi entre en vigueur le 1er juillet 2016). Tout solde négatif est reporté à l’année suivante. Les frais des exercices comptables précédents peuvent être étalés sur une période maximum de 7 exercices d’imposition afin de permettre au contribuable qui a réalisé des investissements substantiels en phase initiale de bénéficier de l’incitant fiscal dès qu’il commence à percevoir des revenus. Ces frais historiques ne doivent en principe être soustraits que durant la première année au cours de laquelle la déduction est appliquée pour un droit de propriété intellectuelle déterminé, mais si ces dépenses dépassent les revenus de propriété intellectuelle, le solde sera reporté sur l’année suivante. Exemple : Une société a un revenu d’innovation de 100.000 € et a supporté des dépenses de R&D à concurrence de 100.000 €, mais avait déjà payés des frais antérieurs pour 700.000 €, elle pourra opter entre :

- Soit déduire cette première année 700.000 € des revenus bruts - Soit déduire 200.000 € des revenus bruts, puis 100.000 € au cours de chacune des

six années suivantes. Le choix de l’étalement et du nombre d’années est irrévocables. Afin de déterminer si un cout a directement trait aux revenus d’innovation, il ne faudra pas se baser sur la « nature » des coûts, mais sur leur véritable utilisation. L’exposé des motifs de la loi donne l’exemple suivant : prenons le cas des coûts salariaux d’un chercheur qui se consacre exclusivement au développement d’une propriété intellectuelle, dans ce cas ces coûts salariaux devront être comptabilisés selon leur « nature » dans les comptes de charges concernant les rémunérations, charges sociales ou pension, sans égard au fait que le travailleur pour lequel les coûts salariaux sont exposés s’occupe exclusivement de recherche et développement. Les revenus d’innovation doivent être compris dans le résultat imposable en Belgique pour être éligibles. La déduction ne s’applique pas aux revenus imputés à des établissements stables étrangers. Pour calculer le montant de la déduction que l’on peut obtenir, il faut calculer le « ratio Nexus » de l’entité belge. Le but de ce ratio (défini par l’OCDE) est de ne pas admettre, pour la déduction, les brevets acquis et les frais de R&D sous-traités auprès d’entreprises liées (ceci dans la perspective d’éviter toute optimisation fiscale entre entreprise liée). En revanche, les frais de R&D encourus au sein de l’entreprise et ceux qui sont sous-traités auprès d’entreprises tierces ne pénalisent pas le ratio Nexus. Dans cette fraction, figure au numérateur les dépenses « qualifiantes », à savoir :

- Les frais de R&D internes

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- Plus les frais de R&D externes hors groupe (ou ceux qui sont refacturés sans marge par une entreprise liée)

Au dénominateur, on trouve les dépenses qualifiantes et non qualifiantes : - Les frais de R&D internes - Plus les frais de R&D externes hors groupe (ou ceux qui sont refacturés sans

marge par une entreprise liée) - Les frais d’acquisition de droits de propriété intellectuelles (ex : achats de brevets) - Les frais de R&D externe intragroupe

Donc, si une société n’externalise pas la R&D à des entreprises liées ou ne fait pas l’achat de droits de propriété intellectuelle, le ratio Nexus est de 100% et la déduction pour revenus d’innovation de 85% ne subit dès lors aucune limitation. Le résultat du ratio Nexus est augmenté de 30% (avec un maximum de 100%). Le motif de cette majoration est de ne pas pénaliser les sociétés qui sous-traitent une partie de leurs activités R&D au sein de groupe ou qui améliorent des droits de prêt intellectuels acquis. Les charges d’intérêts, les amortissements ou les frais de location de bâtiments ou ceux qui ne sont liés à aucune activité R&D sont totalement exclus du ratio Nexus. La formule de déduction est donc : ((revenus bruts d’innovation – dépenses en matière R&D) x (dépenses qualifiantes)) / (total des dépenses R&D)) x 1,30 x 85%. Le calcul doit s’effectuer de manière individuelle pour chaque droit de propriété intellectuelle. Les contribuables doivent donc attribuer les revenus et les coûts aux différents actifs incorporels pris séparément. Si cela ne peut se faire en pratique, l’attribution peut s’opérer par type de produit ou servie, ou encore par groupe de produits ou services. Cette méthode sera appropriée lorsque plusieurs droits de propriété intellectuelle interviennent dans la conception d’un ou plusieurs produits ou services.

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Exemple 1 : Une entreprise qui a les dépenses et revenus suivants liés au développement d’un droit de propriété intellectuelle (la société n’a pas opté pour une répartition sur 7 ans maximum des frais)

de juillet à décembre

2016 2017 2018

dépenses R&D qualifiantes (frais de R&D internes - numérateur) 1.000 2.000 500

dépenses R&D non-qualifiantes (frais de R&D sous-traités auprès d'entreprises liées) 500 700 0

total R&D 1.500 2.700 500

revenus bruts d'innovation 1.200 4.000 6.000

dépenses R&D déduites des revenus bruts d'innovation -1.200 2.700 -500

récupération des frais historique 0 -1.000 0

revenus nets d'innovation (i) 0 300 5.500

total des dépenses R&D qualifiantes x 130% (a) 1.300 3.900 4.550

total dépenses (cumul) - dénominateur (b) 1.500 4.200 4.700

RATIO NEXUS = a/b 86,67% 92,86% 96,81%

déduction pour revenus d'innovation = revenus nets d'innovation (i) x ratio Nexus x 85% 0 237 4.525,87

dépenses qualifiantes qui peuvent être reportées 1.000 0 0

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Exemple 2 : Une entreprise qui a les dépenses et revenus suivants liés au développement d’un droit de propriété intellectuelle (la société n’a pas opté pour une répartition sur 7 ans maximum des frais) :

de juillet à décembre

2016 2017 2018

dépenses R&D qualifiantes (frais de R&D internes - numérateur) 2.000 2.000 500

brevet acquis (amorti en 5 ans) 5.000 0 0

total dépenses R&D

3.000 (2.000 + 1/5 de 5.000)

3.000 (2.000 + 1/5 de 5.000)

1.500 (500 + 1/5 de 5.000)

revenus bruts d'innovation 1.000 7.000 10.000

dépenses R&D déduites des revenus brus d'innovation -1.000 -300 -1.500

récupération des frais historiques 0 -2.000 0

revenus nets d'innovation (i) 0 2.000 8.500

total des dépenses R&D qualifiantes x 130% (a) 2.600 5.200 5.850

total dépenses (cumul) - dénominateur (b) 7.000 9.000 9.500

ratio Nexus = a/b 37,14% 57,78% 61,58%

déduction pour revenus d'innovation = revenus nets d'innovation (i) x ratio Nexus x 85% 0 982 4.449,08

dépenses qualifiantes qui peuvent être reportées 2.000 0 0

Dans ce exemple, pour déterminer les revenus d’innovation, on peut uniquement compenser les revenus bruts avec l’amortissement. Pour déterminer le ratio Nexus, il faut tenir compte de la dépense totale (2.000 + coût du brevet de 5.000) En dépit de la majoration de 30% offerte aux sociétés, dans des cas exceptionnels, la société peut défendre que le ratio ne correspond pas à la valeur générée par les dépenses R&D éligibles et n’offrent pas d’image correcte de la réalité. Vu qu’il s’agit d’une dérogation exceptionnelle, la société devra prouver que la valeur ajoutée des activités R&D effectuées en propre a un impact plus lourd que ce qui apparaît dans une des fractions. Les montants obtenus à l’occasion de l’aliénation d’un droit de propriété intellectuelle peuvent bénéficier de la déduction pour revenus d’innovation. Deux conditions sont requises :

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- Le droit de propriété intellectuelle doit avoir la nature d’une immobilisation et être constituée au plus tard lors de la période imposable précédente, ou être acquis au cours des 24 mois écoulés. Après l’acquisition, les revenus d’innovation seront diminués des frais directement liés, parmi lesquels les frais pour constituer ou acquérir le droit de propriété intellectuelle, le prix de vente total sera considéré comme revenu d’innovation brut au lieu de la plus-value comptable.

- La société doit réinvestir la totalité des sommes obtenues à l’occasion de l’aliénation en dépenses R&D pour le développement d’autres droits de propriété intellectuelle et ce endéans les cinq ans prenant cours le premier jour de l’année civile de l’aliénation (et au plus tard à la cessation de l’activité professionnelle)

Pour calculer le bénéfice taxable en cas de vente (sans remploi) et donc en cas de perte de la déduction, lorsque la société a choisi de répartir les frais sur une période maximale de six périodes imposables consécutives, les frais historiques ne sont pas pris en charge intégralement, la base imposable et le solde des frais historiques seront rétablis tels qu’ils auraient été si la société n’avait pas opté pour la méthode de l’étalement linéaire. Exemple : Une société a, pour un brevet pour lequel elle a appliqué pour la première fois en 2017 la déduction pour revenus d’innovation, des frais historiques à concurrence de 70.000 €. Pour cette période imposable et la suivante, ce brevet (amorti en 5 ans) apporte chaque fois un bénéfice d’innovation de 50.000 €. La troisième période imposable, le brevet est aliéné et il n’y a pas de bénéfice. La société n’a pas fait le réinvestissement du prix de vente. Le ratio Nexus est 100% les frais historiques à concurrence de 70.000 € ne sont pas déduits en une fois mais étalés sur les sept périodes imposables. Solution 2017 et 2018 : la société recevra, chaque fois pour la première et la deuxième période imposable, des revenus d’innovation nets de 40.000 € (50.000 – 10.000 (amortissement du brevet)). La déduction sera la formule : 100% x 40.000 x 85% = 34.000 Pour les deux années, cela donne pour ce brevet une déduction totale de 68.000 € Si la société n’avait pas étalé les frais historiques, elle n’aurait pas bénéficié de déduction au cours de la première période imposable (50.000 – 70.000) et au cours de la deuxième période elle aurait pu déduire : (50.000 – 20.000) x 100% x 85% = 25.500 2019 : le bénéfice imposable pour la troisième période imposable, sur laquelle la déduction pour revenus d’innovation n’est plus appliquée (le brevet est vendu sans remploi), doit alors être majoré de : 68.000 – 25.500 = 42.500. En effet, il est prévu que le bénéfice ne doit être majoré que d’un montant égal à la différence positive entre la déduction pour revenus d’innovation octroyée au maximum pour les sept périodes imposables antérieures concernant ce droit de propriété intellectuelle (dans notre exemple : 68.000 €) et la déduction pour revenus d’innovation qui aurait été appliquée concernant ce droit de propriété intellectuelle si le contribuable n’avait pas étalé les frais historiques (dans notre exemple : 25.500 €)

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La loi prévoit que la déduction ne sera pas perdue dans le cadre des fusions, scissions ou opérations assimilées. Le nouvel article 194quinquies du CIR insère cette déduction parmi les revenus exonérés. Cette déduction intervient juste après la déduction pour RDT (ou brevet si applicable). En pratique il conviendra de procéder comme suit :

1) La société remplit d’abord sa déclaration à l’impôt des sociétés ou à l’impôt des non-résidents comme s’il n’y avait pas de réserve exonérée pour revenus

2) Le calcul de cette exonération se fera conformément aux modalités fixées aux articles 205/1 à 205/4 du CIR « ratio Nexus »

3) Le montant total de revenus d’innovation à exonérer ne peut excéder, par période imposable, le bénéfice restant après la déduction pour RDT, mais avant la constitution de cette réserve exonérée

4) S’il reste un bénéfice insuffisant, après la déduction pour RDT, pour constituer entièrement cette réserve exonérée, la partie qui excède le montant limite peut être reportée sur les périodes imposables suivantes en tenant compte des montants limites pour ces périodes imposables

5) Il est possible de revendiquer déjà l’exonération à partir de la période imposable au cours de laquelle la demande pour l’obtention d’un droit de propriété intellectuelle considérée est faite

6) L’exonération n’est que pour autant que les revenus d’innovation exonérés sont et restent comptabilisés à un compte distinct au passif du bilan, et qu’ils ne servent pas de base pour l’attribution à la réserve légale ou pour le calcul de rémunérations ou attributions quelconques.

7) Si la demande n’est plus en cours, parce que le droit de propriété intellectuelle a été effectivement accordé, la partie de la réserve exonérée le concernant est définitivement exonérée vie une majoration de la situation de début des réserves taxées.

8) Les revenus d’innovation exonérés sont considérés comme des bénéfices de la période imposable au cours de laquelle la demande a été refusée et le droit n’a pas été octroyé. Des intérêts de retard seront dus à partir du 1er janvier de l’année portant le millésime de l’exercice d’imposition pour lequel l’exonération a été accordée (article 46 CIR)

9) Dans le cas où la société, au moment où le droit de propriété intellectuelle est accordé, se trouve encore avec un transfert aux revenus exonérés, elle peut, en tenant compte du montant limite, encore l’exonérer au cours de cette période imposable ou au cours d’une période imposable ultérieure. Vu que l’on sait que la demande sera effectivement acceptée, l’exonération se s’effectuera plus via la réserve exonérée, mais directement via une majoration de la situation du début des réserves taxées.

Pour prétendre à la réserve exonérée, la société devra joindre un formulaire spécial à sa déclaration à l’impôt des sociétés ou à l’impôt des non-résidents (le modèle sera fixé par arrêté royal) La déduction pour revenus de brevets et la déduction pour revenus d’innovation peuvent être cumulés à condition que ces deux régimes s'appliquent à des droits de propriétés intellectuelles différents. Les brevets pour lesquels la demande a été

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introduite avant le 1er juillet 2016 ou pour les brevets qui ont été acquis avant le 1er juillet 2016, le contribuable peut revendiquer l’application de la disposition transitoire pour les revenus de ces brevets perçus jusqu’au 30 juin 2021. Le choix d’application de cette mesure transitoire constitue un choix irrévocable, il ne sera plus possible pour la société d’appliquer la déduction pour revenus d’innovation aux revenus de ces brevets obtenus durant la période transitoire. Le régime de la déduction pour revenus d’innovation n’empêche pas l’application de la déduction pour investissement afférente au même droit de propriété intellectuelle. La déduction pour investissement est en effet calculée sur la base du prix d’acquisition ou du prix de revient, tandis que la déduction pour revenus d’innovation octroie un avantage fiscal aux revenus nets résultant de ce droit de propriété intellectuelle. Afin de permettre à l’administration de vérifier si les revenus d’innovation et la fraction par laquelle ils sont multipliés, sont déterminés de façon correcte, la société est soumise à une obligation de document étendue :

- La valeur réelle des droits de propriété intellectuelle que la société a acquis d’une entreprise liée d’où le droit de propriété intellectuelle pris en considération est né. La société doit prouver que le prix d’achat ou les indemnités sous forme de royalties ou de licences correspondent à ceux qui auraient été pratiqués entre entreprises indépendantes

- Le montant des revenus d’innovation qui est exclusivement afférent à un droit de propriété intellectuelle éligible

- Le montant des coûts à porter en diminution de ce revenu d’innovation. La société ne devra pas uniquement démonter les coûts de la période imposable, mais, en cas d’application, aussi ceux qui ont été engagés ou supportés au cours d’une période imposable précédente et qui sont déduits des revenus d’innovation

- Les dépenses qualifiantes et les dépenses globales qui ont directement trait à un droit de propriété intellectuelle éligible. Non seulement les dépenses de la période imposable doivent être démontrées, mais aussi celles des périodes imposables précédentes, afin de pouvoir établir la justesse des ratios avec lesquels les revenus d’innovation nets ont été multipliés.

L’administration doit être informée lorsqu’une société dispose de plusieurs droits de propriété intellectuelle pour lesquels des revenus d’innovation distincts sont déterminés. D’une part, la société devra déterminer le lien entre les revenus d’innovation et les dépenses qualifiantes et globales et d’autre part, le droit de propriété intellectuelle. Le régime de la déduction pour revenus d’innovation, grâce au champ d’application plus élargi que celui de l’ancienne déduction pour revenus de brevets, permettra à de nombreuses entreprises de tirer profits d’avantages fiscaux. Notamment, les sociétés actives dans le secteur informatique, bénéficiaires du régime.

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La mise en place du ratio Nexus nécessitera de la part des entreprises un suivi comptable précis. Les obligations en termes de documentation risquent d’alourdir la charge de travail administratif.

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Chapitre 7 Septième opération : déduction pour capital à risque Dès lors qu’une société souhaite financer de nouveaux investissements, elle peut recourir soit à des capitaux empruntés dont les intérêts s’avèrent entièrement déductibles à titre de frais professionnels, soit à des capitaux à risque dont la rémunération est en revanche taxée. La déduction pour capital à risque vise à atténuer l’asymétrie de traitement entre capital « risqué » et capital emprunté. La base de calcul de la déduction pour capital à risque correspond au montant des capitaux propres de la société (les rubriques I à VI du passif du bilan) à la fin de la période imposable précédente, déterminés conformément à la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels. La loi prévoit que les capitaux propres font l’objet de corrections. Celles-ci répondent soit à des objectifs économiques, soit à des objectifs de lutte contre certains abus ou usages indus. Ces éléments correcteurs sont les suivants :

- Les actions et parts propres et les immobilisations financières consistant en participations et autres actions et parts ;

- Les actifs générant des revenus imposables à l’étranger ; - Les actifs qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels ; - Les actifs non productifs ; - Les « sociétés villas » ; - Les subsides ; - Les plus-values de réévaluation.

Il convient de préciser que la charge de la preuve qu’un actif doit être exclu de la base de calcul du capital à risque repose sur l’administration. La valeur de ces éléments est déterminée à la fin de la période imposable précédant celle de la déduction pour capital à risque. La loi a toutefois prévu que, lorsque des variations interviennent en cours de période imposable (acquisition, cession, augmentation de capital), le capital à risque en considération doit être augmenté ou diminué du montant de ces variations. Ces variations sont calculées en moyenne pondérée. Les variations sont censées avoir lieu le premier jour du mois civil qui suit celui de leur survenance. Concrètement, chaque mouvement est multiplié par le nombre de mois civils restant à courir et divisé par le nombre total de mois civils de la période imposable pour obtenir la variation calculée en moyenne pondérée positive ou négative. Exemple : Le capital à risque d’une société est de 1.200.000 € au 31 décembre 2015. Une augmentation de capital de 400.000 € a lieu le 16 septembre 2016. Le capital à risque à prendre en considération pour la période imposable clôturée au 31 décembre 2016 est de : 1.200.000 + (400.000 x 3/12) = 1.300.000 €

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Le taux de déduction est fixé pour chaque exercice d’imposition. Pour l’exercice d’imposition 2017, le taux s’élève à 1,131 % ou 1,631 % pour les PME au sens de l’article 15 du Code des sociétés (mode de calcul fixé à l’article 205 quater du CIR) et pour l’exercice d’imposition 2018 , le taux s’élève à 0,237 % ou 0,737 % pour les PME au sens de l’article 15 du Code des sociétés. Eléments correcteurs des fonds propre

1- Première correction : actions et immobilisations financières.

La raison d’être de cette première correction est de tenir compte du fait que, lorsque des sociétés filiales sont détenues par d’autres sociétés, les fonds propres de la société mère servent à constituer le capital de la filiale. Les immobilisations financières e font donc que représenter le capital d’une autre société et il convenait d’éviter des déductions en cascade. Il s’ensuit que le législateur a entendu exclure la valeur fiscale nette des actions ou parts des capitaux propres de la société. Sont visées par l’exclusion les actions ou parts dont les revenus éventuels sont susceptibles du bénéfice des revenus définitivement taxés RDT et les immobilisations financières consistant en participations et autres actions ou parts (valeur fiscale à la fin de la période précédente). Dans le chef des établissements de crédit, des entreprises d’assurance et des sociétés de bourse, les immobilisations financières consistent en participations et autres actions ou parts sont les actions ou parts qui ont la nature d’immobilisations financières visées à l’article 205 ter § 5 du CIR. Pour déterminer la valeur fiscale nette d’une immobilisation financière, il est renvoyé au Com. IR 211/37. Il faut tenir compte des dépréciations comptabilisées et réelles correspondant à une réduction de valeur (qu’elle soit rejetée ou non) mais pas des plus-values comptabilisées qui sont exonérées. On ne prend dès lors pas en compte les réductions de valeur qui sont taxées au titre de réserves occultes car il ne faut se baser que sur la comptabilité de la société dont on considère qu’elle concorde avec la situation fiscale. La circulaire du 9 octobre 2008 énonce que, « si une réduction de valeur comptabilisée a été taxée en réserves occultes parce que non justifiée, car ne correspondant à aucune dépréciation réelle, la valeur fiscale nette des actions sera égale à la valeur comptable, augmentée de cette réduction de valeur ». Exemple : Si des actions acquises pour 5.600 € ont fait l’objet d’une réduction de valeur de 600 €, la déduction des fonds propres sera de :

- 5.000 € si la réduction de valeur est justifiée ; - 5.600 € si la réduction de valeur n’est pas justifiée.

L’usufruit d’actions est aussi visé par l’exclusion car un droit de vote y est attaché lors de l’assemblée générale, ce qui signifie que le contribuable a une influence sur les décisions relatives à la nomination d’administrateurs (existence du pouvoir de contrôle)

2 Deuxième correction : les fonds communs de placement

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Le service des décisions anticipées est quelquefois amené à se prononcer sur la question de savoir si une société qui détient des fonds communs de placements doit ou non les exclure de la base de calcul de la déduction de capital à risque. Le SDA, qui considère qu’ils ne doivent pas être retirés de la base de calcul, développe l’argumentation suivante : la qualité d’immobilisation financière au sens de la disposition qui précède doit être examinée au cas par cas, notamment, au regard des critères de « l’établissement d’un lien durable et spécifique » et de « détention visant à contribuer à l’activité propre de la société ».

3 Troisième correction : les actifs ne produisant pas de revenus (éléments détenus à titre de placement)

Les capitaux propres doivent être diminués de la valeur comptable (nette) des éléments détenus à titre de placement et qui, de par leur nature, ne sont normalement pas détenus à produire un revenu périodique imposable. Cette disposition comporte deux conditions :

- Le bien ne doit pas être destiné à produire un revenu imposable périodique ; les exemples fournis par l’exposé des motifs de la loi sont les bijoux, les métaux précieux et les oeuvres d'art à l’exclusion toutefois des immeubles bâtis. C’est la nature de l’actif qui importe et non les modalités pratiques d’utilisation par la société. Sont exclues les plus-values mais aussi les revenus exceptionnels et marginaux retirés par le bien.

- Le bien doit être détenu à titre de placement : selon l’exposé des motifs « cette notion doit s’apprécier en fait et de manière autonome. Il s’agit d’actifs détenus passivement, sans servir directement ou indirectement à l’exercice d’une activité professionnelle effectivement exercée par la société, telle qu’une activité commerciale, industrielle, agricole ou l’exercice d’une profession libérale. Est détenu à titre de placement, pour l’application de la disposition, l’élément d’actif qui, si la société était une personne physique, ferait partie de son patrimoine privé plutôt que d’être affecté à l’exercice de son activité professionnelle ». Des œuvres d’art détenues en stock par une personne qui en fait commerce ne sont bien sûr pas visées. Une œuvre d’art qui orne un local professionnel n’est en principe pas visée non plus, bien qu’il soit permis de se demander si une telle exposition lui fait pour autant perdre son statut d’actif détenu à titre de placement.

4) Quatrième correction : les SICAVs

La question se pose de savoir si des SICAVs sont ou non à considérer comme des éléments détenus à des fins de placement. Cette question a donné lieu à la question parlementaire suivante : les bons de capitalisation ou les bons à coupon zéro peuvent être considérés comme des investissements générant des revenus imposables périodiquement en vertu de l’article 362 bis du CIR. Les compagnies d’assurances commercialisent des produits que des sociétés peuvent détenir à titre de placement. Certains de ces produits, notamment les opérations de capitalisation du type branche 26, produisent en outre périodique imposable parce que les sociétés qui concluent ces contrats sont tenues et sur le plan comptable et sur le plan fiscal d’intégrer périodiquement (au moins une fois par exercice comptable) dans leur comptabilité les intérêts échus en tant que recettes imposables. Ainsi, ces placements produisent un revenu périodique imposable. Le fait que ces revenus ne sont pas encore versés effectivement à la société qui conclut le contrat est dénué de toute pertinence. Confirmez-vous que les sociétés qui concluent des contrats du

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type branche 26 ne doivent dès lors pas déduire de la base de calcul de la déduction pour capital à risque la valeur comptable de tels placement ? La réponse du ministre fut la suivante : La réponse à la question posée par l’honorable membre est positive. En effet, sont à ranger parmi les actifs censés générer des revenus périodiques imposables :

- Les titres dont les revenus sont capitalisés ; - Et les titres qui ne donnent pas lieu à un paiement périodique de revenus et qui ont

été émis avec un escompte correspondant aux intérêts capitalisés jusqu’à l’échéance, lorsque la partie des intérêts courus afférente à une période imposable est en application de l’article 362 bis du CIR considérée comme un revenu imposable de cette période.

Cette question parlementaire est intégrée dans la circulaire du 9 octobre 2008. En réponse à une autre question parlementaire, le ministre des finances a précisé sa pensée : «les actions de capitalisation émises par des sociétés d’investissement et pour lesquelles le paiement d’aucun dividende ordinaire n’est prévu dans les statuts sont toujours exclues du régime de la déduction et du régime d’exonération des plus-values. De leur nature, ces actions détenues à titre de placement ne sont normalement pas destinées à produire un revenu périodique imposable. Leur valeur comptable doit être déduite du capital à risque. Le fait qu’il s’agisse d’éléments détenus à titre de placement doit être examiné au cas par cas. Les actions d’autres sociétés d’investissement et des sociétés d’investissement qui ne constituent pas des immobilisations financières sont en principe considérées comme des actifs destinés, de par leur nature, à normalement produire un revenu périodique imposable. Les dispositions de l’article 205 ter, § 4, 2° du CIR ne sont pas d’application sur ces actions. Le service des décisions anticipées est cependant toujours prêt à évaluer les opérations qui entraînent une déduction fiscale pour capital à risque. Il est donc possible de demander une sécurité juridique. Le SDA s’est prononcé quelquefois sur cette question. Ainsi dans une décision anticipée du 4 décembre 2012, la question lui fut posée de savoir si des SICAVs de capitalisation détenues par une centrale de trésorerie, pendant une courte durée (durant une période qui n’excède pas douze mois) dans le cadre de son activité quotidienne de placement des excédents de trésorerie effectuée en interne par du personnel spécifiquement dédié, pouvaient ne pas être qualifiées « d’éléments détenus à titre de placement » , au sens de l’article 205 ter, §4,2° du CIR. Selon le SDA, constitue une centrale de trésorerie une entité dont une des principales activités implique la gestion et le placement quotidien d’excédents de trésorerie. Cette activité de placement d’excédents de trésorerie est donc une partie intégrante de la gestion globale de la trésorerie du groupe. La courte durée de détention de ces actions de SIVAVs et parts de FCP de capitalisation, à laquelle s’engage X, indique que ces valeurs s’inscrivent dans le cadre d’une gestion active de la trésorerie dont dispose la société demanderesse. Sur ce point, le SDA estime que par « courte durée de détention », il y a lieu d’entendre une période de détention n’excédant pas douze mois. Le SDA estime, au vu de l’ensemble de ces circonstances, que les actions de SICAVs de capitalisation ne pourront pas être qualifiées « d’éléments détenus à titre de placement », au sens de l’article 205ter §4,2° du CIR Telle n’est pas toujours la position des tribunaux. Dans un arrêt du 26 septembre 2012, la Cour d’Appel de Liège fut saisie d’un litige portant sur l’absence de prise en considération

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pour la détermination du capital à risque de la valeur de parts de SICAVs de capitalisation de droit luxembourgeois acquises en avril 2006 et revendues en décembre 2007. En première instance le premier juge avait donné raison au fisc au motif que le capital à risque à prendre en considération doit être diminué de « la valeur comptable des éléments détenus à titre de placement et qui par leur nature ne sont pas normalement destinés à produire un revenu périodique imposable ». La cour confirme ce jugement et relève que « il n’est pas douteux que les actions de capitalisation émises par des sociétés d’investissement doivent être classées dans la catégorie des actifs ne générant pas, par nature, des revenus périodiques puisque ce sont des titres dont l’objet est l’obtention d’une plus-value qui ne se réalise que par la vente ».

5) Cinquième correction : les biens immobiliers dont l’usage a été cédé aux dirigeants d’entreprise

Les capitaux propres doivent être diminués de la valeur comptable (nette) de biens immobiliers ou autres droits réels sur de tels biens dont un dirigeant d’entreprise, personne physique qui exerce un mandat d’administrateur, de gérant, de liquidateur ou des fonctions analogues ont l’usage. Pour éviter une interposition de personne, la loi assimile aux personnes visées ci-dessus leur conjoint ainsi que leurs enfants mineurs non émancipés. Cette assimilation ne frappe donc pas, par exemple, les concubins ni les enfants majeurs ou émancipés. Seul l’usage du bien est pris en considération, que le dirigeant d’entreprise paie ou non un loyer conforme au prix du marché. Qu’en est-il lorsqu’un bien immobilier est utilisé à la fois à des fins privées et à des fins professionnelles ? La question fut posée en 2007 au ministre des finances : lorsqu’un bien immobilier est utilisé partiellement à des fins privées et professionnelles, la déduction pour capital à risque doit-elle être rejetée pour l’ensemble du bien ou seulement au prorata de la partie à usage professionnel ? La réponse du ministre fut la suivante : Si la partie du bien immobilier utilisée à des fins professionnelles est mentionnée clairement et distinctement dans le bilan et les comptes annuels et si son usage n’a pas été cédé à l’une des personnes mentionnées à l’article 205 ter du CIR, la déduction pour capital à risque peut s’appliquer à la valeur comptable nette de la partie utilisée à des fins professionnelles. Si la partie utilisée à des fins professionnelles n’a pas été comptabilisée séparément lors de son acquisition, une telle écriture reste possible sur base de données concrètes permettant de déterminer la valeur comptable des parties à usages professionnel et privé. Il ne faudra dès lors pas exclure de la base de déduction des intérêts notionnels la partie de l’immeuble affectée de manière exclusive à l’activité professionnelle, pour autant que celle-ci ait été comptabilisée de manière séparée. Ajoutons que selon la Cour d’appel de Gand (arrêt du 18 novembre 2014 – fiscologue1413), cette déduction obligatoire s’applique aussi lorsque le dirigeant d’entreprise concerné exerce son mandat à titre gratuit. Par ailleurs, il est sans importance que le dirigeant paie un loyer conforme au prix du marché : « le paiement ou non d’une contrepartie est sans importance ».

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6) Sixième correction : l’établissement stable Les capitaux propres étaient diminués de la valeur d’un établissement stable étranger dont les revenus sont exonérés en vertu des conventions préventives de double imposition, à l’exception des actions ou parts visées ci-dessous. La raison d’être de cette correction était d’empêcher que la déduction pour capital à risque s’applique aux capitaux propres d’un établissement dont dispose la société dans un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de double imposition. En juillet 2013, la Cour de justice européenne a toutefois rendu un arrêt sur une question préjudicielle posée par le Tribunal de première instance d’Anvers sur la comptabilité du régime de la déduction pour capital à risque, en vigueur avant l’exercice d’imposition 2014, avec la liberté d’établissement garantie par le Traité (article 49 TFUE) Pour la CJE, « l’article 49 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale en vertu de laquelle, pour le calcul d’une déduction accordée à une société assujettie intégralement à l’impôt dans un Etat membre, la valeur nette des actifs d’un établissement stable situé dans un autre Etat membre n’est pas prise en compte, lorsque les bénéfices dudit établissement stable ne sont pas imposables dans le premier Etat membre en vertu d’une convention préventive de la double imposition, alors que les actifs attribués à un établissement stable situé sur le territoire de ce premier Etat membre sont pris en compte à cet effet ». Le législateur a modifié le régime de la DCR par la loi du 21 décembre 2013, à parti de l’exercice d’imposition 2014 par ce nouvel article 205 quinquies du CIR envisageant deux modes de détermination de la DCR. « lorsque la société dispose dans un autre Etat membre de l’Espace économique européen d’un ou plusieurs établissements stables, d’immeubles ou de droits relatifs à de tels immeubles, non affectés à un établissement stable dont les revenus sont exonérés en vertu de conventions préventives de la double imposition, la déduction, déterminée conformément à l’article 205 bis, est diminuée du plus petit des deux montants suivants :

- Le montant déterminé conformément à l’alinéa 3 ; - Le résultat positif généré par ces établissements stables, ces immeubles et ces droits relatifs à de tels

immeubles déterminé conformément au présent Code. Lorsque la société dispose dans un Etat qui ne fait pas partie de l’Espace économique européen d’un ou plusieurs établissements stables, d’immeubles ou de droits relatifs à de tels immeubles, non affectés à un établissement stable étranger dont les revenus sont exonérés en vertu de conventions préventives de la double imposition, la déduction, déterminée conformément à l’article205 bis, est diminuée du montant déterminé conformément à l’alinéa 3 ».

7) Autres corrections : subsides en capital, plus-value de réévaluation et crédits d’impôts pour recherche et développement

En ce qui concerne les subsides en capital, la valeur nette comptable de ceux-ci à la fin de la période imposable précédente (donc pas à la fin de la période imposable au cours de laquelle est revendiquée la déduction pour capital à risque) est exclue de la base de déduction car ils ne représente aucun coût financier pour la société mais proviennent des fonds publics. On observera que les impôts différés ou latents ne font pas partie des fonds propres car ils sont des passifs exigibles. Ils ne sont donc pas pris en considération comme éléments correcteurs des fonds propres. On sera aussi attentifs au fait que la partie du subside pris en résultat au cours de l’exercice n’est pas un élément correcteur.

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- En ce qui concerne les plus-values de réévaluation (plus-values exprimées), celles-ci sont exclues des fonds propres pris en considération pour la déduction, à l’exception des plus-values qui portent sur des éléments d’actifs qui sont déjà exclus de la base de déduction (exemple : des immeubles mis à disposition de dirigeants, immeuble à l’étranger,…), ceci pour éviter une double exclusion. Il faut noter enfin que, au fur et à mesure de leur taxation, les plus-values de réévaluation deviennent des « bons » fonds propres au même titre que toute autre réserve taxée et ceci quelle que soit la rubrique où elles sont comptabilisées.

- Le crédit d’impôt pour recherche et développement est le crédit mis en place par les articles 289 quater à novies du CIR et qui se substitue au système de déduction pour investissement destiné à promouvoir la recherche et le développement de certains produits nouveaux et de technologies avancées n’ayant pas d’effet sur l’environnement.

Sont aussi des éléments les moyens empruntés dans le chef du siège principal dont les intérêts sont à charge du résultat imposable de l’établissement belge. Observations L’intérêt émotionnel suscité par les intérêts notionnels ne s’érode pas. Chacun à son avis sur l’opportunité de ce régime. Ce qui est moins étudié, ce sont les effets inattendus que les récentes entailles législatives à ce régime peuvent provoque. La réforme (loi du 13 décembre 2012) prévoit la suppression du report de la déduction de l’excédent des intérêts notionnels. Depuis l’exercice d’imposition 2013, la déduction des intérêts notionnels est donc limitée aux bénéfices de la période imposable. Si la société ne dispose pas de suffisamment de bénéfices fiscaux pour éponger les intérêts notionnels, l’excédent d’intérêts notionnels est définitivement perdu. Cette nouvelle règle est évidement favorables aux sociétés qui ont des bénéfices importants. En revanche une société en perte perd tout droit à cette déduction, quand bien même elle reviendrait à meilleure fortune lors d’un exercice comptable ultérieur. La société en bénéfice gagne deux fois et la société en perte perd deux fois.

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Chapitre 8 Huitième opération : déduction des pertes antérieures S’il subsiste un bénéfice à l’issue de la septième opération, celui-ci pourra être diminué des pertes fiscales qui ont été subies les années précédentes. Depuis l’exercice d’imposition 1990, il n’existe plus de limite temporelle à la récupération des pertes antérieures. La déduction des pertes se fera donc jusqu’à apurement complet de celles-ci. La société n’est toutefois pas libre de choisir le moment de cette déduction. Dès l’année où la société dégage un bénéfice, elle est obligée d’opérer la déduction des pertes et n’aura aucune latitude pour différer celle-ci. Il n’existe, depuis l’exercice d’imposition 1998, plus de limite quant au montant maximum des pertes susceptibles d’être déduites. Les principales particularités en matière d’imputation des pertes concernent les hypothèses où une société dispose d’un établissement stable à l’étranger ou réalise une opération de restructuration d’impôt. Certaines questions de procédure que soulève la rectification des pertes par l’administration ainsi que les problématiques de la déchéance et de la restriction du droit à déduction doivent être examinées à ce stade.

- Lorsque l’administration entend réduire la perte d’une société sans pour autant que cette réduction ne donne lieu à une base imposable, elle n’est normalement pas tenue d’adresser un avis de rectification. Les nouvelles règles en matière de principes de bonne administration ont toutefois conduit le fisc à assouplir ce principe et les agents adressent généralement à la société une lettre signalant la modification des pertes.

- L’administration a toujours considéré (et inscrit dans son commentaire) que la preuve des pertes antérieures ne peut être apportée par un contribuable au moyen d’une déclaration tardive (Comm IR 23/488). Ce point de vue se fonde sur un arrêt de la Cour de cassation qui remonte au 19 novembre 1963. La jurisprudence plus récente n’avalise toutefois plus cette position largement dépassée. La Cour d’appel de Gand a jugé que l’administration ne pouvait pas refuser la déduction de pertes professionnelles au motif que la déclaration dans laquelle l’imputation a été demandée, a été introduite tardivement. En l’espèce, comme l’administration n’a jamais contesté l’existence et le montant des pertes déclarées, la déduction doit être admise. La législation fiscale ne fait en effet aucunement dépendre la déduction des pertes professionnelles antérieures de la condition que les pertes aient fait l’objet d’une déclaration régulière et introduite dans le délai.

- Le fisc peut contester les pertes d’une société au-delà du délai d’investigation de trois ans (ou sept ans). Ce n’est d’ailleurs pas parce que l’administration ne réagit pas l’année où est réalisée la perte qu’elle en admet l’existence. Elle est donc parfaitement autorisée à rejeter la déduction au moment où la société l’impute sur ses bénéfices, ce qui peut se produire de nombreuses années plus tard.

- Un rejet de perte par le fisc ne donnant pas lieu à un enrôlement, toute contestation de ce rejet sera en principe déclarée irrecevable puisqu’une réclamation ne peut être dirigée que contre une cotisation. Pour réclamer, il faudrait donc que la société attende l’année où sera établie une cotisation, ce qui peut survenir bien longtemps après. Que peut faire alors la société qui ne souhaite pas laisser au-dessus d’elle cette épée de Damoclès et veut une décision rapide ? Il

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est en réalité permis à un contribuable de saisir les tribunaux pour toute contestation relative à l’application d’une loi d’impôt. L’article 569 du Code judiciaire prévoit en effet que « les tribunaux de première instance peuvent dorénavant être saisis de toute contestation relative à une loi d’impôt ». Une société peut donc, sans réclamation préalable, porter devant les tribunaux son litige relatif à la déduction de pertes professionnelles. En raison d’une certaine lenteur des tribunaux, nous croyons même qu’une action en référé pourrait être envisagée pour la société qui invoquerait à bon escient l’urgence….

La société perd le droit de déduire les pertes antérieures qu’elle a éprouvées, lorsqu’il se produit un changement dans le contrôle de la société (article 207 alinéa 3 CIR). La notion de contrôle (de droit ou de fait) est la même que celle qui caractérise les sociétés liées. Une exception à cette déchéance est toutefois prévue : en cas de changement de contrôle qui répond à des besoins légitimes de caractère économique et financier, la déchéance ne jouera pas. Tel peut être le cas, par exemple, lorsque le changement de contrôle se justifie pour maintenir l’emploi ou l’activité de l’entreprise. Dans une affaire soumise à la Cour d’appel d’Anvers (arrêt du 20 janvier 2015) l’administration fiscale estimait que la déduction des pertes antérieures, d’un montant de 17.257,13 €, devait être rejetée en application de l’article 207 du CIR. Il avait été constaté que le nom, l’objet et la direction de la société avaient changés. La Cour d’appel estime que, sur la base des pièces déposées par l’administration, celle-ci a démontré qu’il y avait bien eu un changement de contrôle au sein de la société au cours de l’année 2004. Il ressort du dossier que ce changement de contrôle ne répondait pas à des besoins légitimes financiers ou économiques. Un changement de contrôle répond à des besoins légitimes financiers ou économiques lorsqu’il s’agit d’un changement de contrôle sur une entreprise en difficultés avec maintien, même partiel, de l’emploi et des activités exercées par cette entreprise avant l’acquisition ou le changement de contrôle. La reprise de la société n’avait pas comme objectif de garantir la continuité de l’activité et l’emploi de la société. Le simple fait de vouloir éviter les frais de constitution d’une société par le repreneur des actions de la société en perte n’est pas un besoin légitime financier ou économique, d’autant plus que le contribuable lui-même avoue que la société fondée à l’origine pour des travaux de dragage en Belgique n’était pas à même de réaliser son objet et qu’elle ne pourrait pas le faire à l’avenir non plus. Le juge rejette en conséquence le droit à la récupération des pertes antérieures. Depuis la loi du 24 décembre 2004, les pertes antérieures ne peuvent plus être déduites sur la partie des bénéfices de la société qui provient d’avantages anormaux ou bénévoles retirés d’une entreprise belge avec laquelle la société a des liens d’interdépendance. Comme pour les RDT, pour la déduction pour capital à risque et pour la déduction pour investissement, cette exclusion à la déduction a pour but de lutter contre les transferts de bénéfices vers des sociétés qui bénéficient d’éléments déductibles. L’exemple le plus célèbre que nous offre la jurisprudence est l’arrêt du 17 février 1993 rendu par la Cour d’appel de Liège, dans l’affaire « Au vieux Saint-Martin ». Le juge avait donné raison à l’administration qui avait considéré qu’un avantage anormal ou bénévole avait été concédé à une société économiquement morte, qui avait absorbé une société florissante avec

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laquelle elle avait des liens d’interdépendance. L’objectif de cette absorption était bien entendu la récupération des pertes de l’absorbante sur les bénéfices de l’absorbée. Sans cette absorption, les pertes antérieures n’auraient jamais pu être récupérées par la société déficitaire. La cour a rejeté la déduction de ces pertes. On notera que la société absorbante, dans son pourvoi en cassation, avait défendu l’argument selon lequel l’apport ayant été rémunéré par des actions, il n’y a pas eu d’avantage anormal ou bénévole. La Cour de cassation n’a pas accueilli cet argument. Lorsqu’une fusion immunisée implique des sociétés en pertes, ces pertes ne sont transférables qu’en proportion de l’actif net fiscal de la société en perte existant avant la fusion par rapport au total de l’actif net fiscal des sociétés qui fusionnent (article 206 § 2 CIR). L’excédent des pertes est définitivement perdu. Le montant des pertes admis sera le même quel que soit le sens de la fusion. Exemple : La société A a un actif net de 2.000 et des pertes reportées de 1.000 La société B a un actif net de 6.000 Si A absorbe B, les pertes déductibles seront limitées à : 1.000 x 2.000 (ANF de l’absorbante A)/8.000 = 250 Si B absorbe A, les pertes déductibles seront limitées à 1.000 x 2.000 (ANF de l’absorbée) / 8.000 = 250

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Chapitre 9 Neuvième opération : déduction pour investissement La déduction pour investissement peut être définie comme un « super amortissement fiscal » Elle consiste en une déduction d’un pourcentage de la valeur d’acquisition ou de revient d’un investissement acquis à l’état neuf. Le pourcentage varie en fonction de la nature de l’investissement et de la méthode choisie (déduction ordinaire étalée). L’introduction de la déduction pour capital à risque a toutefois entraîné à titre de mesure compensatoire, la désactivation totale de la déduction pour investissement depuis l’exercice d’imposition 2007. La déduction pour investissement ordinaire a été réactivée pour les PME depuis l’exercice d’imposition 2015. La déduction pour investissement ne s’applique qu’à des immobilisations corporelles ou incorporelles acquises à l’état neuf. Ces immobilisations doivent être affectées en Belgique à l’exercice de l’activité professionnelle. Il doit s’agir d’immobilisations amortissables. Certaines immobilisations ne peuvent jamais bénéficier de la déduction pour investissement. La déduction est refusée :

- Aux immobilisations non amortissables (terrains) ou amortissables sur une période inférieure à trois ans ;

- Aux immobilisations acquises ou constituées en vue de céder à un tiers le droit d’usage en vertu d’un contrat de crédit-bail ou d’une convention d’emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires dans les cas où ces immobilisations sont amortissables dans le chef de l’entreprise qui dispose de ces droits ;

- Aux immobilisations dont le droit d’usage a été cédé à un autre contribuable selon des modalités différentes de celles visées au 2°, à moins que cette cession n’ait été effectuée à une personne physique ou à une société, qui satisfait elle-même aux conditions, critères et limites d’application de la déduction pour investissement à un pourcentage identique ou supérieur, qui affecte ces immobilisations en Belgique à la réalisation de bénéfices ou de profits et qui n’en cède pas l’usage à une tierce personne en tout ou en partie ;

- Aux voitures et voitures mixtes telles qu’elles sont définies par la réglementation relative à l’immatriculation des véhicules à moteur, y compris les camionnettes visées à l’article 4 § 3 du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus, sauf s’il s’agit :

i. De véhicules qui sont affectés exclusivement à un service de taxis ou à la location avec chauffeur et qui sont exemptés à ce titre de la taxe de circulation sur les véhicules automobiles ;

ii. De véhicules qui sont affectés exclusivement à l’enseignement pratique dans les écoles de conduite agréées et qui sont spécialement équipés à cet effet.

- Aux frais accessoires au prix d’achat lorsque ces frais ne sont pas amortis au même rythme que les immobilisations auxquelles ils se rapportent.

Le pourcentage de base était pour les exercices 2003 à 2006 de 3%. Il est de 0% depuis l’exercice d’imposition 2007. La déduction ordinaire est en outre limitée à un plafond

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indexé chaque année. Cette déduction ordinaire n’est plus accordée qu’aux PME. En revanche, une déduction dite « majorée » est accordée en fonction de certains investissements et est d’applicable à toutes les sociétés. Pour les sociétés qui occupent moins de 20 travailleurs au premier jour de la période imposable, une déduction étalée sur la durée de vie de l’immobilisation est possible. Elle est égale à un pourcentage (10,5%) des amortissements pratiqués sur les immobilisations. Le montant de la déduction, qui, faute de bénéfice suffisant, n’a pu être déduit au cours de l’exercice d’imposition, pourra être reporté de manière illimité dans le temps. Toutefois, la déduction reportée sur les bénéfices suivants ne pourra jamais excéder un certain montant (476.040 €) ou lorsque le montant total du solde de la déduction dépasse 1.904.140 € (exercice d’imposition 2017), 25 % de ce montant total. En cas de cession ou de mise hors d’usage d’investissement ayant bénéficié de la déduction ordinaire, aucune révision de la déduction ne sera opérée. Lorsque la société cède un bien qui a bénéficié de la déduction étalée, une déduction complémentaire pourra lui être octroyée. Cette déduction complémentaire est égale à la différence entre :

- D’une part la déduction en une fois qui aurait pu être obtenue ; - Et d’autre part le total des déductions déjà obtenues.

Exemple : Une société a acquis une machine neuve en 2014 pour 100.000 €, amortissable en dix ans et a opté pour la déduction étalée. En 2016, elle décide de vendre la machine pour en acheter une autre plus performante. La déduction complémentaire à laquelle la société a droit est de : ((3% x 100.000) – (2 x 10.5% x 10.000)) = 900 Comme pour la déduction des pertes antérieures, il est prévu un régime de déchéance du droit à déduction en cas de changement ou de prise de contrôle non justifié par des besoins légitimes de caractères économiques ou financier, et de restriction à la déduction sur la partie des bénéfices provenant d’avantages anormaux ou bénévoles reçus. Pour bénéficier de la déduction pour investissement, la société doit joindre un formulaire 275 U à sa déclaration ISOC Les taux de la déduction pour investissements ont été publiés au MB du 15 mars 2017 (page 35928 et suivantes)

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Chapitre 10 Dixième opération : déduction pour capital à risque reportée de périodes imposables antérieures Cette dixième opération a été introduite par la loi du 13 décembre 2012 portant des dispositions fiscales et financières (MB du 20 décembre 2012) La loi supprime toute possibilité de report de la déduction pour capital à risque lorsque, en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfices d’une période imposable pour laquelle la déduction pour capital à risque peut être déduite, l’exonération n’a pu être accordée. Par tolérance, les sociétés qui avaient un « stock » de déduction pour capital à risque reportable au 31 décembre 2011 gardent le droit de reporter cette déduction sur les années ultérieures (délai maximum 7 ans) La loi ajoute qu’au-delà d’un million d’EURO et dans la mesure du dépassement de cette limite, le montant déductible est limité à 60 %. La déduction du report pour capital à risque visée à l’alinéa 1er est effectuée à concurrence des bénéfices qui subsistent après l’application de toutes les déductions prévues par les articles 199 à 206 en exécution de l’article 207 alinéa 1er. Cette déduction devient la dixième opération du calcul de l’impôt des sociétés après la déduction pour investissement. Depuis l’exercice d’imposition 2013, la déduction pour capital à risque qui n’a pu être déduite au cours d’une période imposable n’est plus reportable sur une autre période imposable. La déduction du stock des reports de la déduction pour capital à risque devient donc une opération à part entière du calcul de l’impôt des sociétés.

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Cas d’application Exercice 1 Le bilan de la société A occupant moins de 20 travailleurs au premier jour de la période imposable, présente au 31 décembre (avant affectation du résultat) de l’année 2016 la situation suivante :

capital 100.000

réserve légale 8.000 réserves disponibles 42.000

résultat reporté 250.000 réserves immunisées 100.000

Lors de l’AG, la société décide d’affecter le bénéfice de 2016 qui s’élève à 160.000 € de la manière suivante :

dotation à la réserve légale : 2.000

ajout à la réserve disponible : 60.000

dividendes à distribuer : 48.000

solde à reporter : 50.000

Il ressort des charges de la société, une libéralité de 20.000 € Les produits de la société comprennent 10.000 € de dividendes donnant droit à la réduction RDT La société a un solde de déduction pour investissement étalée concernent des investissements antérieurs pour un montant de 2.900 €. La société a réalisé des investissements en numérique en 2016 pour 50.000 €. La société bénéficie du régime de déduction pour capital à risque (taux PME de 1,631 %) Les fonds propres au 31 décembre 2015 s’élèvent à 50.000 €. Il ressort de l’actif du bilan un montant de 100.000 € en immobilisations financières (détenues depuis 3 ans). Solution

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Exercice 2 La société Z clôture son exercice social au 31 décembre 2016 et affecte son résultat de la manière suivante :

dotation aux réserves : 20.000 dividendes distribués : 60.000

Les dépenses non admises de la société Z au 31 décembre 2016 sont les suivantes

impôts non déductibles : 10.000 amendes : 5.000 frais de voiture non déductibles : 6.000 frais de restaurant : 4.000 avantages sociaux : 2.000 libéralités (dont 1.000 immunisées) : 5.000 moins-values sur actions ou parts : 2.000 avantages anomaux ou bénévoles : 6.000 total des dépenses non-admises : 40.000

La société a recueilli au cours de l’année 2016 des dividendes d’une société non établie dans l’Union européenne (article 205§2 du CIR) pour 50.000 €. Ces dividendes donnent droit au régime des RDT. Solution

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Bibliographie Fiscalité des sociétés belges, de leurs actionnaires et de leurs dirigeants (édition 2017) Pierre-François Coppens