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BIENVENUE
RolandRosoux
IMPOcircTS DES SOCIEacuteTEacuteS
ndash CAS PARTICULIERS EN MATIEgraveRE DE TAXATION EacuteTALEacuteE DES PLUS-VALUES ndash
ndash ASPECTS FISCAUX DES FRAIS DE RECHERCHE ndash
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Cas particuliers en matiegravere de plus-values
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Peuvent ecirctre mentionneacutees en regard du code 1112 de la deacuteclaration agrave lrsquoISoc les plus-values reacutealiseacutees sur des immobilisations corporelles ou incorporelles viseacutees agrave lrsquoarticle 47 du CIR 1992
bull agrave lrsquooccasion drsquoun sinistre drsquoune expropriation drsquoune reacutequisition en proprieacuteteacute ou drsquoun autre eacuteveacutenement analogue (il srsquoagit des plus-values dites lsquoforceacuteesrsquo) ou
bull agrave lrsquooccasion de lrsquoalieacutenation non viseacutee au 1deg drsquoimmobilisations incorporelles sur lesquelles des amortissements ont eacuteteacute admis fiscalement ou drsquoimmobilisations corporelles et pour autant que les biens alieacuteneacutes aient la nature drsquoimmobilisations depuis plus de 5 ans au moment de leur alieacutenation (il srsquoagit des plus-values dites lsquoreacutealiseacutees de plein greacutersquo ou lsquovolontairesrsquo)
Les actifs doivent avoir eacuteteacute affecteacutes agrave lrsquoexercice de lrsquoactiviteacute professionnelle depuis plus de cinq ans avant leur alieacutenation
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La dureacutee de cinq ans srsquoappreacutecie uniquement en fonction de lrsquoactiviteacute professionnelle du contribuable qui cegravede le bien
Le deacutelai de cinq ans peut ecirctre calculeacute agrave partir de la date de lrsquoacquisition du bien sous forme drsquoun acte sous seing priveacute (compromis de vente) et il ne doit donc pas obligatoirement ecirctre calculeacute agrave partir de la date de lrsquoacte drsquoacquisition authentique (acte notarieacute)
En ce qui concerne les plus-values sur immobilisations incorporelles la loi exige qursquoil srsquoagisse drsquoimmobilisations sur lesquelles des amortissements ont eacuteteacute admis fiscalement
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Plus-values reacutealiseacutees de plein greacute ou plus-values forceacuteesPlus-value lsquonettersquoCondition de remploiDeacutelai de remploiMeacutecanisme de la taxation eacutetaleacuteeCondition drsquointangibiliteacuteDeacutefaut de remploi et inteacuterecircts de retardJustification ndash formaliteacutes
La deacuteclaration ne peut pas sans plus ecirctre consideacutereacutee comme non valable lorsqursquoun ou plusieurs renseignements releveacutes ou documents preacutevus agrave la formule font deacutefaut En vertu de lrsquoart 351 al 1er 2e tiret du CIR 1992 la deacuteclaration nrsquoest drsquoailleurs consideacutereacutee comme non valable que si le contribuable nrsquoa pas eacutelimineacute dans le deacutelai qui lui a eacuteteacute consenti agrave cette fin les vices de forme de celle-ci
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Les questions particuliegraveres
1 Nature des biens alieacuteneacutes les biens qui sont reacutealiseacutes doivent-ils ecirctre deacutetenus en pleine proprieacuteteacute
2 Nature des biens acquis en remploi doivent-ils ecirctre deacutetenus en pleine proprieacuteteacute (usufruit nue-proprieacuteteacute emphyteacuteose)
3 Dureacutee de deacutetention des biens alieacuteneacutes (condition de 5 ans)4 Montant agrave remployer terrain et bacircti indissociables5 Cession drsquoune clientegravele ou drsquoun goodwill
Une plus-value reacutealiseacutee sur un goodwill constitueacute par lrsquoentreprise nrsquoentre effectivement pas en consideacuteration pour la taxation eacutetaleacutee Le goodwill qui est acquis de tiers est activable et amortissable sur le plan comptable mais ce nrsquoest pas le cas en principe pour le goodwill constitueacute soi-mecircme Dans une telle situation la plus-value doit ecirctre imposeacutee en application de lrsquoarticle 24 du CIR 1992 comme beacuteneacutefice de lrsquoanneacutee durant laquelle elle a eacuteteacute reacutealiseacutee
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6 A-t-on le choix de faire taxer une partie seulement de la plus-value reacutealiseacutee de maniegravere eacutetaleacutee
7 Importance du remploi (valeur amortissable fiscalement immeuble mais aussi voiture )
8 Cession de lrsquoactif deacutesigneacute comme remploi9 Deacutefaut de remploi et administration forclose agrave taxer
Si lrsquoadministration est forclose parce qursquoelle ne peut plus rectifier la bonne peacuteriode imposable il faut admettre que le montant de la plus-value qui serait incorporeacutee dans le reacutesultat comptable ne peut pas ecirctre imposeacute
Est-il pour autant justifieacute de pratiquer lrsquoexoneacuteration du montant en utilisant la majoration de la situation de deacutebut de reacuteserves Non Il reste une meacutethode alternative la deacuteduction au titre drsquoeacuteleacutements non imposables du beacuteneacutefice subsistant (3e opeacuteration)
Aspects fiscaux des frais de recherche
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La directive comptable 201334UE du 26 juin 2013 a neacutecessiteacute drsquoadapter le Code des socieacuteteacutes et lrsquoARC soc (cf loi et AR du 18 deacutecembre 2015)
Quelles modifications en matiegravere de frais de recherche
La directive nrsquoautorise plus lrsquoactivation des frais de recherche mais seulement celle des frais de deacuteveloppement lorsque le droit national autorise lrsquoinscription agrave lrsquoactif de tels fraisCrsquoest lrsquooption qui a eacuteteacute prise en Belgique Doreacutenavant seuls les frais de deacuteveloppement pourront encore ecirctre porteacutes agrave lrsquoactif du bilan
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Par laquo recherche raquo il faut entendre laquo tout travail original systeacutematiquement conduit dans lrsquoespoir drsquoacqueacuterir une compreacutehension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles raquo
La notion de laquo deacuteveloppement raquo est deacutefinie comme laquo la mise en œuvre concregravete de conceptions ou drsquoeacutetudes pour la production de mateacuteriaux drsquoappareils de produits de proceacutedeacutes de systegravemes ou de services nouveaux ou consideacuterablement ameacutelioreacutes en application de deacutecouvertes reacutealiseacutees ou de connaissances acquises avant le commencement drsquoune production commercialisable raquo
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Lrsquoarticle 61 sect 1er de lrsquoARC soc est eacutegalement modifieacute pour preacutevoir que lrsquoamortissement des frais de deacuteveloppement (et lrsquoamortissement du goodwill) lorsque la dureacutee drsquoutilisation ne peut ecirctre estimeacutee de maniegravere fiable sont reacutepartis sur une dureacutee de dix ans au plus
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Lrsquoabrogation de la possibiliteacute de reprendre des frais de recherche agrave lrsquoactif du bilan a des conseacutequences fiscales deacutefavorables pour les socieacuteteacutes qui peuvent beacuteneacuteficier de deux mesures fiscales en faveur de tels frais pourvu qursquoils soient consideacutereacutes comme des immobilisations incorporelles
bull la DPI en matiegravere de recherche et deacuteveloppement bull le CrI pour investissement
Conscient de cet effet neacutegatif le gouvernement propose une solution surprenante lsquoviolerrsquo lrsquoesprit de la directive comptable en consideacuterant que ces frais de recherche peuvent neacuteanmoins ecirctre activeacutes pour ensuite ecirctre directement amortis tout en corrigeant la deacuteduction de lrsquoamortissement agrave 100 du reacutesultat imposable par le biais de reacuteserves occultes
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Lrsquoadministration a commenteacute les conseacutequences fiscales des modifications comptables apporteacutees par lrsquoAR du 18 deacutecembre 2015 dans une circulaire du 15 juin 2016
Sans surprise la circulaire reprend la possibiliteacute commenteacutee dans le rapport au Roi de lrsquoAR de continuer agrave reprendre les frais de recherche parmi les immobilisations incorporelles et de les amortir inteacutegralement directement
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La circulaire indique que lorsque des eacuteleacutements de lrsquoactif sont sous-estimeacutes en violation des dispositions fiscales ces sous-estimations doivent ecirctre traiteacutees comme des laquo reacuteserves occultes raquo Dans le cas ougrave les frais de recherche sont activeacutes comptablement et directement amortis pour leur totaliteacute au cours du mecircme exercice comptable une reacuteserve occulte apparaicirct au plan fiscal
Conformeacutement agrave lrsquoarticle 24 al 1er 4deg du CIR 1992 la reacuteserve occulte constateacutee doit ecirctre comprise dans le beacuteneacutefice imposable Cette reacuteserve occulte est progressivement rameneacutee agrave zeacutero proportionnellement aux amortissements qui sont admis fiscalement pour chaque peacuteriode imposable de la dureacutee drsquoamortissement
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Comme les notions lsquoimmobilisations incorporelles corporelles ou financiegraveresrsquo utiliseacutees en droit comptable doivent ecirctre accepteacutees fiscalement il est eacutevident que le fait de comptabiliser des frais de recherche en lsquoimmobilisationsrsquo apregraves le 1er janvier 2016 induit une reacuteserve occulte puisque cet investissement est inteacutegralement amorti au cours de la mecircme peacuteriode
Agrave lrsquoinverse si la socieacuteteacute ne comptabilise aucun frais de recherche en immobilisation aucune disposition fiscale ne permet de consideacuterer qursquoil y a une sous-estimation drsquoactif imposable
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La circulaire confirme ensuite qursquoune socieacuteteacute aura droit agrave la DPI en une fois majoreacutee ou agrave la deacuteduction eacutetaleacutee majoreacutee pour les investissements en recherche et deacuteveloppement pour autant que ceux-ci soient lsquoactiveacutesrsquo et amortis fiscalement en trois ans minimum (via une sous-estimation drsquoactif) Dans ce cas lrsquoexclusion preacutevue par lrsquoarticle 75 4deg du CIR 1992 nrsquoest pas drsquoapplication
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La socieacuteteacute peut opter pour le creacutedit drsquoimpocirct en une fois ou eacutetaleacute pour investissement en recherche et deacuteveloppement en lieu et place de la deacuteduction pour investissement Ce choix peut toujours ecirctre exerceacute pour autant qursquoil soit proceacutedeacute de la mecircme maniegravere que pour la deacuteduction pour investissement activation amortissement comptable direct agrave 100 et taxation drsquoune sous-estimation drsquoactif sur minimum trois ans
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Pour maintenir des reacutegimes fiscaux favorables aux contribuables lrsquoadministration officialise la solution lsquopragmatiquersquo reprise dans le rapport au Roi de lrsquoAR comptable
La solution proposeacutee provoque une nouvelle discordance entre le bilan comptable et le bilan fiscal repreacutesenteacute par la deacuteclaration Elle est eacutegalement source drsquoune inseacutecuriteacute juridique par son caractegravere purement administratif
Commission des Normes comptables
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AR du 21 octobre 1975 portant creacuteation de la CNC
laquo deacutevelopper la doctrine comptable et formuler les principes dune comptabiliteacute reacuteguliegravere par la voie davis ou de recommandations raquo
Cass 27 janvier 2012 les avis de la CNC ne sont pas des lois
Question parlementaire no 1084 du 12 janvier 2001 les avis de la CNC nont pas de porteacutee juridique et la CNC nest pas compeacutetente dans le domaine fiscal
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Cas particuliers en matiegravere de plus-values
4
Peuvent ecirctre mentionneacutees en regard du code 1112 de la deacuteclaration agrave lrsquoISoc les plus-values reacutealiseacutees sur des immobilisations corporelles ou incorporelles viseacutees agrave lrsquoarticle 47 du CIR 1992
bull agrave lrsquooccasion drsquoun sinistre drsquoune expropriation drsquoune reacutequisition en proprieacuteteacute ou drsquoun autre eacuteveacutenement analogue (il srsquoagit des plus-values dites lsquoforceacuteesrsquo) ou
bull agrave lrsquooccasion de lrsquoalieacutenation non viseacutee au 1deg drsquoimmobilisations incorporelles sur lesquelles des amortissements ont eacuteteacute admis fiscalement ou drsquoimmobilisations corporelles et pour autant que les biens alieacuteneacutes aient la nature drsquoimmobilisations depuis plus de 5 ans au moment de leur alieacutenation (il srsquoagit des plus-values dites lsquoreacutealiseacutees de plein greacutersquo ou lsquovolontairesrsquo)
Les actifs doivent avoir eacuteteacute affecteacutes agrave lrsquoexercice de lrsquoactiviteacute professionnelle depuis plus de cinq ans avant leur alieacutenation
5
La dureacutee de cinq ans srsquoappreacutecie uniquement en fonction de lrsquoactiviteacute professionnelle du contribuable qui cegravede le bien
Le deacutelai de cinq ans peut ecirctre calculeacute agrave partir de la date de lrsquoacquisition du bien sous forme drsquoun acte sous seing priveacute (compromis de vente) et il ne doit donc pas obligatoirement ecirctre calculeacute agrave partir de la date de lrsquoacte drsquoacquisition authentique (acte notarieacute)
En ce qui concerne les plus-values sur immobilisations incorporelles la loi exige qursquoil srsquoagisse drsquoimmobilisations sur lesquelles des amortissements ont eacuteteacute admis fiscalement
6
Plus-values reacutealiseacutees de plein greacute ou plus-values forceacuteesPlus-value lsquonettersquoCondition de remploiDeacutelai de remploiMeacutecanisme de la taxation eacutetaleacuteeCondition drsquointangibiliteacuteDeacutefaut de remploi et inteacuterecircts de retardJustification ndash formaliteacutes
La deacuteclaration ne peut pas sans plus ecirctre consideacutereacutee comme non valable lorsqursquoun ou plusieurs renseignements releveacutes ou documents preacutevus agrave la formule font deacutefaut En vertu de lrsquoart 351 al 1er 2e tiret du CIR 1992 la deacuteclaration nrsquoest drsquoailleurs consideacutereacutee comme non valable que si le contribuable nrsquoa pas eacutelimineacute dans le deacutelai qui lui a eacuteteacute consenti agrave cette fin les vices de forme de celle-ci
7
Les questions particuliegraveres
1 Nature des biens alieacuteneacutes les biens qui sont reacutealiseacutes doivent-ils ecirctre deacutetenus en pleine proprieacuteteacute
2 Nature des biens acquis en remploi doivent-ils ecirctre deacutetenus en pleine proprieacuteteacute (usufruit nue-proprieacuteteacute emphyteacuteose)
3 Dureacutee de deacutetention des biens alieacuteneacutes (condition de 5 ans)4 Montant agrave remployer terrain et bacircti indissociables5 Cession drsquoune clientegravele ou drsquoun goodwill
Une plus-value reacutealiseacutee sur un goodwill constitueacute par lrsquoentreprise nrsquoentre effectivement pas en consideacuteration pour la taxation eacutetaleacutee Le goodwill qui est acquis de tiers est activable et amortissable sur le plan comptable mais ce nrsquoest pas le cas en principe pour le goodwill constitueacute soi-mecircme Dans une telle situation la plus-value doit ecirctre imposeacutee en application de lrsquoarticle 24 du CIR 1992 comme beacuteneacutefice de lrsquoanneacutee durant laquelle elle a eacuteteacute reacutealiseacutee
8
6 A-t-on le choix de faire taxer une partie seulement de la plus-value reacutealiseacutee de maniegravere eacutetaleacutee
7 Importance du remploi (valeur amortissable fiscalement immeuble mais aussi voiture )
8 Cession de lrsquoactif deacutesigneacute comme remploi9 Deacutefaut de remploi et administration forclose agrave taxer
Si lrsquoadministration est forclose parce qursquoelle ne peut plus rectifier la bonne peacuteriode imposable il faut admettre que le montant de la plus-value qui serait incorporeacutee dans le reacutesultat comptable ne peut pas ecirctre imposeacute
Est-il pour autant justifieacute de pratiquer lrsquoexoneacuteration du montant en utilisant la majoration de la situation de deacutebut de reacuteserves Non Il reste une meacutethode alternative la deacuteduction au titre drsquoeacuteleacutements non imposables du beacuteneacutefice subsistant (3e opeacuteration)
Aspects fiscaux des frais de recherche
9
La directive comptable 201334UE du 26 juin 2013 a neacutecessiteacute drsquoadapter le Code des socieacuteteacutes et lrsquoARC soc (cf loi et AR du 18 deacutecembre 2015)
Quelles modifications en matiegravere de frais de recherche
La directive nrsquoautorise plus lrsquoactivation des frais de recherche mais seulement celle des frais de deacuteveloppement lorsque le droit national autorise lrsquoinscription agrave lrsquoactif de tels fraisCrsquoest lrsquooption qui a eacuteteacute prise en Belgique Doreacutenavant seuls les frais de deacuteveloppement pourront encore ecirctre porteacutes agrave lrsquoactif du bilan
10
Par laquo recherche raquo il faut entendre laquo tout travail original systeacutematiquement conduit dans lrsquoespoir drsquoacqueacuterir une compreacutehension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles raquo
La notion de laquo deacuteveloppement raquo est deacutefinie comme laquo la mise en œuvre concregravete de conceptions ou drsquoeacutetudes pour la production de mateacuteriaux drsquoappareils de produits de proceacutedeacutes de systegravemes ou de services nouveaux ou consideacuterablement ameacutelioreacutes en application de deacutecouvertes reacutealiseacutees ou de connaissances acquises avant le commencement drsquoune production commercialisable raquo
11
Lrsquoarticle 61 sect 1er de lrsquoARC soc est eacutegalement modifieacute pour preacutevoir que lrsquoamortissement des frais de deacuteveloppement (et lrsquoamortissement du goodwill) lorsque la dureacutee drsquoutilisation ne peut ecirctre estimeacutee de maniegravere fiable sont reacutepartis sur une dureacutee de dix ans au plus
12
Lrsquoabrogation de la possibiliteacute de reprendre des frais de recherche agrave lrsquoactif du bilan a des conseacutequences fiscales deacutefavorables pour les socieacuteteacutes qui peuvent beacuteneacuteficier de deux mesures fiscales en faveur de tels frais pourvu qursquoils soient consideacutereacutes comme des immobilisations incorporelles
bull la DPI en matiegravere de recherche et deacuteveloppement bull le CrI pour investissement
Conscient de cet effet neacutegatif le gouvernement propose une solution surprenante lsquoviolerrsquo lrsquoesprit de la directive comptable en consideacuterant que ces frais de recherche peuvent neacuteanmoins ecirctre activeacutes pour ensuite ecirctre directement amortis tout en corrigeant la deacuteduction de lrsquoamortissement agrave 100 du reacutesultat imposable par le biais de reacuteserves occultes
13
Lrsquoadministration a commenteacute les conseacutequences fiscales des modifications comptables apporteacutees par lrsquoAR du 18 deacutecembre 2015 dans une circulaire du 15 juin 2016
Sans surprise la circulaire reprend la possibiliteacute commenteacutee dans le rapport au Roi de lrsquoAR de continuer agrave reprendre les frais de recherche parmi les immobilisations incorporelles et de les amortir inteacutegralement directement
14
La circulaire indique que lorsque des eacuteleacutements de lrsquoactif sont sous-estimeacutes en violation des dispositions fiscales ces sous-estimations doivent ecirctre traiteacutees comme des laquo reacuteserves occultes raquo Dans le cas ougrave les frais de recherche sont activeacutes comptablement et directement amortis pour leur totaliteacute au cours du mecircme exercice comptable une reacuteserve occulte apparaicirct au plan fiscal
Conformeacutement agrave lrsquoarticle 24 al 1er 4deg du CIR 1992 la reacuteserve occulte constateacutee doit ecirctre comprise dans le beacuteneacutefice imposable Cette reacuteserve occulte est progressivement rameneacutee agrave zeacutero proportionnellement aux amortissements qui sont admis fiscalement pour chaque peacuteriode imposable de la dureacutee drsquoamortissement
15
Comme les notions lsquoimmobilisations incorporelles corporelles ou financiegraveresrsquo utiliseacutees en droit comptable doivent ecirctre accepteacutees fiscalement il est eacutevident que le fait de comptabiliser des frais de recherche en lsquoimmobilisationsrsquo apregraves le 1er janvier 2016 induit une reacuteserve occulte puisque cet investissement est inteacutegralement amorti au cours de la mecircme peacuteriode
Agrave lrsquoinverse si la socieacuteteacute ne comptabilise aucun frais de recherche en immobilisation aucune disposition fiscale ne permet de consideacuterer qursquoil y a une sous-estimation drsquoactif imposable
16
La circulaire confirme ensuite qursquoune socieacuteteacute aura droit agrave la DPI en une fois majoreacutee ou agrave la deacuteduction eacutetaleacutee majoreacutee pour les investissements en recherche et deacuteveloppement pour autant que ceux-ci soient lsquoactiveacutesrsquo et amortis fiscalement en trois ans minimum (via une sous-estimation drsquoactif) Dans ce cas lrsquoexclusion preacutevue par lrsquoarticle 75 4deg du CIR 1992 nrsquoest pas drsquoapplication
17
La socieacuteteacute peut opter pour le creacutedit drsquoimpocirct en une fois ou eacutetaleacute pour investissement en recherche et deacuteveloppement en lieu et place de la deacuteduction pour investissement Ce choix peut toujours ecirctre exerceacute pour autant qursquoil soit proceacutedeacute de la mecircme maniegravere que pour la deacuteduction pour investissement activation amortissement comptable direct agrave 100 et taxation drsquoune sous-estimation drsquoactif sur minimum trois ans
18
Pour maintenir des reacutegimes fiscaux favorables aux contribuables lrsquoadministration officialise la solution lsquopragmatiquersquo reprise dans le rapport au Roi de lrsquoAR comptable
La solution proposeacutee provoque une nouvelle discordance entre le bilan comptable et le bilan fiscal repreacutesenteacute par la deacuteclaration Elle est eacutegalement source drsquoune inseacutecuriteacute juridique par son caractegravere purement administratif
Commission des Normes comptables
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AR du 21 octobre 1975 portant creacuteation de la CNC
laquo deacutevelopper la doctrine comptable et formuler les principes dune comptabiliteacute reacuteguliegravere par la voie davis ou de recommandations raquo
Cass 27 janvier 2012 les avis de la CNC ne sont pas des lois
Question parlementaire no 1084 du 12 janvier 2001 les avis de la CNC nont pas de porteacutee juridique et la CNC nest pas compeacutetente dans le domaine fiscal
Caractegravere contraignant des comptes annuels
20
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
21
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
22
Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
28
Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
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Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
5
La dureacutee de cinq ans srsquoappreacutecie uniquement en fonction de lrsquoactiviteacute professionnelle du contribuable qui cegravede le bien
Le deacutelai de cinq ans peut ecirctre calculeacute agrave partir de la date de lrsquoacquisition du bien sous forme drsquoun acte sous seing priveacute (compromis de vente) et il ne doit donc pas obligatoirement ecirctre calculeacute agrave partir de la date de lrsquoacte drsquoacquisition authentique (acte notarieacute)
En ce qui concerne les plus-values sur immobilisations incorporelles la loi exige qursquoil srsquoagisse drsquoimmobilisations sur lesquelles des amortissements ont eacuteteacute admis fiscalement
6
Plus-values reacutealiseacutees de plein greacute ou plus-values forceacuteesPlus-value lsquonettersquoCondition de remploiDeacutelai de remploiMeacutecanisme de la taxation eacutetaleacuteeCondition drsquointangibiliteacuteDeacutefaut de remploi et inteacuterecircts de retardJustification ndash formaliteacutes
La deacuteclaration ne peut pas sans plus ecirctre consideacutereacutee comme non valable lorsqursquoun ou plusieurs renseignements releveacutes ou documents preacutevus agrave la formule font deacutefaut En vertu de lrsquoart 351 al 1er 2e tiret du CIR 1992 la deacuteclaration nrsquoest drsquoailleurs consideacutereacutee comme non valable que si le contribuable nrsquoa pas eacutelimineacute dans le deacutelai qui lui a eacuteteacute consenti agrave cette fin les vices de forme de celle-ci
7
Les questions particuliegraveres
1 Nature des biens alieacuteneacutes les biens qui sont reacutealiseacutes doivent-ils ecirctre deacutetenus en pleine proprieacuteteacute
2 Nature des biens acquis en remploi doivent-ils ecirctre deacutetenus en pleine proprieacuteteacute (usufruit nue-proprieacuteteacute emphyteacuteose)
3 Dureacutee de deacutetention des biens alieacuteneacutes (condition de 5 ans)4 Montant agrave remployer terrain et bacircti indissociables5 Cession drsquoune clientegravele ou drsquoun goodwill
Une plus-value reacutealiseacutee sur un goodwill constitueacute par lrsquoentreprise nrsquoentre effectivement pas en consideacuteration pour la taxation eacutetaleacutee Le goodwill qui est acquis de tiers est activable et amortissable sur le plan comptable mais ce nrsquoest pas le cas en principe pour le goodwill constitueacute soi-mecircme Dans une telle situation la plus-value doit ecirctre imposeacutee en application de lrsquoarticle 24 du CIR 1992 comme beacuteneacutefice de lrsquoanneacutee durant laquelle elle a eacuteteacute reacutealiseacutee
8
6 A-t-on le choix de faire taxer une partie seulement de la plus-value reacutealiseacutee de maniegravere eacutetaleacutee
7 Importance du remploi (valeur amortissable fiscalement immeuble mais aussi voiture )
8 Cession de lrsquoactif deacutesigneacute comme remploi9 Deacutefaut de remploi et administration forclose agrave taxer
Si lrsquoadministration est forclose parce qursquoelle ne peut plus rectifier la bonne peacuteriode imposable il faut admettre que le montant de la plus-value qui serait incorporeacutee dans le reacutesultat comptable ne peut pas ecirctre imposeacute
Est-il pour autant justifieacute de pratiquer lrsquoexoneacuteration du montant en utilisant la majoration de la situation de deacutebut de reacuteserves Non Il reste une meacutethode alternative la deacuteduction au titre drsquoeacuteleacutements non imposables du beacuteneacutefice subsistant (3e opeacuteration)
Aspects fiscaux des frais de recherche
9
La directive comptable 201334UE du 26 juin 2013 a neacutecessiteacute drsquoadapter le Code des socieacuteteacutes et lrsquoARC soc (cf loi et AR du 18 deacutecembre 2015)
Quelles modifications en matiegravere de frais de recherche
La directive nrsquoautorise plus lrsquoactivation des frais de recherche mais seulement celle des frais de deacuteveloppement lorsque le droit national autorise lrsquoinscription agrave lrsquoactif de tels fraisCrsquoest lrsquooption qui a eacuteteacute prise en Belgique Doreacutenavant seuls les frais de deacuteveloppement pourront encore ecirctre porteacutes agrave lrsquoactif du bilan
10
Par laquo recherche raquo il faut entendre laquo tout travail original systeacutematiquement conduit dans lrsquoespoir drsquoacqueacuterir une compreacutehension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles raquo
La notion de laquo deacuteveloppement raquo est deacutefinie comme laquo la mise en œuvre concregravete de conceptions ou drsquoeacutetudes pour la production de mateacuteriaux drsquoappareils de produits de proceacutedeacutes de systegravemes ou de services nouveaux ou consideacuterablement ameacutelioreacutes en application de deacutecouvertes reacutealiseacutees ou de connaissances acquises avant le commencement drsquoune production commercialisable raquo
11
Lrsquoarticle 61 sect 1er de lrsquoARC soc est eacutegalement modifieacute pour preacutevoir que lrsquoamortissement des frais de deacuteveloppement (et lrsquoamortissement du goodwill) lorsque la dureacutee drsquoutilisation ne peut ecirctre estimeacutee de maniegravere fiable sont reacutepartis sur une dureacutee de dix ans au plus
12
Lrsquoabrogation de la possibiliteacute de reprendre des frais de recherche agrave lrsquoactif du bilan a des conseacutequences fiscales deacutefavorables pour les socieacuteteacutes qui peuvent beacuteneacuteficier de deux mesures fiscales en faveur de tels frais pourvu qursquoils soient consideacutereacutes comme des immobilisations incorporelles
bull la DPI en matiegravere de recherche et deacuteveloppement bull le CrI pour investissement
Conscient de cet effet neacutegatif le gouvernement propose une solution surprenante lsquoviolerrsquo lrsquoesprit de la directive comptable en consideacuterant que ces frais de recherche peuvent neacuteanmoins ecirctre activeacutes pour ensuite ecirctre directement amortis tout en corrigeant la deacuteduction de lrsquoamortissement agrave 100 du reacutesultat imposable par le biais de reacuteserves occultes
13
Lrsquoadministration a commenteacute les conseacutequences fiscales des modifications comptables apporteacutees par lrsquoAR du 18 deacutecembre 2015 dans une circulaire du 15 juin 2016
Sans surprise la circulaire reprend la possibiliteacute commenteacutee dans le rapport au Roi de lrsquoAR de continuer agrave reprendre les frais de recherche parmi les immobilisations incorporelles et de les amortir inteacutegralement directement
14
La circulaire indique que lorsque des eacuteleacutements de lrsquoactif sont sous-estimeacutes en violation des dispositions fiscales ces sous-estimations doivent ecirctre traiteacutees comme des laquo reacuteserves occultes raquo Dans le cas ougrave les frais de recherche sont activeacutes comptablement et directement amortis pour leur totaliteacute au cours du mecircme exercice comptable une reacuteserve occulte apparaicirct au plan fiscal
Conformeacutement agrave lrsquoarticle 24 al 1er 4deg du CIR 1992 la reacuteserve occulte constateacutee doit ecirctre comprise dans le beacuteneacutefice imposable Cette reacuteserve occulte est progressivement rameneacutee agrave zeacutero proportionnellement aux amortissements qui sont admis fiscalement pour chaque peacuteriode imposable de la dureacutee drsquoamortissement
15
Comme les notions lsquoimmobilisations incorporelles corporelles ou financiegraveresrsquo utiliseacutees en droit comptable doivent ecirctre accepteacutees fiscalement il est eacutevident que le fait de comptabiliser des frais de recherche en lsquoimmobilisationsrsquo apregraves le 1er janvier 2016 induit une reacuteserve occulte puisque cet investissement est inteacutegralement amorti au cours de la mecircme peacuteriode
Agrave lrsquoinverse si la socieacuteteacute ne comptabilise aucun frais de recherche en immobilisation aucune disposition fiscale ne permet de consideacuterer qursquoil y a une sous-estimation drsquoactif imposable
16
La circulaire confirme ensuite qursquoune socieacuteteacute aura droit agrave la DPI en une fois majoreacutee ou agrave la deacuteduction eacutetaleacutee majoreacutee pour les investissements en recherche et deacuteveloppement pour autant que ceux-ci soient lsquoactiveacutesrsquo et amortis fiscalement en trois ans minimum (via une sous-estimation drsquoactif) Dans ce cas lrsquoexclusion preacutevue par lrsquoarticle 75 4deg du CIR 1992 nrsquoest pas drsquoapplication
17
La socieacuteteacute peut opter pour le creacutedit drsquoimpocirct en une fois ou eacutetaleacute pour investissement en recherche et deacuteveloppement en lieu et place de la deacuteduction pour investissement Ce choix peut toujours ecirctre exerceacute pour autant qursquoil soit proceacutedeacute de la mecircme maniegravere que pour la deacuteduction pour investissement activation amortissement comptable direct agrave 100 et taxation drsquoune sous-estimation drsquoactif sur minimum trois ans
18
Pour maintenir des reacutegimes fiscaux favorables aux contribuables lrsquoadministration officialise la solution lsquopragmatiquersquo reprise dans le rapport au Roi de lrsquoAR comptable
La solution proposeacutee provoque une nouvelle discordance entre le bilan comptable et le bilan fiscal repreacutesenteacute par la deacuteclaration Elle est eacutegalement source drsquoune inseacutecuriteacute juridique par son caractegravere purement administratif
Commission des Normes comptables
19
AR du 21 octobre 1975 portant creacuteation de la CNC
laquo deacutevelopper la doctrine comptable et formuler les principes dune comptabiliteacute reacuteguliegravere par la voie davis ou de recommandations raquo
Cass 27 janvier 2012 les avis de la CNC ne sont pas des lois
Question parlementaire no 1084 du 12 janvier 2001 les avis de la CNC nont pas de porteacutee juridique et la CNC nest pas compeacutetente dans le domaine fiscal
Caractegravere contraignant des comptes annuels
20
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
21
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
22
Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
23
La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
28
Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
6
Plus-values reacutealiseacutees de plein greacute ou plus-values forceacuteesPlus-value lsquonettersquoCondition de remploiDeacutelai de remploiMeacutecanisme de la taxation eacutetaleacuteeCondition drsquointangibiliteacuteDeacutefaut de remploi et inteacuterecircts de retardJustification ndash formaliteacutes
La deacuteclaration ne peut pas sans plus ecirctre consideacutereacutee comme non valable lorsqursquoun ou plusieurs renseignements releveacutes ou documents preacutevus agrave la formule font deacutefaut En vertu de lrsquoart 351 al 1er 2e tiret du CIR 1992 la deacuteclaration nrsquoest drsquoailleurs consideacutereacutee comme non valable que si le contribuable nrsquoa pas eacutelimineacute dans le deacutelai qui lui a eacuteteacute consenti agrave cette fin les vices de forme de celle-ci
7
Les questions particuliegraveres
1 Nature des biens alieacuteneacutes les biens qui sont reacutealiseacutes doivent-ils ecirctre deacutetenus en pleine proprieacuteteacute
2 Nature des biens acquis en remploi doivent-ils ecirctre deacutetenus en pleine proprieacuteteacute (usufruit nue-proprieacuteteacute emphyteacuteose)
3 Dureacutee de deacutetention des biens alieacuteneacutes (condition de 5 ans)4 Montant agrave remployer terrain et bacircti indissociables5 Cession drsquoune clientegravele ou drsquoun goodwill
Une plus-value reacutealiseacutee sur un goodwill constitueacute par lrsquoentreprise nrsquoentre effectivement pas en consideacuteration pour la taxation eacutetaleacutee Le goodwill qui est acquis de tiers est activable et amortissable sur le plan comptable mais ce nrsquoest pas le cas en principe pour le goodwill constitueacute soi-mecircme Dans une telle situation la plus-value doit ecirctre imposeacutee en application de lrsquoarticle 24 du CIR 1992 comme beacuteneacutefice de lrsquoanneacutee durant laquelle elle a eacuteteacute reacutealiseacutee
8
6 A-t-on le choix de faire taxer une partie seulement de la plus-value reacutealiseacutee de maniegravere eacutetaleacutee
7 Importance du remploi (valeur amortissable fiscalement immeuble mais aussi voiture )
8 Cession de lrsquoactif deacutesigneacute comme remploi9 Deacutefaut de remploi et administration forclose agrave taxer
Si lrsquoadministration est forclose parce qursquoelle ne peut plus rectifier la bonne peacuteriode imposable il faut admettre que le montant de la plus-value qui serait incorporeacutee dans le reacutesultat comptable ne peut pas ecirctre imposeacute
Est-il pour autant justifieacute de pratiquer lrsquoexoneacuteration du montant en utilisant la majoration de la situation de deacutebut de reacuteserves Non Il reste une meacutethode alternative la deacuteduction au titre drsquoeacuteleacutements non imposables du beacuteneacutefice subsistant (3e opeacuteration)
Aspects fiscaux des frais de recherche
9
La directive comptable 201334UE du 26 juin 2013 a neacutecessiteacute drsquoadapter le Code des socieacuteteacutes et lrsquoARC soc (cf loi et AR du 18 deacutecembre 2015)
Quelles modifications en matiegravere de frais de recherche
La directive nrsquoautorise plus lrsquoactivation des frais de recherche mais seulement celle des frais de deacuteveloppement lorsque le droit national autorise lrsquoinscription agrave lrsquoactif de tels fraisCrsquoest lrsquooption qui a eacuteteacute prise en Belgique Doreacutenavant seuls les frais de deacuteveloppement pourront encore ecirctre porteacutes agrave lrsquoactif du bilan
10
Par laquo recherche raquo il faut entendre laquo tout travail original systeacutematiquement conduit dans lrsquoespoir drsquoacqueacuterir une compreacutehension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles raquo
La notion de laquo deacuteveloppement raquo est deacutefinie comme laquo la mise en œuvre concregravete de conceptions ou drsquoeacutetudes pour la production de mateacuteriaux drsquoappareils de produits de proceacutedeacutes de systegravemes ou de services nouveaux ou consideacuterablement ameacutelioreacutes en application de deacutecouvertes reacutealiseacutees ou de connaissances acquises avant le commencement drsquoune production commercialisable raquo
11
Lrsquoarticle 61 sect 1er de lrsquoARC soc est eacutegalement modifieacute pour preacutevoir que lrsquoamortissement des frais de deacuteveloppement (et lrsquoamortissement du goodwill) lorsque la dureacutee drsquoutilisation ne peut ecirctre estimeacutee de maniegravere fiable sont reacutepartis sur une dureacutee de dix ans au plus
12
Lrsquoabrogation de la possibiliteacute de reprendre des frais de recherche agrave lrsquoactif du bilan a des conseacutequences fiscales deacutefavorables pour les socieacuteteacutes qui peuvent beacuteneacuteficier de deux mesures fiscales en faveur de tels frais pourvu qursquoils soient consideacutereacutes comme des immobilisations incorporelles
bull la DPI en matiegravere de recherche et deacuteveloppement bull le CrI pour investissement
Conscient de cet effet neacutegatif le gouvernement propose une solution surprenante lsquoviolerrsquo lrsquoesprit de la directive comptable en consideacuterant que ces frais de recherche peuvent neacuteanmoins ecirctre activeacutes pour ensuite ecirctre directement amortis tout en corrigeant la deacuteduction de lrsquoamortissement agrave 100 du reacutesultat imposable par le biais de reacuteserves occultes
13
Lrsquoadministration a commenteacute les conseacutequences fiscales des modifications comptables apporteacutees par lrsquoAR du 18 deacutecembre 2015 dans une circulaire du 15 juin 2016
Sans surprise la circulaire reprend la possibiliteacute commenteacutee dans le rapport au Roi de lrsquoAR de continuer agrave reprendre les frais de recherche parmi les immobilisations incorporelles et de les amortir inteacutegralement directement
14
La circulaire indique que lorsque des eacuteleacutements de lrsquoactif sont sous-estimeacutes en violation des dispositions fiscales ces sous-estimations doivent ecirctre traiteacutees comme des laquo reacuteserves occultes raquo Dans le cas ougrave les frais de recherche sont activeacutes comptablement et directement amortis pour leur totaliteacute au cours du mecircme exercice comptable une reacuteserve occulte apparaicirct au plan fiscal
Conformeacutement agrave lrsquoarticle 24 al 1er 4deg du CIR 1992 la reacuteserve occulte constateacutee doit ecirctre comprise dans le beacuteneacutefice imposable Cette reacuteserve occulte est progressivement rameneacutee agrave zeacutero proportionnellement aux amortissements qui sont admis fiscalement pour chaque peacuteriode imposable de la dureacutee drsquoamortissement
15
Comme les notions lsquoimmobilisations incorporelles corporelles ou financiegraveresrsquo utiliseacutees en droit comptable doivent ecirctre accepteacutees fiscalement il est eacutevident que le fait de comptabiliser des frais de recherche en lsquoimmobilisationsrsquo apregraves le 1er janvier 2016 induit une reacuteserve occulte puisque cet investissement est inteacutegralement amorti au cours de la mecircme peacuteriode
Agrave lrsquoinverse si la socieacuteteacute ne comptabilise aucun frais de recherche en immobilisation aucune disposition fiscale ne permet de consideacuterer qursquoil y a une sous-estimation drsquoactif imposable
16
La circulaire confirme ensuite qursquoune socieacuteteacute aura droit agrave la DPI en une fois majoreacutee ou agrave la deacuteduction eacutetaleacutee majoreacutee pour les investissements en recherche et deacuteveloppement pour autant que ceux-ci soient lsquoactiveacutesrsquo et amortis fiscalement en trois ans minimum (via une sous-estimation drsquoactif) Dans ce cas lrsquoexclusion preacutevue par lrsquoarticle 75 4deg du CIR 1992 nrsquoest pas drsquoapplication
17
La socieacuteteacute peut opter pour le creacutedit drsquoimpocirct en une fois ou eacutetaleacute pour investissement en recherche et deacuteveloppement en lieu et place de la deacuteduction pour investissement Ce choix peut toujours ecirctre exerceacute pour autant qursquoil soit proceacutedeacute de la mecircme maniegravere que pour la deacuteduction pour investissement activation amortissement comptable direct agrave 100 et taxation drsquoune sous-estimation drsquoactif sur minimum trois ans
18
Pour maintenir des reacutegimes fiscaux favorables aux contribuables lrsquoadministration officialise la solution lsquopragmatiquersquo reprise dans le rapport au Roi de lrsquoAR comptable
La solution proposeacutee provoque une nouvelle discordance entre le bilan comptable et le bilan fiscal repreacutesenteacute par la deacuteclaration Elle est eacutegalement source drsquoune inseacutecuriteacute juridique par son caractegravere purement administratif
Commission des Normes comptables
19
AR du 21 octobre 1975 portant creacuteation de la CNC
laquo deacutevelopper la doctrine comptable et formuler les principes dune comptabiliteacute reacuteguliegravere par la voie davis ou de recommandations raquo
Cass 27 janvier 2012 les avis de la CNC ne sont pas des lois
Question parlementaire no 1084 du 12 janvier 2001 les avis de la CNC nont pas de porteacutee juridique et la CNC nest pas compeacutetente dans le domaine fiscal
Caractegravere contraignant des comptes annuels
20
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
21
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
22
Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
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Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
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Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
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Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
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Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
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INFORMATION
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Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
7
Les questions particuliegraveres
1 Nature des biens alieacuteneacutes les biens qui sont reacutealiseacutes doivent-ils ecirctre deacutetenus en pleine proprieacuteteacute
2 Nature des biens acquis en remploi doivent-ils ecirctre deacutetenus en pleine proprieacuteteacute (usufruit nue-proprieacuteteacute emphyteacuteose)
3 Dureacutee de deacutetention des biens alieacuteneacutes (condition de 5 ans)4 Montant agrave remployer terrain et bacircti indissociables5 Cession drsquoune clientegravele ou drsquoun goodwill
Une plus-value reacutealiseacutee sur un goodwill constitueacute par lrsquoentreprise nrsquoentre effectivement pas en consideacuteration pour la taxation eacutetaleacutee Le goodwill qui est acquis de tiers est activable et amortissable sur le plan comptable mais ce nrsquoest pas le cas en principe pour le goodwill constitueacute soi-mecircme Dans une telle situation la plus-value doit ecirctre imposeacutee en application de lrsquoarticle 24 du CIR 1992 comme beacuteneacutefice de lrsquoanneacutee durant laquelle elle a eacuteteacute reacutealiseacutee
8
6 A-t-on le choix de faire taxer une partie seulement de la plus-value reacutealiseacutee de maniegravere eacutetaleacutee
7 Importance du remploi (valeur amortissable fiscalement immeuble mais aussi voiture )
8 Cession de lrsquoactif deacutesigneacute comme remploi9 Deacutefaut de remploi et administration forclose agrave taxer
Si lrsquoadministration est forclose parce qursquoelle ne peut plus rectifier la bonne peacuteriode imposable il faut admettre que le montant de la plus-value qui serait incorporeacutee dans le reacutesultat comptable ne peut pas ecirctre imposeacute
Est-il pour autant justifieacute de pratiquer lrsquoexoneacuteration du montant en utilisant la majoration de la situation de deacutebut de reacuteserves Non Il reste une meacutethode alternative la deacuteduction au titre drsquoeacuteleacutements non imposables du beacuteneacutefice subsistant (3e opeacuteration)
Aspects fiscaux des frais de recherche
9
La directive comptable 201334UE du 26 juin 2013 a neacutecessiteacute drsquoadapter le Code des socieacuteteacutes et lrsquoARC soc (cf loi et AR du 18 deacutecembre 2015)
Quelles modifications en matiegravere de frais de recherche
La directive nrsquoautorise plus lrsquoactivation des frais de recherche mais seulement celle des frais de deacuteveloppement lorsque le droit national autorise lrsquoinscription agrave lrsquoactif de tels fraisCrsquoest lrsquooption qui a eacuteteacute prise en Belgique Doreacutenavant seuls les frais de deacuteveloppement pourront encore ecirctre porteacutes agrave lrsquoactif du bilan
10
Par laquo recherche raquo il faut entendre laquo tout travail original systeacutematiquement conduit dans lrsquoespoir drsquoacqueacuterir une compreacutehension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles raquo
La notion de laquo deacuteveloppement raquo est deacutefinie comme laquo la mise en œuvre concregravete de conceptions ou drsquoeacutetudes pour la production de mateacuteriaux drsquoappareils de produits de proceacutedeacutes de systegravemes ou de services nouveaux ou consideacuterablement ameacutelioreacutes en application de deacutecouvertes reacutealiseacutees ou de connaissances acquises avant le commencement drsquoune production commercialisable raquo
11
Lrsquoarticle 61 sect 1er de lrsquoARC soc est eacutegalement modifieacute pour preacutevoir que lrsquoamortissement des frais de deacuteveloppement (et lrsquoamortissement du goodwill) lorsque la dureacutee drsquoutilisation ne peut ecirctre estimeacutee de maniegravere fiable sont reacutepartis sur une dureacutee de dix ans au plus
12
Lrsquoabrogation de la possibiliteacute de reprendre des frais de recherche agrave lrsquoactif du bilan a des conseacutequences fiscales deacutefavorables pour les socieacuteteacutes qui peuvent beacuteneacuteficier de deux mesures fiscales en faveur de tels frais pourvu qursquoils soient consideacutereacutes comme des immobilisations incorporelles
bull la DPI en matiegravere de recherche et deacuteveloppement bull le CrI pour investissement
Conscient de cet effet neacutegatif le gouvernement propose une solution surprenante lsquoviolerrsquo lrsquoesprit de la directive comptable en consideacuterant que ces frais de recherche peuvent neacuteanmoins ecirctre activeacutes pour ensuite ecirctre directement amortis tout en corrigeant la deacuteduction de lrsquoamortissement agrave 100 du reacutesultat imposable par le biais de reacuteserves occultes
13
Lrsquoadministration a commenteacute les conseacutequences fiscales des modifications comptables apporteacutees par lrsquoAR du 18 deacutecembre 2015 dans une circulaire du 15 juin 2016
Sans surprise la circulaire reprend la possibiliteacute commenteacutee dans le rapport au Roi de lrsquoAR de continuer agrave reprendre les frais de recherche parmi les immobilisations incorporelles et de les amortir inteacutegralement directement
14
La circulaire indique que lorsque des eacuteleacutements de lrsquoactif sont sous-estimeacutes en violation des dispositions fiscales ces sous-estimations doivent ecirctre traiteacutees comme des laquo reacuteserves occultes raquo Dans le cas ougrave les frais de recherche sont activeacutes comptablement et directement amortis pour leur totaliteacute au cours du mecircme exercice comptable une reacuteserve occulte apparaicirct au plan fiscal
Conformeacutement agrave lrsquoarticle 24 al 1er 4deg du CIR 1992 la reacuteserve occulte constateacutee doit ecirctre comprise dans le beacuteneacutefice imposable Cette reacuteserve occulte est progressivement rameneacutee agrave zeacutero proportionnellement aux amortissements qui sont admis fiscalement pour chaque peacuteriode imposable de la dureacutee drsquoamortissement
15
Comme les notions lsquoimmobilisations incorporelles corporelles ou financiegraveresrsquo utiliseacutees en droit comptable doivent ecirctre accepteacutees fiscalement il est eacutevident que le fait de comptabiliser des frais de recherche en lsquoimmobilisationsrsquo apregraves le 1er janvier 2016 induit une reacuteserve occulte puisque cet investissement est inteacutegralement amorti au cours de la mecircme peacuteriode
Agrave lrsquoinverse si la socieacuteteacute ne comptabilise aucun frais de recherche en immobilisation aucune disposition fiscale ne permet de consideacuterer qursquoil y a une sous-estimation drsquoactif imposable
16
La circulaire confirme ensuite qursquoune socieacuteteacute aura droit agrave la DPI en une fois majoreacutee ou agrave la deacuteduction eacutetaleacutee majoreacutee pour les investissements en recherche et deacuteveloppement pour autant que ceux-ci soient lsquoactiveacutesrsquo et amortis fiscalement en trois ans minimum (via une sous-estimation drsquoactif) Dans ce cas lrsquoexclusion preacutevue par lrsquoarticle 75 4deg du CIR 1992 nrsquoest pas drsquoapplication
17
La socieacuteteacute peut opter pour le creacutedit drsquoimpocirct en une fois ou eacutetaleacute pour investissement en recherche et deacuteveloppement en lieu et place de la deacuteduction pour investissement Ce choix peut toujours ecirctre exerceacute pour autant qursquoil soit proceacutedeacute de la mecircme maniegravere que pour la deacuteduction pour investissement activation amortissement comptable direct agrave 100 et taxation drsquoune sous-estimation drsquoactif sur minimum trois ans
18
Pour maintenir des reacutegimes fiscaux favorables aux contribuables lrsquoadministration officialise la solution lsquopragmatiquersquo reprise dans le rapport au Roi de lrsquoAR comptable
La solution proposeacutee provoque une nouvelle discordance entre le bilan comptable et le bilan fiscal repreacutesenteacute par la deacuteclaration Elle est eacutegalement source drsquoune inseacutecuriteacute juridique par son caractegravere purement administratif
Commission des Normes comptables
19
AR du 21 octobre 1975 portant creacuteation de la CNC
laquo deacutevelopper la doctrine comptable et formuler les principes dune comptabiliteacute reacuteguliegravere par la voie davis ou de recommandations raquo
Cass 27 janvier 2012 les avis de la CNC ne sont pas des lois
Question parlementaire no 1084 du 12 janvier 2001 les avis de la CNC nont pas de porteacutee juridique et la CNC nest pas compeacutetente dans le domaine fiscal
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
21
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
22
Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
23
La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
28
Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
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Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
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Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
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INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
8
6 A-t-on le choix de faire taxer une partie seulement de la plus-value reacutealiseacutee de maniegravere eacutetaleacutee
7 Importance du remploi (valeur amortissable fiscalement immeuble mais aussi voiture )
8 Cession de lrsquoactif deacutesigneacute comme remploi9 Deacutefaut de remploi et administration forclose agrave taxer
Si lrsquoadministration est forclose parce qursquoelle ne peut plus rectifier la bonne peacuteriode imposable il faut admettre que le montant de la plus-value qui serait incorporeacutee dans le reacutesultat comptable ne peut pas ecirctre imposeacute
Est-il pour autant justifieacute de pratiquer lrsquoexoneacuteration du montant en utilisant la majoration de la situation de deacutebut de reacuteserves Non Il reste une meacutethode alternative la deacuteduction au titre drsquoeacuteleacutements non imposables du beacuteneacutefice subsistant (3e opeacuteration)
Aspects fiscaux des frais de recherche
9
La directive comptable 201334UE du 26 juin 2013 a neacutecessiteacute drsquoadapter le Code des socieacuteteacutes et lrsquoARC soc (cf loi et AR du 18 deacutecembre 2015)
Quelles modifications en matiegravere de frais de recherche
La directive nrsquoautorise plus lrsquoactivation des frais de recherche mais seulement celle des frais de deacuteveloppement lorsque le droit national autorise lrsquoinscription agrave lrsquoactif de tels fraisCrsquoest lrsquooption qui a eacuteteacute prise en Belgique Doreacutenavant seuls les frais de deacuteveloppement pourront encore ecirctre porteacutes agrave lrsquoactif du bilan
10
Par laquo recherche raquo il faut entendre laquo tout travail original systeacutematiquement conduit dans lrsquoespoir drsquoacqueacuterir une compreacutehension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles raquo
La notion de laquo deacuteveloppement raquo est deacutefinie comme laquo la mise en œuvre concregravete de conceptions ou drsquoeacutetudes pour la production de mateacuteriaux drsquoappareils de produits de proceacutedeacutes de systegravemes ou de services nouveaux ou consideacuterablement ameacutelioreacutes en application de deacutecouvertes reacutealiseacutees ou de connaissances acquises avant le commencement drsquoune production commercialisable raquo
11
Lrsquoarticle 61 sect 1er de lrsquoARC soc est eacutegalement modifieacute pour preacutevoir que lrsquoamortissement des frais de deacuteveloppement (et lrsquoamortissement du goodwill) lorsque la dureacutee drsquoutilisation ne peut ecirctre estimeacutee de maniegravere fiable sont reacutepartis sur une dureacutee de dix ans au plus
12
Lrsquoabrogation de la possibiliteacute de reprendre des frais de recherche agrave lrsquoactif du bilan a des conseacutequences fiscales deacutefavorables pour les socieacuteteacutes qui peuvent beacuteneacuteficier de deux mesures fiscales en faveur de tels frais pourvu qursquoils soient consideacutereacutes comme des immobilisations incorporelles
bull la DPI en matiegravere de recherche et deacuteveloppement bull le CrI pour investissement
Conscient de cet effet neacutegatif le gouvernement propose une solution surprenante lsquoviolerrsquo lrsquoesprit de la directive comptable en consideacuterant que ces frais de recherche peuvent neacuteanmoins ecirctre activeacutes pour ensuite ecirctre directement amortis tout en corrigeant la deacuteduction de lrsquoamortissement agrave 100 du reacutesultat imposable par le biais de reacuteserves occultes
13
Lrsquoadministration a commenteacute les conseacutequences fiscales des modifications comptables apporteacutees par lrsquoAR du 18 deacutecembre 2015 dans une circulaire du 15 juin 2016
Sans surprise la circulaire reprend la possibiliteacute commenteacutee dans le rapport au Roi de lrsquoAR de continuer agrave reprendre les frais de recherche parmi les immobilisations incorporelles et de les amortir inteacutegralement directement
14
La circulaire indique que lorsque des eacuteleacutements de lrsquoactif sont sous-estimeacutes en violation des dispositions fiscales ces sous-estimations doivent ecirctre traiteacutees comme des laquo reacuteserves occultes raquo Dans le cas ougrave les frais de recherche sont activeacutes comptablement et directement amortis pour leur totaliteacute au cours du mecircme exercice comptable une reacuteserve occulte apparaicirct au plan fiscal
Conformeacutement agrave lrsquoarticle 24 al 1er 4deg du CIR 1992 la reacuteserve occulte constateacutee doit ecirctre comprise dans le beacuteneacutefice imposable Cette reacuteserve occulte est progressivement rameneacutee agrave zeacutero proportionnellement aux amortissements qui sont admis fiscalement pour chaque peacuteriode imposable de la dureacutee drsquoamortissement
15
Comme les notions lsquoimmobilisations incorporelles corporelles ou financiegraveresrsquo utiliseacutees en droit comptable doivent ecirctre accepteacutees fiscalement il est eacutevident que le fait de comptabiliser des frais de recherche en lsquoimmobilisationsrsquo apregraves le 1er janvier 2016 induit une reacuteserve occulte puisque cet investissement est inteacutegralement amorti au cours de la mecircme peacuteriode
Agrave lrsquoinverse si la socieacuteteacute ne comptabilise aucun frais de recherche en immobilisation aucune disposition fiscale ne permet de consideacuterer qursquoil y a une sous-estimation drsquoactif imposable
16
La circulaire confirme ensuite qursquoune socieacuteteacute aura droit agrave la DPI en une fois majoreacutee ou agrave la deacuteduction eacutetaleacutee majoreacutee pour les investissements en recherche et deacuteveloppement pour autant que ceux-ci soient lsquoactiveacutesrsquo et amortis fiscalement en trois ans minimum (via une sous-estimation drsquoactif) Dans ce cas lrsquoexclusion preacutevue par lrsquoarticle 75 4deg du CIR 1992 nrsquoest pas drsquoapplication
17
La socieacuteteacute peut opter pour le creacutedit drsquoimpocirct en une fois ou eacutetaleacute pour investissement en recherche et deacuteveloppement en lieu et place de la deacuteduction pour investissement Ce choix peut toujours ecirctre exerceacute pour autant qursquoil soit proceacutedeacute de la mecircme maniegravere que pour la deacuteduction pour investissement activation amortissement comptable direct agrave 100 et taxation drsquoune sous-estimation drsquoactif sur minimum trois ans
18
Pour maintenir des reacutegimes fiscaux favorables aux contribuables lrsquoadministration officialise la solution lsquopragmatiquersquo reprise dans le rapport au Roi de lrsquoAR comptable
La solution proposeacutee provoque une nouvelle discordance entre le bilan comptable et le bilan fiscal repreacutesenteacute par la deacuteclaration Elle est eacutegalement source drsquoune inseacutecuriteacute juridique par son caractegravere purement administratif
Commission des Normes comptables
19
AR du 21 octobre 1975 portant creacuteation de la CNC
laquo deacutevelopper la doctrine comptable et formuler les principes dune comptabiliteacute reacuteguliegravere par la voie davis ou de recommandations raquo
Cass 27 janvier 2012 les avis de la CNC ne sont pas des lois
Question parlementaire no 1084 du 12 janvier 2001 les avis de la CNC nont pas de porteacutee juridique et la CNC nest pas compeacutetente dans le domaine fiscal
Caractegravere contraignant des comptes annuels
20
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
21
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
22
Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
23
La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
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Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
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Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
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Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
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Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
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INFORMATION
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Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Aspects fiscaux des frais de recherche
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La directive comptable 201334UE du 26 juin 2013 a neacutecessiteacute drsquoadapter le Code des socieacuteteacutes et lrsquoARC soc (cf loi et AR du 18 deacutecembre 2015)
Quelles modifications en matiegravere de frais de recherche
La directive nrsquoautorise plus lrsquoactivation des frais de recherche mais seulement celle des frais de deacuteveloppement lorsque le droit national autorise lrsquoinscription agrave lrsquoactif de tels fraisCrsquoest lrsquooption qui a eacuteteacute prise en Belgique Doreacutenavant seuls les frais de deacuteveloppement pourront encore ecirctre porteacutes agrave lrsquoactif du bilan
10
Par laquo recherche raquo il faut entendre laquo tout travail original systeacutematiquement conduit dans lrsquoespoir drsquoacqueacuterir une compreacutehension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles raquo
La notion de laquo deacuteveloppement raquo est deacutefinie comme laquo la mise en œuvre concregravete de conceptions ou drsquoeacutetudes pour la production de mateacuteriaux drsquoappareils de produits de proceacutedeacutes de systegravemes ou de services nouveaux ou consideacuterablement ameacutelioreacutes en application de deacutecouvertes reacutealiseacutees ou de connaissances acquises avant le commencement drsquoune production commercialisable raquo
11
Lrsquoarticle 61 sect 1er de lrsquoARC soc est eacutegalement modifieacute pour preacutevoir que lrsquoamortissement des frais de deacuteveloppement (et lrsquoamortissement du goodwill) lorsque la dureacutee drsquoutilisation ne peut ecirctre estimeacutee de maniegravere fiable sont reacutepartis sur une dureacutee de dix ans au plus
12
Lrsquoabrogation de la possibiliteacute de reprendre des frais de recherche agrave lrsquoactif du bilan a des conseacutequences fiscales deacutefavorables pour les socieacuteteacutes qui peuvent beacuteneacuteficier de deux mesures fiscales en faveur de tels frais pourvu qursquoils soient consideacutereacutes comme des immobilisations incorporelles
bull la DPI en matiegravere de recherche et deacuteveloppement bull le CrI pour investissement
Conscient de cet effet neacutegatif le gouvernement propose une solution surprenante lsquoviolerrsquo lrsquoesprit de la directive comptable en consideacuterant que ces frais de recherche peuvent neacuteanmoins ecirctre activeacutes pour ensuite ecirctre directement amortis tout en corrigeant la deacuteduction de lrsquoamortissement agrave 100 du reacutesultat imposable par le biais de reacuteserves occultes
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Lrsquoadministration a commenteacute les conseacutequences fiscales des modifications comptables apporteacutees par lrsquoAR du 18 deacutecembre 2015 dans une circulaire du 15 juin 2016
Sans surprise la circulaire reprend la possibiliteacute commenteacutee dans le rapport au Roi de lrsquoAR de continuer agrave reprendre les frais de recherche parmi les immobilisations incorporelles et de les amortir inteacutegralement directement
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La circulaire indique que lorsque des eacuteleacutements de lrsquoactif sont sous-estimeacutes en violation des dispositions fiscales ces sous-estimations doivent ecirctre traiteacutees comme des laquo reacuteserves occultes raquo Dans le cas ougrave les frais de recherche sont activeacutes comptablement et directement amortis pour leur totaliteacute au cours du mecircme exercice comptable une reacuteserve occulte apparaicirct au plan fiscal
Conformeacutement agrave lrsquoarticle 24 al 1er 4deg du CIR 1992 la reacuteserve occulte constateacutee doit ecirctre comprise dans le beacuteneacutefice imposable Cette reacuteserve occulte est progressivement rameneacutee agrave zeacutero proportionnellement aux amortissements qui sont admis fiscalement pour chaque peacuteriode imposable de la dureacutee drsquoamortissement
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Comme les notions lsquoimmobilisations incorporelles corporelles ou financiegraveresrsquo utiliseacutees en droit comptable doivent ecirctre accepteacutees fiscalement il est eacutevident que le fait de comptabiliser des frais de recherche en lsquoimmobilisationsrsquo apregraves le 1er janvier 2016 induit une reacuteserve occulte puisque cet investissement est inteacutegralement amorti au cours de la mecircme peacuteriode
Agrave lrsquoinverse si la socieacuteteacute ne comptabilise aucun frais de recherche en immobilisation aucune disposition fiscale ne permet de consideacuterer qursquoil y a une sous-estimation drsquoactif imposable
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La circulaire confirme ensuite qursquoune socieacuteteacute aura droit agrave la DPI en une fois majoreacutee ou agrave la deacuteduction eacutetaleacutee majoreacutee pour les investissements en recherche et deacuteveloppement pour autant que ceux-ci soient lsquoactiveacutesrsquo et amortis fiscalement en trois ans minimum (via une sous-estimation drsquoactif) Dans ce cas lrsquoexclusion preacutevue par lrsquoarticle 75 4deg du CIR 1992 nrsquoest pas drsquoapplication
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La socieacuteteacute peut opter pour le creacutedit drsquoimpocirct en une fois ou eacutetaleacute pour investissement en recherche et deacuteveloppement en lieu et place de la deacuteduction pour investissement Ce choix peut toujours ecirctre exerceacute pour autant qursquoil soit proceacutedeacute de la mecircme maniegravere que pour la deacuteduction pour investissement activation amortissement comptable direct agrave 100 et taxation drsquoune sous-estimation drsquoactif sur minimum trois ans
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Pour maintenir des reacutegimes fiscaux favorables aux contribuables lrsquoadministration officialise la solution lsquopragmatiquersquo reprise dans le rapport au Roi de lrsquoAR comptable
La solution proposeacutee provoque une nouvelle discordance entre le bilan comptable et le bilan fiscal repreacutesenteacute par la deacuteclaration Elle est eacutegalement source drsquoune inseacutecuriteacute juridique par son caractegravere purement administratif
Commission des Normes comptables
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AR du 21 octobre 1975 portant creacuteation de la CNC
laquo deacutevelopper la doctrine comptable et formuler les principes dune comptabiliteacute reacuteguliegravere par la voie davis ou de recommandations raquo
Cass 27 janvier 2012 les avis de la CNC ne sont pas des lois
Question parlementaire no 1084 du 12 janvier 2001 les avis de la CNC nont pas de porteacutee juridique et la CNC nest pas compeacutetente dans le domaine fiscal
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
21
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
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Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
10
Par laquo recherche raquo il faut entendre laquo tout travail original systeacutematiquement conduit dans lrsquoespoir drsquoacqueacuterir une compreacutehension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles raquo
La notion de laquo deacuteveloppement raquo est deacutefinie comme laquo la mise en œuvre concregravete de conceptions ou drsquoeacutetudes pour la production de mateacuteriaux drsquoappareils de produits de proceacutedeacutes de systegravemes ou de services nouveaux ou consideacuterablement ameacutelioreacutes en application de deacutecouvertes reacutealiseacutees ou de connaissances acquises avant le commencement drsquoune production commercialisable raquo
11
Lrsquoarticle 61 sect 1er de lrsquoARC soc est eacutegalement modifieacute pour preacutevoir que lrsquoamortissement des frais de deacuteveloppement (et lrsquoamortissement du goodwill) lorsque la dureacutee drsquoutilisation ne peut ecirctre estimeacutee de maniegravere fiable sont reacutepartis sur une dureacutee de dix ans au plus
12
Lrsquoabrogation de la possibiliteacute de reprendre des frais de recherche agrave lrsquoactif du bilan a des conseacutequences fiscales deacutefavorables pour les socieacuteteacutes qui peuvent beacuteneacuteficier de deux mesures fiscales en faveur de tels frais pourvu qursquoils soient consideacutereacutes comme des immobilisations incorporelles
bull la DPI en matiegravere de recherche et deacuteveloppement bull le CrI pour investissement
Conscient de cet effet neacutegatif le gouvernement propose une solution surprenante lsquoviolerrsquo lrsquoesprit de la directive comptable en consideacuterant que ces frais de recherche peuvent neacuteanmoins ecirctre activeacutes pour ensuite ecirctre directement amortis tout en corrigeant la deacuteduction de lrsquoamortissement agrave 100 du reacutesultat imposable par le biais de reacuteserves occultes
13
Lrsquoadministration a commenteacute les conseacutequences fiscales des modifications comptables apporteacutees par lrsquoAR du 18 deacutecembre 2015 dans une circulaire du 15 juin 2016
Sans surprise la circulaire reprend la possibiliteacute commenteacutee dans le rapport au Roi de lrsquoAR de continuer agrave reprendre les frais de recherche parmi les immobilisations incorporelles et de les amortir inteacutegralement directement
14
La circulaire indique que lorsque des eacuteleacutements de lrsquoactif sont sous-estimeacutes en violation des dispositions fiscales ces sous-estimations doivent ecirctre traiteacutees comme des laquo reacuteserves occultes raquo Dans le cas ougrave les frais de recherche sont activeacutes comptablement et directement amortis pour leur totaliteacute au cours du mecircme exercice comptable une reacuteserve occulte apparaicirct au plan fiscal
Conformeacutement agrave lrsquoarticle 24 al 1er 4deg du CIR 1992 la reacuteserve occulte constateacutee doit ecirctre comprise dans le beacuteneacutefice imposable Cette reacuteserve occulte est progressivement rameneacutee agrave zeacutero proportionnellement aux amortissements qui sont admis fiscalement pour chaque peacuteriode imposable de la dureacutee drsquoamortissement
15
Comme les notions lsquoimmobilisations incorporelles corporelles ou financiegraveresrsquo utiliseacutees en droit comptable doivent ecirctre accepteacutees fiscalement il est eacutevident que le fait de comptabiliser des frais de recherche en lsquoimmobilisationsrsquo apregraves le 1er janvier 2016 induit une reacuteserve occulte puisque cet investissement est inteacutegralement amorti au cours de la mecircme peacuteriode
Agrave lrsquoinverse si la socieacuteteacute ne comptabilise aucun frais de recherche en immobilisation aucune disposition fiscale ne permet de consideacuterer qursquoil y a une sous-estimation drsquoactif imposable
16
La circulaire confirme ensuite qursquoune socieacuteteacute aura droit agrave la DPI en une fois majoreacutee ou agrave la deacuteduction eacutetaleacutee majoreacutee pour les investissements en recherche et deacuteveloppement pour autant que ceux-ci soient lsquoactiveacutesrsquo et amortis fiscalement en trois ans minimum (via une sous-estimation drsquoactif) Dans ce cas lrsquoexclusion preacutevue par lrsquoarticle 75 4deg du CIR 1992 nrsquoest pas drsquoapplication
17
La socieacuteteacute peut opter pour le creacutedit drsquoimpocirct en une fois ou eacutetaleacute pour investissement en recherche et deacuteveloppement en lieu et place de la deacuteduction pour investissement Ce choix peut toujours ecirctre exerceacute pour autant qursquoil soit proceacutedeacute de la mecircme maniegravere que pour la deacuteduction pour investissement activation amortissement comptable direct agrave 100 et taxation drsquoune sous-estimation drsquoactif sur minimum trois ans
18
Pour maintenir des reacutegimes fiscaux favorables aux contribuables lrsquoadministration officialise la solution lsquopragmatiquersquo reprise dans le rapport au Roi de lrsquoAR comptable
La solution proposeacutee provoque une nouvelle discordance entre le bilan comptable et le bilan fiscal repreacutesenteacute par la deacuteclaration Elle est eacutegalement source drsquoune inseacutecuriteacute juridique par son caractegravere purement administratif
Commission des Normes comptables
19
AR du 21 octobre 1975 portant creacuteation de la CNC
laquo deacutevelopper la doctrine comptable et formuler les principes dune comptabiliteacute reacuteguliegravere par la voie davis ou de recommandations raquo
Cass 27 janvier 2012 les avis de la CNC ne sont pas des lois
Question parlementaire no 1084 du 12 janvier 2001 les avis de la CNC nont pas de porteacutee juridique et la CNC nest pas compeacutetente dans le domaine fiscal
Caractegravere contraignant des comptes annuels
20
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
21
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
22
Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
23
La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
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INFORMATION
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Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
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Lrsquoarticle 61 sect 1er de lrsquoARC soc est eacutegalement modifieacute pour preacutevoir que lrsquoamortissement des frais de deacuteveloppement (et lrsquoamortissement du goodwill) lorsque la dureacutee drsquoutilisation ne peut ecirctre estimeacutee de maniegravere fiable sont reacutepartis sur une dureacutee de dix ans au plus
12
Lrsquoabrogation de la possibiliteacute de reprendre des frais de recherche agrave lrsquoactif du bilan a des conseacutequences fiscales deacutefavorables pour les socieacuteteacutes qui peuvent beacuteneacuteficier de deux mesures fiscales en faveur de tels frais pourvu qursquoils soient consideacutereacutes comme des immobilisations incorporelles
bull la DPI en matiegravere de recherche et deacuteveloppement bull le CrI pour investissement
Conscient de cet effet neacutegatif le gouvernement propose une solution surprenante lsquoviolerrsquo lrsquoesprit de la directive comptable en consideacuterant que ces frais de recherche peuvent neacuteanmoins ecirctre activeacutes pour ensuite ecirctre directement amortis tout en corrigeant la deacuteduction de lrsquoamortissement agrave 100 du reacutesultat imposable par le biais de reacuteserves occultes
13
Lrsquoadministration a commenteacute les conseacutequences fiscales des modifications comptables apporteacutees par lrsquoAR du 18 deacutecembre 2015 dans une circulaire du 15 juin 2016
Sans surprise la circulaire reprend la possibiliteacute commenteacutee dans le rapport au Roi de lrsquoAR de continuer agrave reprendre les frais de recherche parmi les immobilisations incorporelles et de les amortir inteacutegralement directement
14
La circulaire indique que lorsque des eacuteleacutements de lrsquoactif sont sous-estimeacutes en violation des dispositions fiscales ces sous-estimations doivent ecirctre traiteacutees comme des laquo reacuteserves occultes raquo Dans le cas ougrave les frais de recherche sont activeacutes comptablement et directement amortis pour leur totaliteacute au cours du mecircme exercice comptable une reacuteserve occulte apparaicirct au plan fiscal
Conformeacutement agrave lrsquoarticle 24 al 1er 4deg du CIR 1992 la reacuteserve occulte constateacutee doit ecirctre comprise dans le beacuteneacutefice imposable Cette reacuteserve occulte est progressivement rameneacutee agrave zeacutero proportionnellement aux amortissements qui sont admis fiscalement pour chaque peacuteriode imposable de la dureacutee drsquoamortissement
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Comme les notions lsquoimmobilisations incorporelles corporelles ou financiegraveresrsquo utiliseacutees en droit comptable doivent ecirctre accepteacutees fiscalement il est eacutevident que le fait de comptabiliser des frais de recherche en lsquoimmobilisationsrsquo apregraves le 1er janvier 2016 induit une reacuteserve occulte puisque cet investissement est inteacutegralement amorti au cours de la mecircme peacuteriode
Agrave lrsquoinverse si la socieacuteteacute ne comptabilise aucun frais de recherche en immobilisation aucune disposition fiscale ne permet de consideacuterer qursquoil y a une sous-estimation drsquoactif imposable
16
La circulaire confirme ensuite qursquoune socieacuteteacute aura droit agrave la DPI en une fois majoreacutee ou agrave la deacuteduction eacutetaleacutee majoreacutee pour les investissements en recherche et deacuteveloppement pour autant que ceux-ci soient lsquoactiveacutesrsquo et amortis fiscalement en trois ans minimum (via une sous-estimation drsquoactif) Dans ce cas lrsquoexclusion preacutevue par lrsquoarticle 75 4deg du CIR 1992 nrsquoest pas drsquoapplication
17
La socieacuteteacute peut opter pour le creacutedit drsquoimpocirct en une fois ou eacutetaleacute pour investissement en recherche et deacuteveloppement en lieu et place de la deacuteduction pour investissement Ce choix peut toujours ecirctre exerceacute pour autant qursquoil soit proceacutedeacute de la mecircme maniegravere que pour la deacuteduction pour investissement activation amortissement comptable direct agrave 100 et taxation drsquoune sous-estimation drsquoactif sur minimum trois ans
18
Pour maintenir des reacutegimes fiscaux favorables aux contribuables lrsquoadministration officialise la solution lsquopragmatiquersquo reprise dans le rapport au Roi de lrsquoAR comptable
La solution proposeacutee provoque une nouvelle discordance entre le bilan comptable et le bilan fiscal repreacutesenteacute par la deacuteclaration Elle est eacutegalement source drsquoune inseacutecuriteacute juridique par son caractegravere purement administratif
Commission des Normes comptables
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AR du 21 octobre 1975 portant creacuteation de la CNC
laquo deacutevelopper la doctrine comptable et formuler les principes dune comptabiliteacute reacuteguliegravere par la voie davis ou de recommandations raquo
Cass 27 janvier 2012 les avis de la CNC ne sont pas des lois
Question parlementaire no 1084 du 12 janvier 2001 les avis de la CNC nont pas de porteacutee juridique et la CNC nest pas compeacutetente dans le domaine fiscal
Caractegravere contraignant des comptes annuels
20
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
21
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
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Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
12
Lrsquoabrogation de la possibiliteacute de reprendre des frais de recherche agrave lrsquoactif du bilan a des conseacutequences fiscales deacutefavorables pour les socieacuteteacutes qui peuvent beacuteneacuteficier de deux mesures fiscales en faveur de tels frais pourvu qursquoils soient consideacutereacutes comme des immobilisations incorporelles
bull la DPI en matiegravere de recherche et deacuteveloppement bull le CrI pour investissement
Conscient de cet effet neacutegatif le gouvernement propose une solution surprenante lsquoviolerrsquo lrsquoesprit de la directive comptable en consideacuterant que ces frais de recherche peuvent neacuteanmoins ecirctre activeacutes pour ensuite ecirctre directement amortis tout en corrigeant la deacuteduction de lrsquoamortissement agrave 100 du reacutesultat imposable par le biais de reacuteserves occultes
13
Lrsquoadministration a commenteacute les conseacutequences fiscales des modifications comptables apporteacutees par lrsquoAR du 18 deacutecembre 2015 dans une circulaire du 15 juin 2016
Sans surprise la circulaire reprend la possibiliteacute commenteacutee dans le rapport au Roi de lrsquoAR de continuer agrave reprendre les frais de recherche parmi les immobilisations incorporelles et de les amortir inteacutegralement directement
14
La circulaire indique que lorsque des eacuteleacutements de lrsquoactif sont sous-estimeacutes en violation des dispositions fiscales ces sous-estimations doivent ecirctre traiteacutees comme des laquo reacuteserves occultes raquo Dans le cas ougrave les frais de recherche sont activeacutes comptablement et directement amortis pour leur totaliteacute au cours du mecircme exercice comptable une reacuteserve occulte apparaicirct au plan fiscal
Conformeacutement agrave lrsquoarticle 24 al 1er 4deg du CIR 1992 la reacuteserve occulte constateacutee doit ecirctre comprise dans le beacuteneacutefice imposable Cette reacuteserve occulte est progressivement rameneacutee agrave zeacutero proportionnellement aux amortissements qui sont admis fiscalement pour chaque peacuteriode imposable de la dureacutee drsquoamortissement
15
Comme les notions lsquoimmobilisations incorporelles corporelles ou financiegraveresrsquo utiliseacutees en droit comptable doivent ecirctre accepteacutees fiscalement il est eacutevident que le fait de comptabiliser des frais de recherche en lsquoimmobilisationsrsquo apregraves le 1er janvier 2016 induit une reacuteserve occulte puisque cet investissement est inteacutegralement amorti au cours de la mecircme peacuteriode
Agrave lrsquoinverse si la socieacuteteacute ne comptabilise aucun frais de recherche en immobilisation aucune disposition fiscale ne permet de consideacuterer qursquoil y a une sous-estimation drsquoactif imposable
16
La circulaire confirme ensuite qursquoune socieacuteteacute aura droit agrave la DPI en une fois majoreacutee ou agrave la deacuteduction eacutetaleacutee majoreacutee pour les investissements en recherche et deacuteveloppement pour autant que ceux-ci soient lsquoactiveacutesrsquo et amortis fiscalement en trois ans minimum (via une sous-estimation drsquoactif) Dans ce cas lrsquoexclusion preacutevue par lrsquoarticle 75 4deg du CIR 1992 nrsquoest pas drsquoapplication
17
La socieacuteteacute peut opter pour le creacutedit drsquoimpocirct en une fois ou eacutetaleacute pour investissement en recherche et deacuteveloppement en lieu et place de la deacuteduction pour investissement Ce choix peut toujours ecirctre exerceacute pour autant qursquoil soit proceacutedeacute de la mecircme maniegravere que pour la deacuteduction pour investissement activation amortissement comptable direct agrave 100 et taxation drsquoune sous-estimation drsquoactif sur minimum trois ans
18
Pour maintenir des reacutegimes fiscaux favorables aux contribuables lrsquoadministration officialise la solution lsquopragmatiquersquo reprise dans le rapport au Roi de lrsquoAR comptable
La solution proposeacutee provoque une nouvelle discordance entre le bilan comptable et le bilan fiscal repreacutesenteacute par la deacuteclaration Elle est eacutegalement source drsquoune inseacutecuriteacute juridique par son caractegravere purement administratif
Commission des Normes comptables
19
AR du 21 octobre 1975 portant creacuteation de la CNC
laquo deacutevelopper la doctrine comptable et formuler les principes dune comptabiliteacute reacuteguliegravere par la voie davis ou de recommandations raquo
Cass 27 janvier 2012 les avis de la CNC ne sont pas des lois
Question parlementaire no 1084 du 12 janvier 2001 les avis de la CNC nont pas de porteacutee juridique et la CNC nest pas compeacutetente dans le domaine fiscal
Caractegravere contraignant des comptes annuels
20
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
21
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
22
Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
23
La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
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INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
13
Lrsquoadministration a commenteacute les conseacutequences fiscales des modifications comptables apporteacutees par lrsquoAR du 18 deacutecembre 2015 dans une circulaire du 15 juin 2016
Sans surprise la circulaire reprend la possibiliteacute commenteacutee dans le rapport au Roi de lrsquoAR de continuer agrave reprendre les frais de recherche parmi les immobilisations incorporelles et de les amortir inteacutegralement directement
14
La circulaire indique que lorsque des eacuteleacutements de lrsquoactif sont sous-estimeacutes en violation des dispositions fiscales ces sous-estimations doivent ecirctre traiteacutees comme des laquo reacuteserves occultes raquo Dans le cas ougrave les frais de recherche sont activeacutes comptablement et directement amortis pour leur totaliteacute au cours du mecircme exercice comptable une reacuteserve occulte apparaicirct au plan fiscal
Conformeacutement agrave lrsquoarticle 24 al 1er 4deg du CIR 1992 la reacuteserve occulte constateacutee doit ecirctre comprise dans le beacuteneacutefice imposable Cette reacuteserve occulte est progressivement rameneacutee agrave zeacutero proportionnellement aux amortissements qui sont admis fiscalement pour chaque peacuteriode imposable de la dureacutee drsquoamortissement
15
Comme les notions lsquoimmobilisations incorporelles corporelles ou financiegraveresrsquo utiliseacutees en droit comptable doivent ecirctre accepteacutees fiscalement il est eacutevident que le fait de comptabiliser des frais de recherche en lsquoimmobilisationsrsquo apregraves le 1er janvier 2016 induit une reacuteserve occulte puisque cet investissement est inteacutegralement amorti au cours de la mecircme peacuteriode
Agrave lrsquoinverse si la socieacuteteacute ne comptabilise aucun frais de recherche en immobilisation aucune disposition fiscale ne permet de consideacuterer qursquoil y a une sous-estimation drsquoactif imposable
16
La circulaire confirme ensuite qursquoune socieacuteteacute aura droit agrave la DPI en une fois majoreacutee ou agrave la deacuteduction eacutetaleacutee majoreacutee pour les investissements en recherche et deacuteveloppement pour autant que ceux-ci soient lsquoactiveacutesrsquo et amortis fiscalement en trois ans minimum (via une sous-estimation drsquoactif) Dans ce cas lrsquoexclusion preacutevue par lrsquoarticle 75 4deg du CIR 1992 nrsquoest pas drsquoapplication
17
La socieacuteteacute peut opter pour le creacutedit drsquoimpocirct en une fois ou eacutetaleacute pour investissement en recherche et deacuteveloppement en lieu et place de la deacuteduction pour investissement Ce choix peut toujours ecirctre exerceacute pour autant qursquoil soit proceacutedeacute de la mecircme maniegravere que pour la deacuteduction pour investissement activation amortissement comptable direct agrave 100 et taxation drsquoune sous-estimation drsquoactif sur minimum trois ans
18
Pour maintenir des reacutegimes fiscaux favorables aux contribuables lrsquoadministration officialise la solution lsquopragmatiquersquo reprise dans le rapport au Roi de lrsquoAR comptable
La solution proposeacutee provoque une nouvelle discordance entre le bilan comptable et le bilan fiscal repreacutesenteacute par la deacuteclaration Elle est eacutegalement source drsquoune inseacutecuriteacute juridique par son caractegravere purement administratif
Commission des Normes comptables
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AR du 21 octobre 1975 portant creacuteation de la CNC
laquo deacutevelopper la doctrine comptable et formuler les principes dune comptabiliteacute reacuteguliegravere par la voie davis ou de recommandations raquo
Cass 27 janvier 2012 les avis de la CNC ne sont pas des lois
Question parlementaire no 1084 du 12 janvier 2001 les avis de la CNC nont pas de porteacutee juridique et la CNC nest pas compeacutetente dans le domaine fiscal
Caractegravere contraignant des comptes annuels
20
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
21
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
22
Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
28
Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
14
La circulaire indique que lorsque des eacuteleacutements de lrsquoactif sont sous-estimeacutes en violation des dispositions fiscales ces sous-estimations doivent ecirctre traiteacutees comme des laquo reacuteserves occultes raquo Dans le cas ougrave les frais de recherche sont activeacutes comptablement et directement amortis pour leur totaliteacute au cours du mecircme exercice comptable une reacuteserve occulte apparaicirct au plan fiscal
Conformeacutement agrave lrsquoarticle 24 al 1er 4deg du CIR 1992 la reacuteserve occulte constateacutee doit ecirctre comprise dans le beacuteneacutefice imposable Cette reacuteserve occulte est progressivement rameneacutee agrave zeacutero proportionnellement aux amortissements qui sont admis fiscalement pour chaque peacuteriode imposable de la dureacutee drsquoamortissement
15
Comme les notions lsquoimmobilisations incorporelles corporelles ou financiegraveresrsquo utiliseacutees en droit comptable doivent ecirctre accepteacutees fiscalement il est eacutevident que le fait de comptabiliser des frais de recherche en lsquoimmobilisationsrsquo apregraves le 1er janvier 2016 induit une reacuteserve occulte puisque cet investissement est inteacutegralement amorti au cours de la mecircme peacuteriode
Agrave lrsquoinverse si la socieacuteteacute ne comptabilise aucun frais de recherche en immobilisation aucune disposition fiscale ne permet de consideacuterer qursquoil y a une sous-estimation drsquoactif imposable
16
La circulaire confirme ensuite qursquoune socieacuteteacute aura droit agrave la DPI en une fois majoreacutee ou agrave la deacuteduction eacutetaleacutee majoreacutee pour les investissements en recherche et deacuteveloppement pour autant que ceux-ci soient lsquoactiveacutesrsquo et amortis fiscalement en trois ans minimum (via une sous-estimation drsquoactif) Dans ce cas lrsquoexclusion preacutevue par lrsquoarticle 75 4deg du CIR 1992 nrsquoest pas drsquoapplication
17
La socieacuteteacute peut opter pour le creacutedit drsquoimpocirct en une fois ou eacutetaleacute pour investissement en recherche et deacuteveloppement en lieu et place de la deacuteduction pour investissement Ce choix peut toujours ecirctre exerceacute pour autant qursquoil soit proceacutedeacute de la mecircme maniegravere que pour la deacuteduction pour investissement activation amortissement comptable direct agrave 100 et taxation drsquoune sous-estimation drsquoactif sur minimum trois ans
18
Pour maintenir des reacutegimes fiscaux favorables aux contribuables lrsquoadministration officialise la solution lsquopragmatiquersquo reprise dans le rapport au Roi de lrsquoAR comptable
La solution proposeacutee provoque une nouvelle discordance entre le bilan comptable et le bilan fiscal repreacutesenteacute par la deacuteclaration Elle est eacutegalement source drsquoune inseacutecuriteacute juridique par son caractegravere purement administratif
Commission des Normes comptables
19
AR du 21 octobre 1975 portant creacuteation de la CNC
laquo deacutevelopper la doctrine comptable et formuler les principes dune comptabiliteacute reacuteguliegravere par la voie davis ou de recommandations raquo
Cass 27 janvier 2012 les avis de la CNC ne sont pas des lois
Question parlementaire no 1084 du 12 janvier 2001 les avis de la CNC nont pas de porteacutee juridique et la CNC nest pas compeacutetente dans le domaine fiscal
Caractegravere contraignant des comptes annuels
20
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
21
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
22
Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
23
La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
28
Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
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Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
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Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
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Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
15
Comme les notions lsquoimmobilisations incorporelles corporelles ou financiegraveresrsquo utiliseacutees en droit comptable doivent ecirctre accepteacutees fiscalement il est eacutevident que le fait de comptabiliser des frais de recherche en lsquoimmobilisationsrsquo apregraves le 1er janvier 2016 induit une reacuteserve occulte puisque cet investissement est inteacutegralement amorti au cours de la mecircme peacuteriode
Agrave lrsquoinverse si la socieacuteteacute ne comptabilise aucun frais de recherche en immobilisation aucune disposition fiscale ne permet de consideacuterer qursquoil y a une sous-estimation drsquoactif imposable
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La circulaire confirme ensuite qursquoune socieacuteteacute aura droit agrave la DPI en une fois majoreacutee ou agrave la deacuteduction eacutetaleacutee majoreacutee pour les investissements en recherche et deacuteveloppement pour autant que ceux-ci soient lsquoactiveacutesrsquo et amortis fiscalement en trois ans minimum (via une sous-estimation drsquoactif) Dans ce cas lrsquoexclusion preacutevue par lrsquoarticle 75 4deg du CIR 1992 nrsquoest pas drsquoapplication
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La socieacuteteacute peut opter pour le creacutedit drsquoimpocirct en une fois ou eacutetaleacute pour investissement en recherche et deacuteveloppement en lieu et place de la deacuteduction pour investissement Ce choix peut toujours ecirctre exerceacute pour autant qursquoil soit proceacutedeacute de la mecircme maniegravere que pour la deacuteduction pour investissement activation amortissement comptable direct agrave 100 et taxation drsquoune sous-estimation drsquoactif sur minimum trois ans
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Pour maintenir des reacutegimes fiscaux favorables aux contribuables lrsquoadministration officialise la solution lsquopragmatiquersquo reprise dans le rapport au Roi de lrsquoAR comptable
La solution proposeacutee provoque une nouvelle discordance entre le bilan comptable et le bilan fiscal repreacutesenteacute par la deacuteclaration Elle est eacutegalement source drsquoune inseacutecuriteacute juridique par son caractegravere purement administratif
Commission des Normes comptables
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AR du 21 octobre 1975 portant creacuteation de la CNC
laquo deacutevelopper la doctrine comptable et formuler les principes dune comptabiliteacute reacuteguliegravere par la voie davis ou de recommandations raquo
Cass 27 janvier 2012 les avis de la CNC ne sont pas des lois
Question parlementaire no 1084 du 12 janvier 2001 les avis de la CNC nont pas de porteacutee juridique et la CNC nest pas compeacutetente dans le domaine fiscal
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
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Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
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Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
16
La circulaire confirme ensuite qursquoune socieacuteteacute aura droit agrave la DPI en une fois majoreacutee ou agrave la deacuteduction eacutetaleacutee majoreacutee pour les investissements en recherche et deacuteveloppement pour autant que ceux-ci soient lsquoactiveacutesrsquo et amortis fiscalement en trois ans minimum (via une sous-estimation drsquoactif) Dans ce cas lrsquoexclusion preacutevue par lrsquoarticle 75 4deg du CIR 1992 nrsquoest pas drsquoapplication
17
La socieacuteteacute peut opter pour le creacutedit drsquoimpocirct en une fois ou eacutetaleacute pour investissement en recherche et deacuteveloppement en lieu et place de la deacuteduction pour investissement Ce choix peut toujours ecirctre exerceacute pour autant qursquoil soit proceacutedeacute de la mecircme maniegravere que pour la deacuteduction pour investissement activation amortissement comptable direct agrave 100 et taxation drsquoune sous-estimation drsquoactif sur minimum trois ans
18
Pour maintenir des reacutegimes fiscaux favorables aux contribuables lrsquoadministration officialise la solution lsquopragmatiquersquo reprise dans le rapport au Roi de lrsquoAR comptable
La solution proposeacutee provoque une nouvelle discordance entre le bilan comptable et le bilan fiscal repreacutesenteacute par la deacuteclaration Elle est eacutegalement source drsquoune inseacutecuriteacute juridique par son caractegravere purement administratif
Commission des Normes comptables
19
AR du 21 octobre 1975 portant creacuteation de la CNC
laquo deacutevelopper la doctrine comptable et formuler les principes dune comptabiliteacute reacuteguliegravere par la voie davis ou de recommandations raquo
Cass 27 janvier 2012 les avis de la CNC ne sont pas des lois
Question parlementaire no 1084 du 12 janvier 2001 les avis de la CNC nont pas de porteacutee juridique et la CNC nest pas compeacutetente dans le domaine fiscal
Caractegravere contraignant des comptes annuels
20
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
21
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
22
Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
23
La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
28
Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
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Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
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Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
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Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
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Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
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INFORMATION
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Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
17
La socieacuteteacute peut opter pour le creacutedit drsquoimpocirct en une fois ou eacutetaleacute pour investissement en recherche et deacuteveloppement en lieu et place de la deacuteduction pour investissement Ce choix peut toujours ecirctre exerceacute pour autant qursquoil soit proceacutedeacute de la mecircme maniegravere que pour la deacuteduction pour investissement activation amortissement comptable direct agrave 100 et taxation drsquoune sous-estimation drsquoactif sur minimum trois ans
18
Pour maintenir des reacutegimes fiscaux favorables aux contribuables lrsquoadministration officialise la solution lsquopragmatiquersquo reprise dans le rapport au Roi de lrsquoAR comptable
La solution proposeacutee provoque une nouvelle discordance entre le bilan comptable et le bilan fiscal repreacutesenteacute par la deacuteclaration Elle est eacutegalement source drsquoune inseacutecuriteacute juridique par son caractegravere purement administratif
Commission des Normes comptables
19
AR du 21 octobre 1975 portant creacuteation de la CNC
laquo deacutevelopper la doctrine comptable et formuler les principes dune comptabiliteacute reacuteguliegravere par la voie davis ou de recommandations raquo
Cass 27 janvier 2012 les avis de la CNC ne sont pas des lois
Question parlementaire no 1084 du 12 janvier 2001 les avis de la CNC nont pas de porteacutee juridique et la CNC nest pas compeacutetente dans le domaine fiscal
Caractegravere contraignant des comptes annuels
20
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
21
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
22
Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
28
Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
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Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
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Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
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Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
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INFORMATION
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Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
18
Pour maintenir des reacutegimes fiscaux favorables aux contribuables lrsquoadministration officialise la solution lsquopragmatiquersquo reprise dans le rapport au Roi de lrsquoAR comptable
La solution proposeacutee provoque une nouvelle discordance entre le bilan comptable et le bilan fiscal repreacutesenteacute par la deacuteclaration Elle est eacutegalement source drsquoune inseacutecuriteacute juridique par son caractegravere purement administratif
Commission des Normes comptables
19
AR du 21 octobre 1975 portant creacuteation de la CNC
laquo deacutevelopper la doctrine comptable et formuler les principes dune comptabiliteacute reacuteguliegravere par la voie davis ou de recommandations raquo
Cass 27 janvier 2012 les avis de la CNC ne sont pas des lois
Question parlementaire no 1084 du 12 janvier 2001 les avis de la CNC nont pas de porteacutee juridique et la CNC nest pas compeacutetente dans le domaine fiscal
Caractegravere contraignant des comptes annuels
20
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
21
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
22
Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
23
La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
28
Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
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Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
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Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
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Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
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Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Commission des Normes comptables
19
AR du 21 octobre 1975 portant creacuteation de la CNC
laquo deacutevelopper la doctrine comptable et formuler les principes dune comptabiliteacute reacuteguliegravere par la voie davis ou de recommandations raquo
Cass 27 janvier 2012 les avis de la CNC ne sont pas des lois
Question parlementaire no 1084 du 12 janvier 2001 les avis de la CNC nont pas de porteacutee juridique et la CNC nest pas compeacutetente dans le domaine fiscal
Caractegravere contraignant des comptes annuels
20
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
21
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
22
Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
23
La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
28
Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Caractegravere contraignant des comptes annuels
20
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Une fois que les comptes annuels sont approuveacutes ils ne peuvent en principe plus ecirctre modifieacutes par apregraves
Le caractegravere contraignant nest toutefois pas absolu les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent encore ecirctre corrigeacutees
Les erreurs sont principalement des erreurs mateacuterielles mais il peut aussi sagir derreurs de droit ou de fait ou mecircme derreurs dans leacutevaluation dun poste dans les comptes annuels Contrairement aux erreurs mateacuterielles ces erreurs contiennent un eacuteleacutement dappreacuteciation
Caractegravere contraignant des comptes annuels
21
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
28
Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Caractegravere contraignant des comptes annuels
21
Traitement comptable Avis CNC no 20144 du 23 avril 2014
Si la comptabilisation originelle implique une infraction au droit comptable lrsquoexistence drsquoune erreur peut ecirctre supposeacutee
Les deacutecisions exprimeacutees dans les comptes annuels (par exemple pour suivre une meacutethode deacutetermineacutee deacutevaluation que ce soit ou non pour eacutetablir une provision) ne peuvent plus ecirctre rectifieacutees
Caractegravere contraignant des comptes annuels
22
Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
23
La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
28
Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Caractegravere contraignant des comptes annuels
22
Traitement fiscal point de vue du fisc (ComIR1992 no 340341)
laquo Les comptes annuels approuveacutes par lrsquoassembleacutee geacuteneacuterale des actionnaires lient la socieacuteteacute de maniegravere irreacutevocable sauf en ce qui concerne les erreurs mateacuterielles et les inexactitudes raquo
Caractegravere contraignant des comptes annuels
23
La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
28
Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Caractegravere contraignant des comptes annuels
23
La notion derreur mateacuterielle
laquo Une erreur de fait qui est la conseacutequence dunecroyance erroneacutee sur lexistence deacuteleacutementsmateacuteriels sans lesquels tout fondement juridique faitdeacutefaut agrave limpocirct Elle concerne les erreurs de calculerreurs de plume ou dautres erreurs grossiegraveres quitrouvent leur origine dans une neacutegligence uneinattention ou une distraction et qui sont nonfondeacutees sur une quelconque appreacuteciation juridiqueque ce soit en ce qui concerne le caractegravereimposable ou la deacutetermination des basesimposables raquo
Une erreur de droit comprend en revanche uneacuteleacutement intellectuel Elle suppose une interpreacutetationerroneacutee de la loi ou une application erroneacutee de celle-ci sur des faits eacutetablis Il nest pas possible de revenirdessus mecircme si elle a eacuteteacute prise incorrectement
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
28
Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
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Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Caractegravere contraignant des comptes annuels
24
Cas
Une socieacuteteacute creacutedite le compte courant de lun de sesdirigeants de214 626 EUR Le fisc envoie une demandedinformations et la socieacuteteacute reacutepond que linscriptionest une erreur et que ce montant aurait en reacutealiteacute ducircecirctre inscrit au nom dun fournisseur eacutetranger Lasocieacuteteacute redresse lerreur et deacutebite le comptecourant Agrave aucun moment des enregistrementsnont eacuteteacute faits pour rembourser le montant laquo inscritde maniegravere erroneacutee raquo au dirigeant dentrepriseLe fisc considegravere cependant que linscription encompte courant doit ecirctre consideacutereacutee comme unereacutemuneacuteration imposable Linscription sur le comptecourant eacutequivaut en effet agrave une attributioneffective
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
28
Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Caractegravere contraignant des comptes annuels
25
Anvers 11 juin 2013
‒ Autant les comptes annuels au cours desquels linscription a eacuteteacute faite sur le compte courant que ceux de lanneacutee preacuteceacutedente ont eacuteteacute approuveacutes par le conseil dadministration et lassembleacutee geacuteneacuterale
‒ Les procegraves-verbaux des deux reacuteunions sont signeacutes pour accord
‒ Les comptes annuels nont eacuteteacute corrigeacutes que la troisiegraveme anneacutee
‒ Il convient donc de supposer que le dirigeant dentrepriseadministrateur deacuteleacutegueacute eacutetait daccord avec le creacutedit de son compte courant
‒ Il nlsquoest donc pas question drsquoune erreur mateacuterielle la correction des comptes annuels nest donc pas opposable au fisc
‒ Agrave partir du moment ougrave le compte courant est creacutediteacute le dirigeant dentreprise peut disposer des fonds il sagit donc dune attribution imposable
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
28
Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
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Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Caractegravere contraignant des comptes annuels
26
Cas
Une socieacuteteacute fait du commerce de gros de diamants et de pierres preacutecieuses et obtient comme garantie pour une transaction un lot de diamants en gage et en consignation La socieacuteteacute comptabilise les diamants en 2008 agrave leur valeur dimportation agrave lactif du bilan en stock et inscrit au passif une dette agrave leacutegard du fournisseur En 2009 un rapport dexperts eacutetablit que la valeur reacuteelle des diamants ne repreacutesente quune partie de leur valeur comptable La socieacuteteacute comptabilise une reacuteduction de valeur de sa dette agrave leacutegard du fournisseur mais omet de corriger la valeur du stock Il en ressort une revenu comptable pour la socieacuteteacute
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
28
Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Caractegravere contraignant des comptes annuels
27
Cas (suite)
La socieacuteteacute introduit une reacuteclamation contre limposition pour lrsquoexercice 2008 ndash qui a eacuteteacute eacutetablie sur la base de sa propre deacuteclaration et des comptes annuels approuveacutes ndash et deacutepose des comptes annuels corrigeacutes dans lesquels la valeur du stock a eacuteteacute reacuteduite pour tenir compte de la valeur en reacutealiteacute plus faible des diamants
Caractegravere contraignant des comptes annuels
28
Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
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Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
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Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
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Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
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INFORMATION
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Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Anvers 25 mars 2014 donne raison au fisc
‒ Le rapport deacutevaluation a eacuteteacute eacutetabli apregraves la clocircture de lexercice comptable et la socieacuteteacute napporte pas la preuve que la reacuteduction de valeur est anteacuterieure agrave la clocircture de lexercice comptable
‒ La socieacuteteacute a lors de leacutevaluation deacutecideacute en toute conscience drsquoeacutevaluer les diamants agrave leur valeur dimportation
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees
‒ laquo agrave titre subsidaire raquo les diamants eacutetaient des biens gageacutes et ne pouvaient absolument pas ecirctre comptabiliseacutes en stock (les biens gageacutes doivent ecirctre inscrits hors bilan ndash avis CNC 3-2 du 21 janvier 1988) Cela aussi constitue une deacutecision de gestion sur laquelle il nest pas possible de revenir
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
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Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
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Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Caractegravere contraignant des comptes annuels
29
Cassation 10 mars 2016 donne tort au fisc
‒ Il est seulement question drsquoune deacutecision de gestion ndash incorrigible ndash si le droit comptable laisse une marge dappreacuteciation agrave la socieacuteteacute
‒ Lorsque les comptes annuels drsquoorigine sont contraires au droit comptable il nlsquoest pas question drsquoune deacutecision de gestion
‒ Les biens gageacutes ne pouvaient pas dun point de vue comptable ecirctre enregistreacutes au bilan La leacutegislation comptable a eacuteteacute violeacutee en eacutetablissant cette inscription dans les comptes annuels initiaux
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
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Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Caractegravere contraignant des comptes annuels
30
Principes geacuteneacuteraux relatifs aux rectifications des comptes annuels
‒ Les deacutecisions proprement dites exprimeacutees dans les comptes annuels ne peuvent pas ecirctre rectifieacutees ‒ Il sagit le plus souvent des cas dans lesquels la
leacutegislation fiscale laisse une marge dappreacuteciation (par ex les regravegles deacutevaluation)
‒ Les erreurs qui figurent dans les comptes annuels anteacuterieurement approuveacutes peuvent en revanche ecirctre rectifieacutees‒ Il appartient au contribuable de prouver quil sagit dune
erreur‒ Lerreur est preacutesumeacutee quand linscription initiale constitue
une infraction aux regravegles comptables ‒ Les erreurs ne se limitent cependant pas aux
inexactitudes comptables
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
31
Article 35 ARCode des socieacuteteacutes
Sans preacutejudice de lapplication des articles 29 57 67 69 71 73 et 77 les eacuteleacutements de lactif sont eacutevalueacutes agrave leur valeur dacquisition et sont porteacutes au bilan pour cette mecircme valeur deacuteduction faite des amortissements et reacuteductions de valeurs y affeacuterents
Article 36 ARCode des socieacuteteacutes
Le prix dacquisition comprend outre le prix dachat les frais accessoires tels que les impocircts non reacutecupeacuterables et les frais de transport
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
32
Avis CNC 12617 ndash deacutetermination de la valeur dacquisition dactifs obtenus agrave titre oneacutereux ou agrave titre gratuit
‒ La valeur dacquisition dun actif obtenu agrave titre gratuit correspond en labsence de prix dacquisition agrave la juste valeur de lactif Un reacutesultateacutequivalent agrave la juste valeur de lactif acquis doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
‒ Dans les cas exceptionnels ougrave lactif a eacuteteacute acquis pour partie agrave titre oneacutereux et pour partie agrave titre gratuit il doit ecirctre eacutevalueacute agrave sa juste valeur Un reacutesultat eacutequivalent agrave la diffeacuterence entre la juste valeur de lactif acquis et le prix convenu entre les parties doit ecirctre reconnu pour la peacuteriode au cours de laquelle lacquisition a eu lieu
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
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Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
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Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
33
Acquisitions agrave titre gratuit ou quasi gratuit distinction importante faite par la doctrine
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) raquo ne font pas partie dune opeacuteration commerciale Se situent en dehors de lexploitation de lentreprise qui ne fournit aucune contrepartie Une comptabilisation au prix historique suffit
laquo Acquisitions agrave titre gratuit (partiellement ou non) avec compensation raquo font partie dune opeacuteration commerciale Lacquisition gratuite est la compensation de la faiblesse ou de labsence de reacutemuneacuteration Cest plutocirct une opeacuteration par voie drsquoeacutechange donc inscription agrave la valeur de marcheacute (art 36 al 2 ARCode des socieacuteteacutes)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
34
Cas
SA achegravete 50 actions dune socieacuteteacute sueacutedoise pour 5 000 SEK 40 jours plus tard elle les revend pour 17 millions de SEK La SA exonegravere cette plus-value en tant que plus-value volontaire reacutealiseacutee sur actions
Le fisc refuse pour partie cette exoneacuteration car
‒ Les actions ont eacuteteacute acheteacutees trop bon marcheacute
‒ Elles auraient ducirc ecirctre inscrites agrave leur valeur de marcheacute (cf CNC avis ndeg 12617)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
35
Cas (suite)
Cour dappel de Bruxelles 31 mars 2010
‒ Leacutevaluation agrave la valeur reacuteelle ne sapplique que dans des cas exceptionnels
‒ Lavis 12617 de la CNC manque en droit le droit comptable pose en principe que tous les actifs du bilan doivent ecirctre eacutevalueacutes en fonction des moyens quil a fallu ceacuteder pour les acqueacuterir
Voir dans le mecircme sens Cour dappel de Bruxelles 29 octobre 2008
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
36
Cour de cassation 1er juin 2012
‒ Le fisc avait introduit un recours en cassation contre larrecirct de la Cour dappel de Bruxelles du 31 mars 2010
‒ Sest poseacutee la question de savoir dans quelle mesure le principe dimage fidegravele des comptes annuels autorise une deacuterogation au principe deacutevaluation agrave la valeur dacquisition Et agrave plus forte raison en cas deacutecart manifeste entre la valeur dacquisition et la valeur reacuteelle
‒ Vu llsquoimportance drsquoune approche baseacutee sur le droit europeacuteen (quatriegraveme directive comptable) la Cour de cassation a deacutecideacute de poser une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice de lUnion europeacuteenne
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
37
Cour de justice 3 octobre 2013 (laquo GIMLE raquo)
‒ Le principe de limage fidegravele ne permet pas en lespegravece de deacuteroger au principe deacutevaluation des actifs agrave la valeur dacquisition
‒ Attention Sagit-il dun arrecirct sur les acquisitions agrave titre quasi gratuit ou non
‒ Quen est-il en ce qui concerne ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit raquo ou pas ‒ les laquo acquisitions agrave titre gratuit moyennant
compensation ou pas raquo
‒ Conseacutequence retrait de lavis 12617 de la CNC
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
38
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas ndeg 1
La SA C est proprieacutetaire dun terrain industriel dont le droit de superficie a eacuteteacute donneacute en 1990 pour 10 ans agrave une socieacuteteacute franccedilaise contre une reacutemuneacuteration annuelle de 25 millions EUREn 1995 la NV C apporte le terrain agrave une autre socieacuteteacute ZEn 2000 Z reccediloit gratuitement agrave la fin du droit de superficie les bacirctiments (et les loue agrave la SA C) mais ninscrit pas les bacirctimentsLe fisc impose la SA Z pour sous-eacutevaluation dactif (art 24 al 1 4deg j juncto 361 CIR 92) conformeacutement agrave lavis 12617 de la CNC (acquisition agrave titre gratuit)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
39
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 1 (suite)
Tribunal de Louvain 11 septembre 2009
‒ Z a eacuteteacute constitueacutee apregraves la conclusion du contrat de superficie et neacutetait donc pas une partie lieacutee agrave lrsquoopeacuteration
‒ Pour Z lacquisition agrave titre gratuit ne fait donc pas partie de la transaction commerciale
‒ En dautres termes il sagit ici dune acquisition agrave titre gratuit laquo pure raquo
‒ Linscription agrave la valeur dacquisition est donc la regravegle
‒ Retrait de lavis ndeg 12617 de la CNC la fonction compleacutementaire de limage fidegravele des comptes annuels (un commentaire des comptes annuels suffit) prime sur la laquo fonction deacuterogatoire raquo
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
40
Acquisitions agrave titre gratuit cas 1 (suite)
Bruxelles 15 janvier 2014
‒ Renvoie agrave larrecirct susmentionneacute du 29 octobre 2008 et confirmation de celui-ci par la Cour de justice dans larrecirct du 3 octobre 2013
‒ Limposition de la sous-eacutevaluation de lactif nest possible que si une violation des regravegles comptables sest produite
‒ Bien que larrecirct de la Cour de justice concerne des acquisitions agrave bas prix (acquisition agrave titre quasi gratuit) la Cour ne voit aucune distinction pertinente avec une acquisition agrave titre totalement gratuit
‒ La Cour semble eacutegalement ne faire aucune distinction entre les acquisitions agrave titre gratuit et les acquisitions agrave titre gratuit deacuteguiseacutees ou indirectes dans les deux cas la comptabilisation doit ecirctre opeacutereacutee agrave la valeur dacquisition
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
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Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
41
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit
Cas 2
Une socieacuteteacute prend une participation dans une autre socieacuteteacute avec quelques autres partenaires Les actionnaires passent des accords pour lutter contre la dilution des actions la socieacuteteacute reccediloit gratuitement un paquet dactionsLe fisc considegravere que la socieacuteteacute doit ecirctre imposeacutee agrave concurrence de la valeur de marcheacute des actions sur une base de 881 206 EUR au titre de sous-eacutevaluation dactifs La Cour dappel de Gand pose une question preacutejudicielle agrave la Cour de justice
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
42
Acquisitions agrave titre entiegraverement gratuit cas 2 (suite)
Deacutecision de la Cour de justice du 6 mars 2014 (laquo BLOOMSBURY raquo)
‒ La Cour de justice affirme que mecircme dans ce cas le principe de limage fidegravele des comptes annuels nrsquoemporte pas une obligation de comptabilisation agrave la valeur de marcheacute
‒ La deacutecision est prise sous la forme dune laquo ordonnance raquo La Cour de justice considegravere donc que la reacuteponse pouvait ecirctre clairement deacuteduite de son arrecirct anteacuterieur (agrave savoir celui du 3 octobre 2013 laquo GIMLE raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
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Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
43
Acquisitions entiegraverement agrave titre gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel de Gand 21 avril 2015
‒ Lordonnance de la Cour de justice du 6 mars 2014 est claire et sinscrit dans la continuiteacute de son arrecirct anteacuterieur
‒ La socieacuteteacute navait pas lobligation de comptabiliser les actions agrave leur valeur de marcheacute
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
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Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
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Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
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Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
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INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
44
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1
La SA 1 possegravede un terrain et en cegravede le droit de superficie agrave la SA 2 La SA 2 construit un bacirctiment sur ce terrainApregraves extinction du droit de superficie la SA 1 devient proprieacutetaire des bacirctiments construits par droit daccession sans payer aucune contrepartieLa SA 1 comptabilise les bacirctiments acquis agrave un prix dacquisition de 0 euro et inscrit ensuite une plus-value de reacuteeacutevaluation (exoneacutereacutee fiscalement)Le fisc procegravede agrave limposition du bacirctiment agrave sa valeur reacuteelleComptabilisation qui aurait ducirc ecirctre faite selon le fisc (cf CNC 12617)
Bacirctiment xxx (valeur de marcheacute)Agrave Produits exceptionnels xxx
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
45
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 1 (suite)
Cour de Gand 12 octobre 2010 donne raison au fisc
‒ Lacquisition fait partie de la transaction commerciale du treacutefoncier (SA 1) qui la effectueacutee dans le cadre de son activiteacute professionnelle
‒ Il a eacuteteacute tenu compte de la gratuiteacute de lacquisition pour la deacutetermination de la reacutemuneacuteration du droit de superficie (0 euro) En dautres termes il sagissait dune acquisition agrave titre gratuit laquo compensatoire raquo (donc plutocirct un eacutechange)--gt lacquisition gratuite du bacirctiment constitue un beacuteneacutefice dexploitation ordinaire
‒ La plus-value de reacuteeacutevaluation ne peut ecirctre comptabiliseacutee que pour des actifs dont on est deacutejagrave proprieacutetaire
‒ Voir eacutegalement Anvers 5 octobre 1999 (confirmeacute par Cassation 18 mai 2001 laquo Arrecirct droit de superficie raquo)
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
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Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
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Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
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INFORMATION
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Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
46
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2
Une socieacuteteacute dinvestissement collabore agrave un important projet dentreprise technologique et se voit agrave ce titre attribuer des titres participatifs comme reacutemuneacuteration de la fourniture de savoir-faire et de laquo services futurs raquoCes titres participatifs sont comptabiliseacutes agrave leur valeur dacquisition (zeacutero euro) compte tenu du fait qursquoils ont eacuteteacute octroyeacutes en raison de prestations difficilement eacutevaluablesLe fisc impose une sous-eacutevaluation dactif de 135 million EUR
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
47
Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
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INFORMATION
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Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Comptabilisation agrave la laquo valeur dacquisition raquo
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Acquisitions agrave titre partiellement gratuit cas 2 (suite)
Cour dappel dAnvers 7 octobre 2014 donne raison au fisc
‒ Larrecirct GIMLE ne sapplique pas en lespegravece eacutetant donneacute quil ne sagit pas dune laquo acquisition entiegraverement gratuite raquo puisque les titres participatifs ont eacuteteacute obtenus en raison dune laquo prestation raquo (contre-prestation)
‒ Cette affaire est donc comparable agrave laquo larrecirct droit de superficie raquo de 1999
‒ Leacutevaluation saveacuterait en outre ne poser aucun problegraveme puisque deux mois plus tard les titres participatifs ont eacuteteacute convertis en actions apregraves lentreacutee en bourse de la socieacuteteacute technologique
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
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Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
47
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
49
Article 269 paragraphe premier 2deg CIR 92 taux du PM sur les dividendes seacutelegraveve agrave 27
Sapplique aux
‒ Dividendes ordinaires
‒ Remboursement de reacuteserves en capital
‒ Bonis dacquisition
‒ Avances geacuteneacuteratrices dinteacuterecircts requalifieacutees en dividendes
‒ Bonis de liquidation
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Preacutecompte mobilier
50
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er
janvier 2016
Ne sont pas concerneacutes
‒ La part des inteacuterecircts non exoneacutereacutes sur les livrets deacutepargne (agrave savoir au-dessus de 1 880 EUR) 15
‒ Les droits dauteur en dessous de la limite maximale
‒ Les inteacuterecircts des laquo Bons drsquoEtat Leterme raquo 15
‒ Les dividendes laquo VVPR raquo (voir plus loin)
‒ Les reacuteserves de liquidation apregraves 5 ans (et en cas de liquidation)
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Preacutecompte mobilier
51
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 au 1er janvier 2016 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 17
‒ Les reacuteductions de capital sur les reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandes socieacuteteacutes) ou au cours des deux premiegraveres anneacutees (petites socieacuteteacutes)
‒ Les dividendes provenant du versement de reacuteserves de liquidation durant les cinq premiegraveres anneacutees
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Preacutecompte mobilier
52
Article 269 sect 1er 1deg CIR 92 taux du PM sur les inteacuterecircts et les dividendes augmenteacute agrave 27 (suite)
Ont eacuteteacute augmenteacutes de 15 agrave 27
‒ les inteacuterecircts sur les precircts-citoyens
‒ les dividendes sur limmobilier reacutesidentiel-SICAFI
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Transfert de reacuteserves imposeacutees
53
Reacuteduction de capital Grande socieacuteteacute Petite socieacuteteacute
1re anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
2e anneacutee 15 =gt 17 15 =gt 17
3e anneacutee 15 =gt 17 10
4e anneacutee 15 =gt 1 7 5
5e anneacutee 10 0
6e anneacutee 10 0
7e anneacutee 5 0
8e anneacutee 5 0
9e anneacutee 0 0
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
VVPR bis
54
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (laquo VVPR bis raquo)
1) Uniquement pour les laquo petites entreprises raquo au sens de larticle 15 sectsect1-6 du Code des socieacuteteacutes
- Pour lexercice dimposition lieacute agrave la peacuteriode imposable de lapport
- Donc que la socieacuteteacute soit laquo petite raquo ou non au cours des anneacutees suivantes nimporte pas
2) Uniquement en ce qui concerne les dividendes provenant dactions eacutemises lors dun apport en numeacuteraire agrave partir du 1er
juillet 2013
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
VVPR bis
55
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux ‒ 27 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des
beacuteneacutefices de lexercice comptable de lapport et de lexercice comptable suivant
‒ 20 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
‒ 15 pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport
=gt Uniquement pour les dividendes laquo ordinaires raquo donc pas pour les bonis de liquidation ou les bonis dachat (ceux-ci sont toujours soumis agrave un PM de 27 )
VVPR bis
56
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
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Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
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Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
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Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
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INFORMATION
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Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
‒ Donc un taux de 15 uniquement pour les dividendes accordeacutes ou verseacutes au titre du laquo partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice comptable suivant celui de lapport raquo
cela signifie un taux de 15 pour les dividendes enregistreacutes dans le traitement du reacutesultat des comptes annuels en ce qui concerne le troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport
donc pour les dividendes accordeacutes dans le cadre de lassembleacutee geacuteneacuterale du troisiegraveme exercice comptable qui suit celui de lapport et qui a lieu au cours de la quatriegraveme anneacutee qui suit celle de lapport
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
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11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
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PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
VVPR bis
57
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
3) Taux (suite)
Exemple
Apport en numeacuteraire agrave une petite socieacuteteacute en 2016 La socieacuteteacute tient une comptabiliteacute qui suit lanneacutee civile et a son AG en maiDividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices des exercices comptables 2016 et 2017 deacutecideacutes respectivement par les AG de mai 2017 et de mai 2018 PM 27 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2018 et deacutecideacutes par lAG de mai 2019 PM 20 Dividendes accordeacutes au titre du partage des beacuteneacutefices de lexercice comptable 2019 et deacutecideacutes par lAG de mai 2020 PM 15
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
VVPR bis
58
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
4) Les actions doivent ecirctre nominatives (donc non deacutemateacuterialiseacutees) et entiegraverement libeacutereacutees
Doc parl Chambre 2012-2013 ndeg 2853001 p 5 la libeacuteration doit avoir eacuteteacute effectueacutee agrave la date de la mise en paiement du dividende
5) Les actions VVPR ne doivent pas ecirctre preacutefeacuterentielles par rapport aux actions existantes
6) Largent ne doit pas provenir des laquo reacuteserves transfeacutereacutees imposeacutees raquo
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
VVPR bis
59
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92)
7) Les actionnaires doivent rester agrave partir de lapport pleinement proprieacutetaires de maniegravere ininterrompue des actions
Intention du leacutegislateur limiter lavantage du PM reacuteduit aux actionnaires qui ont initialement participeacute agrave laugmentation de capital
Exception agrave la condition de laquo peacuteriode de deacutetention ininterrompue raquo
‒ Transmission en droite ligne ou entre eacutepoux des actions dans le cadre dune succession ou dune donation (pleine proprieacuteteacute )
Exception agrave la condition de laquo pleine proprieacuteteacute raquo
‒ Transmission des actions en droite ligne ou entre eacutepoux dans le cadre dune succession deacutevolue leacutegalement (ou similaire) ou dun partage dascendants (laquo seacuteparation de parents raquo)
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
VVPR bis
60
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (art 269 sect 2 CIR 92) (suite)
8) En cas de laquo reacuteduction de capital raquo apregraves le 1er mai 2013 les augmentations de capital posteacuterieures agrave cette date ne comptent comme capital VVPR que dans la mesure ougrave elles excegravedent le montant de la reacuteduction de capital
Contrairement agrave la reacuteglementation VVPR anteacuterieure
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital qui satisfont aux laquo besoins leacutegitimes de caractegravere financier ou eacuteconomique raquo
‒ Pas dexception pour les reacuteductions de capital destineacutees agrave apurer les pertes comptables
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
VVPR bis
61
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
9) Pas de capital VVPR lorsque laugmentation de capital est financeacutee par des fonds provenant dune reacuteduction de capital dune socieacuteteacute lieacutee
10) Les socieacuteteacutes sans capital social minimum (socieacuteteacute en nom collectif socieacuteteacute en commandite et socieacuteteacute coopeacuterative agrave responsabiliteacute limiteacutee) sont exclues agrave moins quapregraves lapport le capital social soit au moins eacutegal au capital social dune SPRL (18 550 EUR ndash art 214 sect 1 du Code des socieacuteteacutes)
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
VVPR bis
62
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister laquo Quasi-apport raquo
Eacutetape 1 un actif est vendu agrave une (petite) socieacuteteacuteEacutetape 2 le vendeur reccediloit largent de la venteEacutetape 3 largent est apporteacute
Jurisprudence lapport peut eacutegalement preacuteceacuteder la vente
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
VVPR bis
63
11) Art 344 sect 1 CIR 92 applicable en cas laquo dabus fiscal raquo
En quoi par exemple un abus fiscal pourrait-il consister (suite)
Rapport inteacutegral Commission des Finances de la Chambre 29 avril 2015
‒ La conversion dune creacuteance nest pas un apport en numeacuteraire et donc pas dactions VVPR
‒ Agrave remarquer cela eacutetait auparavant bien consideacutereacute comme un apport en numeacuteraire Voir ComIR92 261103
‒ Solution Dabord rembourser la creacuteance et ensuite faire lapport en numeacuteraire Abus (art 344 sect 1 CIR 92)
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
VVPR bis
64
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
12) En cas daugmentation de capital suivie par des reacuteductions de capital les reacuteductions de capital sont prioritairement affecteacutees aux nouveaux capitaux (VVPR) (art 269 sect 2 avant derniegravere phrase CIR 92)
=gt Toute reacuteduction de capital ulteacuterieure conduit agrave une reacuteduction du capital VVPR
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
VVPR bis
65
PM reacuteduit sur les dividendes des PME (suite)
Exemple (petite socieacuteteacute)
Capital existant 50 000Capital frais (VVPR) 30 000rArr Capital de 80 000 rArr Dividendes futurs 58e de 27 PM 38e de15 PM agrave partir du
partage des beacuteneacutefices du troisiegraveme exercice suivant lexercice de lapport
Apregraves 50 ans reacuteduction de capital de 10 000 =gt affecteacute au capital VVPR
rArr Le capital de 70 000 est donc constitueacute de 50 000 laquo capital ancien raquo et de 20 000 de capital VVPR
rArr Dividendes futurs 57e de 27 PM 27e de taux VVPR
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
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Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
66
Art 269 sect 1 8deg CIR 92 dans la mesure ougrave les dividendes verseacutes proviennent dune diminution de la reacuteserve de liquidation le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave
‒ 17 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode de moins de cinq ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif et
‒ 5 si la partie de ces reacuteserves qui est diminueacutee a eacuteteacute conserveacutee pendant une peacuteriode dau moins de 5 ans agrave compter du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee sur un compte seacutepareacute du passif
‒ 0 si la diminution reacutesulte dune liquidation de la socieacuteteacute (pas de deacutelai dattente)
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
67
Deacutelai
Le deacutelai commence agrave courir laquo agrave partir du dernier jour de la peacuteriode imposable concerneacutee raquo
rArr Question parl Chambre 2014 ndash 2015 54-06721 le deacutelai commence agrave courir agrave partir de la date de clocircture de lexercice comptable pour lequel le montant du beacuteneacutefice agrave affecter est preacuteciseacute dans la rubrique laquo traitement du reacutesultat raquo
rArr Agrave calculer de jour agrave jourrArr Lorsquune partie de la reacuteserve de liquidation est diminueacutee les
reacuteserves les plus anciennes sont les premiegraveres retireacutees (art 184quater derniegravere phrase CIR 92) Il sagit donc dun principe laquo FIFO raquo (First In First Out) au profit de la socieacuteteacute
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
68
Exemple
Une petite socieacuteteacute (comptabiliteacute par anneacutee civile) pose pour lexercice comptable 2015 une reacuteserve de liquidation de 100 000 EURLassembleacutee geacuteneacuterale approuve en mai 2016 le transfert du beacuteneacutefice agrave affecter (100 000 EUR) de lexercice 2015 vers une reacuteserve de liquidation Conseacutequence cette reacuteserve de liquidation est censeacutee avoir eacuteteacute constitueacutee le 311215
Imaginons que lassembleacutee geacuteneacuterale de mai 2020 deacutecide de verser cette reacuteserve de liquidation en tant que dividende PM 17 car 5 anneacutees ne se sont pas eacutecouleacutees depuis la date de clocircture de lexercice 2015 Si cette deacutecision de versement intervient en mai 2021 PM 5
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
69
Diffeacuterences entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis exige un apport en numeacuteraire VVPR ter une mise en reacuteserve de beacuteneacutefices comptables
VVPR bis reste reacuteserveacute agrave ceux qui ont initialement souscrit VVPR ter reste maintenu y compris en cas de vente des actions
VVPR bis PM reacuteduit nest preacuteleveacute que lors du versement VVPR ter impositions distinctes de 10 au moment de linscription de la reacuteserve de liquidation et de 15 5 PM au moment du versement
VVPR bis est entiegraverement un PM donc agrave la charge de lactionnaire VVPR ter imposition distincte de 10 supporteacutee par la socieacuteteacute elle-mecircme
Reacuteserve de liquidation (laquo VVPR ter raquo)
70
Points communs importants entre VVPR bis et VVPR ter
VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
71
Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
Reacuteserve liqgt 5 ans
Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
Tate amp Lyle
72
Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
73
Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
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Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
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bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
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Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
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VVPR bis (apport en numeacuteraire) et VVPR ter(constitution dune reacuteserve de liquidation) exigent que la socieacuteteacute soit petite (art15 sect sect 1-6 du Code des socieacuteteacutes) au moment de lopeacuteration (donc apport en numeacuteraire ou constitution de la reacuteserve de liquidation) et non quelle soit ou non petite au moment du versement du dividende
En dautres termes une grande socieacuteteacute nest pas exclue par deacutefinition du versement de dividendes agrave un PM reacuteduit ou de la possibiliteacute de liquidation sans PM Il suffit en effet que cette socieacuteteacute soit laquo petite raquo au moment de lapport en numeacuteraire constitution de la reacuteserve de liquidation
Preacutecompte mobilier sur les dividendes
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Dividende ordinaire
Dividende VVPR
Reacuteserve liqlt 5 ans
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Distribuable 110 110 110 110
Imposition distincte (code 1508)
0 0 10 10
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Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
Net 803 935 83 95
Taux dimposition 27 15 2455 136 4
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
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‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
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bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
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Imposition distincte (code 1508)
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Diffeacuterence 110 110 100 100
Preacutecompte mobilier
297 165 17 5
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
CJUE 12 juillet 2012 affaire Tate amp Lyle condamnation du reacutegime belge comme contraire agrave la libre circulation des capitaux (art 63 TFUE) les dividendes verseacutes aux socieacuteteacutes posseacutedant une participation de moins de 10 mais dont la valeur dacquisition est dau moins 25 millions EUR eacutetant soumis agrave un preacutelegravevement agrave la source alors quil nexiste un meacutecanisme de reacuteduction des preacutelegravevements fiscaux successifs que pour les socieacuteteacutes acquisitrices belges (deacuteduction RDT et PM imputable ce qui fait que seulement 5 du dividende reccedilu est imposeacute dans le reacutegime fiscal des socieacuteteacutes belges) Une socieacuteteacute eacutetrangegravere paie en revanche un PM de 25 et ne peut pas appliquer le reacutegime RDT
Tate amp Lyle
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
Exoneacuteration
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Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
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Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
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Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
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Loi du 18 deacutecembre 2015 portant sur des dispositions fiscales et diverses
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Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
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Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
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Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
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Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
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169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
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Conseacutequence de cette condamnation article 2691 CIR 92
Le taux du preacutecompte mobilier seacutelegraveve agrave 5 du taux ordinaire de limpocirct sur les socieacuteteacutes (y compris la contribution compleacutementaire de crise) ndashdonc 5 de 3399 = 16995 sur les dividendes payeacutes agrave ‒ Une socieacuteteacute dun autre Eacutetat membre de lEEE ou dun pays ayant une CPDI
avec la Belgique qui preacutevoit un eacutechange dinformations et qui est soumise agrave un impocirct similaire agrave limpocirct sur les socieacuteteacutes
‒ Qui possegravede une participation de moins de 10 dans le capital de la socieacuteteacute effectuant le versement mais dont la valeur dacquisition est au moins eacutegale agrave 25 millions EUR et
‒ Cette participation est deacutetenue en pleine proprieacuteteacute pendant une dureacutee ininterrompue dau moins une anneacutee
‒ Dans la mesure ougrave le preacutecompte mobilier ne peut pas ecirctre reacutecupeacutereacute ou rembourseacute dans le chef de la socieacuteteacute acquisitrice
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74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
Exoneacuteration
75
Exoneacuteration 1 (suite)
Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Tableau reacutecapitulatif
76
Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
MERCI
76
INFORMATION
78
Prochain seacuteminaire
Impocircts personnes physiquesdeacutebute agrave 14 heures
Exoneacuteration
74
Article 106 sect 5 et sect 6 ARCIR 92 exoneacutereacute de preacutecompte mobilier
‒ Paiement de dividendes agrave la socieacuteteacute megravere belge ou agrave une socieacuteteacute megravere situeacutee dans un pays avec convention de double imposition avec la Belgique
‒ Possession dau moins 10 des actions
‒ Qui ont eacuteteacute ou sont conserveacutees pendant une dureacutee ininterrompue d1 an minimum
‒ La peacuteriode de deacutetention ne doit donc pas neacutecessairement ecirctre termineacutee au moment de la distribution des dividendes Un laquo engagement raquo doit dans ce cas ecirctre souscrit par lactionnaire socieacuteteacute (art 117 sect 4 deuxiegraveme phrase ARCIR 92)
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Que se passe-t-il si cet engagement nest pas respecteacute
bull Le preacutecompte mobilier est ducirc eacuteventuellement augmenteacute dinteacuterecircts moratoires agrave un taux de 7 an (article 117 sect 15 ARCIR 92)
Conseacutequences tant que lengagement nest pas encore respecteacute
bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
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Taux Quoi 27 ndash Taux normal
20 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du deuxiegraveme exercicecomptable qui suit lapport en numeacuteraire
17 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees au cours des quatre premiegraveres anneacutees (grandesocieacuteteacute) ou des deux premiegraveres anneacutees (petite socieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement pendant les 5 premiegraveres anneacutees
15 ndash Dividendes VVPR provenant de la distribution de beacuteneacutefices du troisiegraveme exercicecomptable et de lexercice suivant lexercice de lapport en numeacuteraire
10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
ndash Reacuteserves de liquidation versement apregraves 5 ans
169 ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI lt 10 mais gt 25 mio EUR
0 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees apregraves 8 ans (grande socieacuteteacute) ou 4 ans (petite socieacuteteacute)ndash Socieacuteteacute megravere dun pays avec CPDI participation gt 10 1 anndash Versements de reacuteserves de liquidation en cas de liquidation
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bull Reacutetention du preacutecompte mobilier agrave titre provisoire sans reacutetrocession au bureau de recette des contributions compeacutetent (article 117 sect 15 ARCIR 92)
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10 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 5 et 6 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 3 (petitesocieacuteteacute)
5 ndash Reacuteserves taxeacutees transfeacutereacutees anneacutees 7 et 8 (grande socieacuteteacute) ou anneacutee 4 (petitesocieacuteteacute)
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