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Chapitre 2

L’IMPOSITION DES BENEFICES SOCIETAIRES

Contrairement aux entreprises relevant de l’impôt sur le revenu, telles les entreprises

individuelles ou les sociétés de personnes, celles qui sont soumises à l’impôt sur les sociétés

possèdent la pleine et entière personnalité fiscale.

Dans leur cas, le bénéfice est directement imposé au niveau de l’entreprise, laquelle reste

aussi le débiteur légal de l’impôt sur les bénéfices. Ceci a pour conséquence une double imposition

des bénéfices lorsque la société distribue ensuite des dividendes à ses associés. Par contre, les

pertes ne sont pas immédiatement déductibles chez les associés, mais seulement des bénéfices

ultérieurs. Autre différence marquante avec les entreprises relevant de l’IR : le bénéfice imposable

est toujours calculé à partir des règles relatives aux BIC, quelle que soit l’activité de l’entreprise ou

la qualité des associés.

S1 : SOCIETES RELEVANT DE L’IR

Ces sociétés relèvent d’une semi-transparence fiscale (les associés paient l’impôt sur les

bénéfices). Il s’agit essentiellement des sociétés de personne (sociétés civiles et SNC). L’utilisation

des SNC dans la vie des affaires est intéressante, car la responsabilité des associés est illimitée

qui donne un avantage en pratique : - car le banquier a plus de suretés pour accorder un crédit par rapport à une SARL ;

- tous les associés sont gérants ;

- et il y a semi-transparence fiscale.

1§ La notion de semi-transparence fiscale

Les associés sont débiteurs de l’IR. Ils sont imposés sur les bénéfices réalisés par

l’entreprise, à ne pas confondre avec les bénéfices distribués. Les associés sont supposés avoir

appréhendés les bénéfices à la clôture de l’exercice comptable, à proportion de leur droit, que les

bénéfices ont été distribués ou non. Leurs droits sont ceux qui résultent des statuts – le pacte social.

Si un associé a apporté 60% du K il est imposé sur 60% du bénéfice. Mais les parties peuvent

prévoir une répartition différente des résultats de celles qui résulte de l’application du pacte social

à 2 conditions : � cette convention doit être passée antérieurement à la clôture de l’exercice dont on impose le

résultat, et

� elle doit avoir date certaine (elle sera donc opposable à l’AF).

Ce sont donc les associés qui vont être imposés sur les bénéfices (bénéfices courants mais

aussi les bénéfices exceptionnels, ex : les PV). On parle de remontée des bénéfices ou éventuellement

de remontée des déficits s’il s’agit de pertes. La remontée des déficits est intéressante puisqu’elle va

leur permettre d’imputer sur leurs autres revenus les déficits des associés.

Ce régime est intermédiaire entre le régime d’opacité fiscale et le régime de la transparence

complète. Dans un régime d’opacité – c’est la société qui est débiteur de l’impôt (l’IS). Dans un

régime de transparence – ce sont les associés qui sont débiteurs de l’impôt. La différence entre le

régime de transparence parfaite et de semi-transparence !

Dans le régime parfait, on déni à la société la possibilité de détenir en propriété ses actifs. En

conséquence, se sont les associés qui sont propriétaires des actifs, c’est eux qui payent les impôts

fonciers (la société est totalement transparente, elle n’existe pas fiscalement). Ce sont des sociétés

multipropriétés, qui sont très rares en affaires foncières (art. 1650-ter, CGI).

Remarque : on parle aussi de sociétés translucides, quasi-synonyme de la semi-transparence.

Les sociétés qui relèvent de l’IR (pas soumises à l’IR, les associés ne sont pas nécessairement

des personnes soumises à l’IR). S’il s’agit de personnes physiques imposées à l’IR – ils sont soumis à l’IR.

S’il s’agit de personnes morales, les bénéfices remontent à la SA qui feront part des bénéfices de la

société imposé sous l’IS.

Ex : une SNC associée à une SNC. L’associé ne peut pas être imposé sur les bénéfices de sa société qui

est une SNC. Les bénéfices traversent le patrimoine de l’associé (SNC) et remontent aux associés de la SNC-

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associée. Tant que l’associé bénéficie d’une semi-transparence, les bénéfices remontent jusqu’au

patrimoine d’une personne opaque (une personne physique ou une personne IS – société de capitaux).

2§ Le domaine d’application

A. Les sociétés concernées par le régime de transparence fiscale

Il s’agit :

- Des sociétés civiles (sociétés ayant une activité civile),

Mais pas les « fausse sociétés civiles » qui malgré leur intitulé ont en réalité une activité

commerciale (elles sont soumises à l’IS), sauf pour les sociétés civiles de moyens – SCM.

Les SCM sont des sociétés constituées par plusieurs professionnels qui gèrent les locaux

communs (matériels et personnels). C’est une société civile par la forme, mais qui a une activité

commerciale. Elle relève obligatoirement de l’IR – elle est semi-transparente !

- Les SNC

- Les sociétés en commandites simple (SCS) – part revenant aux associés commandités

seulement (qui ont la qualité de commerçant) ;

- Les mouvements d’intérêt économique ;

- Les sociétés en participation (sous 2 conditions : la responsabilité des associés est

illimitée et que leur identité ait été révélée à l’AF) ;

- Les sociétés créées de fait.

Ces sociétés relèvent de l’IR de plein droit ! On peut passer de l’IR à l’IS par option, mais pas

l’inverse. Une SA/SARL relevant de plein droit de l’IS est sans possibilité d’opter pour l’IR.

Sauf 2 exceptions :

� les SARL de famille – constituées entre les parents, ascendants, descendants ou conjoints.

Pour bénéficier du régime il faut que tous les membres possèdent pleinement leur titre, il

faut l’unanimité des associés, il faut respecter l’activité prévue par les textes – artisanat / commerce

/ agriculture. Cette modification doit être notifiée au centre des impôts dont relève la société.

� Les PME récentes (Loi 4/8/2008 « LME »)

L’option est ouverte uniquement aux sociétés récentes, elle est de nature à les encourager

dans leur activité dans le 1er temps de leur activité. C’est un avantage à cause du régime de semi-

transparence fiscale. Cela entraine la remonter des déficits chez les associés. Or la réalisation de

bénéfices est rare en début d’activité (du fait des gros investissements). Les associés peuvent

imputer leur quote-part des déficits sur le reste de leur revenu.

En conséquence est très strictement encadrée :

L’option ne concerne que les SA, SARL, SPS récentes (création depuis <5ans).

- Les titres de la société ne doivent pas être quottés.

- Le capital doit être détenu pour au moins 50% par des personnes physiques (pas de

groupes de sociétés) et il doit être détenu à 34% par ses dirigeants.

- L’effectif de la société <50 salariés et CA <50 millions d’€.

Il s’agit d’une très petite entreprise au sens du droit communautaire. Elle peut avoir une

activité artisanale, agricole, commerciale ou libérale.

L’option est valable pour une période de 5 exercices seulement et sous conditions que les

critères prévus par les textes restent valables pendant la période. L’option n’est pas reconductible.

L’option doit être exercée dans les 3 mois du 1er exercice d’application et doit être exercée avec

l’accord de tous les associés.

B. Le problème de territorialité de l’impôt Lorsqu’une Sté est soumise à l’IS on impose la Sté. On va donc regarder où se situe la Sté

dans tel ou tel pays. Une Sté IS qui exerce une activité en France va être imposée en France quelque

soit la nationalité ou le domicile des associés (elle est opaque).

Mais pour une Sté de personne c’est plus compliqué parce qu’elle est semi transparente. Si

ses associés résident en France on peut dire qu’il n’y a pas non plus de difficultés. Mais qu’en est t-il

si les associés résident à l’étranger ? Problème :

Etranger France

Associés SNC

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2 théories d’application de l’impôt :

1. Doctrine de la translucidité fiscale

Le résident en France doit payer l’impôt sur ses revenus français mais aussi sur ses revenus

étrangers. Et inversement pour une personne résident à l’étranger.

2. Thèse de la personnalité fiscale

Les associés ne sont que les débiteurs de l’impôt. A partir du moment où la SNC est localisée

en France, l’impôt est redevable en France et donc ce serait aux associés qui se trouvent à l’étranger

de payer l’impôt en France.

Problème 2 :

Etranger France

Associés SNC

succursale

Conséquences différentes par rapport aux 2 théories : 1. Doctrine de la translucidité fiscale

Les débiteurs sont les associés qui sont imposés sur les bénéfices réalisés en France ! On ne

peut pas leur imposer de payer un revenu qui n’est pas réalisé en France, mais à l’étranger.

2. Thèse de la personnalité fiscale

L’impôt est calculé à partir de tous les résultats de la personne fiscale – SNC française. Ce qui

compte est la situation de la SNC. Les associés doivent être imposés aussi bien sur les résultats

réalisés en France que ceux réalisés à l’étranger !

Conclusion : La France est liée par des textes/conventions internationales. Le CE n’a jamais

pris de position claire et certaine sur ces difficultés. Le tenant de l’une et l’autre doctrine invoque le

même arrêt en appui de leur thèse (CE 4/4/1997, « KINGROUP » - Dalloz 1997, p.490).

Le CE a refusé d’appliquer à l’associé domicilié à l’étranger la convention internationale lui

permettant d’être exonéré. Le CE a considéré que le résidant n’est pas l’associé, mais la société.

C’est la société qui est la personne fiscale. Mais le problème est que le CE n’a pas pris en compte les

revenus étrangers.

3§ Le particularisme des sociétés semi-transparentes C’est un régime ignorant la personnalité fiscale de l’entreprise malgré la personnalité

morale. Ce régime a 2 particularités :

A. Le régime des parts sociales 2 difficultés peuvent être répertoriées à des difficultés tenant :

1. PV sur cession de parts sociales/titres de sociétés semi-transparentes Ils existent 2 grandes catégories de PV : privées et professionnelles avec des régimes fiscaux

différents. La PV privée est un enrichissement réalisé lors de la cession d’éléments du patrimoine

privé du contribuable (ex : cession d’appartement, de VM). La PV prof est réalisée lors de la cession

d’éléments d’actifs du bilan (élément professionnel).

Si un associé d’une société de participation cède ses titres, de point de vue comptable et

juridique – il cède un élément de patrimoine privé. Il devrait relever du régime des PV privée, mais

(art. 151 nonies, CGI) : « les parts sociales détenues par un associé exerçant une activité professionnelle au

sein de la société dont les bénéfices sont imposées dans la catégorie des BIC/BNC/BA, sont considérés

comme faisant partie de l’actif professionnel personnel de l’associé ». Cette disposition est une fiction

fiscale ne repose sur aucune réalité juridique comptable, dit que la participation d’un associé

exerçant son activité dans la société est considéré comme un bien professionnel.

Il y a 2 ordres de conséquences (importantes) :

Si l’associé a emprunté de l’argent pour acquérir ses parts, il supporte une charge d’intérêts.

Les intérêts peuvent être déduits de son revenu professionnel. Ce sont des frais professionnels, ils

sont alors déduits des revenus professionnels de l’associé, c.à.d. de sa quote-part de résultat de la

société ; Cette conséquence est devenue le « droit commun ». Elle n’est plus liée à l’application de

l’art 151 nonies, car aujourd’hui que la participation soit professionnelle ou privée – les charges

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peuvent être déduites de la rémunération d’un associé dès qu’il exerce son activité principale dans

la société.

Le régime des PV prof qui s’applique dans l’hypothèse où les titres sont cédés par l’associé.

Le régime des PV privées ne s’applique pas. C’est un avantage pour l’associé, car il peut prétendre à

certaine exonération attachées à ce régime (ex : les petites entreprises, art.151 septies CGI). Cette

conséquence s’applique sous une condition : il faut que l’associé exerce son activité professionnelle

dans la société quel qu’elle soit (il peut être gérant ou salarié de la société). Comme c’est une société

de personne, tous les associés ont la qualité de gérant, ils sont présumés l’être. La condition est

remplie du fait du jeu de cette présomption !

Néanmoins, c’est une présomption simple. Si un gérant a été nommément désigné en tant

que tel, il n’y a que lui qui exerce cette activité professionnelle.

Pour qu’un associé puisse bénéficier du régime des PV prof, l’associé non gérant doit

démontrer qu’il exerce une autre activité professionnelle au sein de la société en question (CE

09/07/2003 « MUEL »). Celui qui est désigné « gérant-unique » de la société est présumé exercer

son activité professionnelle dans la société, qu’il exerce ou non cette activité réellement réalisée

dans la société (CE 08/03/2002 « MAIRE »).

Si la condition est remplie, c’est le régime des PV professionnelles qui s’applique en cas de

cession de titres. Une difficulté importante est apparue très vite au niveau du calcul de la PV !

Quel est le prix de cession ? La valeur de la participation est calculée lors de la vente de ses

parts sociales. La valeur d’un titre d’une société, c’est la valeur de la société ramenée à une part

sociale. Il est difficile d’évaluer la valeur de la société, on prend la valeur réelle des capitaux propres

de l’entreprise.

CAPITAUX PROPRES = ce que l’entreprise possède (ACTIF) – ce qu’elle doit (PASSIF).

On tient compte des bénéfices et des pertes réalisées. Ces bénéfices ont déjà été imposés

chez l’associé (par l’application de la théorie de la transparence fiscale) – les pertes ont déjà été

appréhendées par les associés. Lors du calcul du prix de cession, on tient compte du bénéfice et des

pertes – on arrive alors à une double imposition (en tant que bénéfice, en tant que PV après la

cession des parts) et/ou une double déduction (en tant que perte et en tant que MV).

CE 04/11/1970 : décision de correction dans le calcul de la PV/MV pour éviter ce problème ;

CE 17/04/1991 : modification de la jurisprudence ;

CE 16/02/2000 « SA des Etablissements QUEMENER » : on ne touche plus au prix de cession

pour le calcul de la PV, on corrige le prix de revient/le prix d’acquisition.

Le PR = valeur acquisition tel que

- majoré des bénéfices déjà imposés/pertes comblées par l’associé, et

- minoré des déficits déjà comblés ainsi que des bénéfices répartis au profit de l’associé.

Exemple : un associé vend ses parts 1/1/N : 100€ (capital)

31/12/N : bénéfice = 400€

1/1/N+1 : cession = 500€

- Calcul de la PV = 500 – 100 = 400€

- Correction du prix d’acquisition :

500 – (100+400) = 0 (PV corrigée)

Bilan

Liquidité = 500 K = 100

B = 400

Dettes = 0

500 500

1/1/N : 100€ (capital)

31/12/N : bénéfice = 400€ dont 200€ distribués

1/1/N+1 : cession = 300€

- Calcul de la PV = 300 – 100 = 200€

- Correction du prix d’acquisition :

300 – (100+400-200) = 0 (PV corrigée)

Bilan

Liquidité = 300 K = 100

Réserves = 200

Dettes = 0

300 300

2. Le démembrement des sociétés des parts sociales Les associés de sociétés de personne sont imposés sur la fraction des bénéfices

correspondant à leurs droits dans la société. Ils sont réputés avoir appréhendés leurs résultats à la

clôture de l’exercice (art. 8, CGI). Qui est imposé ?

Dans les années ‘90, la doctrine penche pour l’usufruitier car c’est lui qui reçoit les

dividendes. Si la société ne distribue pas ses bénéfices, l’associé se voit être imposé sur un bénéfice

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dont il ne touchera jamais la valeur. Alors c’est le propriétaire qui devra être imposé, car c’est lui

qui jouit des bénéfices.

Le législateur (Loi 2/07/1998) ajoute une précision à l’Article 8 du CGI (al.1) : «En cas de

démembrement de la propriété de tout/partie des parts sociales, l'usufruitier est soumis à l’IR pour la quote-

part correspondant aux droits dans les bénéfices que lui confère sa qualité d'usufruitier. Le nu-propriétaire

n'est pas soumis à l’IR à raison du résultat imposé au nom de l'usufruitier ».

L’AF, par instruction, apporte quelques précisions (contestables) : le nu-propriétaire - est imposé sur le résultat exceptionnel (PV long terme) ;

- peut imputer le déficit sur ses revenus ;

- avec l’usufruitier peuvent aménager leurs droits de répartition des bénéfices par convention (opposable à l’AF dès son enregistrement).

B. Le calcul du bénéfice imposable D’abord il faut déterminer les règles appliquées pour le calcul du résultat. 1x le corps de

règles choisi, on précise les charges déductibles du résultat et les produits imposables. Par

différence, on obtient le résultat de la société. Enfin, il faut déterminer la quote-part de résultat

revenant à chaque associé.

1. La qualification du bénéfice social C’est plus compliqué pour les sociétés IR (que les sociétés IS – on applique le corps de règles

des BIC quelque soit l’activité de la société). On applique le corps de règles fonction de la nature de

l’activité exercée par la société IR ! Ex : création d’une société de location de biens. Les règles dépendent du type des biens :

- soit meubles (c’est une activité commerciale – donc application des règles BIC),

- soit immeubles (c’est une activité civile – donc application des revenus fonciers).

En pratique, la plus grande difficulté vient lorsque la société a une activité mixte. Quel corps

de règles appliqué ? Les juridictions ne sont pas d’accord entre elles pour la solution.

Article 238 bis K1, CGI : « lorsque du droit dans une société ou un groupement (art.8 ou 239 quater

– groupement semi transparent) sont inscrits à l’actif d’une personne morale passible de l’IS ou d’une

entreprise industrielle/commerciale/artisanale/agricole imposable à l’IR de plein droit selon un régime de

bénéfice réel, la part de bénéfice correspondant à ces droits est déterminée selon les règles applicables aux

bénéfices réalisés par la personne/entreprise qui détient ces droits. »

Par exception au principe, on applique le corps de règles applicables à l’associé et non pas

à la société. Ceci concerne les situations :

- associé d’une société de capitaux (soumis à l’IS) ;

- associé entrepreneur (relevant de l’IR selon la catégorie des BIC/BA).

Il peut arriver qu’une société de personne possède comme associé un particulier et comme

autre associer soit une personne morale (SA) ou un entrepreneur (commerçant/agriculteur). Si une

telle situation se présente, il faut calculer 2 résultats imposables :

- 1er en appliquant les règles dépendant de la société de personne ;

La quote-part de l’associer particulier est ainsi calculée.

- 2nd en appliquant les règles de l’associé (d’une SA)

L’associé SA prendra sa quote-part de résultat ainsi calculé.

Ex : SCI de gestion – location d’immeubles qui lui appartiennent. Elle relève de l’IR. Elle a 2 associés :

un associé personne physique & un associé SA. En théorie, il faut appliquer les règles de la catégorie des

revenus fonciers. On répartie les résultats entre les associés en fonction de leur participation au capital. Pour

la part revenant à la SA, on doit calculer le résultat de la SCI en appliquant les règles applicables à la SA – ce

sont les règles de BIC qui doivent être appliquées. L’entreprise doit calculer 2x son résultat imposable :

� Application des règles de revenus fonciers : le particulier prendra sa part de résultat lui revenant ;

� Application des règles de BIC : la SA prendra sa quote-part de bénéfice commercial en fonction de

sa participation.

L’entreprise (SCI) doit tenir alors 2 comptabilités :

- Une pour les revenus fonciers – une compta civile qui fonctionne en terme de dépenses

et de recettes ;

- Une pour les bénéfices commerciaux – une compta commerciale qui fonctionne en terme

de créances acquises et de créances engagées.

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Tout cela se justifie par le fait d’éviter la possibilité pour une entreprise de changer de

catégorie d’imposition pour choisir celle qui lui est plus profitable !

2. Les charges déductibles et les bénéfices imposables En partant du principe qu’on est dans le cadre d’une société commerciale, les règles sont

exactement les mêmes que pour les entreprises individuelles – on peut transposer ces règles aux

entreprises exerçant une activité commerciale.

� LES PRODUITS FINANCIERS (dividendes et intérêts)

Lorsqu’un entrepreneur individuel – commerçant a inscrit dans son actif son portefeuille de

VM. Ces produits financiers ne doivent pas être intégrés dans le résultat imposable (enregistrement

extracomptable) pour les imposer dans leur catégorie naturelle des revenus de capitaux mobiliers.

La même règle s’applique pour les sociétés de personnes. Ces produits doivent être enlevés

du résultat pour être imposés dans leur catégorie propre et pouvoir bénéficier des avantages liés à

cette catégorie.

� LA REMUNERATION DU CHEF DE L’ENTREPRISE Le chef de l’entreprise se rémunère sur les bénéfices de la société. S’il y a eu déduction des

revenus du patron, il faut les réintégrer.

De même, les revenus du dirigeant d’une société de personne ne sont pas déductibles du

résultat imposable de la société et il faut les réintégrer aussi.

Les exceptions :

- Déduction de la rémunération de biens donnés en location par la société

Une société de personne donne des biens en location à un tiers. La règle est celle du

plafonnement des amortissements (art. 39C, CGI). La règle applicable dans cette situation est

qu’on ne peut pas déduire plus d’amortissements qu’on a encaissés de loyers. Les loyers sont

minorés des autres charges afférentes au loyer. Il s’agit d’éviter la création artificielle de déficit.

On retrouve le même problème dans les sociétés de personnes – le déficit remonte aux

associés. La règle de plafonnement s’applique aussi, mais il faut distinguer 2 situations :

� Pour la quote-part revenant des résultats revenant aux associés personne physique – on

applique la règle de plafonnement (art.39C)

� Pour la quote-part de l’associé personne morale – PAS d’application de la règle. L’associé

pourra déduire les déficits générés sous 3 conditions : 1-il faut que le bien donné en location soit situé sur le territoire européen (EEE) et que le pays ait

signé une convention d’assistance fiscale (c/ la fraude fiscale) avec la France.

2-pendant les 36 mois (1ers) de la location la déduction est plafonnée au triple du montant des loyers.

3-l’imputation des déficits de la société semi-transparente revenant aux associés soumis à l’IS fait

objet limitation particulière. La règle des déficits correspondant aux montants des AMT dont l’imputation est

autorisée sont limités au ¼ des bénéfices soumis à l’IS de la société que chaque associé retire du reste de ses

activités (la limite s’applique au titre des 12 1ers mois de l’AMT).

Atténuation de la règle : � Possibilité de reporter le déficit à l’exercice suivant ;

� Pas d’application de la limite dans le cadre d’un GIE fiscal (un GIE acquiert du matériel et

le donne en location à ses associés).

- Déduction des intérêts de compte courant d’associé

Un CCA : on parle d’apport en CCA. Ce n’est pas un apport, mais un prêt d’associé. Il figure

au passif du bilan comme une dette d’associé. L’AF se méfit beaucoup des apports en CCA, car c’est

une source d’évasion fiscale. Fiscalement, c’est plus intéressant pour une société de se financer en

prêtant de l’argent à ses associés plutôt que d’augmenter son capital.

Les apports sont rémunérés par des dividendes, non déductibles du résultat de la société.

Les dividendes ne sont pas des charges déductibles, car c’est une utilisation du résultat.

L’AF fixe des limites au CCA :

� Condition préalable pour que les intérêts soient déductibles, il faut que le capital soit

intégralement libéré.

� Les intérêts ne doivent pas excéder un certain plafond (en termes de taux d’intérêt)

variable périodiquement en fonction de la date de clôture de l’exercice comptable.

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La fraction excédentaire des intérêts est réintégrée dans les résultats imposables, car elle est

non-déductible. Ces intérêts sont rajoutés à la quote-part des bénéfices des associés.

3. Calcul de la quotte part du bénéfice imposable Chaque associé est personnellement imposé sur le bénéfice à proportion de ses droits

d’associé. On ne peut pas diviser de suite le résultat fiscal entre les associés. Dedans il y a un certain

nombre de charges non-déductibles fiscalement qui ont été réintégrées (ex : la rémunération du

dirigeant). Si une division immédiate est réalisée, elle sera injuste, car un associé sera imposé sur la

rémunération d’un autre.

En conséquence, avant de répartir le résultat entre les associés, il faut faire un retraitement

– enlever du résultat fiscal les rémunérations non déductibles fiscalement. On obtient le bénéfice

fiscal à répartir. Chaque associé rajoute à sa quote-part de résultat ses avantages personnels.

Ex : une SNC possédant 2 associés (A – 40% des droits ; B – 60% des droits). L’associé A travail dans l’entreprise, perçoit

- salaire net = 20.000€ et

- charges sociales = 8000€ ;

L’associé B travail dans l’entreprise :

- salaire net = 15.000€ ;

- charges sociale = 6000€ ;

- intérêts de CC = 10.000€, dont 2000€ excédentaire

Le bénéfice fiscal après réintégration de toutes les charges non-déductibles s’établit à 100.000€.

L’entreprise n’a pas adhéré à un CGA.

BF = 100.000€

BFAR = 100.000 – (20.000 + 8000 + 15.000 + 6000 + 2000 = 51.000) = 49.000€

A = 40% x 49.000 = 19.600€

� intégration de ses avantages personnels : 19.600 + 20.000 + (8000 - 8000) = 39.600€

� majoration de 25% du résultat (car NON adhésion CGA) : 39.600 x 1.25 = 49.500€

B = 60% x 49.000 = 29.400€

� intégration de ses avantages personnels : 29.400 + 15.000 + (6000 - 6000) + 2000 = 46.400€

� majoration de 25% du résultat (car NON adhésion CGA) : 46.400 x 1.25 = 58.000€

S2 : SOCIETES SOUMISES A L’IS

L’IS est l’impôt naturel applicable aux sociétés. C’est la personnalité fiscale qui fait l’essence

de ces sociétés. Le résultat est calculé au niveau de l’entreprise à partir de sa comptabilité. Elle est

débiteur de l’IS du fait de l’opacité de son régime d’imposition. Cette personnalité fiscale entraine

un certain nombre de conséquences : – les associés ne peuvent pas bénéficier du déficit fiscal de la société (il ne remonte pas

jusqu’à eux) ;

– les associés sont imposés sur ces produits financiers, lorsqu’elle distribue des dividendes,

ce qui génère une 2ème imposition sur les bénéfices de la société ;

– application des règles des bénéfices commerciaux quelque soit l’activité de la société.

La société est une personne unique, l’IS est unique, calculé à partir d’une comptabilité unique

et d’un résultat unique. On ne tient pas compte de l’activité des associés ni de l’activité de la société.

Le taux de l’IS (331/3 %), des discussions sont menées au niveau communautaire pour

mettre en œuvre des stratégies de coordination en matière de fiscalité – IR. Depuis quelques

années, il s’est développé une forme de concurrence fiscale entre les Etats de l’UE. Certains pays

ont abaissé de manière significative les taux d’impôts pour attirer les capitaux étrangers. Le

mouvement a été initié par d’autres pays que les adhérents de l’Europe de l’Est (ex : Pologne) –

Irlande, Allemagne (15%). C’est un « paradis fiscal » par rapport à la France.

La France, compte tenu du mouvement de la baisse des taux, n’est plus dans la bonne

moyenne des taux d’imposition. La France est dans la moyenne haute de l’UE. Aux USA, le taux est

fonction des bénéfices (15-35%), au Japon il est de 30%.

Pour les PME, il est prévu un taux plus faible de 15%. Ce taux de droit commun - 331/3 %

touche les bénéfices ordinaires. Il existe un taux de faveur pour les PVLG. Beaucoup d’entreprises

bénéficient d’avantages fiscaux sous forme d’exonérations liées à leur implantation sur le territoire.

Le législateur a prévu, à la charge des sociétés, certaines contributions sociales exceptionnelles –

ex : taux de 3,30% alourdit l’IS concernant les plus grosses sociétés.

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On constate qu’un régime fiscal favorable se détache pour les PME, alors que les grosses

sociétés sont traitées de manière plus sévère sur le plan fiscal.

1§ Le champ d’application de l’IS

A. Le champ d’application matériel de l’IS Le CGI prévoit qu’un certains nombre de groupements sont assujettis de plein droit à l’IS. Il

prévoit pour celles qui ne sont soumises de pleins droit (sociétés IR) – la possibilité d’opter pour

l’IS. De même il prévoit que certaines sociétés soient exonérées.

1. L’assujettissement de pleins droits (art.206-1, CGI) Sont soumis à l’IS les groupements dont les membres ne sont pas responsables indéfiniment

des pertes sociales. Il existe des cas particuliers et des exceptions. Sont imposables :

� Les sociétés de capitaux : o SA,

o SAS – sociétés par actions simplifiées (même si associé unique) ;

� Les SCA (société en commandites par actions) – en totalité pour le bénéfice ;

� Les SARL (exception des EURL constituée par une personne physique) ;

� Certaines sociétés de personnes : o SCS (part revenant aux associés commanditaire, non commerçant),

o société en participation (part revenant aux associés dont la responsabilité est limitée entre

eux, ceux dont l’identité n’est pas communiquée à l’AF),

o société civiles (à activité commerciale)

� Les EPIC (EPA sur leur revenus patrimoniaux) et

� Les sociétés coopératives.

Remarque : LES ASSOCIATIONS

Le législateur fait un lien entre la TVA et l’IS. Une association relève de l’IS et de la TVA ou ne

relève pas de l’un et de l’autre de ces impôts. De même pour la taxe professionnelle, qui suit le

régime des impôts. En conséquence, une association relève ou PAS des impôts commerciaux. Il faut

faire une distinction selon le profil recherché par l’association. La doctrine et la jurisprudence n’ont

pas toujours été d’accord entre elles. L’AF a élaboré un cadre juridique (instruction 15/09/1998).

C’est un raisonnement en 3 temps : la gestion est-elle désintéressée ? Si NON, elle est soumise

aux impôts commerciaux. L’association concurrence-t-elle le secteur commercial ? Si NON, elle est

exonérée. Si OUI, quel est le mode de gestion de l’association ?

On applique la règle des « 4P » : le public visé, la publicité, le prix, les produits. On fait une

étude d’ensemble pour conclure si l’association se comporte comme une entreprise sur le marché.

En conséquence, il en ressort de ce cadre juridique si l’association est fausse. Elle serait alors

soumise aux impôts commerciaux. Si c’est une vraie association, elle est exonérée d’IS, uniquement

sur ses revenus d’activité (les cotisations payées par les membres). Pour le revenus patrimoniaux, il

est prévu leur fiscalisation « douce » (les revenus fonciers sont imposées à 24%, les produits

d’obligation à 10%, les dividendes sont exonérés).

Il est fréquent qu’une association à but non-lucratif, en parallèle de cette activité, exerce une

activité de nature commerciale. Cette activité commerciale entraine-t-elle l’assujettissement aux

impôts commerciaux ? Pour éviter cette contamination de l’ensemble de l’activité, sont prévues 2

règles : sous condition que l’activité commerciale reste accessoire,

� Si les recettes <60.000€ : exonération de l’IS ;

� Si les recettes >60.000€ : technique de rattrapages par sectorisation de l’activité

commerciale accessoire (on procède à son isolation pour ne pas contaminer le reste).

Si l’activité perd son caractère commercial, elle sera imposée selon les règles des impôts

commerciaux.

2. L’assujettissement sur option En principe, les groupements relevant de l’IR peuvent opter pour l’IS. Par application de cette

règle générale : les EURL (personne physique), les sociétés civiles, SCS, SEP… peuvent opter pour l’IS.

Par exception ne peuvent pas opter pour l’IS et relèvent obligatoirement de l’IR – les GIE, les SCM.

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L’option doit être exercée avant la fin du 3ème mois de l’exercice dans les conditions prévues

par les statuts. Si les statuts sont muets, il faut l’autorisation de tous les associés. 1x l’option

exercée, elle est irrévocable – il n’est pas possible de revenir en arrière (revenir sur l’IR).

Ex : une société de capitaux qui se transforme en société de personne. En principe une SP ne peut pas

opter pour l’IS, sauf exception – SARL de famille. En tant que société de personne, elle relève de l’IR. C’est le

but de l’opération. Si elle y procède, peut elle-opter pour l’IS ? OUI, sous 3 mois de la transformation. Si

l’option n’est pas exercée dans les délais, elle ne peut pas opter pour l’IS avant 15 ans ! Ce délai probatoire

est posé (but de l’option - pour bénéficier de la responsabilité illimité des associés ; pour bénéficier de la

transparence fiscale et faire remonter les déficits aux associés) pour empêcher les associés de changer de

régime à chaque fois que la situation financière de l’entreprise évolue (bénéficiaire/déficitaire).

3. Les sociétés exonérées de l’IS

Le législateur a tendance de multiplier les zones privilégiées du territoire. Ces exonérations

sont toujours limitées dans le temps et sont encadrées par le droit communautaire en matière

d’aide d’Etat. L’exonération, IS, impôt sur les bénéfices etc. sont considérées comme des aides

d’Etats et sont en conséquence limitées/plafonnées/encadrées.

a. Les zones considérées : - Les zones franches urbaines (création 1996) – il en existe ~100, précisée par décret ;

- Les pôles de compétitivité – regroupent sur le même territoire des entreprises qui

travaillant en synergie ;

- Les bassins d’emploi redynamisés – zones économiques sinistrées ;

- Les zones de restructuration de la défense – fermeture de 83 unités, pertes commerciale

pour les communes.

On prend en compte aussi les entreprises crées pour la reprises des entreprises en difficultés. …

b. Contentieux sur les entreprises innovantes : Il suffisait qu’une entreprise soit nouvellement créer pour bénéficier du régime de faveur

quelque soit son activité. Depuis 1995, il faut aussi que l’entreprise nouvelle soit intégrée sur une

zone privilégiée du territoire. Il s’agit de zone d’aménagement du territoire – « zones d’aides à

finalité régionale », « zones rurales urbaines difficiles », « zones éligibles à la prime d’aménagement du

territoire » etc. Ces zones bénéficient d’exonérations. Ils existent des conditions techniques prévues

par les textes instituant les exonérations (art.44 sexies, CGI). 3 séries de conditions à remplir : � L’entreprise ne peut pas être détenue directement/indirectement pour >50% par d’autres

sociétés – les groupes de sociétés ne sont pas concernées ;

� L’activité de l’entreprise doit être commerciale/artisanale (PAS libérale) ;

� L’entreprise doit être réellement nouvelle !

Il ne s’agit pas de la structure, c’est l’activité qui doit être nouvelle. Peu importe que l’on crée

une nouvelle société sur une structure ancienne. L’apparence ne compte pas.

Ce qui permet d’exclure 2 types d’entreprises :

- Créées pour la reprise d’entreprises préexistantes Lorsqu’un commerçant se met en activité. A la base, le CE exige une triple activité (actifs, clientèle,

personnel sont les mêmes). Ensuite il a considéré seulement la clientèle, si elle était la même – c’est

l’entreprise qui était la même.

- Créées lors de l’extension d’activité préexistantes ; Le problème des réseaux sélectifs : le cas des franchisés. L’AF considère que le franchisé ne pouvait

prétendre à l’exonération d’une activité nouvelle, car il ne faisait que reprendre l’activité du franchiseur. Le

CE a censuré cette doctrine, prend en compte le critère de la dépendance économique (CE 8/09/1998

« BELFRENE »). On considère chaque situation séparément. Aujourd’hui ce critère a été repris dans le CGI !

c. Au niveau de l’exonération Elle dure 5 ans selon un mode dégressif. 100% - bénéfices de N1 & N2, 75% - N3, 50% - N4,

25% - N5. On impose pleinement à partir de la 6ème année. La loi plafonne l’exonération à 200.000€

par période de 3 ans/36 mois (principe des aides des minimis).

B. Le champ d’application territorial De point de vue de son résultat, il en de même dans les biens et des prestations – lorsqu’une

entreprise s’implante à l’étranger, les bénéfices/pertes qui vont en résulter doivent être rattachés à

10

une législation fiscale nationale, la société peut décider de s’emplanter localement. De cette

implantation à l’étranger vont naitre des résultats. Quel est l’Etat compétent pour imposer ces

résultats ? C’est le problème du rattachement des bénéfices ou des pertes. L’Etat d’implantation va

imposer ces résultats. C’est ce qui incite les entreprises à s’emplanter sur des territoires de pays où

la fiscalité est plus légère. Les traités garantissent la liberté d’établissement. On ne peut pas reprocher à une

entreprise de s’être emplantée sur un territoire où l’impôt est moins élevé. Cependant cette

implantation doit être réelle et pas fictive – les bénéfices doivent être effectivement réalisés dans

ce pays là ! Des entreprises se localisent artificiellement sur le territoire d’un pays fiscalement

avantageux. Comment est-il possible de délocaliser un bénéfice sans délocaliser une structure ? Le

législateur fiscal a mis en œuvre tout un arsenal de dispositions dont le but est de lutter contre

l’évasion fiscale internationale.

1. Le principe de rattachement des bénéfices

Principe : application territoriale de l’IS ! L’Etat français impose les bénéfices réalisés en

France. On ne tient pas compte pour le résultat d’une entreprise française des résultats réalisés sur

les territoires d’autres pays. On ne retient que les résultats français.

Ce principe peut présenter des inconvénients, les entreprises peuvent alors opter pour le

« régime du bénéfice mondial » (s’opposant au « régime du bénéfice territorial »).

a. La territorialité de l’IS (art.209 I, CGI) Les bénéfices passibles de l’IS sont « déterminés en tenant compte uniquement des bénéfices

réalisés dans les entreprises exploitées en France et les bénéfices dont l’imposition est attribuée à la France

par une Convention internationale sur la double imposition ». Cette disposition entraine quelques

précisions.

Qu’est-ce qu’une entreprise exploitée en France ? Les CIDI prévoient qu’un revenu ne soit pas

imposé 2x par 2 Etats différents. Un Etat, lors de l’établissement de sa réglementation fiscale, ne

prend pas en compte la législation des Etats voisins/étrangers. En conséquence les bénéfices d’une

entreprise peuvent être imposés sur ses mêmes bénéfices dans 2 Etats différents. Si la France a

signé une CIDI, elle prime le droit interne et il faudra l’appliquer :

- Si une CIDI est passée avec le pays concerné

Une entreprise est exploitée en France dans 3 situations : � Si elle dispose en France d’un véritable établissement – structure locale avec une compta propre ;

� Si l’exploitation se résume à un simple représentant détaché en France à la condition que celui-ci

puisse valablement engager la société étrangère en France ;

� Si les opérations effectuées en France forment en cycle commercial complet – achat/revente de

marchandises.

Art. 209-1 parle des entreprises exploitées en France, mais il est réversible. On regarde si à

l’étranger, il y a un véritable établissement, soit un représentant détaché, soit les opérations

forment un cycle commercial complet. L’article répond à 2 questions. C’est en appliquant cet

article que l’on peut connaitre à qui on peut/doit rattacher les bénéfices.

- Si un CIDI a été signé avec la France

Ces CIDI posent un principe : les résultats de l’entreprise sont imposés dans son pays d’origine. Ceux qui proviennent d’un établissement étranger doivent être rattachés à cet

établissement et imposés à l’étranger. L’exception du principe revient à consacrer le principe de

territorialité ! Qu’est-ce qu’un établissement stable ? Il suffit d’appliquer la définition de la CIDI. � Par référence de l’établissement local : entrepôt, usine, bureau… il faut qu’il y ait une compta pour

considérer l’établissement comme stable. Une véritable structure locale ;

� Par référence au représentant détaché à l’étranger : c’est lui qui a le pouvoir d’engager la société

qu’il représente. Si l’intermédiaire est juridiquement autonome (ex : un professionnel local).

Le principe est simple, les bénéfices réalisés en France sont imposés en France, les

bénéfices réalisés à l’étranger sont imposés à l’étranger. Quelle est la portée ? Quelles sont les

conséquences qui s’attachent à la mise en œuvre du principe de territorialité ? L’entreprise peut

délocaliser légalement une partie de son bénéfice. Le problème se pose lorsque l’établissement

local fait des dettes. La société française ne peut pas imputer ses pertes sur ses bénéfices étrangers

11

– l’art.209-1 s’y oppose par application du principe de territorialité. Il y a impossibilité de

compenser les bénéfices français et les pertes étrangères sur le plan légal.

Les entreprises françaises bénéficient de mesures temporaires leur permettant de réaliser

cette compensation. Le CE a admit que les entreprises françaises pouvaient réaliser une forme de

compensation par le système des aides interentreprises.

Avant, le législateur avait autorisé les entreprises françaises implantées à l’étranger de

déduire leur « provisions pour implantation à l’étranger ». Ce sont des aides fiscales temporaires.

Les entreprises peuvent déduire immédiatement un certain montant des provisions, à terme les

provisions doivent être reprises dans le résultat. Ce n’est qu’un avantage temporaire très encadré.

Ce régime a été supprimé en 2004 pour cause d’incompatibilité avec le droit communautaire.

Aujourd’hui, le législateur remet la problématique à l’ordre du jour (Loi de finance 2009

insère l’article 209-C, CGI) concernant les déficits de ces succursales (60% de K) et filiales (à 95% de

K) des PME européennes. Pour l’exercice ouvert à compter du 1/01/2009, les sociétés françaises

peuvent déduire le déficit de leur succursales ou de leur filiales situées sur le territoire de l’UE ou

de pays ayant signés une convention d’assistance fiscale. Le régime est très encadré, il est réservé

aux PME françaises (effectif <2000 salariés ; K n’est pas détenu pour 25%/+ par des entreprises).

L’avantage est temporaire, les déficits déduits par application de l’art.209-C doivent être

réintégrer aux résultats de l’exercice suivant au fur et à mesure des bénéfices de la succursale de la

filiale étrangère. Le rapport se fait au plus tard au résultat imposable du 5ème exercice suivant celui

de leur déduction. Cet avantage, pour éviter la mise en cause au niveau communautaire, est

plafonné par application des aides minimis. L’avantage fiscal ne peut pas excéder 200.000€ par

période de 36 mois. Ce plafond a été porté à 500.000€ dû à la crise économique jusqu’au 31/12/2010.

Il y a aussi possibilité de déduire les aides accordées à une filiale/succursale à

l’étranger. Le CE a été assez restrictif : lorsqu’une entreprise française fait des bénéficies, mais sa

filiale/succursale fait des pertes – elle ne peut pas compenser (sauf mesures exceptionnelles temporaires).

On peut alors accorder une aide à l’entreprise à l’étranger – directe (subvention) / indirecte

(renonciation à un dividende). Au début, le CE accepte la déduction des aides aux filiales mais refuse

les aides aux succursales à cause du statut juridique de l’une par rapport à l’autre. C’est comme si

l’entreprise s’accorde une aide à elle-même. La succursale étrangère n’a pas la personnalité

juridique, mais a la personnalité fiscale.

Le CE a décidé que pour les aides aux succursales, il faut faire une différence :

- Les aides à caractère commercial sont déductibles ;

- Les aides à caractère financière ne sont pas déductibles.

Remarque : Une aide commerciale est une aide justifiée par des considérations commerciales. Une

aide simple, est simplement justifiée par des relations financières du simple fait qu’une entreprise possède

l’autre, mais il n’y a aucun lien commercial entre les 2 entreprises.

b. Le recours au bénéfice mondial Il y a 2 régimes de BM :

- BM stricto sensu

Il fait application des règles des entreprises relevant de l’IR.

La règle : la société française comprend dans ses résultats, ceux issus de l’exploitation

française et ceux issu d’exploitation étrangère dans la mesure seulement où celles-ci ne possèdent

pas la personnalité juridique – des succursales (pas de filiales). C’est le régime de l’IR, c’est une

application du principe de bénéfice mondial. Ce régime n’est presque pas utilisé !

- Le régime de bénéfice consolidé, régime de groupe

On peut rattacher au résultat français, les résultats des entreprises étrangères faisant partie

du même groupe et réaliser une compensation entre les résultats français et les résultats étrangers.

Ce régime est un « régime de groupe », on doit comprendre dans le résultat tous les résultats des

membres du groupe en France comme les résultats des membres du groupe à l’étranger.

C’est un régime difficilement accessible, on n’a pas le choix de périmètre du groupe, il faut

intégrer tout. De plus il faut obtenir un Agrément du Ministre des finances qui est discrétionnaire.

Remarque : La dernière société à avoir bénéficier de ce régime est la « Sté VIVENDI-UNIVERSAL ». Le

groupe faisait des pertes colossales, sauf la société SFR – filiale française.

De plus il y a des conditions à remplir :

12

� Posséder 50% du capital des filiales françaises et étrangères ;

� Procéder à la consolidation des comptes de toutes les filiales

– faire la somme des résultats français et étrangers.

On impute l’impôt payé à l’étranger sur l’impôt payé en France, ce qui permet d’éviter la

double imposition.

Remarque : Il ne faut pas confondre ce « régime de bénéfice de groupe consolidé » avec le « régime de

l’intégration fiscale ». Ce dernier n’est qu’un régime national ne concernant que les entreprises françaises. Ce

régime permet de choisir librement le périmètre des résultats pris en compte, mais le résultat est le même.

2. La lutte c/ l’évasion fiscale internationale L’évasion fiscale n’est pas celle qui résulte de l’implantation dans un autre pays. Mais

certaines entreprises s’implantent par des techniques artificielles à l’étranger – ce qui correspond à

une localisation du bénéfice à l’étranger qu’à une implantation. Comment s’implanter sans

délocaliser ? En appliquant la méthode de bases communiquant. On a 2 sociétés – une en France,

une à l’étranger (implanter sur un pays où l’IB est plus faible). Le but pour l’entreprise française est

de diminuer son bénéfice français et d’augmenter dans les mêmes proportions son résultat à

l’étranger. On y parvient à ce « transfert indirecte de bénéfice » par une majoration des charges

envers la société étrangère et une minoration des produits français. Ou par utilisation de la

technique de « société relais » (en réalisant des bénéfices directement par la société étrangère).

Ce type d’évasion fiscale est intégré dans le CGI. La loi présume une évasion fiscale lorsque

certains éléments et faits sont remplis.

a. Les transferts indirects de bénéfices Il s’agit de délocaliser un bénéfice sans délocaliser l’entreprise. Dans un groupe de sociétés,

on peut avoir une société française (331/3%), une autre société étrangère (imposée à un moindre

taux). La société française va transférer indirectement ses bénéfices à la société étrangère.

Comment effectuer ce transfert ? On majore anormalement ses charges envers la société étrangère

ou minorer anormalement les produits provenant de la société étrangère. On réduit ainsi le résultat

français et on augmente corrélativement les résultats étrangers.

Ceci peut être qualifié d’acte anormal de gestion (l’action de l’AF peut s’y fondé) c/ la

société française. Il faut démontrer que l’acte a été fait contrairement à l’intérêt de l’entreprise. La

charge de la preuve repose sur l’AF. En conséquence le législateur aide l’AF dans la preuve de l’AAG

en présumant le caractère « anormal » de l’acte ! L’AF dispose de 2 articles du CGI (57, 238A).

Art. 57, CGI concerne les bénéfices indirectement transférés à « des entreprises qui sont sous

la dépendance ou qui possèdent le contrôle de l’entreprise situées en France », c.à.d. l’une est la

filiale de l’autre. Quant au transfert des bénéfices, « il peut être réalisé par voie de majoration ou de

diminution des prix d’achat ou des ventes par tout autre moyen ».

L’AF doit apporter ces 2 éléments de preuve : - Lien de dépendance entre les 2 entreprises ;

- Une démonstration d’un avantage.

Dans leurs relations, il y a eu majoration/diminution/autre technique de transfert de bénéfice.

Si ces 2 éléments sont démontrés, la présomption peut jouer et l’AF n’a pas à apporter

d’autres preuves. Cette présomption est simple. Ce sera à l’entreprise de démontrer que l’avantage

a été accordé non pas pour échapper à l’impôt, mais que cette technique a un enjeu/avantage

commercial autre que l’évasion fiscale. Le transfert d’un bénéfice à l’étranger, c’est simplement

jouer sur les prix d’achats/ventes des biens ou des services. L’entreprise va vendre moins chers des

produits/services à destination pour l’étranger ou acheter plus chers des produits/services de

provenant de l’étranger. C’est la technique du « prix de transfert ».

Lors d’un contrôle, l’AF avant même de mettre en œuvre l’art. 57, peut interroger

l’entreprise et lui demander des éléments d’informations relatifs à la formations des prix à

l’internationale. L’entreprise a 2 mois pour répondre. A défaut de réponse (une amende est encourue),

ou si la réponse est insuffisante, l’AF peut mettre en œuvre l’art. 57 à partir des éléments dont elle

dispose. Si elle répond dans les délais, l’AF utilise ces éléments pour la mise en œuvre de l’art. 57.

Ex : une entreprise française achète à sa filiale étrangère un bien qui coute 100, elle le paye 150€.

L’AF qui procède à un contrôle et constate cet acte – rectifie la le résultat de l’entreprise française.

Cependant à l’étranger, les 150 vont aussi être imposés dans le pays d’implantation (de droit) – il y aura

13

alors de nouveau une double imposition. Les CIDI permettent d’éviter ces doubles impositions, mais il faut

déjà qu’il y a une CIDI applicable. Pour éviter ces inconvénients, l’AF (institution 7/09/1999) propose à l’entreprise de venir

voir l’AF avant de commettre l’irréparable. Elle propose une discussion ouverte sur les tarifs des

prix à l’étranger. Elle propose de fixer un prix intermédiaire et y accord son autorisation pour ne

pas les pénaliser en suite. C’est la « procédure de l’accord préalable ». Elle fait intervenir les AF

étrangères aussi, car concernées. C’est une procédure multilatérale. Malheureusement ces

procédures n’ont pas un grand succès dans la pratique du fait de la démarche personnelle pour

l’entreprise à faire et de se découvrir. Il s’agit de procédures secrètes pour des raisons fiscales et de

protection de la politique de concurrence (ex : 1 accord est connu pour « AIRBUS » entre France et ses

partenaires de consortium).

Art. 238A, CGI (al.1) concerne les bénéfices indirectement transférés au profit d’entreprises

installées sur des territoires de pays fiscalement avantageux – des paradis fiscaux. Qu’est-ce un

paradis fiscal ? Il est mentionné comme un pays où l’IB est notablement moins élevés qu’en France.

L’AF exige une différence de >50% entre l’impôt à payer en France et celui acquitté à l’étranger.

Ex : un pays où l’IS <162/3%. Ce qui concerne un certain nombre de pays, il y a des pays où il

n’y a pas d’impôt sur le bénéfice (ex : Andorre, pas d’IS, IB, IR ; Allemagne – l’IB = 16%). Si on a un tel

pays, il faut aussi remplir une 2ème condition : l’article vise une liste limitative conduisant à un

transfert de bénéfice. Il s’agit « des intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances,

dépôts et cautionnement, les redevances de cession ou concession de licences d’exploitation, de brevets

d’invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou

les rémunérations de services ». Il s’agit de rémunération de VM, produits de la propriété industrielle

versés entre les sociétés concernées.

Ces produits risquent d’être fictifs. Lorsque une société française verse ces produis à une

société installés dans un paradis fiscal – l’AF présume qu’il s’agit d’un transfert de bénéfice. La

société française devra démontrer d’une part que la rémunération n’est pas fictive et correspond

à un service rendu, d’autre part que la rémunération est fixée à un niveau normal (prix normal).

b. La lutte c/ les sociétés relais

Ce sont des sociétés qui n’ont pas d’activité propre, mais qui perçoivent que des produits

passifs – revenus sur K mobiliers, ou de redevance de VM. Le montage est assez simple : une société

française fait des bénéfices importants. Pour réduire l’impôt à verser, elle crée une société à

l’étranger. Le but de la société relais est de prendre la place de la société française dans les

investissements. L’idée est d’installer cette société holding sur un territoire où l’on ne paie pas

d’impôt sur le bénéfice (ex : le Luxembourg). La société holding va alors redistribuer ses bénéfices à

la société française. La société française étant la société mère de la holding, les dividendes

redistribués sont exonérés d’imposition (par application du régime des sociétés-mères).

Ce montage est connu et codifié par l’AF à l’art. 209B, CGI (Loi de finance 2005 modifie l’art.) : L’ancien article dit que le simple fait pour une société passible de l’IS en France d’exploiter une

entreprise située à l’étranger ou de détenir 25% du K de cette société (baissé à 10%) ou d’une participation

d’au moins 22.8 millions d’€, dès lors que la société détenue est située dans un paradis fiscal, conduit à

soumettre en France les bénéfices réalisés à l’étranger (en parfaite contradiction avec le principe de

territorialité). Cette mesure est sévère pour la société française, car les bénéfices étrangers vont être

imposés en France séparément des bénéfices français.

La loi met en œuvre une présomption simple d’évasion fiscale – la société peut démontrer que

l’activité réalisée à l’étranger est réelle et que les bénéfices ne sont pas simplement délocalisés. Il faut

démontrer qu’elle réalise des actions localement.

Cet article a été modifié pour plusieurs raisons :

- Problème de compatibilité avec les CIDI.

L’AF peut-elle mettre en œuvre l’art. 209B alors qu’existe une CIDI entre la France et le pays

d’implantation ? L’application de cet article conduit à une double imposition. Le CE donne raison à

la société et refuse l’application de l’article 209B (CE 28/06/2002 « Sté SCHNEDER ELECTRIC »).

- Problème de compatibilité avec le droit communautaire

La CJCE a jugé contraire au principe d’établissement l’application de l’article 209B. Le

contentieux opposait le droit britannique au droit communautaire, mais porter sur le même

principe et disposition fiscale (CJCE 12/09/2006 « CAPBURRY – SHWEPPS »).

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- Les entreprises avaient réussit à contourner l’art. 209B.

Elles se ralliaient avec d’autres sociétés (5 sociétés à 20%) de manière à ne pas dépasser

les 25% de participation. Le CE a jugé dans 2 décisions en faveur de l’AF que le montage constitue

un abus de droit (CE 18/02/2004 « Sté PLEYADE » ; CE 18/05/2005 « Sté SAGAL »). En conséquence le

législateur a refendu l’article.

Le nouvel article : lorsque une personne morale établie ne France détient >50% (ou 5%

seulement est requit pour un montage) des droits d’une entité – personne morale située dans un

pays à fiscalité privilégiée, les bénéfices de l’entreprise étrangère sont présumés constituer des

revenus de capitaux mobiliers pour la société française à proportion des droits détenus (il est donc

possible de compenser les résultats français et étrangers).

Dans l’hypothèse où la société française exploite une entreprise située sur le territoire d’un

pays à fiscalité privilégié (simple établissement / succursale), les bénéfices de cet établissement

seront imposables à l’IS en France au nom de la société française et pas de façon séparé.

Remarque : Il y avait un risque de double imposition – il est prévu que l’impôt acquitté

localement par l’établissement étranger ou l’entité étrangère s’imputera sur l’impôt établi en

France s’il est comparable à l’IS français.

¤ Si l’entreprise étrangère est située sur le territoire communautaire et si l’exploitation ou la

détention des titres n’est pas constitutive d’un montage artificiel destiné à contourner la loi

française ces dispositions ne sont pas applicables.

¤ Si l’entreprise étrangère est située hors du territoire communautaire, le régime va

s’appliquer. La loi pose une présomption simple d’évasion fiscale qui peut être combattue si la Sté

française démontre que les bénéfices proviennent d’une activité industrielle/commerciale effective.

2§ L’assiette de l’IS Le bénéfice imposable est toujours calculé selon les règles des bénéfices industriels et

commerciaux. On va évoquer les règles dérogatoires en matière d’IS.

A. Les PV professionnelles Lorsque les bénéfices de l’entreprise sont calculés d’après les règles des bénéfices

commerciaux, la loi a entendu favoriser les PV à long terme des entreprises, c.à.d. ses profits

réalisés à l’occasion de la cession d’un élément d’actif >2 ans après qu’il ait été acquis, car ses

profits sont accidentels. Le taux de faveur est en matière d’IR de 16%. On y ajoute les contributions

sociales professionnelles d’où le total de 28,1%.

La législation concernant les sociétés soumises à l’IS a évolué. Au départ, jusqu’en 1997, le

régime des sociétés IS s’inspirait très fortement du régime des sociétés IR, il existait un régime privilégié

comme les entreprises qui relèvent de l’IR.

Le régime des sociétés soumises à l’IS était plus sévère, notamment le taux d’imposition des PVLT

était de 19% mais on n’appliquait pas les contributions additionnelles. Ces PV ne pouvaient pas être

exonérés pour les petites entreprises et il n’y avait pas d’étalement possible des PV sur 3 ans. Si l’entreprise

voulait bénéficier du taux de PV réduit, il fallait qu’elle dote une réserve spéciale. Elle devait le faire à

hauteur de la PV réalisée sous déduction de l’impôt payé. Elle devait affecter 81% de la PV à un compte de

réserve spéciale.

En 1997, le législateur a décidé de supprimer dument et simplement le régime des PVLT des Stés IS. Exceptions : il a été décidé parallèlement de maintenir ce régime dans 2 cas de figure :

- les PVLT sur cession de titres de participation : Les cessions de titres de placement ont toujours été exclues des bénéfices de long terme pour les

sociétés. Pour les titres de participation, on peut bénéficier du taux à 19%

- les produits de la propriété industrielle, C.à.d. concrètement des résultats nets de concession de licence d’exploitation de brevet.

Pourquoi ces 2 exceptions ? Les cessions de titres de participation pour ne pas empêcher les

restructurations d’entreprise. Les PVLT des sociétés IS sont imposées au taux plein, par contre les

MVLT deviennent déductibles du résultat.

Le législateur, en 2004, a de nouveau réformé ce régime des PV prof. La réforme a été

adoptée dans des conditions assez discutables devant l’Assemblée nationale, devant le Parlement.

Le projet ne figure pas dans le projet déposé à l’Assemblée nationale, il a été adopté par voie

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d’amendement. Le but avoué est d’exonérer les PV sur cession de titre de participation, c.à.d. ne pas

imposer les PV effectuées par les Stés à l’occasion de la cession de leur titre de participation.

Cette loi de 2004 n’est pas entrée en application immédiatement, mais progressivement. Le

calendrier s’est étalé entre 2005 et 2007. En 2005, les PV prof à long terme ont été imposées à 15%, cela concernait 2 choses :

- les PV sur cession de titre de participation et

- les produits d’exploitation de la propriété industrielle.

En 2006, le régime s’est séparé en 2. On a désormais un régime de droit commun et un

régime particulier propre au régime de cession de titres de participation.

¤ LE REGIME DE DROIT COMMUN concerne en réalité pratiquement que les produits de la propriété industrielle. Simplement, ce régime de droit commun (de 15%) est le taux de droit

commun, mais concerne aujourd’hui non seulement les produits de la propriété industrielle (=les

redevances), mais également les cessions de brevet ou d’invention brevetable. ¤ Concernant le REGIME DEROGATOIRE de cession de titre de participation, l’objectif du

législateur est une exonération à terme. En 2005 : 15%, en 2006, le taux est abaissé à 8% ; à

compter des exercices ouverts en 2007, il y a une exonération des PV sur cession de titres de

participation, sous réserve de la réintégration d’une quote-part des frais et charges dans le résultat

imposable = 5% de la PV. Les MV ne sont pas déductibles par l’entreprise.

Les titres de participation s’opposent aux titres de placement. Les titres de participation sont

ceux qui figurent aux actifs de l’entreprise. Ce sont des titres détenus dans le dessein d’exercer une

influence dans la société dans laquelle on détient des titres de capital. On y assimile les titres qui

ont été acquis par voie d’OPA ou OPE et les titres qui représentent une participation d’au moins 5%

dans le capital de la filiale et qui ouvrent droit au régime des sociétés-mères.

B. Les intérêts de comptes courants d’associés Les comptes courants d’associés sont des prêts d’associés à leur société. Ils figurent au passif

du bilan de la société dans un compte d’emprunt, c’est une dette de la société envers ses associés.

Ses prêts sont rémunérés par les comptes courants d’associés.

Pour les sociétés, les apports en comptes courants d’associés sont intéressants puisqu’elles

peuvent déduire les intérêts. C’est extrêmement avantageux notamment pour les apports en capital.

Les sociétés se financent comme elles veulent, mais la loi fiscale a plafonné les intérêts

déductibles. Ce n’est qu’un plafond fiscal, la société va emprunter autant qu’elle veut. Au plan fiscal,

elle devra réintégrer les intérêts excédentaires.

Jusqu’en 2007, la déduction des intérêts était limitée :

- condition préalable : le capital doit être entièrement libérée ;

- la loi a fixé un taux plafond : c’est un taux de référence bancaire qui est variable (~6,21%)

- le montant des avances est plafonné à une somme égale à 1½ du montant du capital

social, uniquement pour les sociétés soumises à l’IS. Cette 3ème limite ne joue que pour les intérêts servis au dirigeant de droit ou de fait de la

société ou aux associés qui détiennent plus de 50% des droits.

Problème : la loi, à l’art. 212 du CGI, prévoyait immédiatement après que cette limite ne

s’appliquerait pas aux avances d’une société-mère à sa filiale. Un contentieux est né entre l’AF et les

sociétés sur la portée exacte de ces exceptions. Cette exception pouvait-elle s’appliquer à une société-

mère étrangère ? Le CE a donné raison aux sociétés. Il a considéré que peu importe que la société-

mère soit française ou étrangère (CE 30/12/2003 « SARL COREAL GESTION »).

A la suite de cette évolution, le législateur a été amené à reprendre (loi de finance de 2006) ce

régime des intérêts des CC d’associés et notamment ce 3ème critère qui avait posé des difficultés.

Conséquence : Le 3ème critère ne s’applique plus hors le cadre du groupe de sociétés, c.à.d.

concrètement que lorsqu’il s’agit d’accord avec des associés personnes-physiques, seuls les 2 1ers

critères s’appliquent. Avec l’art. 212 du CGI, le 3ème critère ne concernait que les apports d’associés

personnes physiques, car si c’était une Sté le régime des sociétés-mères s’appliquait = exonération.

C’était paradoxal car les plus gros apports viennent de personnes morales.

Lorsque les apports sont faits par une personne morale, et qu’il s’agit d’une personne morale

qui fait partie du même groupe, dans ce cas on va appliquer un régime particulier qui est celui du

16

régime des sociétés. En cas contraire, on applique les mêmes règles que celles applicables aux

personnes physiques (on n’applique pas le 3ème critère).

C. Les autres produits (hors PV) et les autres charges (hors intérêts de CC) La règle est la transposition des règles des BIC avec simplement quelques petites différences.

Les produits financiers sont à rattacher aux bénéfices imposables, car l’IS est un impôt

universel, qui frappe tous les revenus de la société. Simplement, les dividendes reçus par les

sociétés-mères sont exonérées.

Au niveau des charges, la plus part des charges supportées par les sociétés soumises à l’IS

sont déductibles. Cela concerne les principaux impôts payés par la société : les impôts fonciers,

taxes professionnelles, l’IFA (imposition forfaitaire annuelle).

Exceptionnellement, ne sont pas déductibles :

- la taxe sur les véhicules de tourisme et

- l’impôt sur les sociétés (Si on regarde un résultat comptable, en comptabilité on fait la différence entre les charges et les

produits ; pour le comptable, l’IS est une charge ; mais cette charge, il va falloir l’enlever car l’IS doit être

calculé sur le résultat réel de l’entreprise, non compris de l’IS).

Problème : LA DEDUCTION DES REMUNERATIONS DIFFEREES (=les rémunérations versées aux

dirigeants des sociétés à l’occasion et après son départ de l’entreprise). Elles comprennent : � les indemnités pour cession de fonctions (golden parachutes),

� les indemnités versées en contrepartie d’une clause de non concurrence et

� les pensions (de retraite) versées par l’entreprises au dirigeant.

Ces sommes sont normalement déductibles des résultats mais devant l’émoi suscité par

l’importance de certaines sommes versées à des dirigeants de société, il a été décidé de limiter, de plafonner fiscalement, la déduction des rémunérations différées des sociétés cotées.

Le plafond s’établit à 6x le plafond de Sécurité sociale par bénéficiaire. La partie de la

rémunération différée qui excède ce montant est à réintégrer dans le résultat imposable.

§3 L’imposition des résultats Dans l’IR, le contribuable fait une déclaration et le contribuable calcule l’impôt ; avec l’IS la

société fait une déclaration mais elle doit calculer et payer l’IS. Le paiement de l’IS se fait

spontanément par les sociétés.

Lorsque le résultat est négatif, le déficit fiscal est géré au niveau de l’entreprise, la société est

opaque fiscalement : pas question de faire remonter les déficits. Il va être utilisé par l’entreprise

dans le cadre du report déficitaire.

A. La déclaration fiscale Au niveau du calendrier, l’entreprise doit souscrire chaque année une déclaration de

résultat. En principe, la déclaration de résultat doit être faite dans les 3 mois qui suivent la clôture

de l’exercice comptable. Lorsque l’exercice comptable est calqué sur l’année civile, les entreprises

ont un peu plus de temps (ce temps est accordé à l’expert comptable). La date limite est fixée par

décret et au plus tard au 2ème jour ouvré suivant le 1er mai. Cette déclaration fiscale prend la forme

d’un imprimé qui porte le numéro 2065 adressé à l’inspection des impôts du lieu du principal

établissement de la société.

Remarque : Les grosses entreprises doivent aujourd’hui obligatoirement souscrire à leur

déclaration IS par voie électronique.

Au niveau du contenu de la déclaration, on retrouve la déclaration relevant du régime normal d’imposition et celle qui relève du régime simplifié d’imposition. Il n’y a pas de régime

micro pour les sociétés soumises à l’IS.

Dans le régime normal d’imposition, l’entreprise doit annexer à sa déclaration une liasse

fiscale qui est un ensemble de tableaux qui prend la forme d’imprimé (2050 à 2059): le bilan, le

compte de résultat, le tableau d’amortissement & de provision.

Remarque : Dans ces tableaux, le tableau 2058 permet de passer du résultat comptable au

résultat fiscal. Avec ces documents, la société doit faire parvenir à l’administration ses annexes

comptables qui sont une mine de renseignement pour l’AF. On trouve aussi des documents qui

concernent la tenue de l’AG, les comptes rendus des délibérations du conseil d'administration/de

17

l’AG lorsqu'ils intéressent les distributions de bénéfices. Ainsi que tous les documents justificatifs

des déductions d’impôt auquel prétend l’entreprise. L’entreprise doit adresser à l’AF un bilan détaillé : � les tableaux de l’entreprise,

� les frais de réception,

� les rémunérations des 10 à 15 personnes les mieux payées de l’entreprise,

� les frais de voyage de ces mêmes personnes,

� les dépenses et les charges des véhicules de ces mêmes personnes, ainsi que

� les dépenses et les charges relatives à des immeubles qui ne sont pas rattachés à l’exploitation

(immeubles de placement).

B. Le calcul et le paiement de l’IS Théoriquement la différence entre IR et IS – l’IS est calculé par l’entreprise. C’est elle qui

calcule son propre impôt sur le bénéfice. L’IS est payé sous forme d’acomptes.

1. Le calcul de l’IS Il s’effectue en 2 temps – IS brut (application sur l’assiette fiscale, bénéfice imposable, le

taux de l’IS). Pour obtenir l’impôt dû, il faut encore retrancher de l'impôt brut ainsi obtenu les

différents crédits d'impôts afin de parvenir à l'IS net.

a. L’IS brut C’est le taux de l’IS appliqué au bénéfice imposable. Le bénéfice étant déjà calculé, le taux est

de 331/3% (depuis 1993). Le taux de droit commun est parfois écarté au bénéfice d’un taux plus

faible au bénéfice d’un taux de 15% (certaines PVLT et certaines PME). La charge fiscale est plus

élevée pour les grosses sociétés, puisque les voies publiques ont mis à leur charge une contribution

sociale exceptionnelle – de 3.3%. C’est un impôt affecté à la Sécurité sociale.

- Le taux réduit des PME

C’est une disposition récente, elle résulte de la Loi de finance 2001 (instituant un taux réduit

de 25% et passe à 15% en 2002). Cet impôt prend la place d’un impôt de 19% qui incorporent dans

leur capital des investissements importants.

Remarque : Aujourd’hui il y a 2 visions de l’économie – relance par l’investissement (imposition

moins lourde des bénéfices investis) et par la consommation (encouragement par l’allégement de

l’imposition des bénéfices redistribués).

Le taux réduit s’applique aux bénéfices ordinaires et aux PV professionnelles de long

terme (qui font objet d’un traitement fiscal particulier). Ce taux ne s’applique qu’à un montant de

bénéfice plafonné à 38.120€ (250.000FF). Elle a un choix de décision de se qu’elle incluse dans ce

seuil – prioritairement ce doit être le bénéfice imposé au taux plein (bénéfices ordinaires + PVLT).

Que les PVLT soient exonérées ou imposées à 15% - il revient au même de les mettre dans les

38.120€ ou non. Cela permet d’accroitre la base d’imputation de report en arrière des déficits.

- La contribution sociale (Loi de financement de la Sécurité sociale, 2000)

C’est une contribution exceptionnelle qui ne concerne que les plus grosses sociétés. Les

PME sont exclues de l’application de cette contribution sociale.

Conditions : Il s’agit d’entreprises qui réalisent � un CA <7,63 millions d’€ dont

� le K est totalement libéré, et

� le K détenu pour ≥75% par des personnes physiques ou des PME (ainsi définies).

Elle est perçue au taux de 3.3%, qui ne s’applique pas sur le bénéfice imposable, ce n’est pas

un impôt sur les bénéficies supplémentaire – il s’applique directement sur l’IS (taux plein/réduit).

L’assiette est l’IS, après imputation des déficits et des PVLT reportables, mais avant

imputation des différentes créances fiscales dont peut se prévaloir l’entreprise, c.à.d. les crédits

d’impôt particulier (créance fiscales née du report en arrière du déficit). Cette base est imputée

d’un abattement de 763.000€. C’est sur ce résultat qu’on applique le taux de 331/3%.

Exemple : BI = 3.000.000€

IS = 33 1/3 % => 1.000.000€

Abattement : 1.000.000 – 763.000 = 237.000€

Contribution : 237.000€ x 3.3% = 7.821€

18

b. L’IS net

L'impôt net, qui est l'impôt effectivement dû, est obtenu après déductions des crédits

d'impôts sur l'impôt brut. A ne pas confondre avec « crédit d’impôt ». Dans les 2 cas c’est une

réduction de l’impôt. Le crédit d’impôt est une créance du contribuable face au TP.

- Si le crédit d’impôt > IS, c’est le TP qui doit faire un chèque au contribuable.

- Tant dis que si la réduction d’impôt > IS, le TP ne va rien rembourser au contribuable. Remarque ! « Les gazelles » (réduction d’impôt) : l’idée est d’accordé à l’entreprise un supplément

d’impôt correspondant au salarié supplémentaire que l’entreprise a recruté. C’est une idée de neutraliser

fiscalement les entreprises en croissance et qui recrutent.

Les crédits d’impôts sont de 2 ordres. Ces créances c/ le TP peuvent avoir pour objet :

� le souci de limiter la double imposition des revenus. Ex : une société recevant des sources étrangères ayant fait objet d’une retenue à la source. Société

reçoit un revenu important sur lequel elle paye un impôt – les conventions internationales prévoient que

cette retenue à la source constitue un crédit d’impôt.

� bénéficier d’aides fiscales : 1/ le " crédit d'impôt recherche ",

2/ le "crédit d'impôt famille",

3/ le crédit d'impôt en faveur de l'apprentissage,

4/ le crédit d'impôt " pour la relocalisation d'activité en France

5/ le crédit d'impôt " pour dépenses de prospection commerciale ",

6/ le crédit d'impôt " pour investissement dans les nouvelles technologies ".

2. Le paiement de l’IS Les sociétés paient l'IS au moyen de 4 acomptes successifs à valoir sur la cotisation fiscale.

Elles paient aussi l'imposition forfaitaire annuelle (IFA), ce n’est pas un IS, mais seules les

sociétés qui en sont redevables doivent le payer.

a. Les 4 acomptes et régularisation de l’IS L'entreprise ne doit pas attendre la connaissance de son bénéfice imposable pour payer l’IS

correspondant. Elle doit verser périodiquement 4 acomptes en cours d'année. Les acomptes

doivent obligatoirement être payés aux dates suivantes : 15 mars, 15 juin, 15 septembre, 15

décembre. Le montant de chacun des acomptes = ¼% (soit 81/3) du bénéfice dégagé l'année

précédente et imposé au taux plein de l’IS de référence.

Outre les acomptes à valoir sur l'IS perçu au taux normal (4 x 8,33%), et ceux perçus en paiement de la contribution sociale de 3,30% (4 x 0,825%), la société doit encore s'acquitter de 4

acomptes sur les bénéfices des PME et sur le résultat net de la concession de licences d'exploitation

de 15% (4 x 3,75%). En revanche, les PVLT sont en dehors du calcul des acomptes.

1x le bénéfice fiscal connu, à l’issu de l’exercice comptable, l’entreprise doit procéder à la

régularisation de l’IS – avant le 15 du 4ème mois suivant la clôture de l’exercice comptable.

� Soit les acomptes versés sont <IS – il faut payer le complément d’IS avant la date indiquée.

� Soit l’entreprise a trop versé d’acompte, elle doit faire une demande au TP qui devra lui

reverser le supplément d’acompte payé.

Problème : il faut attendre au moins 4 mois pour faire sa régularisation d’IS, faire une demande de

remboursement et attendre que le TP s’exécute. Exceptionnellement, en ce moment, les entreprises qui

estiment sous leur propre responsabilité, d’avoir trop versée d’acomptes au titre d’un exercice clôturé au

plus tard le 30/09/2009, peuvent demander immédiatement (dès la clôture de l’exercice), sans attendre la

liquidation, le remboursement au TP ! Compte tenu des sommes allouées à l’Etat, les entreprises doivent être

remboursées très rapidement.

b. L’IFA Cet impôt n’est pas fonction des bénéfices, mais c’est un forfait sur l’IS. Historiquement,

l’IFA a été crée pour les entreprises qui ne déclaraient jamais de bénéfices et ne payaient pas d’IS.

Cela concernait les entreprises en sommeil (structure existante mais sans activité) et pour les

entreprises qui ne génèrent pas de bénéfices (systématiquement déficitaires).

Il a été décidé que les sociétés n’ayant pas d’activité ne paieraient pas l’IFA. Seules les

sociétés ayant une activité, mais ne dégageant pas de bénéfices y sont soumises.

La 1ère tranche d’IFA = 0€. Le barème 2008 :

19

CA (+ produits financiers) Tarif (€) < 400.000€ 0

400.000 et 750.000 1.300

750.000 et 1.500.000 2.500

1.500.000 et 7.500.000 3.750

7.500.000 et 15.000.000 16.250

15.000.000 et 75.000.000 20.500

75.000.000 et 500.000.000 32.750

>500.000.000 110.000

Remarque : jusqu’à 2005, les entreprises pouvaient imputés sur l’un quelconque des

acomptes, mais ne pouvait pas le déduire en tant que charge. Depuis 2006, l’IFA est détaché de l’IS et

acquiert sa pleine autonomie. On ne peut plus l’imputer sur les acomptes d’IS. L’IFA devient une

charge déductible du résultat imposable. Actuellement (depuis Loi de finance 2008) la suppression

de l’IFA a été programmé. Elle va se faire en 2 temps et en 2 ans.

En 2009, l’IFA voit sa 1ère tranche élargie jusqu’à 1.5 millions d’€ (imposition = 0€) et le reste

est sans changement. En 2010, la 1ère tranche s’élargie jusqu’à 15 millions d’€. En 2011, l’IFA va être

totalement supprimé. Il doit payer au plus tard avant le 15/03 de chaque année quelque soit la date

de clôture de l’exercice comptable.

4§ Le traitement fiscal des déficits Si le déficit fiscal généré par une entreprise qui relève de l'IR, ou la partie du déficit qui

échoit à chacun des associés, est immédiatement déductible de ses revenus imposables, tel n'est pas

le cas lorsque l'entreprise est assujettie à l'IS. La société peut utiliser son déficit afin de réduire son

imposition future. C’est la société qui décide et dit ce qu’elle fait de son déficit. Elle a 2 choix, l’un

n’excluant pas l’autre.

Dans cette situation, le déficit est en principe reportable sur les bénéfices futurs de

l'entreprise, c'est le "report en avant", mais la société peut aussi opter pour leur imputation sur les

bénéfices antérieurs, c'est le "report en arrière".

1. Le report en avant du déficit

Le déficit fiscal s'impute normalement sur les bénéfices futurs de l'entreprise de façon extra

comptable (imprimé n°2058-A). Les déficits fiscaux sont reportables sans limitation de durée (les

déficits anciens non-encore prescrits au moment de l’entrée en vigueur du nouveau régime ont pu

bénéficier du report illimité). Le déficit ne pourra être reporté que s’il y a “identité de l’entreprise”-

la société qui impute son déficit doit être la même que celle qui la générer. Or tel n’est pas le cas

lorsqu’il y a "cessation d’entreprise " soit :

� Lorsque l’entreprise se transforme et donne naissance à un être moral nouveau

La nouvelle entreprise n’a rien avoir avec l’ancienne. (Remarque : le passage d’une SARL en

SA n’entraine pas une création d’une nouvelle personne morale).

� Changement d’activité

Le changement d'objet social ou d'activité réelle emporte cessation d'entreprise. Le CE a

une vision restrictive de cette notion. Une entreprise peut bénéficier du report déficitaire à la

condition qu’elle n’est pas subit dans son activité réelle de transformation telle qu’en réalité elle ne

serait plus la même (CE 18/05/2005, « SARL Sophie B »). En l’espèce, une Sté exploite une enseigne connue. Elle génère des déficits et entend reporter le

déficit sur le bénéfice des exercices futurs. L’entreprise change d’objet social entre temps. L’activité

d’habillement était prépondérante dans le CA du nouveau commerce. Le problème se pose pour les sociétés

qui arrêtent la fabrication d’un bien pour se concentrer sur la distribution de ce bien. Certaines juridictions

considèrent que ce changement d’activité empêche le report des déficits, d’autres considèrent que tant que

les biens concernés sont toujours les mêmes le report est possible. Une décision unifiant les positions est

attendue par le CE.

� Absorption ou scission de la société,

Une société absorbée par une autre ne peut plus utiliser ses anciens déficits fiscaux, ni la

société absorbante ne peut pas utiliser ces déficits. Cette disposition a pour but d’empêcher le trafic

de sociétés déficitaires. Il y a des fusions qui ne sont pas motivées par des raisons fiscales.

2009

2010

20

Les déficits pourront être imputés sous 2 conditions :

- Si la fusion est placée sous le régime fiscal de faveur des fusions et

- Si l’entreprise obtient un agrément administratif.

2. Le report en arrière

Le report en arrière des déficits ou "carry back " (introduit en France en 1985) permet aux

déficits fiscaux de s'imputer sur les bénéfices antérieurs imposables des 3 années écoulées. Il faut

qu'ils aient donné lieu au paiement effectif de l'impôt (au taux plein/au taux réduit des PME).

1*On ne peut pas imputer ces bénéfices sur les PVLT imposées aux taux pleins.

2*On ne peut pas imputer les déficits sur une partie des bénéfices, ayant fait l’objet de l’IS,

mais payé au moyen d’un crédit d’impôt.

3*L’imputation du report n’est possible que sur un bénéfice qui n’a pas été distribué aux

associés. L’imputation peut se faire que sur la partie des bénéfices réinvestie dans l’entreprise. Le

CE a autorisé un bénéfice qui fait l’objet d’une rectification à la hausse par l’AF, mais à la condition

que la demande d’imputation soit exercée dans le délai spécial de réclamation – dans les 2 ans qui

suivent la mise en recouvrement des suppléments d’IS (CE 19/12/2007, « SA Vérimédia »)

4*Condition technique : L'imputation se fait de façon extra comptable sur les bénéfices les plus anciens en priorité. Si cela est insuffisant, l'entreprise peut reporter en avant la fraction du

déficit qui n'a pu être reportée en arrière.

Remarque : L’entreprise n’est pas obligée d’opter immédiatement pour le report en arrière. Par contre, si elle opte plus tard (en N) pour le report en arrière d’un déficit N-1, elle n’est pas

obligée de reporter en arrière le déficit de l’année N. Cette option tardive ne modifie pas les bénéfices

d’imputation qui restent déterminés par référence à l’exercice de constatation du déficit (et non par

référence à l’exercice de l’option). Ainsi, une société qui constate des déficits N-1 et N peut-elle valablement

imputer les déficits N-1 sur les bénéfices N-4 (CE 04/08/2006, « Sté Kauffman et Broad »).

1x le déficit imputé sur un bénéfice antérieur, on s’aperçoit que la société a trop payé d’IS.

Pour savoir combien elle a payé de trop, il faut appliquer le taux d’IS sur le bénéfice d’imputation.

Ex : 2008 – D = 200

� 2005 – B = 300 x 331/3% [calcul du report : 300 – 200 = 100]

� Créances fiscale : 200 x 331/3% = 662/3%. La société dispose d’une créance de carry back !

Cette créance a une utilisation plus précise, elle peut s’imputer sur l’IS dû au titre des

exercices clos au cours des 5 années suivantes. Elle peut se servir de cette créance pour payer

moins d’IS pendant 5 ans. C’est à l’issu de cette période que le TP remboursera à la Sté la partie de

la créance fiscale qu’elle n’a pas pu être imputé au cours de ces 5 années.

Remarque : A titre exceptionnel, pour les exercices clos avant le 30/09/2009, les entreprises

titulaires de créances fiscales peuvent demander le remboursement immédiat au TP.

4§ La distribution des bénéfices C’est une différence entre les Stés IS et IR. Seules les Stés IS peuvent distribuer leur

bénéfice ! Les Stés IR sont semi-transparentes, elles sont réputées appréhender ses bénéfices dès la

clôture de l’exercice. Les associés des Stés IS ne sont imposés que si les bénéfices ont été distribués.

Outre les dividendes, le droit fiscal connait une 2ème variété de distribution de bénéfices-

inconnue au droit des sociétés – c’est la « distribution officieuse » de bénéfices.

A. Les distributions officielles

Aujourd’hui, la catégorie des dividendes est la catégorie fiscale la plus privilégiée des

catégories d’imposition. Pour éviter la double imposition des bénéfices, le législateur a mis en

œuvre des dispositifs très avantageux au profit des associés. Le grand avantage des dividendes était

qu’ils ouvraient droit à un crédit d’impôt exceptionnel – l’avoir fiscal (1965 - 2005).

Depuis 2005, c’est un régime d’abattement qui a été instauré à sa place.

1. Le régime ancien de distribution des bénéfices Il se caractérisait par l’octroi d’un avoir fiscal au profit des associés. Dans certaines

situations il y avait une obligation pour la société de payer un impôt particulier – le « précompte

mobilier ».

21

a. L’avoir fiscal

Si un associé recevait un avoir fiscal, il était = 50% du dividende reçu. Cet avantage est

accordé à cause de la double imposition économique des bénéfices de la Sté. Ex : (Sté IS) B = 100

IS = 331/3% x 100 = 331/3

Reste : 100 - 331/3 = 662/3

Associé : 662/3 (dividende) + 50% x 662/3 = 331/3 (AF)

TOTAL : 662/3 + 331/3 = 100

b. Le précompte mobilier Le précompte mobilier était indissolublement lié à l’avoir fiscal. Nous avons vu que ce

dernier était transmis avec les dividendes dans le but d’éviter la double imposition économique de

bénéfices. Or, il pouvait arriver que les dividendes versés aux associés n’aient pas supporté l’IS ; dès

lors, l’avoir fiscal ne se justifiait plus.

Dans cette situation, les distributions ouvraient droit à avoir fiscal, mais les pouvoirs publics

le récupérait sous forme d’un impôt spécifique : le PRECOMPTE MOBILIER.

D’où la règle : précompte mobilier = avoir fiscal justifié. Ce n’est pas à la société de supporter

le coût du précompte, ce sont les associés qui en bénéficient. Le système le plus simple était de le

retenir sur les dividendes des associés et ne distribuer que la partie excédent le montant du PM. Le

montant du PM = 1/3 du dividende distribué précompte inclus. Ex : B = 100

PM = 1/3 x B (100) = 331/3

Reste à distribuer : 100 – 331/3 = 662/3

Associés : 662/3 (Dividende) + 50%x662/3 (PM) = 100

2. Le nouveau régime La technique consiste à applique un abattement sur le dividende reçu par les associés.

Depuis 2008, les associés peuvent plutôt que bénéficier de l’abattement de 40% et être

imposés au barème progressif de l’IR – peuvent opter pour une imposition à la source :

« prélèvement libératoire ».

a. Le régime de droit commun : SYSTEME D’ABATTEMENT Il se caractérise par l’imposition des dividendes au barème progressif du dividende chez

l’associé personne physique et par l’application d’un abattement sur la montant du dividende reçu.

L’abattement prend la place de l’avoir fiscal. Pourquoi avoir supprimé l’avoir fiscal ? L’avoir fiscal était un crédit d’impôt remboursé par le TP, ce

mécanisme était assez couteux et compliqué à mettre en œuvre dans le cadre des distributions

transfrontalières, lorsque le crédit d’impôt prévoit un transfert d’avoir fiscal. Ce qui explique sa suppression

sont les problèmes de compatibilité avec le droit communautaire.

L’avoir fiscal était un système franco-français – accordé à des Stés françaises qu’au profit d’associés

français. Il ne bénéficiait pas à un associé français recevant des dividendes étrangers (sauf cas contraire

prévu par crédit d’impôt). Les associés français étaient incités à acheter des actions de Stés françaises car

c’était moins couteux. Décision CJCE (7/09/2004 « Arrêt MANNINEM ») sanctionne la législation finlandaise

qui, comme la législation française, réservait l’avoir fiscal qu’au Stés nationales.

L’avoir fiscal a été supprimé, et a été remplacé par un abattement pratiqué sur des

dividendes reçus (sur 50% au début – système de la demie-base). Depuis 2006, l’abattement est de

40% ! Ce qui correspond à la réforme sur le revenu et l’intégration de l’abattement dans le revenu.

Le taux le plus élevé passe de 40% à 20%. L’abattement de 40% s’applique : � aux dividendes (stricto sensu) et

� aux distributions exceptionnelles de réserves,

� au boni de liquidation des Stés

� au sommes versés au Sté lors du rachat de titres par une Sté.

L’abattement sur les Stés françaises mais aussi sur les Stés installées sur un territoire de l’UE

ou que l’Etat a signé une CIDI avec l’Etat en question. L’associé doit résider en France. Le système

ne concerne que les associés personnes physiques (les personnes morales ne payant pas l’IR).

2 avantages de ce système :

- abattement fixe (pas forfaitaire) de 2220€/2440€ p/ contribuable (célibataire/couple)

– aujourd’hui 1125€/3050€ appliqué après la réfaction de 40% ;

- crédit d’impôt = 50% des dividendes reçus (plafonné à 115€/230€) avant application

de l’abattement général de 40%.

Qu’est-ce qui vaut mieux ? Le nouveau système reste moins intéressant que l’ancien dans la

majorité des cas. Entre 2004 et aujourd’hui, l’IR a évolué, la comparaison est difficile et compliquée.

22

Ex : dividende = 1000€ perçu par un associé personne physique et célibataire. Situation en 2004 Depuis 2006

D = 1000

+ AF = 50% x 1000 = 500

D imposable = 1500

-Abattement fixe (1220) = 280

IR (48.09%) = 134.65€ à payer

IR net = -500 au titre de l’AF

AF excédentaire = 366.35€ à payer par le TP

D = 1000

-Abattement = 40% x 1000 = 400

D imposable = 600

-Abattement fixe = -1525€

=> 0€ (pas de crédit d’impôt)

Restitution de CI = 50% x 1000 plafonné = 115€

b. Le prélèvement forfaitaire libératoire Lorsqu’un contribuable reçoit des intérêts il peut recevoir un revenu. L’idée est plutôt que de

recevoir un revenu et payer l’impôt sur ce revenu à l’issu de la vie civile – de payer un impôt à la

source et recevoir un revenu net d’impôt. Il s’agit d’un prélèvement forfaitaire libératoire.

Cette possibilité existe depuis 1/01/2008. Son taux est fixé à 18% des dividendes reçus

pratiqués par un établissement payeur + contribution sociale additionnelle (12.1% depuis le

1/01/2009). Total = 30.1% ! L’ensemble des produits pouvant bénéficié de l’abattement de 40%

peuvent également bénéficier du PFL.

En respect du droit communautaire peut aussi s’appliquer lorsque l’établissement payeur est

situé sur le territoire de l’UE. En pratique, il y a un problème, car le PFL est prélever par un

établissement local et doit verser l’abattement au TP français. Pour cette raison, exceptionnellement,

l’associé français peut payer lui-même le PFL au TP.

Il ne faut pas regarder que le taux de l’impôt pour choisir entre la PFL et l’abattement. En

réalité, si on opte pour le PFL, on ne peut plus bénéficier de l’abattement de 40%. De plus, on ne

peut plus en bénéficier pour tous les dividendes de l’année. La loi dit que l’option pour le PFL est

une option individuelle et globale ! 1x le choix fait, on perd la possibilité l’abattement de 40% pour

toute l’année. Si on a opté 1x, on a intérêt à opter toutes les fois. Cette option est irrévocable. La

plupart du temps, le régime de droit commun reste plus intéressant, jusqu’à un certain montant de

dividende (pour un célibataire imposé dans la tranche à 40% - régime de droit commun est plus intéressant

<19.700€ de montant du dividende, au-delà le PFL peut commences à être plus intéressant. Ce montant

correspond à un portefeuille de contribuable de >1.000.000€). Ex : (pas de prise en compte de contribution sociales exceptionnelles)

Régime de droit commun PLF

D = 20.000

-Abattement (40%) = 8.000

D imposable = 12.000

-Abattement fixe = -1525

IR = 10.475€

IR à 40% = 4.190€

-CI = -115€ => 4.075€

D = 20.000

x18%

= 3.600€

Remarque : si les CSE étaient intégrées, le résultat

aurait quasiment été à équivalence.

B. Les distributions officieuses C’est une catégorie originale et propre au DFE, inconnue au droit des sociétés.

En principe, elles ne sont pas votées en AG, ni obligatoirement prélevées sur les bénéfices de

la Sté, ni forcément distribuées aux associés.

Art.109-1, CGI : « sont des revenus réputés distribués,

1° tous les bénéfices/produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au K (s’il s’agit de tels

bénéfices, le législateur présume qu’ils sont obligatoirement distribués) ;

2° toutes les sommes/valeurs mises à la disposition des associés non-prélevés sur les bénéfices (le

législateur pose une présomption de qualification de la distribution). »

1. La présomption d’existence des bénéfices distribués La législateur opère par simple déduction, il est établi qu’une partie des bénéfices n’a ni été

mise en réserve, ni incorporée au K – elle a forcément été distribuée aux associés. En pratique, il

s’agit d’une Sté qui fait l’objet d’une vérification de compta, où le vérificateur rectifie à la hausse le

bénéfice imposable de la Sté. La différence établie par le vérificateur, n’est pas dans la réserve ni

incorporée au K, alors elles se retrouvent obligatoirement distribuées.

23

La CE (29/09/1989, « Arrêt VENITOLO ») estime que seul un désinvestissement peut

entrainer une distribution présumée de bénéfices. Ex : ¤ Il n’y a pas de désinvestissement lorsque une Sté contrôlée par l’AF – le vérificateur déduit qu’elle a

déduit trop d’amortissement. La rectification du bénéfice n’a pas été distribuée, elle n’a jamais quitté le

patrimoine de la Sté.

¤ Il y a désinvestissement lorsqu’un dirigeant est trop bien payé. Le vérificateur inclue la fraction

excédentaire de la rémunération du dirigeant. Les sommes ont quitté le patrimoine de l’entreprise. La

rectification des résultats se traduit par une « PDB » !

Il y a alors 2 hypothèses de PDB : selon que

� l’avantage accordé au tiers apparait clairement en comptabilité On parle de « distribution camouflée » en autre chose qu’une distribution de bénéfice (ex : dirigeant

trop bien payé aux yeux de l’AF, qui apparait dans un poste spécifique du bilan). Le vérificateur réintègre l’excédent

dans le bénéfice imposable, il faut payer un IS supplémentaire. L’AF s’intéresse au dirigeant de plus prêt car

il a reçu un bénéfice supplémentaire (au titre d’une distribution).

Il va quand même déclarer la même somme, mais lorsqu’il s’agit d’une distribution officieuse ne

donne lieu à aucun des avantages des dividendes (ni même à l’abattement de 20% des salariés). Il faut alors

reprendre l’abattement au dirigeant, le dirigeant devra majorer le supplément de 25% et ensuite déclarer le

total.

Il y a une double imposition des bénéfices imposés. Pour l’atténuer, le livre des procédures

fiscales (art.67) autorise les bénéficiaires à n’être imposé que sur le montant du rehaussement soumit à l’IS

diminuer du montant de ce dernier impôt, à condition qu’il reverse dans la caisse sociale les sommes

nécessaires au paiement de l’IS ! C’est le mécanisme de la « cascade fiscale » qui s’applique que sur la

demande expresse du contribuable.

� l’avantage accordé au tiers n’apparait pas clairement en comptabilité Il a un caractère occulte, car concerne toutes les sommes versées par la Sté au profit de tiers hors

compta. Il peut concerner les avantages qui figurent en compta mais qui n’apparaissent pas et ne sont pas

comptabilisés en tant qu’avantage versé au tiers – ce sont des avantages indirectes qui résultent d’opérations

de cessions au profit de tiers pour un prix minoré (le tiers bénéficie d’une PV d’acquisition).

Toutes ces situations – distributions occultes ou de rémunérations occultes, sont constitutives de

distributions officieuses de bénéfices. L’AF n’a pas besoin d’effectuer une rectification pour dégager la

distribution présumée. La CE considère que ces rémunérations sont indépendantes de l’art 109 (111-1, CGI).

Problème : l’identité du bénéficiaire. Dans la 1ère situation on connait le bénéficiaire (le dirigeant),

mais lors d’une distribution occulte, le vérificateur a pu démontrer que l’entreprise a versé des sommes à un

tiers, mais il n’a pas parvenu à identifier ce tiers. Il va alors interroger la Sté, elle doit lui communiquer

l’identité du distributeur.

La Sté a 30 jours pour répondre à l’AF et communiquer l’identité du bénéficiaire. Si elle ne le fait pas

– elle encourt une amende (659, CGI) : 75% ou 100% des sommes réputées distribuées selon les cas.

2. La qualification du bénéfice distribué La qualification de la distribution est présumée, pas son existence. Art.109-1 2° : toutes les

sommes ou valeurs mises à dispositions des associés et non prélevées des bénéfices sont présumées être des

revenus distribués. Chaque fois qu’une Sté met des sommes à disposition d’associés et qu’elles ne

sont pas prélevées sur les bénéfices – on considère qu’il s’agit d’une distribution de bénéfice.

Cette solution est extrêmement sévère, (indépendamment du droit des Stés) si une Sté prête

de l’argent à un associé, elle présume qu’il s’agit d’une distribution des bénéfices. La présomption

est simple, la preuve contraire peut être rapportée (ex : s’il s’agit réellement d’un prêt et que l’associé a

remboursé la Sté). L’AF est très exigeante sur les preuves rapportées par l’associé.

CAA Nantes 2/10/1998 : un constructeur de piscine construit une piscine chez son dirigeant

associé. L’AF considère qu’il s’agit d’une distribution des bénéfices, car c’est une valeur versée au profit d’un

associé. Le dirigeant essaye de démontrer qu’il s’agit d’une piscine de démonstration.

5§ Les groupes de Stés Le groupe de sociétés comprend une société-mère et une / plusieurs filiales. Contrairement

au droit commercial, le droit fiscal n'ignore pas la notion de groupe de sociétés. Son intérêt est en

fait dicté par les circonstances. Le droit privé a beaucoup de difficulté à identifier les GS !

Le DFE reconnait ce statut en conséquence de 2 choses :

24

� Opacité fiscales des Stés soumises à l’IS

Lorsqu’une Sté est opaque fiscalement, elle est imposée à l’IS. Si elle distribue ses bénéfices

sous forme de dividendes – ces bénéfices vont être imposés chez l’associé de la Sté-mère. Pour

prévenir cette double imposition économique, le législateur a crée un régime spécial d’exonération

pour les Stés-mères : le régime de Sté-mère et filiales.

Conséquence : impossibilité de compenser entre le bénéfice des Stés membres du groupe et

des bénéfices d’autres Stés membres du groupe. Le législateur a institué le régime de l’intégration

fiscale permettant par compensation de tous les résultats d’obtenir un résultat de groupe comme si

le groupe était une seule et unique entité.

� Liens unissant les Stés d’un même groupe Parce que les Stés sont liées les unes aux autres, elles vont s’accorder des avantage mutuels –

prêts, abandon de créances, subventions etc. toutes ces situations sont étroitement surveiller pour

prévenir l’évasion fiscale. Le législateur a réglementé la déduction des intérêts au titre des avances

entre les associés du groupe : le régime de CC.

A. Le régime des Stés-mères et filiales Une Sté-mère est une Sté qui possède une participation significative dans le K de sa filiale.

Les exigences de DFE sont réduites car aujourd’hui – une simple participation de 5% suffit pour

bénéficier des avantages fiscaux propres aux Stés-mère. Quels sont ses avantages ?

Directive 23/07/1990 relative à la distribution de dividendes entre Stés installées sur le

territoire de l’UE. Un régime prévoyant des avantages pour la filiale et la Sté-mère :

� Principe d’exonération : La Sté-mère doit être exonérée à raison des dividendes reçus de sa filiale. Il est possible d’être

exonéré mais en imputant l’impôt payé à l’étranger. Le but est d’éviter la double imposition.

� Exonération à la source des dividendes sortant : Si une Sté nationale distribue un dividende à sa SM communautaire/étrangère. Le dividende doit être

exonéré de revenu à la source. Tous les pays prélèvent pour les dividendes sortant – 1 revenu à la source.

1. L’exonération d’IS sur les dividendes de filiale Art.216, CGI : une Sté qui reçoit un dividende d’une filiale est exonéré d’IS sur les dividendes

reçus, peu importe que la filiale soit française ou étrangère. Ils sont exonérés de la même façon. La

directive a été très facilement transposée en droit français.

Pour bénéficier de cette exonération il faut étudier les conditions de l’exonération.

a. Les conditions (Art.145, CGI) 3 conditions : - Les titres de participation de la Sté IS doivent être posséder sous la forme nominative ;

- Les titres doivent être conservés par la Sté-mère française pendant 2 ans ;

- Les titres doivent représenter minimum 5% du K de la filiale.

La part de K s’apprécie au jour du paiement du dividende. Il se calcule à partir d’une

détention directe de la participation et requiert que soit posséder 5% du K + 5% des droits de

votes. Les titres ouvrant droit au régime des Stés-mères doivent conférer à leur Stés-mères à la fois

un droit de vote et un droit financier.

Conséquence : une Sté simplement usufruitière ne peut pas prétendre au règime des SM. Les

actions d’autocontrôle (action détenue par une Sté sur son propre K par l’intermédiaire d’une autre

Sté qu’elle contrôle) ne peuvent pas être admises à ce régime car elles sont privées du droit de vote.

Depuis 2006, la condition de seuil de 5% est appréciée au niveau de la participation globale

d’une Sté dans une autre au non-plus au niveau de chaque prise de participation successive. Est-ce

que globalement Sté possède 5% des droits de vote et 5% des droits financiers de cette Sté ?

Ex : Sté dont la participation : 5% (droit de vote + droit financier) => D = 100

2ème participation dans la même Sté : 4% (droit financier) => D = 200

Est-ce qu’elle peut bénéficier du régime des Stés mères ?

Jusqu’en 2006, elle ne pouvait bénéficier du régime que pour la 1ère participation (elle était imposée

que pour la 2ème participation). Aujourd’hui on raisonne globalement, alors la Sté possède 5 des droits de

vote et 9% des droits financiers. La condition est remplie et elle bénéfice du régime pleinement.

25

b. Les modalités d’exonération

Si les conditions sont remplies, c’est l’exonération totale. L’entreprise qui a enregistrée en

compta les dividendes d’un compte financiers, doit les enlever des résultats imposables. Cette

déduction extracomptable marque l’option de la Sté pour le régime des Sté-mères. Ce n’est pas

obligatoire, mais elle a intérêt de pratiquer le régime pour toutes ses filiales.

L’exonération n’est pas totale ! La Sté-mère doit réintégrer dans son bénéfice une quotte

part pour frais et charges liée à la gestion de sa participation. Elle n’est pas totalement exonérée, car

elle doit réintégrer 5% du montant de ses dividendes dans son bénéfice imposable. Elle est

exonérée à 95% sur les dividendes reçus de sa filiale. Une Sté ne pourra enlever de son bénéfice

imposable que 95% du montant du dividende reçu.

Remarque : Cette quotte part ne peut pas excéder, pour chaque période d’imposition, le

montant total des frais et des charges de toutes natures exposées par la Sté-mère au cours de la

même période. Elle ne peut pas déduire les frais qui se rattachent à la gestion de la participation.

Le calcul de cette quotte part pour frais et charges (5%) peut poser des difficultés dans la

mesures où la Sté qui a reçu des dividendes a reçu en même temps un crédit d’impôt.

- Dans l’ancien régime lorsqu’un avoir fiscal était attaché au dividende.

- Lorsque les dividendes proviennent de l’étranger et formant un crédit d’impôt en France

Lorsqu’une Sté distribue des dividendes à un associé à l’étranger. L’Etat de cette Sté prévoit

une retenue à la source. L’associé ne touche que le net. Le dividende est imposé par l’Etat de

l’associé. Pour éviter cette 2ème imposition, les CIDI prévoient souvent que le retenu à la source

ouvre droit au profit de l’associé à l’étranger à un crédit d’impôt du même montant. La quotte part

de 5% se calcule sur le montant du dividende reçu et sur le montant du crédit d’impôt reçu.

Ex : SM française reçoit des dividendes d’une filiale française = 50.000€

Elle reçoit des dividendes d’un filiale étrangère = 20.000€ (l’Etat étranger pratique une retenue à la

source). La Sté française va recevoir : 20.000 – RAS (~15%) = 17.000€ NET ! Quotte part de la Sté-mère française : 5% x (50.000 + 17.000 + 3.000) = 3.500€

Déduction du résultat imposable : 67.000 (montant du D réellement reçu) – 3500 = 63.500€

2. L’exonération de retenu à la source (RAS) 119 ter, CGI : c’est la transposition de la directive 1990. Lorsqu’une Sté française distribue

des dividendes à une Sté à l’étranger. La France prélève une RAS. Celle-ci est prévue par l’art. 119

bis, CGI – au taux de 25%. Tous les pays appliquent le même principe (le taux est variable). Le taux

est fixé à 18% lorsque le bénéficiaire est un résident communautaire.

Comme l’Etat du bénéficiaire va également imposer le dividende reçu – on a une double

imposition, ce qui justifie que les CFI prévoient que la RAS pratiquée dans un pays donne droit au

profit de l’associé à un crédit d’impôt d’égal montant. Les CFI abaissent le taux de RAS ~10-15%.

Le CE (15/12/2004 « Arrêt DENKAVIT ») estime que pratiquer une RAS pour des dividende à

une Sté-mère étrangère alors que les dividendes d’un associé étranger à une Sté-mère française est

exonérée n’est pas équitable et méconnait le principe de liberté d’établissement. Les Stés-mères

françaises se trouvaient favorisées par rapport au Stés-mères étrangères.

Le législateur communautaire avait prévu l’exonération de RAS. L’art.119 ter pose le

principe de RAS pour les distributions de dividendes entre Stés installées sur le territoire européen.

Il pose certain nombre de conditions. L’objectif étant la création de groupe européen. La Sté-

mère, qui recueille les dividendes de sa filiale : � doit être une Sté de K,

� imposé au taux normal d’IS dans l’Etat de son siège et

� détenir une participation ininterrompue dans la K de sa filiale depuis ≥2 ans et ≥25%.

Les Stés-mères internationales sont pratiquement traité comme les Sté-mères nationales

(pour être considérer comme une Sté-mère il faut détenir 5% du K de la filiale). L’AF assoupli les textes,

l’exigence de participation de 25% a été progressivement réduite (25%-2006 ; 15%-2007 ; 10%-2009)

– tandis qu’en pratique l’AF se contente de 5% seulement, ce qui est applicable aux Stés-mères

nationales, sous réserves qu’on n’est pas dans le cadre d’un montage artificiel.

B. Le régime de l’intégration fiscale C’est un régime de groupe. L’idée est de personnaliser le régime de groupe des Stés. C’est un

régime novatoire appliqué depuis 1988. Ce régime permet de dégager un résultat de groupe unique

26

en additionnant les résultats individuels de chacun des membres du groupe. En conséquence il n’y a

qu’un seul débiteur de l’impôt – ce sera la Sté-mère – tête de groupe.

Ce système d’intégration fiscale présente un avantage très important, il permet de

compenser les résultats positifs avec les résultats négatifs des membres du groupe. Compte tenu de

l’opacité fiscale des Sté de K, cette compensation n’est pas possible – chaque Sté traite ses bénéfices

et ses déficits personnellement. On nie les opérations internes de groupe.

Compte tenu de ces effets ce régime s’applique sous des conditions très précises à remplir.

1. Les conditions Il faut être en présence d’un véritable groupe au sens de la loi fiscale. La SM doit opter

effectivement pour ce régime.

a. La notion de groupe La loi pose 3 séries de conditions dans la définition du groupe :

� Toutes les Stés membres du groupe doivent être soumises à l’IS en France

(Pas à l’étranger). Les exercices comptables de chaque membre du groupe doivent tous être

d’une durée de 12 mois avec des dates d’ouverture et de clôture identiques. Il est possible de les

modifier, mais il faut le faire pour toutes les Stés ce qui aura pour conséquence d’allonger ou

rallonger les exercices comptables des Stés concernées.

� La Sté-mère doit détenir dans chacune de ses filiales une participation ≥95%

Il doit s’agir des droits financiers et des droits de vote dans le K de chacune des filiales. La

participation peut être indirecte sous condition qu’elle est faite par la participation de filiale faisant

elles-mêmes parties du groupe. En conséquence, cette participation ne peut pas se faire par

l’intermédiaire d’une filiale non soumise à l’IS en France.

Ex : une Sté mère possède 100% d’une filiale qui possède 99% d’une sous-filiale. Si toutes les Sté

sont situées en France, il n’y a pas de problème d’intégration fiscale. Mais si la filiale de la Sté-mère se trouve

à l’étranger – non seulement la Sté-mère ne peut pas intégrer sa filiale étrangère, mais elle ne peut pas

intégrer sa sous-filiale, car elle est directement possédée par une Sté non-membre du groupe et qui ne peut

pas être intégrée.

Remarque : Cette situation a fait l’objet d’un contentieux hollandais (CJCE 27/11/2008 « Sté

Papillon »). La CJCE estime que le régime français de l’intégration fiscale est incompatible avec le droit

communautaire en ce qu’il interdit à une SM résidente d’inclure dans le groupe une sous-filiale résidente

(SARL française) détenue par l’intermédiaire d’une filiale non-résidente (Sté filiale hollandaise).

Il est intéressant de préciser les

modalités de calcul du taux de participation.

Pour calculer la valeur d’une participation

indirecte – il suffit de multiplier les

participations successives (X%SM x Y%SF). Une

participation de 95% équivaut à une

participation de 100%

Ex : si SM détient 95% de la filiale qui

détient 60% de sa filiale => participation indirecte

de la SM dans la sous-filiale : 1x0.6=60%.

� La Sté-mère ne doit pas être détenue directement/indirectement à 95% par une autre

personne morale imposable à l’IS en France

Elle ne serait plus considérée comme une

Sté tête de groupe. Cependant une Sté-mère peut

être détenue à 95% par une Sté étrangère ou

une Sté française non soumise à l’IS (Sté de

personne).

Remarque : avant 2002, cette disposition

faisait obstacle à l’intégration fiscale d’un groupe

dont la SM est détenue par une Sté IS en France par

l’intermédiaire d’une Sté étrangère. Cet obstacle a

été levé, le CGI prévoit une exception dans cette

situation. Ex :

27

b. L’option de la Sté-mère

Les règles sont moins techniques, l’option est prise pour une durée de 5 ans. Elle peut être

renouvelée qui s’opère par tacite reconduction. Il est possible de faire obstacle au renouvellement

en renonçant à l’option. L’option doit être notifiée à l’AF avant l’expiration du délai de dépôt de la

déclaration de l’exercice précédent le 1er exercice d’application de l’option.

Quand une Sté veut dénoncer l’option, elle doit le faire dans les 3 mois qui suivent la fin de

la période quinquennale par symétricité des options. Elle peut mettre fin au régime d’intégration

fiscale en désintégrant sa filiale en cours d’option. Le périmètre de l’option est révisable

annuellement. C’est la Sté tête de groupe qui prend l‘option, mais avec le consentement de

chacune de ses filiales (car elles deviennent solidairement responsable du paiement de l’IS du

groupe).

D’après la pratique, les Stés suivent la procédure des conventions réglementées et font

approuver le projet d’intégration en AG. La Sté-mère détermine à sa guise le périmètre de

consolidation. Le périmètre d’intégration peut être modifié par la SM pour chacun des exercices

pour la période quinquennale sous condition de le notifier à l’AF et dans le respect des conditions

générales (<3 mois).

2. Le régime fiscal

Il intéresse les bénéfices ordinaires des Sté membres du groupe + PV de cession ou de

mobilisation + la distribution de bénéfices (selon qu’il s’agit de bénéfice interne/externe ; d’une Sté

interne/externe du groupe). Il faut aussi envisager les conséquences fiscales inhérentes à la

sortie ou à la cessation du groupe.

a. L’imposition de bénéfices ordinaires Le régime de la "consolidation" fiscale permet la compensation des résultats des Stés

membres du groupe et l'imposition d'un "bénéfice de groupe ". Dans un 1er temps, chacune des Stés

calculent séparément leurs résultats imposables en faisant abstraction du régime d'intégration

fiscale. Dans un 2nd temps, la SM globalise seule les résultats obtenus sous réserves de quelques

particularités. Cette globalisation se fait sous la réserve de quelques particularités. C’est la SM qui

pait l’impôt sur les résultats ainsi calculés.

Le résultat du groupe, c’est la somme des résultats individuels. On opère certaines

corrections, qui ont 3 objectifs :

� Assurer la neutralité des opérations internes du groupe

La situation se présente lorsqu’en pratique la SM a accordé des subventions ou des

abandons de créance à ses filiales. Elles doivent être neutralisées. On annule les opérations

fiscales liées à ces abandons de créances en annulant les conséquences des opérations. Cela peut

avoir une influence lorsqu’il y a un traitement dissymétrique entre la SM et sa filiale (ex : la SM n’a

pas pu tout déduire, alors que la filiale est imposée sur la totalité). � Eviter les doubles impositions

Les déductions des dividendes distribués par des Stés du groupe, il y a 2 hypothèses :

¤ Si le bénéficiaire ne bénéficie pas du régime des SM. Les dividendes vont être imposés 2x

(bénéfice chez la filiale et dividende chez l’associé) – on les retranche du résultat du groupe.

¤ Si le bénéficiaire des distributions bénéficie du régime des SM, il n’y a pas de risque de

double imposition sauf partiellement pour la quotte part de frais et charges aux distributions

intragroupe – on va alors la déduire.

� Eviter les doubles déductions

Il s’agit de la réintégration des provisions passées après l'entrée dans le groupe pour

dépréciation de créances détenues sur d'autres Stés membres ou des immobilisations financières.

Ceci parce que les pertes de la filiale qui rencontrent des difficultés sont déjà prises en compte dans

les résultats du groupe. Symétriquement, la reprise sur provision ultérieure sera déduite du

résultat du groupe.

Conséquence : c'est la SM qui est le redevable légal de l'impôt (IS, acomptes d'IS, IFA,

contributions fiscales supplémentaires, etc.). Si le résultat est déficitaire, la SM le reportera sur les

"bénéfices de groupe" à venir dans les conditions de droit commun (report en avant/en arrière).

28

Les autres Stés du groupe perdent la possibilité de déduire leurs nouveaux déficits (même

après la fin de la période d'intégration), mais la loi les autorise à transférer à la SM les crédits

d'impôt qu'elles ne peuvent pas utiliser.

Par contre, elles peuvent imputer leurs anciens déficits, mais seulement sur leurs nouveaux

bénéfices et non sur le résultat d'ensemble (ceci pour éviter l'intégration de sociétés déficitaires).

b. Les PV professionnelles Elles peuvent être générées à l’occasion d’opérations internes ou externes. Il faut faire la

différence entre ces 2 types de PV, car les PV internes doivent être neutralisées.

Les PV externes, peu importe qu’elle soit CT/LT, chaque Sté comptabilise ses propres PV.

C’est la SM qui globalise ensuite à son niveau les PV/MV. Les PVCT font partie du bénéfice

imposable ordinaire, la SM globalise seulement les PVLT qui obéissent à un régime spécifique.

Les PV internes doivent être neutralisés. Elles sont d’abord comptabilisées par la Sté

cédante. Ensuite, elles sont déduites du résultat de groupe pour les PVCT ou déduites de la PV nette

d’ensemble de long terme. Elles sont neutralisées jusqu’à ce que le bien quitte le groupe.

L'imposition ne sera effective que lors de la cession du bien hors groupe, pour le calcul du résultat

ou PV de groupe, par rapport à la valeur d'origine du bien.

Remarque : la Sté qui achète le bien, l’amorti à sa valeur d’acquisition. Comme on neutralise la PV il

faut aussi neutraliser la fraction d’amortissement du bien au sein de la Sté. Puisque le vendeur calculera les

amortissements par rapport à la valeur d’acquisition du bien, et afin de préserver la neutralité de l’opération

de cession, il y a lieu de réintégrer dans le résultat d’ensemble le supplément d’amortissement généré par la

PV réalisée. Exemple : Valeur comptable de l’élément cédé par F1 à F2 : 300

Prix de vente : 500

PV réalisée par F1 : 500 – 300 = 200

Amortissement pratiqué par F2 : 500 x 20% = 100/an

Reprise sur AMT effectuée : 200 x 20% = 40/an

Pour chaque année d’amortissement réalisée, on enlève part de PV amortie annuellement.

c. Les distributions de dividendes

Il faut distinguer selon qu'il s'agit de dividendes servis par les filiales à la SM ou d'autres

sociétés du groupe (distributions internes) ou de la SM à ses associés (distributions externes) :

� les distributions "externes" suivent le régime de droit commun :

Elles ouvrent droit à la réfaction de 40% et au crédit d’impôt spécial si les bénéficiaires sont

des associés personnes physiques domiciliés en France. En revanche, elles seront soumises au

prélèvement spécial de 25% (pour les distributions de 2005 uniquement), si les conditions

d’application sont remplies ;

� les distributions "internes" sont neutralisées du point de vue fiscal :

¤ Si les distributions ne peuvent être exonérées d’IS dans le cadre du régime des SM (ce qui

est le cas des dividendes versés à des Stés du groupe, autres que la SM, lorsqu’elles ne bénéficient

pas de ce régime), les dividendes sont à retrancher du résultat fiscal de groupe.

¤ Si les dividendes sont exonérés par application du régime des SM, la neutralité est obtenue

en déduisant la quote-part pour frais et charges qui avaient été réintégrée.

Remarque : TITRES DE PARTICIPATION – les PV n’ont plus à être neutralisées, à l’exception la

quote-part pour frais et charges de 5% (comme elle avait été réintégrée par la société cédante, elle

devra être déduite du résultat d’ensemble).

d. Les sorties de groupes Ce régime s’applique s'applique lorsqu'une société quitte le groupe : � soit volontairement,

� soit involontairement si elle ne remplie plus les conditions légales.

� lorsque le groupe lui-même cesse d'exister si la SM sort du groupe (Volontairement au cas de non renouvellement de l'option ou involontairement si elle ne remplie

plus les conditions légales). Quelle qu’en soit la raison, la sortie est toujours présumée avoir lieu le 1er

jour de l’exercice au-cours duquel s’est produit l’événement ayant entraîné la sortie du groupe.)

Remarque : les conséquences sont lourdes puisque les opérations internes qui avaient été

fiscalement neutralisées deviennent imposables dans les conditions du droit commun :

déneutralisation des abandons de créances ou des subventions déduits au-cours des 5 exercices

précédents, ainsi que des PV/MV internes.

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En pratique, ce régime concerne énormément les petites Stés et au niveau familial !

C. Le régime des prestations intragroupes Il s’agit d’envisager les conséquences fiscales liées aux avantages que peuvent se consentir

des Sté faisant partie d’un même groupe. Par hypothèse, ces avantages sont nombreux, car

l’appartenance à une même entité se justifie même par l’intérêt commun du groupe de Sté. L’AF

surveille les avantages consentis par des Stés. Est-ce que la « validité fiscale » d’un avantage doit être

appréciée différemment sous prétexte que les Stés/protagonistes font partie d’un même groupe ? NON.

1. Les règles générales

Les avantages consentis au sein d’un groupe s’apprécie en fonction de la théorie de l’AAG (acte anormal de gestion). Une entreprise peut accorder un avantage à une autre entreprise et peut

déduire cet avantage sous condition que l’avantage a été consentit dans son propre intérêt (et

pas dans l’intérêt exclusif d’un tiers). Cette théorie doit-elle être adaptée à la réalité du groupe ?

L’intérêt de groupe va ainsi se substituer à l’intérêt de la Sté qui a accordé l’avantage. Cette

doctrine est très innovatrice par rapport au droit des Stés. Lorsqu’il s’agir d’un groupe intégré

fiscalement, l’idée a été reconnue par les juridictions administratives. La CAA Paris en 2004 a

consacré l’idée « d’intérêt du groupe ». Le CE a condamné cette JPC (10/03/2007 « Sté 7 »). MAIS :

Une participation financière d’une Sté dans une autre Sté peut légitimer fiscalement certains

avantages consentis entre eux. Il est admit qu’une Sté-mère puisse réaliser avec ses filiales (qui sont

ses clients) des marges plus faibles en tout impunité fiscale. Ici, il ne s’agit pas de reconnaitre

l’intérêt du groupe – mais l’intérêt financier direct de la Sté-mère. Cette JPC est assez limitée, car

une Sté-mère peut faire des marges plus faibles avec ses filiales, mais pas l’inverse !

Les avantages consentis entre des Sté sœurs sont traitées par l’application du droit

commun ; le fait d’être sœur ne justifie pas l’accord d’un avantage entre les 2 Stés.

La JPC exige que soit rapporté l’intérêt de la Sté-mère dans le cadre d’un prêt non-rémunéré.

2. Les véritables aides Ces régimes particuliers concernent essentiellement les situations d’abandon de créance ou

de subvention privées consenties à une entreprise connaissant des difficultés financières. En

principe c’est à l’AF de démontrer qu’une entreprise n’a pas consentis un avantage dans l’intérêt de

celle-ci. Lorsqu’il s’agit d’un abandon de créance, le caractère anormal apparait directement, la JPC

opère un reversement de la charge de la preuve automatiquement.

Comment démontrer que si une entreprise a reversé une créance ou qu’elle a prêté sans intérêt

est dans l’intérêt de l’entreprise ? Il faut une bonne raison. Il faut rechercher une contrepartie ! Il

faut la trouver soit dans la relation commerciale entre les parties ou dans leurs relations

financières. On distingue en effet 2 types d’aides : commerciale et financières.

� Les aides à caractère commercial

Elles sont justifiées par les relations d’affaires qui unissent les 2 entreprises, peu

importe qu’elles fassent partie d’un groupe ou non. Souvent, un fournisseur aide un client en

renonçant à une créance qu’il possède c/ lui. L’entreprise qui accorde cette aide doit démontrer le

caractère commercial de l’abandon de créance en démontrant que cet acte a un caractère

commercial réalisé dans son propre intérêt. Pour permettre au client en difficulté de ne pas

disparaitre et de sauver sa relation commerciale avec ce client – il sauve les contrats futurs.

En 2005, le législateur a explicitement prévu la déduction « des abandons de créances à

caractère commercial consentis ou supportés dans le cadre d’un plan de sauvegarde/redressement » (39-1

8°, CGI). La JPC l’admet aussi. Cette disposition a été présentée pour permettre d’éviter à la Sté qui

abandonne sa créance d’avoir à démontrer que l’acte a été fait dans son intérêt personnel.

Remarque : les remises de dettes imposées aux créanciers minoritaires sont déductibles chez

ceux qui veulent recouvrir leur créance malgré eux.

� Les aides à caractère financière

Il s’agit d’une SM venant en aide de sa filiale. CE 30/04/1980 : pose les règles de ce type

d’opérations. Une SM consentant un abandon de créance à une filiale en difficulté, le CE a estimé

que la partie de la subvention ou de l’abandon de créance qui n’a pas conduit à rendre positive la

situation nette de la filiale est déductible chez la mère et imposable chez la filiale. Tant que la filiale

vaut <0 (situation négative), la SM peut déduire la somme qu’elle lui a versé.

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La partie excédentaire de l’aide cesse d’être déductible chez la SM (partie conduisant à

rendre positive la situation de la filiale) a concurrence de ses droits dans sa filiale – on peut déduire

la partie de l’aide correspondant à la fraction du K qu’elle ne détient pas. La partie imposable de

l’aide cesse d’être imposable chez la filiale sous condition que la filiale prend l’engagement

d’augmenter son K au profit de la SM et pour un montant équivalent à l’aide consentie, à faire avant

la clôture du 2nd exercice suivant (216A, CGI).

Exemple : une SM qui consent un abandon de créance de 1.000€ en faveur d'une filiale dont elle

détient 90% du capital social. Il s'ensuit que l'actif net de la filiale passe de -600€ à +400€.

La SM n'est autorisée à déduire fiscalement que : 600€+(10% x 400€) = 640€ = 1000-(90% x 400€).

3. Les avancés de la JPC La JPC a admit que les dépenses pour appartenance à un réseau de distribution peuvent être

déduites par les entreprises membres du réseau. Elle a admis qu’un abandon de créance consenti à

une entreprise en difficulté peut être déduit fiscalement dès lors qu’elle répond à un objectif de

développement de la Sté créancière.

Arrêt « ROCADIS » 26/09/2001 : Les Sté membre du réseau de distribution ne sont pas liées entre

elles. Ses Sté en adhérent au réseau de distribution prennent certains engagements dont l’engagement d’entre-aides. La Sté ROCADIS s’est portée caution a une autre Sté – lui accorde des prêts sans intérêt et

abandonne des créances. Ce sont des AAG pour l’AF, mais dans une telle hypothèse le CE a considéré que

c’était acceptable. Arrêt « DISVALOR » 6/03/2006 : des cotisations versées par des Stés membres du réseau à une

association du réseau chargée d’assurer la formation professionnelle du personnel des membres du réseau.

Ce n’est pas un AAG d’après le CE.

L’objectif de développement : une Sté consent un abandon de créance à une entreprise en

difficulté, mais avec laquelle elle n’est pas liée ni commercialement ni financièrement. Le CE a estimé que

une telle dépense n’est pas un AAG si elle correspond à un objectif de développement de la Sté créancière. Il

s’agit d’une prise de participation dans le K de la Sté débitrice. Il n’y a aucun lien au moment d’accord de

l’avantage, mais avec une perspective de participation future (CE 30/05/2007 « SA PERONNET »).

La preuve de l’objectif de développement n’a pas été apportée par la Sté, ce qui compte est l’objectif

futur. Dans la décision « SARL PERONNET » du 30/05/2007, le fait que la Sté bénéficiaire de l’aide soit appelée

à devenir une filiale de la Sté mère (créancière) ne suffit pas à caractériser l’objectif de développement initié

par le CE.

D. Le régime de la déduction des intérêts versés à des sociétés liées Il s’agit des intérêts de CC d’associés qui rémunèrent un prêt de l’associé à sa Sté. Ces intérêts

sont-ils déductibles des résultats de la Sté qui a emprunté à ses associés ? OUI, ce sont des charges

financières. Ce principe a certaines limites fiscales. Les Stés préfèrent se financer par l’emprunt

(apport en CC), que par une augmentation du K. Comment est rémunéré l’emprunt – par des intérêts

déductibles ; tant dit que l’augmentation du K – par des dividendes non déductibles du résultat. On

remarque un phénomène fréquent : la sous-capitalisation des Stés et leur surendettement.

Le TP est le plus grand perdant dans la situation. Le législateur fiscal a encadré les intérêts

de CC d’associés. Dans le régime de droit commun on trouve 2 règles respectives : � Les intérêts sont déductible si le K est entièrement libéré ;

� La loi fixe un taux plafond (variable) d’intérêt déductible – au-delà il faut réintégrer.

Les abus les plus importants se trouvent dans les groupes de Stés. Les SM consentent des

prêts rémunérés à leurs filiales. Le législateur prévoit aujourd’hui (depuis 2007) un régime

particulier : « le régime des intérêts versées à des Sté liées ».

Définition : 2 entreprises sont liées, lorsque l’une contrôle l’autre par possession de la

majorité du K ou par exercice du pouvoir de décision dans la Sté ; ou lorsque 2 Sté sont contrôlées

par une 3ème Sté. Il s’agit alors de plafonner les intérêts de CC d’associés.

¤ Par application du droit commun :

Une condition préalable doit être remplie – le K social doit être entièrement libéré. Si une

Sté a besoin d’argent, elle doit commencer par récupérer tout ce que ses associés lui doivent.

Si la condition est remplie, la déduction est possible mais sous un double plafond :

- Le montant d’intérêt déductible est plafonné en application du taux fiscal habituel La Sté peut pratiquer un taux supérieur calculé d’après le taux qu’elle aurait pu obtenir auprès des

établissements financiers pour des investissements financiers dans des conditions analogues.

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� Les intérêts excédentaires doivent être réintégrer dans le résultat imposable.

� Les intérêts déductibles font objet d’un 2ème plafonnement :

- Limite de sous-capitalisation (but : lutte c/ les Sté sous-capitalisées)

Un Sté sous-capitalisée est définit d’après 3 critères : 1° l’endettement global de la Sté : une Sté dont les avances >1.5x le K est sous-capitalisé ;

2° la couverture d’intérêts : une Sté qui verse >25% de son résultat en intérêts est considérée

comme sous-capitalisée. Les intérêts dépassant ce seuil doivent être réintégrer ;

3° l’entreprises qui emprunte de l’argent à des Stés liées et qui en prête aussi : celles qui

empruntent plus qu’elles ne prêtent sont considérées comme sous-capitalisées. Les intérêts versés à

l’entreprise liée doivent être réintégrés.

¤ La règle :

La fraction des intérêts, qui excédent le plus élevé des 3 seuils, est réintégrée dans le résultat

imposable de la Sté. On applique les critères de manière cumulative et on prend le seuil le plus

favorable pour la Sté pour calculer la partie à réintégrer dans le résultat.

Il existe 3 limites : 1° Le montant de la fraction excédentaire résultant de l’application des critères de la sous-

capitalisation <150.000€ peut être déduite ;

2° L’entreprise peut déduire ses intérêts si elle démontre : le ratio d’endettement de la Sté < groupe

3° Les intérêts excédentaires qui sont réintégrés, sont reportables à l’exercice suivant (sous

condition de la déduction d’une déquotte de 5%).