Actualités fiscales à L’ Impôt des Sociétés Exercice d

22/04/2014

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Actualités fiscales à

L’ Impôt des Sociétés

Exercice d’imposition 2014

Olivier Evrard

Conseiller - Inspecteur principal - SPF FinancesResponsable formation

Professeur à la Chambre belge des comptables et experts comptables (CBCEC) et la Haute Ecole de la

Province de Liège (HEPL)

Séminaire UHPC : le jeudi 24 avril 2014

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Remarque préliminaire :

Les propos tenus et reproduits dans ce support n’engagent quel’auteur

Le présent travail présente un aperçu et un commentaire desdifférentes mesures et leurs champs d’application à la lecture destextes votés et des projets toujours en cours actuellement

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Olivier Evrard

Actualités fiscales

Dispositions légales et réglementaires

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Législation : la réforme continue…

Loi du 28 décembre 2011 portant des dispositions diverses (M.B. du 30/12/2011)

Loi-programme du 29 mars 2012 ( M.B. du 6/4/2012)

Loi-programme du 22 juin 2012 (M.B. du 3/7/2012)

Loi du 13 décembre 2012 (M.B. du 20/12/2012)

Loi-programme du 27 décembre 2012 (M.B. 31/12/2012)

Loi portant des dispositions fiscales et financières et des dispositions relatives au développement durable du 17 juin 2013 (M.B. du 28/06/2013)

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Législation : la réforme continue…

Loi portant des dispositions fiscales et financières et des dispositions relatives au développement durable du 17 juin 2013 (M.B. 28/6/2013)

Loi-programme du 28 juin 2013 (M.B. 1/7/2013)

Loi portant dispositions diverses du 30 juillet 2013 (M.B. du 1/8/2013)

Loi portant des dispositions fiscales et financières diverses du 21 décembre 2013 (M.B. du 31/12/2013)

Loi-programme du 26 décembre 2013 (M.B. du 31/12/2013)

Arrêté royal du 7 février 2014 (M.B. 14 février 2014)

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Principales circulaires récentes à l’ISoc

Circulaire n° Ci.RH.233/623.711 (AGFisc N° 11/2013) dd. 04.03.2013 sur les dividendes de sociétés d’investissement

ADDENDUM dd. 13.06.2013 à la circulaire n° Ci.RH.233/623.711 (AGFisc N°11/2013) dd. 04.03.2013

Circulaire n° Ci.RH.233/625.581 (AGFisc N° 16/2013) dd. 02.05.2013 sur les revenus de dépôts d'épargne ordinaire alloués ou attribués au cours de l'année 2012 à des bénéficiaires autres que les personnes physiques: taux de Pr.M applicable

Circulaire n° Ci.RH.421/620.779 (AGFisc N° 19/2013) dd. 21.05.2013 sur les plus-values sur actions et parts

Circulaire n° Ci.RH.421/628.803 (AGFisc N° 30/2013) dd. 22.07.2013 sur les cotisations distinctes spéciales

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Circulaire n° Ci.RH.233/625.237 (AGFisc N° 31/2013) dd. 25.07.2013 sur la renonciation à la perception du précompte mobilier sur les dividendes d'origine belge alloués ou attribués à des fonds de pensions étrangers.

Circulaire n° Ci.RH 233/629.295 (AGFisc. N° 35/2013) dd. 01.10.2013, premier commentaire de l'article 537, CIR 92, tel qu'inséré par l'art. 6, LP 28.6.2013.

ADDENDUM dd. 13.11.2013 à la circulaire Ci.RH.233/629.295 (AGFisc N°35/2013) dd. 01.10.2013 sur la prolongation du délai de l’article 537 CIR 92

ADDENDUM à la circulaire Ci.RH.421/628.803 (AGFisc n° 30/2013) dd 22.07.2013 sur les frais de restaurants

Circulaire n° Ci.RH.421/629.923 (AGFisc N° 52/2013) dd. 12.12.2013 sur la cotisation distincte sur boni de liquidation

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Circulaire n° Ci.RH.241/616.975 (AGFisc N°2/2014) dd 16.01.2014 sur le télétravail

Circulaire n° Ci.RH.233/630.825 (AGFisc N°4/2014) dd 23.01.2014 sur la réduction du capital social

Circulaire n° Ci.RH.233/629.197 (AGFisc N°9/2014) dd 24.02.2014 sur le taux réduit de précompte mobilier sur certains dividendes

Circulaire n° Ci.RH.421/630.628 (AGFisc N°11/2014) dd 05.03.2014 sur le bénéfice exonéré des œuvres audiovisuelles belges agréées

Circulaire n° Ci.RH.241/632.642 (AGFisc N°12/2014) dd 02.04.2014 sur la mise à disposition gratuite d’un bien immobilier

Circulaire n° Ci.RH.421/630.788 (AGFisc N°13/2014) dd 03.04.2014 sur la Fairness tax

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Déclarations ISoc par BIZTAX

Dépôt électronique obligatoire des déclarations via Biztax

◦ Déclaration à l’impôt des sociétés à partir de l’exercice d'imposition 2014 introduire votre déclaration par voie électronique via l'application BIZTAX . Vous ne recevrez donc plus de déclaration papier.

◦ Déclaration à l’impôt des non-résidents/sociétés et à l’impôt des personnes morales à partir de l’exercice d’imposition 2015.

◦ Dispense éventuelle si la société ou le mandataire ne dispose pas de moyens informatiques nécessaires pour satisfaire à cette obligation. Dans ce cas, introduire chaque année une demande écrite et signée auprès de votre bureau de contrôle, qui vous enverra ensuite une déclaration papier. Attention : le délai d'introduction de la déclaration n'en est pas pour autant prolongé.

◦ Références légales▪ Arrêté royal du 7 février 2014 portant exécution de l'article 307bis, § 3, alinéa 3, du Code des impôts sur les revenus 1992

Olivier Evrard9

Mandats électroniques FEDIAM

Les mandats électroniques via FEDIAM peuvent être créés, mais ne sont pas encore actifs dans BIZTAX (10/02/2014)

La connexion à Biztax se fera à terme via le nouveau mandat électronique FEDIAM, comme c’est actuellement le cas pour Intervat.Vous pouvez dès maintenant donner une procuration « ISoc - INR/soc – IPM » à un mandataire désigné (bureau comptable, bureau fiscal, …) pour compléter et déposer électroniquement les déclarations à l’impôt des sociétés, à l’impôt des non-résidents/sociétés ou à l’impôt des personnes morales via BIZTAX. Si vous donnez un mandat aussi pour le dépôt des déclarations à la TVA via Intervat, vous pouvez activer les deux mandats en une fois. La procuration permettra aussi à terme de consulter via MyMinfin les déclarations introduites, ainsi que l’extrait de rôle et éventuellement d'autres documents faisant partie du dossier fiscal.Vous ne pouvez cependant pas encore utiliser cette procuration électronique dans BIZTAX et MyMinfin pour l’instant. Ce sera possible au plus tôt à partir de l’exercice d’imposition 2015.Dans l’attente de l’intégration de ces mandats dans BIZTAX, le mandataire doit toujours être en mesure de produire, à la demande d’un bureau de contrôle, un document dans lequel il apparait qu’il est mandaté pour souscrire au nom de la société ou de la personne morale une déclaration à l'impôt des sociétés, à l'impôt des personnes morales ou à l'impôt des non-résidents/sociétés.

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Olivier Evrard


Les revenus mobiliers

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Les dividendes (art 18 CIR 92)

tous les avantages attribués par une société aux actions et parts bénéficiaires, quelle que soit leur dénomination,

obtenus à quelque titre et sous quelque forme que ce soit ;

les remboursements totaux ou partiels de capital social, de primes d’émissions et de sommes souscrites à l’occasion

d’émission de parts bénéficiaires, à l’exception des remboursements de capital libéré et des sommes y assimilées;

les sommes définies comme dividendes dans les cas de : partage total ou partiel de l’avoir social d’une société

résidente ou étrangère; ou acquisition d’actions ou parts propres par une telle société;

les intérêts d’avances qui sont requalifiés en dividendes.

Revenus mobiliers

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Les dividendes ordinaires attribués jusqu’au 31/12/2011

En principe PrM= 25%

Exception PrM = 15% si :

1. les dividendes d’actions ou parts émises à partir du 01.01.1994 par appel public à l’épargne;

2. les dividendes d’actions émises à partir du 01.01.1994 en représentation ducapital social et correspondant à des apports en numéraire et qui ont faitl’objet depuis leur émission :

d’une inscription nominative chez l’émetteur, lorsqu’il s’agit d’actions ou parts nominatives;

d’un dépôt à découvert en Belgique lorsqu’il s’agit d’actions ou parts au porteur;

d’une inscription en compte-titres en Belgique lorsqu’il s’agit d’actions ou parts dématérialisées.

Revenus mobiliers

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Précomptes mobiliers : 2012

1. Harmonisation des taux de précompte mobilier1.Revenus mis en paiement ou attribués à partir du 1er Janvier 2012 (exercice

d’imposition 2012)

2. Dividendes• Actions émises PrM 25% : maintien du taux de 25%• Actions émises PrM 15% : taux passe de 15% à 21%• Exemples : actions VVPR, SICAF,PRICAF, Sicav de distribution, Sicav de

capitalisation sur partie intérêts sous conditions 40%,

Bonis de liquidation : maintien du taux de 10%Donc, bonis d’acquisition en cas de rachat d’actions propres, taux de 10 à 21%

Olivier Evrard

Revenus mobiliers

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Précomptes mobiliers

Tous les titres au porteur doivent être dématérialisés avant le 31 décembre 2013 moyennant le paiement de la taxe de conversion de 2%

Titres uniquement nominatifs ou dématérialisés à partir de 2014

A partir du 1er janvier 2014, en l’absence de mesure, les titres seront convertis de plein droit en titres nominatifs et en titres dématérialisés si la conversion n’a pas été demandée mais que les dispositions ont été prises au 31/12

Exercice des droits suspendu jusqu’à l’inscription en compte-tite ou au registre des titres nominatif (suspension du droit à toucher les coupons)

Olivier Evrard

Revenus mobiliers

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Jusqu’au 31 décembre 2014, échange en titres convertis auprès de la société émettrice et récupération des droits

A partir du 1er Janvier 2015, mise en vente par la société émettrice des titres dont le propriétaire reste inconnu et produit de la vente déposé auprès de « la caisse des dépôts et consignation » jusqu’à la demande de restitution

Les titres non vendus au 30 novembre 2015 seront déposés auprès de la caisse des dépôts et consignation

Après 2015, possibilité de récupérer le montant de la vente moyennant le paiement d’une amende de 10% par année de retard

Titres sans valeur au 1er janvier 2025 (valeur de collection)

Olivier Evrard

Revenus mobiliers

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Revenus Mobiliers 2013

Loi du 27/12/2012

1. Modifications législatives pour les revenus mobiliers attribués ou mis en paiement à partir du 1er janvier 2013

2.Les taux de précomptes mobiliers sur les intérêts et dividendes sont fixés à 25%

• Réinstauration du principe du précompte mobilier libératoire

• Elargissement du champs d’action

Olivier Evrard

Revenus mobiliers

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a. Dividendes attribués ou mis en paiement à partir du 1.1.2013

(cf. art. 269, CIR 92, modifié par l'art. 84, LP 27.12.2012, MB 31.12.2012, Ed. 2)

Olivier Evrard

récentes modifications survenues ou à venir en matière de taux de Pr.M applicables aux dividendes sauf mesure transitoire art. 537 CIR92

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b. Dividendes attribués ou mis en paiement à partir du 1.7.2013

(cf. art. 269, CIR 92, modifié par l'art. 5b, LP 28.06.2013)

Olivier Evrard


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c. Dividendes attribués ou mis en paiement à partir du 1.10.2014

(cf. art. 269, § 1er, 5°, CIR 92, abrogé par l'art. 5a, LP 28.6.2013)

Olivier Evrard


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Loi-programme du 28 juin 2013 (M.B. du 1/7/2013)

Nouveau Précompte mobilier réduit pour les dividendes attribués par les PME à partir du 1er juillet 2013

Précompte mobilier sur les bonis de liquidation porté à 25%

Nouveau Régime transitoire sur les boni de liquidation

Loi portant dispositions diverses du 30 juillet 2013 (M.B. du 1/8/2013)

• Nouvelle « Fairness Tax »

Olivier Evrard21

Définition de la PME

Pas de définition en droit fiscal

Article 15 du code des sociétés

Ne pas dépasser plus d’un des critères suivants

Pour le dernier et l’avant dernier exercice comptable clôturé

Sauf si + 100 travailleurs

Olivier Evrard

Revenus mobiliers

Seuils Critères

CA annuel (HTVA) 7.300.000,00 €

Total du bilan 3.650.000,00 €

Travailleurs occupés 50

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À partir du 1er juillet 2013

Dividendes attribués par des PME au sens de l’article 15 du Code des Sociétés

Nouvelles actions ou parts nominatives

Émises à l’occasion d’apports en numéraire

Taux réduit de 20% ou 15%

Olivier Evrard23


• Ancien système VVPR• Permettait un taux réduit de 15% puis 21% en 2012

• Actions ou parts émises à partir du 1/1/1994

• Régime supprimé à partir du 1/1/2013

• Taux 25%

Nouveau système « VVPR »• Pour les PME uniquement

• Augmentation de capital en numéraire

• Nouvelles actions ou parts émises à partir du 1er juillet 2013

• Taux réduit 20% (deuxième exercice comptable après apport)

• Taux réduit 15% (à-p-d troisième…)

Olivier Evrard24

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Conditions

• Actions ou parts émises à partir du 1er juillet 2013 lors de la constitution de société ou augmentation de capital

• PME au sens de l’article 15 C.SociétéAu moment de apportMaintien du taux réduit si devient ensuite grande entreprise

• Augmentation de capital en numérairePas d’apport en nature

Olivier Evrard25


Conditions

• Actions ou parts nouvelles nominatives et intégralement libérées• pas dématérialisées

Actions ou parts détenues en pleine propriété Sans interruption depuis l’apport en capitalAvantage perdu en cas de transfert de propriété sauf exceptionRestructurations fiscalement neutres sans impact sur cette condition

• Actions ou parts préférentielles non visées• Elles ne peuvent bénéficier d’aucun traitement préférentiel• Conversion créances?

Pas de cumul d’avantage possible avec l’article 537 CIR92Les apports en numéraire ne peuvent provenir des réserves taxées apportées

en capital dans le cadre du «régime transitoire boni »

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• Dans le cadre du plan de relance du gouvernement, les taux seront les suivants :

20% pour les dividendes alloués ou distribués lors de la répartition bénéficiaire du deuxième exercice comptable après celui de l’apport

15%pour les dividendes alloués ou distribués lors de la répartition bénéficiaire des troisièmes exercice comptable et suivants après celui de l’apport

Olivier Evrard27


Dispositions anti-abus

• Si augmentation de capital suit une réduction de capital organisée à partir du 1er Mai 2013, taux réduit uniquement pour le solde positif

• si réduction de capital postérieure à l’augmentation, imputation en priorité sur les capitaux apporté à partir du 1er juillet 2013

• Limite s’applique même entre sociétés différentes• Sociétés liées ou associées (Soc A réduit àpd 1/5/2013, Soc B augmente)• Personne A reçoit réduction et conjoint, parent ou enfant mineur non émancipé

participe à l’augmentation

Mesure anti-abus générale art. 344 §1er CIR 92 applicable• Exemple : apport en numéraire suivi d’un achat = apport en nature prohibé

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Nouveau régime transitoire sur les boni de liquidation

Article 537 CIR 92 loi-programme du 28 juin 2013 (M.B. du 1/7/2013)

Circulaire AGFisc. 35/2013 du 1er octobre 2013

Addendum du 13 Novembre 2013 à la circulaire AGFisc. 35/2013 du 1er octobre 2013

Circulaire AGFisc. 52/2013 du 12 décembre 2013

Circulaire AGFisc 4/2014 du 23.01.2014

Avis n° 2013/17 du 27 novembre 2013 de la commission des normes comptables relatif au traitement comptable de ce régime

ACTU FISCALES ISOC- AVRIL 2014

LES DIVIDENDES - PrM 10%SOURCES LEGALES ET ADMINISTRATIVES

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Les boni de liquidation passe de 10% à 25% au 1er octobre 2014

Augmentation du précompte mobilier et du taux distinct à l’IPP

Quelle que soit la date de dissolution de la société

Jusqu’au 30 septembre 2014, les bonis de liquidation seront taxés au taux de 10%

Régime transitoire : éviter les liquidations anticipées en masse de sociétés.

Le régime transitoire permet de verrouiller le taux de 10% sans devoir procéder à la liquidation (art. 537 CIR 92)

Olivier Evrard30

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Régime temporaire et conditions strictes

Attribution de dividendes

Distribution de réserves taxées

Réincorporation immédiate par apport au capital de la société distributrice

L’apport peut se faire en numéraire (entièrement libéré) ou en nature (apport du droit de créance sur le dividende)

Olivier Evrard31


• Les sociétés actionnaires ne sont pas visées :

• Elles bénéficient de l’exemption de retenue de PrM

• Si retenue, imputation du PrM dans la déclaration ISoc

Sont visés les actionnaires personnes physiques ou les organismes soumis à l’IPM (asbl…)

Remarque : Régime du précompte mobilier libératoire réinstauré en 2013

Olivier Evrard32

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• La distribution de dividendes aux actionnaires s’effectue avec retenue de PrM de 10%

• Déclaration et versement au trésor dans les 15 jours de la date d’attribution ou de mise en paiement

• Augmentation de capital par incorporation des 90% restants du dividende

• Ce dividende incorporé est assimilé avec le temps à du capital, autorisant une distribution en franchise d’impôt

Olivier Evrard33

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DECLARATION + VERSEMENT

Pr.M. DANS LES 15 JOURS DE

L’ATTRIBUTION

DIVIDENDES NETS AUGMENTATION DE CAPITALASSIMILE, AVEC LE TEMPS,

A DU CAPITAL LIBERE

DISTRIBUTION DIVIDENDES

PROVENANT DE RESERVES TAXEES

ETAPE 1 ETAPE 2

ETAPE 3

PrM10%

A PARTIR01/07/13

A PARTIR 01/07/13 MAIS pdt dernier ex. cptable clôturé au + tard

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LES DIVIDENDES - PrM 10%Principe

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Les dividendes correspondent :

Aux réserves taxées telles qu’approuvées par l’AG au plus tard le 31/3/2013

Incorporation immédiate au capital

au plus tard le dernier jour de l’exercice comptable clôturé avant le 1er octobre 2014

Olivier Evrard35


• Période d’attente minimum avant remboursement• PME : 4 ans

• Non-PME : 8 ans

Taux dégressif en cas de réduction de capital anticipée

Mesure anti-abus : Maintien de la politique de dividende antérieure

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Nouveau régime transitoire sur les boni de liquidationOrigine du dividendes :

• Les termes « réserves taxées » renvoient à une notion fiscale et non comptable

• Réserves figurant au relevé 328R• Réserves disponibles (ont subi l’ISoc, l’AG peut en disposer)

• Bénéfices reportés

• Prélèvement sur les réserves taxées incorporées au capital (ou à la prime d’émission)

• La réserve légale n’est pas distribuable

• Ne sont pas visées : réserves occultes, provisions imposables…

Olivier Evrard37


Limitation aux réserves approuvées au 31 mars 2013

Distribution de dividendes au plus tôt le 1er juillet 2013

Société clôture au 31/12/2012 (année civile)

• Si AG le 31 mars 2013 : ok, calcul bilan au 31/12/2012

• SI AG après le 31 mars (cas fréquent) : bilan au 31/12/2011

Société clôture le 30/09/2012AG dans les 6 mois : ok, bilan 30/09/2012

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• Augmentation de capital effectuée au plus tôt le 1/7/2013 et pendant le dernier exercice comptable qui se clôture au plus tard le 30/9/2014

• Date de l’acte authentique d’augmentation de capital social compte

• Société clôture au 31/12Opération d’attribution du dividende et d’augmentation du

capital doivent se produire entre le 1/7/2013 et le 31/12/2013!

L’exercice comptable 2013 est la dernière période imposable qui se clôture au plus tard le 30 septembre 2014

Olivier Evrard39


• Société clôture au 30/9

L’augmentation de capital doit se produire entre le 1/10/2013 et le 30/09/2014

Délai plus long

La distribution de dividendes peut avoir eu lieu au cours de la période imposable précédente mais au plus tôt à partir du 1er

juillet 2013

L’opération se réalise sur deux exercices comptables

Olivier Evrard40

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L’apport doit atteindre le montant reçu diminué du précompte mobilier de 10% retenu à la source

Condition à apprécier par actionnaire et par action productive du dividende

Chaque actionnaire est libre de participer ou non, en totalité ou partiellement (partie à 10%, autre à 25%)

Apport en numéraire ou en nature (apport du droit de créance sur dividende en compte courant) évite de devoir disposer des liquidités. Il suffit de disposer des liquidités pour payer le précompte dans les 15 jours

Olivier Evrard41


L’apport doit être libéré sans délai

Précompte Mobilier de 10% déterminé dans les 15 jours de la date d’attribution ou de mise en paiement du dividende

Application du PrM conditionné à un évènement futur incertain (augmentation du capital) qui peut survenir après le délai de 15 jours

Nécessité de disposer d’un « élément probant »

Par exemple : « mention explicite dans le rapport de l’Assemblée Générale décrétant l’attribution du dividende »

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• Problème de délais courts pour réaliser les opérations d’attribution et d’apport

• sociétés qui clôturent au 31/12

• À partir du 1er octobre

• jusqu’au 30 mars

• exemple : clôture le 30/12

• Addendum dd. 13/11/2013 à la circulaire Ci.RH.233/629.295 (AGFisc N°35/2013) dd. 01.10.2013

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Dans le chef des sociétés qui clôturent leurs comptes annuels entre le 1/10/2013 et le 30/03/2014

L’attribution ou mise en paiement doit être opérée au plus tard le 31/12/2013 ou le dernier jour de l’exercice comptable clôturé entre le 1/1/2014 et le 30/03/2014

A cette date, engagement réciproque de la société et des actionnaires de réaliser l’opération d’apport et d’augmentation de capital

L’opération d’augmentation de K et d’apport doit être formalisée au plus tard le 31/3/2014

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• Déclaration, retenue et versement du PrM de 10% dans les 15 jours de la date d’attribution ou de mise en paiement

• En cas de non respect des délais ou condition non respectée au 31 mars 2014, complément de PrM de 15%, majoré des intérêts de retard

• Engagement réciproque formalisé notamment par un écrit, par le versement des sommes à apporter sur un compte particulier, par un rapport du réviseur…

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Exemple :

Une société clôture au 31/12

Distribution de dividende au 31/12/2013

Augmentation au cours de l’exercice comptable 2014, au plus tard le 31 mars 2014

Engagement réciproque au 31/12/2013 permet de respecter la condition de réalisation « immédiate » d’augmentation du capital

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Exemple :

Une société clôture au 31 octobre 2013



La société dispose d’un délai de 9 mois au total à partir du 1er juillet 2013pour réaliser l’opération

Antérieurement, délai du 1er juillet au 31 octobre 2013 (4 mois)

Olivier Evrard47


Exemple :

Une société clôture au 30 novembre 2013



La société dispose d’un délai de 9 mois au total à partir du 1er juillet 2013pour réaliser l’opération

Antérieurement, délai du 1er juillet au 30 novembre 2013 (5 mois)

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Exemples :

clôture au 31 décembre 2013, 31 janvier 2014, 28 février 2014, délai de 9 mois

La société bénéficie d’un délai minimum de 9 mois

Tolérance inscrite dans la circulaire

Délai de l’article 537 CIR92 non modifié et expiré

Circulaire est-elle « contra-legem »?

Olivier Evrard49

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Selon l'art. 18, al. 1er, 2°, CIR 92, les remboursements totaux ou partielsde capital libéré opérés en exécution d'une décision régulière deréduction du capital social, prise conformément aux dispositions du CSoc.,ne constituent pas des dividendes.

L'art. 537, al. 6 et 7, CIR 92, prévoit toutefois que les réductions ducapital apporté dans le cadre de la mesure transitoire visée à l'art. 537,al. 1er, CIR 92 (ci-après, "capital 537"), qui sont opérées endéans uncertain délai sont, par dérogation à l'art. 18, al. 1er, 2°, CIR 92, précité,considérées comme un dividende, passible d'un taux spécial de Pr.M définiau même art. 537.

les apports en nature ou en numéraire effectués dans le cadre del'augmentation de capital social visée à l'art. 537, al. 1er, CIR 92, quitrouvent leur origine dans le dividende distribué passible du Pr.M de 10%,correspondent à du capital libéré au sens de l'art. 184, CIR 92.


LES DIVIDENDES - PrM 10%Conséquences ultérieures de l’application de l’article 537 CIR92

Nature de L’augmentation de capital

50

22/04/2014

26


• En cas de réduction de capital ultérieure, le capital sera considéré comme provenant d’abord du capital apporté sous le régime transitoire

• Taux dégressif en cas de réduction de capital ultérieure• PME : 4 ans

• Non-PME : 8 ans

• Calcul du délai de 4ans et 8 ans à partir de la date de l’acte authentique d’augmentation de capital social

• Pas de réduction de ces délais suite à la tolérance

Olivier Evrard51

52

Par application de l'art. 537, al. 5, CIR 92, les réductions du capital social opéréespostérieurement à un apport visé à l'art. 537, al. 1er, CIR 92, seront imputées enpremier lieu sur le "capital 537".

L'imputation prioritaire prévisée s'applique à l'égard de chaque actionnaire au vu desa situation propre en ce qui concerne l'origine de son apport au capital.

Ainsi, le Pr.M complémentaire éventuellement dû (si réduction dans les 4 ou 8 ans) àl'occasion de la réduction du capital social sera déterminé par actionnaire et, dans sonchef, par action productive de dividende.

La portée de la mesure de rattrapage visée aux al. 5 à 7 de l'art. 537, CIR 92, estlimitée à l'application d'un Pr.M complémentaire sur les réductions de capital y visées;elle n'implique pas que lesdites réductions soient à nouveau soumises à l'ISoc. au titrede dividende distribué.



Réduction de capital

52

22/04/2014

27

53ACTU FISCALES ISOC- AVRIL 2014



Partage total, partage partielLes remboursements de capital social opérés dansd'autres circonstances (ex.: partage total oupartiel de l'avoir social visés aux art. 187 et 209,CIR 92) n'entrent pas dans le champ d'applicationde cette mesure de rattrapage et ne sont donc passusceptibles de faire l'objet d'une imposition dansce cadre.

53

54

En cas de réduction de capital Ultérieure, conforme au CSoc :

Le capital sera considéré comme provenant d’abord du capital apporté sous

le régime transitoire;

Le remboursement sera considéré comme du capital libéré mais éventuellement

soumis au PrM;

Si réduction dans un délai de 4 ans (PME) ou 8 ans la partie de la réduction qui

porte sur le capital apporté sous le régime transitoire =

DIVIDENDE par dérog à l’art. 18, al. 1er, 2°CIR 92 Pr.M. supplémentaire dû à

concurrence de :


LES DIVIDENDES - PrM 10%

Conséquences ultérieures de l’application de l’article 537 CIR92


54

22/04/2014

28

55

La période de 4 ou 8 ans est calculée de date à date et débute le lendemain de la date du dernier apport en capital, qui s'entend comme la date de l'acte authentique d'augmentation du capital social

Ex.: pour un apport en capital opéré le 20.12.2013 conformément à l'art. 537, al. 1er, CIR 92, la période d'intangibilité s'étendra, selon le cas, du 21.12.2013 au 21.12.2017 (pour les PME) ou au 21.12.2021 (pour les autres sociétés).

Pas de réduction de ces délais suite à la tolérance




55




Une société (SA), qui est une PME au sens de l’article 15 CSoc, clôture ses comptes le31/12

de chaque année.

Le capital social de la société s’élève à 100.000 € au 31/12/12. Il est composé decapital réellement libéré : 100.000€.

Le 31/12/13, la société attribue des dividendes dans le cadre de la mesure transitoirepour la somme de 40.000 €.

La société s’engage à augmenter son capital à concurrence des dividendes netsqu’elle recevra.

Les actionnaires s’engagent à apporter, en numéraire, les dividendes nets obtenus.

Le 15/03/2014, l’augmentation de capital est réalisée par acte authentique.

Le 31/05/2016, la société procède à une réduction de capital de 50.000 € parremboursement aux actionnaires.

56

22/04/2014

29

57

DATE CAPITAL SOCIAL

CAPITAL LIBERE

CAPITAL APPORTE art. 537

cir92

31/12/12 100.000 100.000

15/03/14 36.000 36.000

TOTAL 136.000 100.000 36.000

31/05/16 -50.000 -14.000 -36.000

TOTAL 86.000 86.000 0

année suivant l’acte authentique d’augmentation :

1ère année = du 16/03/14 au 16/03/152ème année = du 17/03/15 au 16/03/163ème année = du 17/03/16 au 16/03/174ème année = du 17/03/17 au 16/03/18

Réduction au cours de la 3ème année PrM. Dû de 10% de 36.000

SOIT : 3.600




57

58

Pas d’impact sur l’application des taux réduits

La distribution de dividendes dans le cadre du régime transitoire n’intervient pas pour le calcul

Dividendes>13% capital libéré (article 215, al.2, 3° CIR 92)



TAUX PROGRESSIF REDUIT

58

22/04/2014

30


Mesures anti-abus :

• consolidation de la politique des dividendes

• Cotisation distincte de 15% + DNA

• La société réalise un bénéfice comptable pour la pi dans laquelle le régime transitoire à lieu

• L’AG a attribué des dividendes lors d’une des périodes imposables précédentes

Toute modification apportée à partir du 1/5/2013 à la date de clôture des comptes reste sans incidence pour l’application du régime transitoire

Olivier Evrard59

59

L'art. 537, al. 3 et 4, CIR 92, instaure une cotisation distincte de 15% à l'ISoc., pour les seuls ex.d'imp. 2013 et 2014.

Cette cotisation est mise en place pour pénaliser les sociétés qui modifieraient leur politique de distribution de dividendes en diminuant la part de dividendes distribués "habituels" au profit de dividendes incorporés au capital social dans le cadre de la mesure transitoire de l'art. 537, al. 1er, CIR 92.

Cela aboutirait à éviter le paiement d'un Pr.M de 25% sur les dividendes distribués "ordinaires" pour y substituer un Pr.M de 10% sur les dividendes directement incorporés au capital



Mesures anti-abus - consolidation de la politique des dividendes

60

22/04/2014

31

60

Cette cotisation s’applique lorsque une société :

Prend part à la mesure transitoire (PrM 10%); réalise un bénéfice comptable pour la pi au cours de laquelle le

régime transitoire à lieu; Est réputée avoir une politique de distribution normale de

dividendes.

Toute modification apportée à partir du 1/5/2013 à la date de clôture des comptes reste sans incidence pour l’application du régime transitoire



Mesures anti-abus - consolidation de la politique des dividendes

61


Olivier Evrard62

22/04/2014

32

Olivier Evrard63


• Projet d’avis de la CNC 2013/17 du 27 novembre 2013

• Traitement comptable relatif à l’application de la procédure transitoire visée à l’article 537 CIR92Distribution d’un dividende par diminution des réserves taxées

approuvées par l’AG au 31/3/2013

Incorporation immédiate dans le capital pendant le dernier exercice se clôturant avant le 1er octobre 2014

La distribution de dividende et l’apport ne doivent pas nécessairement survenir au cours du même exercice

L’apport doit être entièrement libéré

L’apport peut avoir lieu en nature ou en numéraire

Olivier Evrard64

22/04/2014

33

63

Avis CNC 2013/17 du 27 novembre 2013

Exemple 1 :

Prenons une société qui distribue 100.000 de dividendes bruts au 31/12/13 suite à une AG. Elle s’engage à procéder à une augmentation de capital. 60% des actionnaires s’engagent à apporter les dividendes nets pour effectuer l’augmentation de capital. Celle-ci a lieu par acte authentique le 20/03/2014


LES DIVIDENDES - PrM 10%Traitement comptable relatif à l’application de la mesure

65

EXEMPLE 1

Numéro des comptes

Libellé Débit Crédit

132/133/14

réserves immunisées/disponibles/Bénéfice

reporté

100.000

À

790/792

Prélèvement sur les

réserves/Bénéfice reporté de

l’exercice précédent

100.000

Prélèvement sur les capitaux propres

66

22/04/2014

34

EXEMPLE 1 : distribution en espèce

Numéro des comptes


694Rémunération

du capital100.000

À

471Dividendes de

l’exercice100.000

Dépôt sur un compte bancaire bloqué au nom des actionnaires qui ont démontrés qu’il souscrirons à l’augmentation de K par un élément probant

Attribution des dividendes pour la partie sans élément probant

Ecriture lors de la décision de l’Assemblée Générale

67


Numéro des comptes


471Dividendes de

l’exercice10.000

À

453 Précomptes retenus 10.000

Ecriture lors de la mise en paiement

Ecriture lors du paiement effectif

Numéro des comptes


471 Dividendes de l’exercice 90.000


À

5500Etablissements de crédit

(comptes courants)100.000 68

22/04/2014

35


Numéro des comptes


694Rémunération

du capital100.000

À

471Dividendes de

l’exercice100.000

Dépôt sur un compte bancaire bloqué au nom des actionnaires qui ont démontrés qu’il souscrirons à l’augmentation de K par un élément probant

Attribution des dividendes pour la partie AVEC élément probant


69


Numéro des comptes


471XDividende de l’exercice destiné à

être apporté au capital90.000

À

5500Etablissements de crédit

(comptes courants)90.000


Ecriture lors du paiement effectif

Numéro des comptes



A


471XDividende de l’exercice destiné à

être apporté au capital90.000

70

22/04/2014

36


Numéro des comptes


489X Acompte reçu sur capital 90.000

À

100 Capital souscrit 90.000

Réception de l’extrait de compte versement sur compte bloqué

Ecriture lors de l’augmentation de capital formelle

Numéro des comptes


5500X Banque : compte bloqué 90.000

À

489X Acomptes reçus sur capital 90.000

71

Numéro des comptes


132/133/14réserves immunisées/disponibles/

Bénéfice reporté100.000

À 790/792Prélèvement sur les réserves/Bénéfice

reporté de l’exercice précédent100.000

68

Prélèvement sur les capitaux propres 31/12/13



Traitement comptable relatif à l’application de la mesure

Dividende optionnel

72

22/04/2014

37

EXEMPLE 2 : distribution d’un dividende optionnel

Numéro des comptes


694Rémunération

du capital100.000

À

471Dividendes de

l’exercice100.000

Cas où le droit au dividende est apporté au capital, l’apport sera constitutif d’un apport en nature


73


Numéro des comptes



À



Ecriture lors de l’obtention de l’élément probant aux termes duquel l’actionnaire prendra part à l’opération

Numéro des comptes


471 Dividende de l’exercice 90.000

À

489X Acomptes reçus sur capital 90.000

74

22/04/2014

38

70

Paiements effectifs des dividendes et PrM

Sans éléments probants Avec éléments probants

Numéro des comptes


471Dividendes de

l’exercice30.000

453Précomptes

retenus10.000

À 5500 Et. crédit 40.000

Numéro des comptes


453Précomptes

retenus6.000

À 5500 Et. crédit 6.000



Traitement comptable relatif à l’application de la mesure

75


Augmentation de capital effective

Numéro des comptes


489X Acompte reçu sur capital 90.000

À

100 Capital souscrit 90.000

Dans le cas où une cotisation supplémentaire de 15% serait due pour changement de la politique de dividende, celle-ci est comptabilisée dans un compte 67

Si remboursement dans le délai de 4 ou 8 ans, précompte mobilier retenu en déduction du montant à rembourser

Si la société supporte le PrM, montant bruté porté sur un compte 64

76

22/04/2014

39

98

LA FAIRNESS TAX

ACTU FISCALES ISOC- AVRIL 2014 77


LA FAIRNESS TAX

Source légale

La loi du 30 juillet 2013 "portant des dispositions diverses" (MB 1eraoût 2013, deuxième édition) instaure :

L’article 219ter (nouveau)

Modifie les articles :

Article 198, §1er, 1° CIR 92 frais non déductibles Article 207, al 1 et 2 CIR 92 limitation de déduction Article 218, §1er CIR 92 versements anticipés Article 463bis, §1er, 1° CIR 92 contribution

complémentaire de crise

entre en vigueur à partir de l’exercice d’imposition 2014 Art. 46 etart. 51, al. 1er, L 30.07.2013 – M.B. 01.08.2013)

78

22/04/2014

40

NOUVELLE « FAIRNESS TAX »

Instauration Cotisation « Fairness tax » (art. 219 ter CIR92)

Vise les sociétés NON-PME (art. 15 C. Soc)

Lorsque le Dividende distribué>Base imposable ISoc

Taux de la cotisation : 5% + CCC (5,15%)

Constitue une DNA

Entrée en vigueur pour l’exercice 2014

Olivier Evrard79


LA FAIRNESS TAX

Objectif de la mesure

Demander une contribution complémentaire aux sociétésqui bénéficient d’une faible imposition grâce à ladéduction des intérêts notionnels et à l’imputation despertes reportées.

Ne sont pas visées les déductions par RDT, déductionsrevenus de brevets, DPI

Base imposable limitée à un faible pourcentage

80

22/04/2014

41


LA FAIRNESS TAX

Champs d’application

Cette taxe est applicable aux sociétés résidentes ou établissements stables de sociétés étrangères qui :

distribuent des dividendes

qui ne peuvent pas être considérées comme des petites sociétés au sens de l’article 15 du Code des Sociétés pour l'exercice d'imposition lié à la période imposable au cours de laquelle les dividendes sont distribués.

81


LA FAIRNESS TAX

Conditions d’application

Application lorsque, lors de la même période imposable :

La société distribue un dividende SUPERIEUR Base imposable finale soumise au taux de l’Isoc

La nouvelle cotisation n'est applicable pour un exercice d'imposition déterminé que si la société distribue des dividendes pour la période imposable liée à cet exercice d’imposition.

Application de la Fairness Tax sur cette différence au taux de 5%+CCC soit 5,15%

Cette cotisation est une DNA

82

22/04/2014

42


LA FAIRNESS TAX

Dividendes visés

Art. 219ter, § 1, al. 1, CIR 1992

Par "dividendes", on entend dans ce cadre les dividendes "au sens de l'article 18, alinéa 1er, 1° à 2°bis" du CIR 1992, c’est à dire :

Ø les dividendes ordinaires (art. 18, al. 1, 1°, CIR 1992);

Ø les remboursements totaux ou partiels de capital social (à l'exception des remboursements de capital réellement libéré opérés conformément aux prescriptions du droit des sociétés)(art. 18, al. 1, 2°, CIR 1992);

Ø les remboursements totaux ou partiels de primes d'émission (à l'exception des primes d'émission qui sont assimilées à du capital réellement libéré) (art. 18, al. 1, 2°bis, CIR 1992).

83


LA FAIRNESS TAX

Dividendes NON visés

Art. 219ter, § 1, al. 1, CIR 1992

L'attribution ou le paiement d'autres revenus, même s'ils sont considérés comme des « dividendes » en vertu de l'article 18 CIR 1992, ne rend donc pas la nouvelle cotisation exigible soit :

Øaux bonis de liquidation (art. 18, al.1, 2°ter, CIR 1992);

Øaux intérêts d'avances qui sont requalifiés en dividendes sur base de l'article 18, al. 1, 4°, CIR 1992

Les dividendes mesure transitoire (art; 537 CIR 92)

L’art. 219ter vise le 2°bis

84

22/04/2014

43


LA FAIRNESS TAX

Base imposable

La base imposable est déterminée selon 3 étapes :

ETAPE 1 (ART. 219TER, § 2, CIR 1992)

Calculer la différence positive entre :

d'une part, le montant brut des dividendes que la société distribue pour une période imposable, et

D’autre part, "le résultat imposable final qui est en fait soumis au taux [ordinaire ou réduit] d'impôt sur les sociétés.

85


LA FAIRNESS TAX

Base imposable

La base imposable est déterminée selon 3 étapes

ETAPE 2 (ART. 219TER, § 3, AL. 1 ET 2, CIR 1992)

Réduction de la base imposable en cas de prélèvement sur les réserves taxées

Si la distribution de dividendes au cours d'une période imposable s'accompagne d'un prélèvement sur les réserves taxées, le montant du prélèvement vient diminuer la base imposable.

qui ont été constituées et taxées jusques et y

compris l'exercice d'imposition 2014

en priorité "sur les dernières réserves

introduites

Ex.I 2014 les dividendes distribués pour cet exercice d'imposition "ne peuvent jamais être pris en considération comme réserves taxées de ce même exercice d'imposition

2014".

86

22/04/2014

44


LA FAIRNESS TAX

Base imposable

La base imposable est déterminée selon 3 étapes

ETAPE 3 (ART. 219TER, § 4 CIR 1992)

Limitation de la base imposable

La base imposable obtenue après les étapes 1 et 2 est ensuite limitée par la fraction suivante :le numérateur : "la déduction des pertes reportées effectivement opérée pour la période imposable" ainsi que "la déduction pour capital à risque effectivement opérée;

le dénominateur : le résultat fiscal de la période imposable

le résultat après la première opération dans le calcul de l'impôt des sociétés

87


LA FAIRNESS TAX

Taux de la cotisation

Article 219ter, §6 CIR 92

La cotisation distincte est égale à 5 % du montant ainsi calculé.Cette cotisation est soumise à la CCC de 3% (art. 463 CIR 92).

Sort fiscal de la cotisation

Ajout à l'art. 198, § 1, 1°, CIR 1992

La fairness tax est une Dépense Non Admise.

88

22/04/2014

45


LA FAIRNESS TAX

Calcul de l’impôt

Article 218, §1er CIR 92

L'impôt calculé conformément aux articles 215 à 217 et la cotisation distincte visée à l'article 219ter sont éventuellement majorés comme il est prévu en matière d'impôt des personnes physiques par les articles 157 à 168, en cas d'absence ou d'insuffisance de versements anticipés.

…

89


Numérateur :

Déduction des pertes reportées déduite pour la pi

+

Intérêts notionnels de l’année comptable déduits

(Pas les stocks de DCR)

Dénominateur :

Résultat fiscal 1ère opération de la période imposable

Olivier Evrard90

22/04/2014

46


Exemple : résultat fiscal de la société non-PME

Bénéfices réservés imposables : 1.000.000

DNA : 200.000

Dividendes : 300.000

Résultat 1ère opération : 1.500.000

RDT : 700.000

DCR : 500.000

DPI : 250.000

P.A. :250.000

Base imposable : 0,00

Olivier Evrard91


Base imposable : Dividendes-Base imposable :

[300.000,00 – 0,00] = 300.000,00

Limitation :

DCR + pertes reportées déduites/Résultat 1ère opération

[500.000,00+250.000,00]/1.500.000,00 = 50%

Cotisation Fairness Tax

300.000,00 x 50% = 150.000,00 X 5,15% = 7.725,00€

Olivier Evrard92

22/04/2014

47


LA FAIRNESS TAX

Exemples

ou selon les 3 étapes :Etape 1Dividendes distribués – base imposable 300 – 0 = 300

Etape 2Base 1 – dividendes prélevés sur réserves taxées 300 – 0 = 300

Etape 3 Base 2 x pertes antérieures déduites + DCR déduites 300 x 750/1.500 = 150

Résultat fiscal 1ère opération

Cotisation : 150 x 5% = 7,5CCC : 7,5 x 3% = 0,225 7,725 DNA

93

Olivier Evrard94

22/04/2014

48

Olivier Evrard95


LA FAIRNESS TAX

Exemples

EXEMPLE 3

Le résultat fiscal d'une (grande) société se décompose comme suit (première opération) :

* Bénéfices réservés : -3.200* Dépenses non admises : 200* Dividendes : 5.000* Déduction des RDT : (700)* Déduction des intérêts notionnels : (500)* Déduction pour investissement : (50)* Déduction des pertes antérieures : (250)* Base imposable : 500

La variation des réserves est négative de 3.200 car la société a effectué un prélèvement sur les réserves taxées antérieures à l’exercice d’imposition 2014 pour un montant de 3.700.

96

22/04/2014

49


LA FAIRNESS TAX

Exemple 3

selon les 3 étapesEtape 1Dividendes distribués – base imposable 5.000 – 500 = 4.500

Etape 2Base 1 – dividendes prélevés sur réserves taxées 4.500 – 3.700 = 800

Etape 3 Base 2 x pertes antérieures déduites + DCR déduites 800 x 750/2.000 = 300

Résultat fiscal 1ère opération

Cotisation : 300 x 5% = 15CCC : 15 x 3% = 0,45 15,45

DNA

97


Fairness tax et boni d’acquisition

Les dividendes visés par la Fairness Tax sont ceux visés à l’article 18 al. 1er, 2°bis CIR92

Les bonis d’acquisition sont visés à l’article 18, al.1,2°ter CIR 92

Le Ministre confirme que les dividendes bonis ne font pas partie des dividendes visés par la Fairness Tax

Commission des Finances de la Chambre, 6/11/2013, n°53 COM 845, p.15

Olivier Evrard98

22/04/2014

50

5

LA TAXATION DES PLUS-VALUES

SURACTIONS ET PARTS


• A partir de l’exercice d’imposition 2013, le législateur asoumis l’exonération des plus-values sur actions et parts à lacondition supplémentaire que les actions ou parts aient étédétenues en pleine propriété pendant une période ininterrompued'au moins un an .

• A partir de l’exercice d’imposition 2014, il y a lieu de faireune distinction entre les sociétés qui sont des « petites sociétés » ausens de l’article 15 du CSoc et les autres.la loi du 27.12.2012[1] prévoit une taxe de 0,40% sur ces plus-valueslorsque la société n’est pas considérée comme une petite sociétépour l’exercice d’imposition afférent à la période imposable au coursde laquelle la plus-value est réalisée ou constatée.

•[1] art. 100 et art.103, al. 2, L 27.12.2012 – M.B. 31.12.2012

6

TAXATION DES PLUS-VALUES SUR ACTIONS ET PARTS


22/04/2014

51


Art. 192, §1er, al.1 CIR et 217, 2° CIR 92Régime modifié par la loi-programme (I) du 29/3/2012

– condition de détention en pleine propriété d’au moins un an pour bénéficier de l’exonération (objectifs : promouvoir les investissements à LT et renforcer la cohérence du système Fiscal)

– S’il n’est pas satisfait à cette condition de détention : la plus-value est imposable à 25% + 3% ccc (art. 217, al.1er, 2° CIR

92) Remarqueles moins-values ou RDV restent quant à elles non déductibles sauf exception.

7




L’article 217, 3° CIR 92 prévoit que le taux d’impôt est fixé à 0,40 %en ce qui concerne les plus-values visées à l'article 192, § 1er, alinéa1er,lorsqu'elles sont réalisées ou constatées par une société qui, sur labase de l'article 15 du Code des sociétés, n'est pas considérée commepetite société pour l'exercice d'imposition afférent à la périodeimposable au cours de laquelle la plus-value est réalisée ou constatée.

C’est un taux distinct à l’ISOC soumis à la CCC de 3% (art. 463CIR 92)

8



22/04/2014

52

A partir de l’exercice d’imposition 2014 4 régimes différents :

• Les plus-values sur les actions ou parts ont été détenues en pleine propriété pendant une période ininterrompue d’au moins un an

– si petite société exonérées par majoration de situation de début des réserves

– si autre société taxable au taux de 0,40% + 3% CCC

• Les plus-values sur les actions ou parts n’ont pas été détenues en pleine propriétépendant une période ininterrompue d’au moins un an imposables au taux de 25% + 3% CCC.

• Les plus-values de l’espèce qui ne bénéficient pas de l’exonération prévue à l’art. 192, § 1er, al. 1er, CIR 92, pour le motif qu’elles sont réalisées sur des actions ou parts dont les revenus éventuels ne sont pas susceptibles d’être déduits des bénéfices en vertu des articles 202, §1er, et 203, CIR 92 imposables au taux normal de l’ISoc. déterminé à l’art. 215, CIR 92 + 3% CCC

.• Les plus-values résultant d’opérations réalisées sur les titres appartenant au portefeuille

commercial des opérateurs financiers susvisés (voir nouvel art. 192, § 1er, al. 4 à 6, CIR 92imposables au taux normal de l’ISoc. prévu par l’art. 215, CIR 92 + 3% CCC.

9



Article 207, CIR 92 (ex. d'imp. 2014)Le Roi détermine les modalités suivant lesquelles s'opèrent les déductions prévues aux articles 199

à 206.

Aucune de ces déductions ou compensation avec la perte de la période imposable ne peut êtreopérée sur la partie du résultat qui provient d'avantages anormaux ou bénévoles visés à l'article79, ni sur les avantages financiers ou de toute nature reçus visés à l'article 53, 24°, ni surl'assiette de la cotisation distincte spéciale établie sur les dépenses ou les avantages de toutenature, non justifiés conformément à l'article 219, ni sur la partie des bénéfices qui sont affectésaux dépenses visées à l'article 198, § 1er, 9° et 12°, ni sur la partie des bénéfices provenant dunon-respect de l'article 194quater, § 2, alinéa 4 et de l'application de l'article 194quater, § 4, nisur les plus-values visées à l'article 217, 3°, ni sur les dividendes visés à l’article 219ter.

10



LIMITATION DE DEDUCTION DES OPERATIONS 3 A 9

Le montant de la plus-value soumise au taux d’imposition de 0,40% doit être exclue du résultat fiscal au stade de la 1ère opération et ensuite déclaré dans le cadre réservé à la base imposable taux de 0,40%

Si la société est en perte taxation minimum de la plus-value

104

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EXEMPLE 1• Pour l’exercice d’imposition 2014 (revenus de l’année civile 2013), une

société présente le mouvement des réserves suivant :

• La société a réalisé une plus-value sur actions et parts d’un montant de10.000 € au cours de l’année 2013.

• La société ne déclare aucune DNA et ne distribue pas des dividendes.• Le société a un stock de pertes antérieures de 12.000,00

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EXEMPLE 2

• Pour l’exercice d’imposition 2014 (revenus de l’annéecivile 2013), une société, qui n’est pas une petitesociété au sens de l’article 15 du CSoc, présente lemouvement des réserves de 53.000 €

• La société a réalisé une plus-value sur actions et partsd’un montant de 10.000 € au cours de l’année 2013.

• La société ne déclare aucune DNA et ne distribue pasde dividendes.

• Le société a un stock de pertes antérieures de30.000,00

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REPARTITION DE LA PERTE?

25% 33%

53.000,00 = 10.000,00 + 43.000,00Perte 30.000,00 = -30.000,00

10.000,00 13.000,00 La perte peut être imputée sur le bénéfice soumis

au taux le plus élevé.au choix du contribuable et le plus avantageux

Pas d’obligation de prorata



QP n°282 de Mme Veerle Wouters du 07.03.2013

111

73Olivier Evrard

LA DEDUCTION POUR

CAPITAL A RISQUE


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LA DEDUCTION POUR CAPITAL A RISQUE

Article 205ter CIR 92 – LES CORRECTIONS

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PrincipeCe ne sont plus uniquement les actions émises par des sociétésd’investissement qui sont visées mais toutes les actions ou parts.

Entrée en vigueurL’art. 205ter, § 1er, al. 2, b), est applicable à partir de l’exerciced’imposition 2014 (art. 4 et art. 7, al. 1er, L 28.06.2013 – M.B. 01.07.2013)

Toute modification apportée à partir du 01.05.2013 à la date de clôture des comptes annuelsreste sans incidence pour l’application de l’article 4 (art. 7, al. 5, L 28.06.2013 – M.B.01.07.2013)]

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LA DEDUCTION POUR CAPITAL A RISQUEArticle 205ter CIR 92 – LES CORRECTIONS

Etablissements étrangers et immeubles sis à l’étranger dans un pays avec CPDI

La loi du 21 décembre 2013 (M.B. 31/12/2013) a apporté des modifications à l’article 205ter CIR92.

les §2 et 3 CIR 92 ont été supprimés afin de ne plus déduire des capitaux propres, les établissements stables ou immeubles situés dans un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition.

Suite à cette modification, l’article 205ter CIR 92 a été restructuré étant donné que deux paragraphes ont été supprimés.

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PrincipeDans l’arrêt sur l’affaire Argenta Spaarbank (C-350/11) du 4 juillet 2013, la Courde Justice a jugé que la déduction pour capital à risque visée aux articles 205bis à205nonies du CIR 92 constitue une entrave à la liberté d’établissement prévue àl’article 49 TFUE

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Une société belge a 2 établissements :Hypothèse A : 2 en BelgiqueHypothèse B : 1 en Belgique et 1 en AngolaHypothèse C : 1 en Belgique et 1 au Pays-Bas

Le résultat fiscal à la 1ère opération s’élève à 110.Le résultat de la 1ère opération est ventilé comme suit :

Revenus d’origine belge : 100 Revenus de pays avec CPDI : 10 exonérés

La DCR de l’exercice s’élève 21 compte tenu du fait que l’on a diminué les capitaux propres.De la valeur de l’actif net de l’établissement hollandais.La DCR aurait été de 43 si cette correction n’avait pas été appliquée.

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Différence de traitement au niveau de la déduction de laDCR entre les 2 premières hypothèses et la 3ème. La base imposable de lasociété est plus élevée si son établissement stable est situé dans un paysavec CPDI.

La violation du principe de liberté d’établissement pourrait être annulée enn’excluant plus de la base de calcul de la déduction pour capital à risqueles capitaux propres attribuables aux établissements stables ou immeublessitués dans un pays avec lequel la Belgique a conclu une conventionpréventive de la double imposition.

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Article 205ter CIR 92 – LES CORRECTIONSEtablissements étrangers et immeubles sis à l’étranger dans un pays

avec CPDI

Nouvel article 205quinquies CIR 92

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Limitation de la DCR à partir de l’exercice d’imposition 2014L’article 205quinquies CIR 92 fait une distinction entre les pays avec lesquels laBelgique a conclu une convention préventive de double imposition (CPDI) lorsqu’ilssont situés dans un état membre de l’espace économique européen (EEE) ou endehors.

En effet, la limitation de la DCR se calcule de manière différente lorsquel’établissement stable est situé :

Lorsque l’établissement est situé dans un pays avec CPDI en dehors de EEE la DCR fait l’objet d’une diminution PROPORTIONNELLE

Lorsque l’établissement est situé dans un pays avec CPDI qui fait partie de EEE la DCR fait l’objet d’une diminution SPECIFIQUE


avec CPDI

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VALEUR NETTE DES CAPITAUX ETRANGERS TAUX DCR

Au terme de l’exercice comptable précédent

DCR TOTALE

diminution PROPORTIONNELLE

x-


avec CPDI

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diminution SPECIFIQUE

DCR TOTALE

MONTANT DE LA DIMINUTION PROPORTIONNELLE

RESULTAT POSITIF DE L’ETABLISSEMENT OU L’IMMEUBLE OU LES DROITS

Choisir le plus petit des 2 montants

OU-

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Exemple 1Supposons une société A qui déclare un résultat fiscal à la 1ère opération de210.Une DCR total de 43 (le taux de DCR pour l’exercice d’imposition 2014s’élève à 2,742%).Cette société a deux établissements:

Un établissement belge avec 100 de bénéfices ; Un établissement néerlandais avec 110 de bénéfices, et l’actif net

de l’établissement au terme de l’exercice comptable précédents’élève à 802,33.


avec CPDI

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Solution exemple 1En application de la convention préventive de la double imposition entre la Belgique et lesPays Bas, les bénéfices obtenus dans l’établissement néerlandais sont exonérés. Parconséquent, la base imposable pour l’application de la déduction pour capital à risques’élève à 100.


avec CPDI

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Exemple 2Supposons une société B qui déclare un résultat fiscal à la 1ère opération de330.Une DCR total de 66 (le taux de DCR pour l’exercice d’imposition 2014s’élève à 2,742%).Cette société a 3 établissements:

Un établissement belge avec 100 de bénéfices, Un établissement néerlandais avec 110 de bénéfices, et l’actif net

de l’établissement au terme de l’exercice comptable précédents’élève à 802,33.

Un établissement angolais avec 120 de bénéfices.


avec CPDI

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Solution exemple 2En application de la convention préventive de la double imposition entre la Belgique et lesPays Bas, les bénéfices obtenus dans l’établissement néerlandais sont exonérés. Parconséquent, la base imposable pour l’application de la déduction pour capital à risques’élève à 220.

L’établissement est situé dans un pays avec CPDI dans un EEE diminution spécifique de laDCR, soit :


avec CPDI

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Exemple 3Supposons une société C qui déclare un résultat fiscal à la 1ère opération de 110.Une DCR total de 66 (le taux de DCR pour l’exercice d’imposition 2014 s’élève à 2,742%).Cette société a 3 établissements:

Un établissement belge avec 100 de bénéfices, Un établissement néerlandais avec 110 de pertes, et l’actif net de

l’établissement au terme de l’exercice comptable précédent s’élève à 802,33.

Un établissement angolais avec 120 de bénéfices.


avec CPDI

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Solution exemple 3En application de l’article 205quinquies, alinéa 1er, CIR 92, la déduction pour capital àrisque devrait être diminuée par le résultat positif de l’établissement. Vu que dans ce cas-ci, il n’y a pas de résultat positif, la déduction pour capital à risque n’est pas diminuée. Unedéduction totale pour capital à risque de 66 est donc déduite de la base imposable.


avec CPDI

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Article 205quater CIR 92 – le taux

A partir de l’exercice d’imposition 2014

le taux applicable à la déduction pour capital à risque est calculé sur base de la moyenne de l’obligation linéaire à 10 ans, des mois de juillet, août et septembre de l’avant-dernière année avant l’année d’imposition.

Pour l’exercice d’imposition 2014, le taux est de 2,742%.

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LA DEDUCTION POUR CAPITAL A RISQUEArticle 536 CIR 92 – les reports de DCR antérieures

PRINCIPE

Fin 2012, le législateur supprima la possibilité de reporter dans le temps lapartie de la déduction pour capital à risque (DCR) qui n'a pu être utiliséepour une période imposable donnée en raison d'une insuffisance debénéfices (suppression de l'art. 205quinquies CIR 1992).La suppression est d'application à partir de l'exercice d'imposition 2013.La déduction des intérêts notionnels afférente à une période imposable nepeut donc plus être opérée que sur les bénéfices de cette périodeimposable. En cas d'insuffisance de bénéfices, l'excédent est définitivementperdu.

131



La loi du 13 décembre 2012 "portant des dispositions fiscales et financières"(MB 20 décembre 2012, quatrième édition) a instauré un régime transitoireen ajoutant un nouvel article 536 au code des impôts sur les revenus afin depermettre la déduction des stocks de DCR antérieurs à l’exerciced’imposition 2013.

Ce régime prévoit que les intérêts notionnels reportés des exercicesd'imposition antérieurs (le stock de DCR) est conservé, mais leur déductionen est limitée. Cette déduction s’effectue à la 9ème opération (nouvelleopération à l’ISOC, soit la dernière opération de déduction après les pertesantérieures et la DPI.

Article 536 CIR 92 – les reports de DCR antérieures

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REFLEXIONS

Le terme « EXONERE » utilisé dans l’article 536 CIR 92 engendre différentes interprétations possibles.

1ère interprétationL'exposé des motifs de la loi du 13 décembre 2012 Selon une première interprétation, l'utilisation des reports de DCR doit être limitée à 60 % du résultat imposable (après application des déductions des articles 199 à 206 CIR 1992) qui excède 1 million EUR.

2ème interprétation interprétation de l’article 536 CIR92Dans cette interprétation, la limitation à 60 % s’appliquerait sur le résultat imposable au-delà de 1 million EUR que la société pourrait exonérer par imputation des reports DCR si la limitation à 60 % ne jouait pas. En effet, le texte de l’article 536 CIR 92 parle de montant exonéré…


133



REFLEXIONS

3ème interprétationformulaire 275 CLe formulaire 275 C fait référence aux "exonérations pour capital à risqueconstituées antérieurement et au plus tard au cours de l'exercice d'imposition2012" et au montant des "exonérations pour capital à risque [...] effectivementdéduit au cours de l'ex. d'imp. 2013".

On pourrait comprendre qu’il s'agit d'appliquer la limitation à 60 % au montant dureport de DCR qui excède 1 million EUR. En fonction des montants concrets de baseimposable et de 'stock' de DCR, cette interprétation peut éventuellement être àl'avantage du contribuable.


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Olivier Evrard


Voitures de sociétés

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Voiture de sociétés2 types de DNA

Olivier Evrard

Les véhicules qui émettent 0 g CO2/km sont déductibles à 120%

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Taux d’émission de CO2 est de 0

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Voiture de société

Rappel : Formule pour les ATN

Formule de base diesel :

Valeur catalogue X (5,5% + (0,1% X (tx CO2 -95)) x6/7

Formule de base essence :

Valeur catalogue X (5,5% + (0,1% X (tx CO2 -116)) x6/7

Le minimum est de 4% , Soit 80g pour le diesel et 100 g pour l’essence

Le maximum est de 18%soit 220g pour un diésel et 240 g pour l’essence

Minimum ATN par an : 1.200,00EUR (820,00 à indexer)

Olivier Evrard


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Coefficient de correction :

Olivier Evrard

Actualités fiscalesv

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A partir du 1/1/2012

• DNA supplémentaire en société :• 17% X ATN (calculé selon la formule )• ATN diminué le cas échéant de l’intervention personnelle du travailleur• Applicable àpd 1/1/2012 (càd ex 2012 ou 2013)

• DNA dans le chef des sociétés

• Pas d’imputation des pertes et autres déductions (3ème à 9ème opération) à concurrence de ces DNA

• Même technique que AAB obtenus• DNA fait toujours partie de la base imposable ( résultat 1ere opération)

Olivier Evrard


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Frais de voiture à concurrence de l’ATN

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111

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A partir du 1/1/2012

Application FEDERAUTO disponible sur le site : http://www.auto-i.be

Recherche prix catalogue + options des voitures de tourisme et calcul de l’ATN

Formulaire téléchargeable sur le site : http://www.finances.belgium.be ou http://ccff02.minfin.fgov.be/webForm/public/atn-vaa.jsf

Ce formulaire ou toutes questions peuvent être adressés au Contact Center (0257/25757)

Olivier Evrard


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Comment déduit-on l’ATN des DNA « classiques »?

Pratique antérieure :

Certains préconisaient de déduire l’ATN des frais de voiture à 100%

Certains préconisaient de déduire l’ATN des frais de voiture selon la proportion 30% frais de carburant, 70% autres

Principe :

Les frais de voiture correspondant à l’usage privé sont des rémunérations déductibles à 100%, donc rejet des DNA

La seule règle acceptable est la répartition sur base des kilomètres professionnels réels (privé/professionnels)

Olivier Evrard


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FRAIS VISES (ISOC – IPP Déplacements professionnels autres que le domicile/lieu de travail)

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Question n° 176 de Sénateur de Clippele du 29 mars 1989ATN déduits des DNA

La loi du 7 décembre 1988 a introduit le principe du rejet des charges professionnelles de25% des frais de voitures. Le carburant n'est pas visé par cette disposition.

La personne physique qui est autorisée à utiliser, à des fins partiellement privées, unevoiture appartenant à la société dans laquelle elle travaille, est imposable sur la valeur del'avantage recueilli.

L'article 9quater de l'arrêté royal d'exécution du C.I.R. établit la méthode de quantificationde l'avantage, résultat d'une multiplication entre le nombre de kilomètres parcourus à desfins personnelles et un coût par kilomètre fixé par le Roi. Cette valeur comprend lecarburant.Par ailleurs, il semble que la quotité de 25 % des frais non admise dans le chef de la sociétéa pour base la différence entre les frais totaux et l'avantage imposable à l'I.P.P. dans lechef de la personne physique. Cette notion de «frais totaux» ne comprend pas lecarburant, puisqu'il n'est pas visé par la disposition légale nouvelle.

On obtiendra dès lors : (frais de voitures totaux - carburant) -(avantage detoute nature) = base de rejet.

On constate que le coût du carburant est présent dans le deuxième terme de lasoustraction et absent dans le premier terme.

Cette situation est-elle rationnelle aux yeux de l'honorable ministre ?151

Le no II/237, 4e alinéa, de la circulaire administrative du 10 février 1989, Ci.D.19/402.192 qui commenteles articles 22 et 40, § 1er, de la loi du 7 décembre 1988 portant réforme de l'impôt sur les revenus etmodification des taxes assimilées au timbre, stipule très clairement que « pour éviter des doublestaxations, il n'y a pas lieu de limiter la partie des frais qui se rapporte à l'usage d'une voiture par un tierslorsque l'avantage de toute nature correspondant constitue un élément imposable dans le chef de celui-ci».

Il n'y a pas nécessairement une équivalence absolue entre la valeur forfaitaire de l'avantage de toutenature dans le chef du bénéficiaire et le montant des frais réels dans le chef de l'employeur.

Il n'existe par conséquent aucune formule mathématique absolue qui donne la relation entre le montantde l'avantage de toute nature résultant de l'usage d'une voiture et celui des frais qui doivent être limitésen application de l'article 22 de la loi précitée.

Pour fixer les idées, je suppose le cas d'une entreprise dont les frais de voiture(déduction faite des frais de carburant et des charges de financement) s'élèvent à€ 7.500,00, 20 % de ce montant, soit € 1.500,00, correspondent à une utilisation àtitre privé.

Quel que soit le montant qui sera effectivement taxé à titre d'avantage de toutenature en application de l'article 9quater susvisé, ces € 1.500,00 échappent entout état de cause à la limitation prévue à l'article 22 de la loi précitée.

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22/04/2014

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Question n° 1206 de M. Borginon du 27 mars 2006ATN et intervention de l’employé déductible

Lors du calcul des dépenses non admises relatives aux frais de voiture, une société peutdéduire la partie inscrite sur les fiches de salaire de ses collaborateurs comme avantagede toute nature pour l'utilisation privée du véhicule. En effet, la partie des frais devoiture qui se rapporte à l'utilisation d'un véhicule par un tiers, quiconstitue pour ce dernier un avantage imposable de toute nature, n'estpas soumise à la limitation de 75% instaurée par la loi de réforme fiscaleadoptée en 1988.

C'est la raison pour laquelle de nombreuses entreprises qui mettent une voiture à ladisposition de leurs travailleurs répercutent sur eux une partie du prix d'achat, qu'ellesimputent sur leur salaire net.

Cette «quote-part personnelle» est considérée comme déductible pour le calcul del'avantage imposable du travailleur indiqué sur la fiche, du fait de l'utilisation de lavoiture. Il s'agit là d'une application du principe non bis in idem.

Certains contrôleurs refusent cette déduction parce qu'il n'a pas été dit clairement que laquote-part personnelle payée par le travailleur est déductible par analogie avecl'avantage imposable de toute nature, qui peut être déduit des dépenses non admisespour frais de voiture de l'employeur. 153

Question n° 1206 de M. Borginon du 27 mars 2006ATN et intervention de l’employé déductible

Le choix de demander ou non à ses travailleurs de payer une quote-part pour l'usage privéde la voiture de société n'est certainement pas une opération fiscalement neutre sur leplan du traitement des dépenses non admises.

Lorsque l'employeur impose un avantage de toute nature chez le travailleur, il ne reçoitaucune quotepart et peut déduire l'avantage attribué à son travailleur des dépenses nonadmises pour frais de voiture qui sont à imposer.

Lorsque l'employeur reçoit une contribution de son travailleur, celle-ci est imposablecomme revenu dans le chef de l'employeur, et ce dernier ne peut pas déduire la quote-part des dépenses non admises pour frais de voiture, comme le pensent certains centresde contrôle.

Cette méthode entraîne d'une part une double imposition dans le chef de l'employeur, etd'autre part une discrimination entre les employeurs qui réclament une quote-part à leurstravailleurs et ceux qui ne le font pas.

1)Pensez-vous que la discrimination décrite ci-dessus se justifie ?

2)Ne vaudrait-il pas mieux lever toute ambiguïté en stipulant clairement que pour le calcul desdépenses non admises, l'employeur peut quant à lui déduire l'avantage de toute nature imputé,et qu'en ce qui le concerne, le travailleur peut déduire la quote-part qu'il a réellement payée ?154

22/04/2014

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L'honorable membre sera certainement d'accord avec moi sij'affirme que le coût économique pour un employeur est plusélevé pour les voitures qu'il met gratuitement à dispositionde ses travailleurs que pour les voitures qu'il met àdisposition de ses travailleurs dans les mêmes circonstancesmoyennant récupération, chez ces travailleurs, d'une partiedes frais de ces voitures.

Le fait que dans le premier cas un avantage de toute naturesoit imposé à juste titre dans le chef des travailleursconcernés et pas dans le deuxième cas, n'y change rien.

Je ne vois dès lors pas pourquoi le résultat fiscal dans le chefde l'employeur devrait être le même dans les deux cas, vuqu'il s'agit manifestement de deux situations différentes.

155

Frais de voitures

Valeur catalogue

Ajout d’un certain nombre d’options (supportées par le bénéficiaire)supplémentaires au modèle mis à disposition (un intérieur cuir, des jantesspéciales, etc.) ?

Si l’avantage est calculé en partant de la valeur catalogue incluant les optionssupplémentaires, à savoir la valeur catalogue du véhicule effectivementmis à disposition.

Le supplément de prix peut dans ce cas être considéré comme uneintervention personnelle que le bénéficiaire peut déduire de l’avantage detoute nature.

Si le supplément de prix est payé directement par le bénéficiaire, il n’entre pas dans la valeur catalogue et il n’y a pas d’intervention

Olivier Evrard156

22/04/2014

79


Déduction de l’intervention personnelle (art. 36§2)

1) 1ère Question parlementaire

Intervention dans les frais de carburant

Carte carburant remboursée à l’employeur

2ème Question parlementaire

Intervention dans le prix d’achat (modèle supérieur, options)

Intervention unique

Intervention étalée dans le temps

Olivier Evrard


157

Question n°95 de Mme Claes du 29 avril 2008Leasing (options supplémentaires)

…..

Confirmez-vous que l'avantage à prendre en considération doit êtrediminué de chaque intervention du travailleur, que cette intervention aittrait à la voiture en général ou à une option supplémentaire ?

1) Confirmez-vous que l'avantage à prendre en considération doit êtrediminué de toute contribution du salarié concernant la voiture desociété, que cette intervention soit facturée au travailleur par sonemployeur ou par la société de leasing ?

2) Lorsque la contribution du salarié a trait à des optionssupplémentaires, que cette intervention est facturée et est payée enune seule fois par le salarié, l'avantage à prendre en considérationdoit-il être déduit une seule fois l'année du paiement ou le salariépeut-il déduire le montant concerné, en parts égales, de l'avantageannuel au cours de la période de leasing ?

158

22/04/2014

80

Si l'intervention pour la voiture de société est facturée au travailleur par lasociété de leasing, le travailleur peut, lorsqu'il complète sa déclaration à l'impôtdes personnes physiques, diminuer l'avantage de toute nature imposable relatif àcette voiture de société, qui est mentionné sur la fiche 281.10 établie parl'employeur, de l'intervention qu'il a payée directement à la société de leasing, àcondition de pouvoir en fournir la preuve.

Cependant, si l'intervention payée est supérieure à l'avantage relatif à cette voiture desociété tel que déterminé conformément à l'article 18, § 3, point 9, AR/CIR 1992, ladéduction de l'intervention doit être limitée au montant de l'avantage relatif à cettevoiture de société tel que déterminé conformément à l'article 18, § 3, point 9, AR/CIR. Unsolde négatif éventuel ne peut donc pas être déduit des rémunérations imposables, nid'éventuels autres avantages de toute nature imposables.

Compte tenu du principe d'annualité, l'intervention unique ne peut pas être répartie surplusieurs années, mais doit être déduite, pendant l'année du paiement, de l'avantage relatifà cette voiture de société tel que déterminé conformément à l'article 18, § 3, point 9,AR/CIR, dans les limites mentionnées dans la réponse à la question 3.

159

Question n° 186 de M. Bogaert du 22 mai 2008Leasing (options supplémentaires)

Un employeur met une voiture de leasing à la disposition d'un de ses employés.

L'employé a la possibilité de choisir, à ses frais, un certain nombre d'options supplémentaires (le nombre dechevaux fiscaux reste inchangé). Il s'agit donc d'une intervention personnelle indépendante du nombre dekilomètres parcourus à des fins privées avec le véhicule de société.

A l'expiration de la période de leasing, ce véhicule reste la propriété de la société de leasing, laquelle (auterme de la période d'utilisation) n'est redevable d'aucune indemnité à l'employé pour l'amélioration duniveau d'équipement du véhicule.

La société automobile qui fournit la voiture de société envoie la facture des optionssupplémentaires directement à l'utilisateur, à savoir l'employé.

Dans sa déclaration à l'impôt des personnes physiques, celui-ci déduit le montant facturé de sonavantage annuel de toute nature figurant sur la fiche 281.10 (conformément à la circulaire n°CI.RH.241/561 364 du 5 février 2004) et joint à sa déclaration la facture libellée à son nom ainsiqu'une déclaration justifiant l'écart par rapport au montant de l'avantage annuel figurant sur lafiche de rémunération 281.10.

Est-ce permis ?

Même question, mais cette fois, la déduction par rapport à l'avantage annuel de toute nature mentionnésur la fiche 281.10) n'est pas effectuée en une fois, mais est subdivisée en parts égales en fonction de ladurée du leasing.

Cette manière de procéder est-elle autorisée ?160

22/04/2014

81

Le travailleur peut en effet déduire le montant qu'il paie directement à lasociété de leasing de l'avantage de toute nature mentionné sur la fiche281.10, à condition qu'il puisse présenter les pièces justificatives nécessairestelles que les factures et les preuves de paiement des montants qu'il a payésà la société de leasing au cours de la période imposable.

Toutefois, si les montants payés sont supérieurs à l'avantage de toute natureafférent à cette voiture de société, qui est mentionné sur la fiche 281.10 parl'employeur, le solde ne peut cependant pas être porté en déduction desrémunérations imposables, ni d'éventuels autres avantages de toute natureimposables.

Lorsque la société de leasing établit une facture pour les optionssupplémentaires, le montant de cette facture ne peut être déduit de l'avantage de toutenature que pendant l'année où elle est payée (par le travailleur) Compte tenu du principe de l'annualité un montantpayé une fois ne peut donc pas être ventilé sur plusieurs années.

161

Le projet de Réforme budgétaire 2012

EXEMPLE

• Valeur catalogue : 30.000,00 €

• Date de la première immatriculation : 21 juin 2011

• Emission de CO2 : 120 g

• Carburant : essence

Olivier Evrard162

22/04/2014

82


SOLUTION

• Valeur catalogue : 30.000,00 €

• Date de la première immatriculation : 21 juin 2011

• Emission de CO2 : 120

• Carburant : essence

• Prorata temporis sur 2012

6/7 de 30.000,00 x (5,5% + 0,01 * (120 – 115)) X 100% X 152/366 +6/7 de 30.000,00 x (5,5% + 0,01 * (120 – 115)) X 94% X 214/366 =1.488,73

Olivier Evrard163

Evaluation forfaitaire

On applique un pourcentage- CO2 à six septièmes de la valeurcatalogue du véhicule mis gratuitement à disposition.

Par valeur catalogue, il faut entendre le prix catalogue duvéhicule à l’état neuf lors d’une vente à un particulier, optionset taxe sur la valeur ajoutée réellement payée comprises,sans tenir compte des réductions, diminutions, rabais ouristournes.

La notion d’« options » recouvre également les accessoiresajoutés au véhicule.

Olivier Evrard

Les frais de déplacements

164

22/04/2014

83


Valeur catalogue

Exemple

Prix catalogue : 30.000,00 €

Ristourne : 3.000,00 €

Valeur catalogue :

30.000,00 + 21% de 27.000,00 = 35.670,00 €.

Olivier Evrard165

Cas particuliers importants

1) Plaques « marchand »Date d’inscription au registre TVA

• Voitures d’occasionTVA réellement payée

Régime de la marge, aucune TVA à calculer

Entreprise paie 90%, l’utilisateur 10% ATN x 90%

Olivier Evrard


166

22/04/2014

84

Pourcentage-CO2

Information dont dispose la DIV du SPF Mobilité et Transport ou le certificat d’immatriculation ( pas le certificat de conformité)

Aucune donnée relative à l’émission de CO2.

S’ils sont propulsés par un moteur :

• à essence, au LPG ou au gaz naturel : taux de CO2 de 205 g/km

• au diesel, aux véhicules émettant un taux de CO2 de 195 g/km.

Voiture de société exclusivement propulsée par un moteur électrique :

Il faut appliquer un pourcentage CO2 de 4%.

167

Pourcentage-CO2

En l’absence de données relatives à l’émission de CO2.

C’est le taux maximum de la DNA qui est repris et non le taux correspondant au maximum de l’ATN.maximum

S’ils sont propulsés par un moteur :

• taux de CO2 de 205 g/km correspond à 14,5%

• taux de CO2 de 195 g/km correspond à 15,5%

168

22/04/2014

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Valeur catalogue

Influence des réductions « fleet » ou des réductions à l’occasion d’actions spéciales sur la valeur catalogue?

Pour la détermination de la valeur catalogue, on ne tient pas compte des réductions « fleet » ni des réductions à l’occasion d’actions spéciales.

Olivier Evrard169


Valeur catalogue

Influence des packages d’options offerts gratuitement ou à prix réduit,par exemple à l’occasion d’une action spéciale sur la valeurcatalogue ?

Exemple

Prix catalogue : 30.000,00 €

Package d’options partiellement gratuit : 2.000,00 € au lieu de 4.000,00 €

Valeur catalogue :

30.000,00 + 21% de 32.000,00 + 4.000,00 = 40.720,00 €.

Olivier Evrard170

22/04/2014

86

Salariés – fiche 281.10 Déplacements purement prives

ATN cadre 9, rubrique c « avantage de toute nature »

Déplacements D-LTCadre 17 « intervention dans les frais de déplacement »,

rubrique c) « autre moyen de transport »

• Utilisation mixteCadre 17 pour le maximum de 370 EUR

Cadre 9 pour le solde

Dirigeant – fiche 281.20Cadre 9, rubrique c « avantage de toute nature »

Pas d’exonération

Olivier Evrard


171


Valeur catalogue

Constructeur ou l’importateur offre

Pack d’option gratuit

Réduction de prix temporaire

Si disponible pour la vente dans des conditions normales à tout particulier

ET

Intégré dans dans ses prix catalogues

C’est cette valeur réduite qui sert de référence!.

Olivier Evrard172

22/04/2014

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Eviter l’ATN?

Covoiturage en transport collectif organisé

ATN exonéré pour le travailleur-chauffeur si :Modalités spécifiques (organisé, condition, surveillance)

Min 80% trajet en covoiturage

Pas de déplacements purement privés

Calcul des 80%Par rapport au trajet normal D-LT + détours

Conditions non remplies = ATN

Conditions remplies = avantage sociale

Olivier Evrard173

Avantages de toute nature

•Le ministre des Finances confirme que l'évaluation forfaitaire (en fonction de la valeur catalogue) de l'avantage de toute nature qui découle de l'utilisation à des fins personnelles d'une voiture de société ne s'applique pas aux 'véritables' camionnettes

•L’avantage "être pris en considération par rapport à la valeur réelle qu'il a dans le chef du bénéficiaire", à savoir, en règle générale, "le montant que le bénéficiaire devrait dépenser dans des conditions normales pour bénéficier d'un tel avantage". L'évaluation de l'avantage "dépend des éléments de fait propres à chaque cas". Selon le ministre, on ne peut donc pas se baser sur la valeur catalogue du "modèle de voiture qui est d'usage pour la catégorie du personnel de la personne à qui une camionnette est mise à disposition", ni sur "l'indemnité kilométrique que l'Etat octroie aux membres de son personnel pour des déplacements de service effectués avec un véhicule personnel".

•Q. & R. Chambre 2012-2013, n° 53-107, 214 et 216

174

22/04/2014

88

Avantages de toute nature

Combinaison d’une voitures de société et de tickets raillease pour les transports en commun. le salarié peut choisir lui-même d'utiliser sa voiture de société ou les transports en commun pour se rendre à son travail.

le ministre des Finances confirme :

- que le paiement de tickets de train par l'employeur doit (dans la mesure où ces tickets sont utilisés par le travailleur pour ses déplacements domicile-lieu du travail) être entièrement exonéré d'impôt dans le chef du travailleur (application de la règle d'exonération de l'art. 38, § 1, al. 1, 9°, a, CIR 1992);

- que l'avantage de toute nature résultant de l'utilisation à des fins personnelles de la voiture de société est exonéré d'impôt à concurrence de maximum 370 EUR (après indexation pour l'exercice d'imposition 2013) (application de la règle d'exonération de l'art. 38, § 1, al. 1, 9°, c, CIR 1992).

Le ministre rappelle que ces exonérations ne sont applicables que "pour autant que le travailleur ne demande pas l'application de ses frais professionnels réels".

Q. & R. Chambre 2012-2013, n° 53-090, 60

175

Avantages de toute nature et Service des décisions anticipées (SDA)

Nombreuses demandes au SDA en vue d’éviter l’ATN sur des véhicules onéreux

2012.348 du 23/10/20122012.427 du 15/1/20132012.545 du 5/2/20132012.515 du 12/3/20132013.042 du 13/3/20132012.564 du 23/4/20132013.085 du 23/4/2013

176

22/04/2014

89


Société propriétaire d’une voiture avec valeur catalogue et taux d’émission de CO2 élevés

L’utilisateur renonce à utiliser son véhicule à des fins privées

L’usage est uniquement professionnel

Dispose d’un véhicule propre pour son usage privé

Siège social de la société coïncide avec le domicile du dirigeant (pas D-LT)

177


Le SDA accepte et confirme qu’il n’y a pas d’ATN si :

Pas de déplacement privé (ni époux, épouse …)Pas déplacement D-LTLe démontre par un « registre des trajet » manuel ou

informatique (cf usage TVA) reprennant date, adresse départ et arrivée, km par trajet, par jour, par année civile

Pas création d’un lieu fixe de travail auprès de clients : cf règle des 40jours

178

22/04/2014

90

DNA en cas de location /sous-location de voiture

L’article 66 § 2 exclut de la limitation par la DNA les véhicules :

affectés exclusivement à un service de taxis ou à la location avec chauffeur et sont exemptés à ce titre de la taxe de circulation sur véhicules automobiles

affectés exclusivement à l’enseignement pratique dans des écoles de conduite agréées qui sont spécialement équipés à cet effet

donnés exclusivement en location à des tiers.

les camions, tracteurs, remorques, semi-remorques, autobus, autocars camionnettes et motocyclettes.

179


Une entreprise de location peut déduire ses véhicules à 100%, la limitation en DNA se fait chez l’utilisateur qui prend la voiture en location

Mais, l’article 66 § 3 soumet à la limitation par la DNA les véhicules précités « qui appartiennent à des tiers »

Les véhicules donnés en location par une société qui prend elle-même ces véhicules en location auprès d’un tiers seraient donc soumis à la DNA

180

22/04/2014

91


La déduction à 100% ne jouerait donc que pour les véhicules dont la société de location est « propriétaire »

Com.IR n°66/27« eu égard au but poursuivi par le législateur et au

caractère spécifique de l’activité des firmes de location de voiture…la limite ne doit toutefois pas être appliquée aux frais de location que ces firmes paient elles-mêmes en ce qui concerne les voitures qu’elles affectent exclusivement à la location à des tiers … la limite s’applique dans le chef du locataire final de la voiture »

181


Cour de Cassation du 15 mars 2012 et Cour de renvoi d’Anvers du 15 octobre 2013

Garagiste prend des voitures en location en vue de leur mise à disposition auprès des clients moyennant paiement comme voiture de remplacement

La Cour considère que les frais de véhicules donnés exclusivement en location à des tiers et qui n’appartiennent pas au contribuable lui-même mais à des tiers sont soumis à DNA

182

22/04/2014

92


Contraire à la « pratique antérieur » et à la jurisprudence mais nouveau rebondissement

Affaire similaire traitée par le TPI de LiègeQuestion préjudicielle posée à la Cour

ConstitutionnelleDiscrimination propriétaire/locataire?Le critère de propriété est objectif mais non

pertinent au regard de l’objectif poursuivi (limitation de la déduction)

Frais suportés dans les deux cas

183


« Violation du principe d’égalité dans ce sens que la limitation est applicable aux garagistes pour des frais afférents aux véhicules de remplacement qu’ils donnent exclusivement en location à leur clients lorsqu’ils ne sont pas propriétaires de ces voitures de remplacement »

Nouvelles questions dans des litiges similaire?Garagiste + entreprises de TaxisVise location : la mise à disposition gratuite de véhicules

de courtoisie devrait être limitée?

184

22/04/2014

93

Dépenses déraisonnables (art. 53,10° )

145

185

Olivier Evrard


Les cotisations à 309%

186

22/04/2014

94

19

Article 219 CIR 92 modifié A PARTIR DE L’EXERICE D’IMPOSITION 2014

Circulaire AFER 71/2010 du 01.12.2010 nouveau Com IR

Addendum dd 23.12.2011 à la circulaire AFER n° 71/2010 du 01.12.2010

Addendum du 20.07.2012 à la circulaire AFER 71/2010 du 01.12.2010 et l’addendum du 23.12.2011

Circulaire AGFisc N°30/2013 du 22.07.2013 Loi du 17 juin 2013 (M.B. du 28 juin 2013)

Addendum du 28 novembre 2013 à la circulaire AGFisc N°30/2013 du 22.07.2013


COTISATION DISTINCTE DE 300%

Sources légales et administratives

187


Cotisation distincte spéciale

L’Article 219 CIR 92 vise :

Les dépenses (au sens de l’art 57) et les ATN non justifiés par des fiches et relevés

Les bénéfices dissimulés qui ne se retrouvent pas parmi les éléments du patrimoine de la société

Les avantages financiers ou de toute nature visés à l’Art. 53,24°, CIR 92 (corruption)

Olivier Evrard188

22/04/2014

95


Sommes non comprises dans l’assiette

Dépenses pour lesquelles il est manifestement établi qu'elles ne constituent pas, dans le chef des bénéficiaires, des revenus visés à l'art. 57 CIR 92, et qui ne revêtent pas le caractère de bénéfices dissimulés

Exemple : intérêts de capitaux empruntés auprès de tiers qui ne sont pas des DE

Olivier Evrard


189


Sommes non comprises dans l’assiette :

avantages sociaux qui sont exonérés dans le chef des bénéficiaires;

dépenses à caractère professionnel contestable (chasse, pêche, etc.), visées à l'art. 53, 9°, CIR 92 s'il n'est pas possible d'identifier les véritables bénéficiaires de ces dépenses;

libéralités peu importantes, consistant en pourboires, étrennes, etc., allouées à des personnes ne faisant pas partie du personnel de la société;

Olivier Evrard


190

22/04/2014

96


Sommes non comprises dans l’assiette :

dépenses dont la réalité et le montant sont justifiés (art. 49, CIR 92) mais qui, par exemple, en raison de leur caractère excessif ne sont pas totalement admises à titre de frais professionnels et ne donnent pas lieu non plus à imposition d'un avantage de toute nature dans le chef des bénéficiaires

Exemple :

Frais de publicité 12.500,00 justifiés par documents, 6000 admis, 800 ATN et 5.700 non admis. Cot° sur 800 uniquement, 5.700 = DNA

Olivier Evrard


191


Dérogation légale (art 219 al.4 CIR92) :

le contribuable apporte la preuve que le montant desdits dépenses et avantages de toute nature est repris dans la déclaration fiscale introduite conformément à l'art. 305, CIR 92 par le bénéficiaire du montant en question.

Collaboration de l’Administration à la charge de la preuve en cas de bonne foi du contribuable.

Olivier Evrard


192

22/04/2014

97


Addendum dd 23.12.2011 à la circulaire Ci.RH.421/605.074 (AFER n° 71/2010) dd. 01.12.2010

ATN visés à l’Art 18 AR qui apparaissent lors d’un contrôle entamé avant le 1/7/2012 (forfaitaires + GSM)

ATN autres, déclaration spontanée avant le 30/6/2012

Par contre, pas de régularisation possible par DNA ou inscription au débit du compte courant lors d’un contrôle fiscal

Olivier Evrard


193


Tolérances administratives :

bonne foi, caractère exceptionnel, importance relative…

"divergence d'interprétation raisonnable des dispositions fiscales en matière d'avantages à caractère social ou culturel visés à l'art. 38, § 1er, al. 1er, 11° et 25°, CIR 92, à la condition que ces sommes soient imposées dans le chef des bénéficiaires dans les délais légaux"

Olivier Evrard


194

22/04/2014

98


Nouvelle dérogation légale (art 219 al.5 et 198,§1er, 15° CIR92) :

Même si le contribuable n’a pas repris la commission ou l’avantage dans sa déclaration, la cotisation n’est pas applicable si le montant est compris dans une imposition établie avec l’accord du bénéficiaire dans son chef dans le délai.

L’imposition s’accompagne en principe toujours du rejet de la cotisation en dépenses non admises dans le chef de la société, même lorsqu’il ne s’agit pas d’une dépense (ex: avantages liés à un prêt sans intérêt)

Applicable à partir de l’exercice 2014Olivier Evrard


195


Nouvelle dérogation légale:

Loi du 17 juin 2013 M.B. du 28 juin 2013

IMPOSITION à l’IPP + DNA à l’ISoc

= Double imposition économique légale

Assouplissement prévu par une réponse du Ministre à uneQuestion orale N°18589, C. Devlies du 25 juin 2013 confirmé parla circulaire du 22 juillet 2013

Olivier Evrard


196

22/04/2014

99


Trois types d’imposition:

Dépense déductible et cotisation déductible (RG)

Dépense déductible, imposition IPP spontanée et pas de cotisation (219 al 4 CIR 92)

Dépense NON DEDUCTIBLE, imposition IPP non spontanée et pas de cotisation (Article 219 al. 5 CIR 92)

Olivier Evrard


197

16

198

22/04/2014

100

17

199


Circulaire n°Ci.RH.421/628.803 (AGFisc N°30/2013) du 22 juillet 2013

But : sécurité juridique

L’imposition dans le chef du bénéficiaire à l’IPP est prioritaire

L’établissement de la cotisation distincte à l’ISoc est désormais une mesure d’exception

Tolérence administrative en cas de d’ATN forfaitaires et d’ATN utilisation mixte

Dans certains cas, il est possible de renoncer à la DNA

A partir de l’Ex 2014 + les litiges pendants et les dossiers en cours

Olivier Evrard200

22/04/2014

101

19

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20

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22/04/2014

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204

22/04/2014

103


L’addendum du 28 novembre 2013 à la circulaire du 22 juillet 2013

Revirement de la position de l’Administration

En principe, une société ne peut pas choisir le sort fiscal de l’ATN en le soumettant soit à l’IPP dans le chef des bénéficiaires, soit à lISoc en DNA

Selon addendum, si pas d’imposition à l’IPP, reprise en DNA à l’ISoc des frais de restaurants à caractère privé

Tolérance applicable uniquement aux frais de restaurants

Olivier Evrard205


L’addendum du 28 novembre 2013 à la circulaire du 22 juillet 2013

L’Administration précise ce qu’il faut entendre par avantages de toute nature imposables

L’exposé des motifs de la loi du 17 juin précise que « le contrôle relatif à la déductibilité des frais de restaurantstombe en dehors de l’application de la cotisation à 309% »

Les frais de restaurant à caractère privé doivent être imposés à l’IPP dans le délai

Si pas imposés à l’IPP, pas de cotisation distincte mais imposition en DNA

Olivier Evrard206

22/04/2014

104

ATN non repris sur une fiche

Jurisprudence

25

207

26

208

22/04/2014

105


Position jurisprudentielle ?

Jurisprudence partagée sur le « caractère pénal »

Caractère indemnitaireRéparer pour le trésor, la perte de l’impôt et des

cotisations sociales chez le bénéficiaire

Caractère pénalSanction pour non respect de la législation fiscale, en

l’occurrence fiches..

conséquences :

Soit vérifier la sanction pénale

Soit atténuation ou remise totale

Caractère mixte

Olivier Evrard209



Jugement du tribunal de Louvain (TPI 10 mai 2013)

Même si la cotisation à un caractère pénal, cela ne signifie pas que le juge puisse revoir le taux de la cotisation et en atténuer le montant

La loi ne prévoit pas d’atténuation, donc le tribunal ne peut pas le faire

Olivier Evrard210

22/04/2014

106



Question préjudicielle posée à la Cour Constitutionnelle

« Est-il discriminatoire que le juge ne puisse atténuer la cotisation spéciale alors qu’elle revêt un caractère pénal et que le droit pénal commun prévoit la possibilité pour le juge d’adapter la peine à la situation individuelle du prévenu, et alors qu’en vertu du principe de proportionnalité l’intensité des peines ne doit pas être disproportionné par rapport à l’infraction? »

(Question publiée au M.B. du 8/7/2013)

A suivre…

Olivier Evrard211

Dispositions diverses


212

22/04/2014

107

ATN immeuble

188

Questions et réponses à la Chambre, 2012-2013, n°53-129, p.158

ATN fixé sur base art.18§3 AR/CIR92

Mise à disposition d’une partie d’immeuble : fractionnement RC relève de la compétence de l’administration du Cadastre

Occupation imposée et besoin excède manifestement les besoins personnels de l’occupant, RC correspondant aux besoins

213

ATN immeubles

189

Questions et réponses à la Chambre, 2012-2013, n°53-129, p.15Selon le Ministre,

« imposé » = contraint par employeur en raison d’impératifs professionnelsPas nécessairement en vertu d’une loi, réglementation, contrat, conventionÀ démontrer selon des éléments de faits et de droit propres à chaque cas d’espèce« manifestement » = démontrer que ces besoins sont excédés de manière « indiscutable »selon critères tels que surfaces, endroit, niveau équipement…

214

22/04/2014

108

ATN prêts gratuits ou bon marché

Différence entre le taux d’intérêt fixé chaque année officiellement pour chaque type de prêt et le taux d’intérêt effectivement payé par l’emprunteur

•Exercice 2014 - AR du 21 février 2014 MB du 26 février 2014

Emprunts non hypothécaires (sans durée fixe) et avantages découlant d’avances perçues via un compte courant : 8,80%

emprunts hypothécaires garantis par une assurance-vie mixte : 4,45%

Autres prêts hypothécaires : 3,20%

Prêts non-hypothécaires à terme convenu en vue de financer l’acquisition d’une voiture : 0,12%

Autres prêts non-hypothécaires : 0,23%

190215

Amendes en matière de concurrence

189

Amendes et astreintes infligées sur base de la législation belge en matière de concurrence ne sont pas fiscalement déductibles non pas en vertu du CIR 92 mais en vertu d’une disposition introduite dans le « nouveau code du droit économique »

Ce CDE rassemble l’ensemble des règles du droit économiquePrévoit des amendes en matière de concurrenceL’Art. IV.70,§3 prévoit explicitement que ces amendes ne « sont pas fiscalement déductibles » D’autres amendes sont prévues…

216

22/04/2014

109

Amendes en matière de concurrence

189

Article 53,6° CIR92

« les amendes, y compris les amendes transactionnelles , les confiscations et les pénalités de toute nature »

jurisprudence controversée estime que l’interdiction est limitée aux amendes réclamées sur base d’une loi pénale et non aux amendes administratives

Cour Constitutionnelle estime que les amendes de la Commission européenne pour violation règle concurrence ne sont pas déductibles

CDE clarifie partiellement

217

218

» Article 61 CIR92 : Val. investissement» Arrêté ministériel du 4/12/2013 (M.B.

9/12/2013)

■ relève en matière TVA le seuil de 250,00 € à 1000,00 €

■ Applicable àpd 1/1/2014

Prise en charge VS Amortissements

22/04/2014

110

219

» Contrat d’apprentissage pratique en entreprise (stage)

» Entreprise doit prouver qu’elle bénéficie du bonus tutorat

» 500 € par stagiaire deux années» 750 € la troisième année

Bonus de démarrage et de tutorat

220

» Incitant fiscal» Déduction à 120% frais art 52,3° CIR92


22/04/2014

111

221

» Preuve du bonus stage ONEM perçu pendant la période imposable– Obtenir : formulaire C63 bonus ONEM

» Liste nominative des jeunes occupés – Identité et numéro registre national– Rémunération brute imposable y compris

cotisation et primes légales dues)


222

» Avantages

– Allégement du coût salarial– Allègement de trésorerie


22/04/2014

112

223

» Avantages à partir du 1er Janvier 2014

» Doublement de l’exonération

» Le coût salarial d’un stagiaire relevant de ce régime est désormais déductible à 140% au lieu de 120%


224

» Toutes les sociétés»

* Brevets, investissements pour la recherche et le développement respectueux de l'environnement, investissements économiseurs d'énergie, systèmes d'extraction ou d'épuration d'air dans des établissements horeca (et investissements faits jusqu'au 31 décembre 2012 en stations de rechargement de véhicules électriques) : 14,5 %.

»* Investissements encourageant la réutilisation de récipients de boissons et de produits industriels : 3 % (inchangé, puisqu'il s'agit ici d'un pourcentage 'fixe').

»Sociétés-PME résidentes

»* Investissements en sécurisation : 21,5 %

» Sociétés tirant leur bénéfice exclusivement de la navigation maritime»

* Investissements en navires : 30 %

» Déduction étalée»

investissements effectués au cours de la période imposable rattachée à l'exercice d'imposition 2014 : à 21,5 %

» Crédit d'impôt : idem

DPI :Taux Exercice 2014

22/04/2014

113

225

» M.B. 31/12/2013» Réintroduction temporaire de la DPI ordinaire» Mise à zéro depuis DCR en 2007» DPI ordinaire de 4% pour les PME art. 15 CSoc» 2 ans éventuellement prolongé par A.R. » en fonction des circonstances économiques» article 201 al.2 à 7 nouveau CIR92» actifs « réellement affectés » , liés à activité» pas actifs corrigé DCR» Renoncer irrévocablement à la DCR pour année DPI» Report possible uniquement à la PI suivante» entrée en vigueur : 1/1/2014

DPI :Taux Exercice 2014

226

» Droit de rétention des livres et documents (art.315ter CIR 92

» PCC et levée du secret bancaire à la demande d’un Etat étranger

» Dispense de PrP pour les « young Innovative Companies porté de 75 à 80% àpd 1/7/2013

» Dispense de PrP pour Chercheurs porté de 75% à 80%

» Indemnités propres à l’employeur pour télétravail limitée à 40 Euros

» Liste des indemnités forfaitaires journalières versées par le SPF Affaires étrangères (M.B. du 27/3/2014 applicable àpd 1/4/2014

» Taux de référence CO2 applicable au 1/1/2014

MAIS ENCORE…

22/04/2014

114

Questions et réponses


227

Merci pour votre attention

Olivier Evrard


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Documents

Actualités fiscales à L’ Impôt des Sociétés Exercice d