Entreprises et contrôles fiscauxarchives.solidairesfinancespubliques.fr/agt_adh/actualite/2008/debat... · (droit européen, évolution des normes comptables), dans un contexte où

2005

Entreprises et contrôles

fiscaux

Panorama des pratiques couranteset évolutions

Enquête réalisée en 2005

Edito

Nécessaire au maintien du bon ordre et de l'équité fiscale dans le contexte d'impôts déclaratifs, le contrôle fiscal est en même tempsun exercice perturbant et coûteux pour les entreprises : coût fiscal des redressements, mais aussi coût de gestion significatif,notamment pour les Petites et Moyennes Entreprises.

Certains grands groupes ont fait le choix de dédier exclusivement une partie de leurs équipes fiscales au traitement de ces contrôlesà tel point que les ressources peuvent leur manquer pour gérer d'autres projets, notamment l'intégration des évolutions du droit fiscal(droit européen, évolution des normes comptables), dans un contexte où les marchés financiers exigent d'eux davantage de visibilité sur la gestion du taux effectif d'imposition, sur la prévention des risques fiscaux, et sur l'existence d'un véritable contrôle interne fiscal.

Pour les PME, le contrôle fiscal est encore plus difficile à gérer, car elles disposent de moins de ressources et de compétences internespour anticiper, préparer, documenter, comprendre, expliquer, se défendre, mesurer les conséquences des positions respectives, dans lecadre de contrôles fiscaux qui trop souvent se prolongent.

Par ailleurs, le contrôle fiscal a un coût économique "caché" mais très élevé : celui de l'incertitude, qui heurte l'aversion naturelle aurisque des investisseurs. Le contrôle fiscal est parfaitement légitime lorsqu'il est nécessaire à la découverte de la vérité, mais sonutilisation comme mode habituel de surveillance des contribuables n'est sans doute pas un facteur d'attractivité de la France : il"dramatise" inutilement les relations entreprises/administration aux yeux des investisseurs et notamment des investisseurs étrangershabitués à des modes de surveillance moins inquiétants.

Comment concilier au mieux l'efficacité nécessaire du contrôle fiscal et la minimisation de ses inconvénients et de ses coûts pourl'économie, telle est bien l'équation à résoudre aujourd'hui. La qualité de la réponse pèsera d'un poids non négligeable sur l'attractivitéet donc la compétitivité du pays.

C'est bien dans cette perspective qu'il y a un peu plus d'un an, le Ministre des Finances d'alors, Nicolas Sarkozy, annonçait 30 mesurespour améliorer les relations entre les contribuables et l'administration fiscale. Neuf d'entre elles concernaient le contrôle fiscal desentreprises, avec comme premier objectif celui d'améliorer leur sécurité juridique.

Dans ce contexte, il a paru intéressant de recueillir le sentiment actuel des entreprises sur la pratique du contrôle fiscal. Tel fut l'objetde cette nouvelle enquête réalisée en 2005 par Ernst & Young, société d'Avocats, qui a permis d'établir un panorama des pratiquescourantes et évolutions dans les relations entre l'administration et les entreprises en matière de contrôle fiscal.

Les réponses recueillies des entreprises, même si elles comportent des éléments positifs, confirment l'importance pour notre pays defaire mouvement vers des relations administration/entreprises plus apaisées et vers une plus grande sécurité juridique.

Tous nos remerciements aux entreprises qui ont participé à l'enquête.

Arnaud de Roucy Hervé LehérisselAvocat Associé Avocat Associé

Enseignements majeurs

Des contrôles fiscaux très fréquents, voire permanents pour les grands groupes

88% des entreprises interrogées ont fait l'objet d'un contrôle fiscal au moins au cours des 5 dernièresannées, 51% ont eu un contrôle engagé depuis le 1er janvier 2004.

La durée des contrôles demeure élevée

Une proportion élevée des contrôles sont de longue durée : 50% durent plus de 6 mois.

Les contrôles longs ou très longs demeurent fréquents : 25% durent plus de 12 mois. Même si ce chiffresemble en diminution, il ne parvient pas à rendre exceptionnel le contrôle très long.

Des propositions de rectifications à améliorer

10% des propositions de rectification ne permettaient pas de comprendre clairement les raisons de droitou de fait motivant le redressement.

Un dialogue omniprésent et des conciliations à tous les échelons

La réunion de synthèse, moment institutionnel de dialogue, permet à l'entreprise de bien comprendre la position de l'administration dans 92% des cas et de limiter les redressements envisagés dans 58%.

Les vérificateurs tiennent régulièrement au courant l'entreprise de l'état d'avancement de leurs opérationsdans 83% des cas, des anomalies relevées dans 79% et des intentions de redressement dans 66%.

Le chef de brigade a été saisi dans 61% des cas, et a influencé l’issue du contrôle dans 69%.L’interlocuteur départemental a été saisi dans 35% des cas, et a influencé l’issue du contrôle dans 53%des cas.

La culture de dialogue semble donc s'imposer à tous. Un accord amiable est recherché par l'entreprisedans 55% des cas et le plus souvent l'administration semble faire certains efforts pour y parvenir.

La montée en puissance des nouvelles formes de contrôle en relation avec les évolutions économiquesou technologiques

41% des entreprises interrogées ont fait l’objet d’un contrôle des comptabilités informatisées, avecintervention de spécialistes et application de l’article L47A. Un contrôle sur les prix de transfert a étéeffectué dans 31% des cas.

Dans 15% des cas le contribuable a su que l’administration fiscale française avait recouru à l’assistanceadministrative internationale.

MÉTHODOLOGIE ET STRUCTURE DE L’ÉCHANTILLON 2Les questions fiscales dans l’organisation interne des entreprises

DES CONTRÔLES FISCAUX TRÈS FRÉQUENTS 4La fréquence des contrôlesDes contrôles fiscaux chronophages : un sujet de préoccupationLe déroulement des contrôles

UN RÉEL DIALOGUE 6Vers une relation de confiance plus grande entre vérificateur et contribuableLa réunion de synthèse : dernier dialogue avant la proposition de rectification écriteLa sécurité fiscale : des progrès attendusLa proposition de rectification : rares sont les absences totales de redressementLa fréquence et le poids des sanctionsLe déroulement de la procédure après notificationLes impacts forts des recours hiérarchiquesUne certaine ouverture de l’administration aux règlements amiablesLa réclamation contentieuseLe recours à l’assistance d’un conseil

EMERGENCE DE NOUVEAUX CHEFS DE REDRESSEMENTET CONTRÔLES SPÉCIALISÉS 15Vers une internationalisation des contrôlesLes domaines couverts par les propositions de rectificationsLes prix de transfert sous l’oeil des vérificateursLe contrôle des comptabilités informatiséesLe crédit d’impôt recherche : un contrôle quasi systématique pour les bénéficiaires

Sommaire

Méthodologie

ERNST & YOUNG Société d’Avocats a interrogé par voie électronique, du 8 au 19 avril 2005, les directeurs fiscaux et

les directeurs administratifs et financiers d’entreprises implantées en France.

Fonctions des 166 répondants

Industrie 46%Services 21%

Distribution et négoce 15%

Banque - Finance - Assurance 9%

Autres 9%

MÉTHODOLOGIE ET STRUCTURE DE L’ÉCHANTILLON

La représentation par secteurs

166 entreprises ont répondu à cette enquête. Elles couvrent un large éventail du tissu économique français avec

une prédominance des secteurs de l’industrie (46%) et des services (21%).

Répartition des entreprises selon le chiffre d’affaires

En majorité internationales, 63% de ces entreprises, installées en France, comptent une ou plusieurs implantations

à l’étranger. Par ailleurs, plus de la moitié des entreprises de notre panel sont cotées sur les marchés boursiers.

Secteurs d’activité

2

Répartition des entreprises selon le chiffre d’affaires

Les résultats font apparaître qu’une entreprise sur deux dispose d’un service spécifiquement en charge des questions

fiscales (54%) qui est rattaché – dans 63% des cas - à la direction administrative et financière, au secrétariat général

(11%) ou à la direction générale (9%).

A titre comparatif, les entreprises du secteur industriel accordent une attention particulière aux problématiques

fiscales puisqu’elles se sont dotées d’un service spécifique à 61% contre seulement 43% dans le secteur des

services.

3

Les questions fiscales dans l’organisation interne des entreprises

Votre entreprise a-t-elle un départementspécifiquement en charge des questions fiscales ?

Oui 54%

Non 45%Ne se prononce pas 1%

Industrie 61%Services 43%

A quelle direction est-il rattaché ?

Votre entreprise a-t-elle un départementspécifiquement en charge des questions fiscales ?

Oui 54%

Non 45%NSP 1%

Si non, qui est en charge des démarches

fiscales dans votre entreprise ?

En l’absence de service spécifique, les entreprises confient généralement la gestion du traitement des questions

fiscales à la direction administrative et financière (88%).

(réponses multiples - total supérieur à 100%)

DES CONTRÔLES FISCAUX TRÈS FRÉQUENTS

4

La fréquence des contrôles

Votre entreprise a-t-elle fait l’objet de contrôles fiscaux au cours des 5 dernières années ?

Ces résultats confirment que le contrôle fiscal est bien l'outil d'une surveillance quasi permanente par l’administration

fiscale – au même titre que dans les pays voisins, mais de façon plus formelle - des entreprises de taille importante, plus

représentées dans notre panel que dans la réalité du tissu économique français.

Une telle fréquence, voire son intensification, correspond aux objectifs de l’administration fiscale.

Cette statistique corrobore cette impression que ressentent de nombreux praticiens de la fiscalité, et en particulier de

responsables fiscaux en entreprises, de consacrer de plus en plus de temps à la gestion des contrôles fiscaux, au détriment

de leurs autres fonctions. D’ailleurs, pour certains grands groupes, la gestion du contrôle fiscal est une activité quasi

permanente qui nécessite la mobilisation d’équipes dédiées.

Les contraintes liées aux opérations de contrôle sont un sujet sensible pour les entreprises. Dans la moitié des cas,

la période de vérification a excédé 6 mois, et même plus d’une année pour un quart des entreprises interrogées.

L’enquête confirme que la durée des contrôles a tendance à s’allonger avec la taille de l’entreprise : pour 52% de

celles qui réalisent un chiffre d’affaires supérieur à 2 milliards d’euros, la durée de vérification dépasse une année.

A l’opposé, pour celles qui réalisent un chiffre d’affaires inférieur à 100 millions d’euros, le temps

de vérification est inférieur à 3 mois dans 19%.

Oui 88%


Quelle a été la durée des opérations de vérification dans votre entreprise lors de votre dernier contrôle fiscal ?

Au cours des cinq dernières années, neuf entreprises interrogées sur dix

(88%) indiquent avoir fait l'objet d'au moins un contrôle fiscal. La moitié

des contrôles ont débuté en 2004 (51%).

Des contrôles fiscaux chronophages : un sujet de préoccupation

5

Il est vrai que la taille plus importante de l’entreprise entraîne un surcroît de complexité qui conduit le service

vérificateur à recourir plus fréquemment à l’assistance administrative internationale et à des spécialistes (prix de

transfert, crédit d’impôt recherche, informatique), facteurs d’allongement des contrôles.

L’ancien Ministre de l’Economie et des Finances Nicolas Sarkozy avait souhaité faire évoluer cette situation, et a

annoncé en novembre 2004 un objectif de réduction de la durée des contrôles fiscaux à 9 mois maximum pour

toutes les entreprises de taille moyenne, et pour 90% des grandes entreprises (rappelons qu’actuellement seules

les très petites entreprises bénéficient d’une limitation de leur contrôle à moins de 3 mois). Cet engagement,

salutaire pour les entreprises, nécessitera des efforts d’adaptation et d’organisation de la part des services

vérificateurs.

Il a été réitéré, en tant qu’objectif, dans la charte du contribuable publiée le 17 octobre 2005.

Il conviendra cependant d’être vigilant. En effet, il faudra s’assurer qu’une pression accrue sur les délais ne soit

pas au détriment de la rigueur d’analyse du vérificateur ou du temps d’échange et de dialogue avec le

contribuable.

Parallèlement, on observe une augmentation des contrôles de courte durée, 45% de moins de 6 mois

principalement due au développement de contrôles ciblés (par exemple sur la TVA uniquement).

Le déroulement des contrôles

Parmi celles qui disposent d’un service fiscal, 53% préfèrent que l’interlocuteur du vérificateur soit le directeur

financier ou le directeur comptable. Ce n’est pas illogique dès lors qu’il s’agit bien d’opérations de “vérification

de comptabilité” pour lesquelles le directeur fiscal n’est pas forcément, à ce stade, l’interlocuteur le plus pertinent.

En outre, dans la tradition française, les services comptables sont le plus souvent chargés d’établir les déclarations

fiscales de façon assez autonome.

Cette statistique sera à suivre. La tendance pourrait aller vers une implication croissante des directeurs fiscaux dans

les contrôles fiscaux de leur entreprise, à l’instar de ce qui se passe dans le monde anglo-saxon. En effet, avec la

complexification aussi bien des règles du droit fiscal que des activités des entreprises, les vrais enjeux des contrôles

fiscaux ne se trouvent plus tellement dans la vérification de la comptabilité proprement dite, mais dans l’analyse et

la qualification juridique ou économique d’opérations ou questions complexes.

Selon les entreprises interrogées, le vérificateur appartenait dans 73% des cas à une brigade nationale (DVNI ),

dans 16% des cas à une brigade régionale (DIRCOFI) et dans 10% des cas à une brigade départementale (DSF).

Cette importante représentation de la DVNI est logique compte tenu de la taille des entreprises du présent

échantillon.

Qui dans votre entreprise a été le(s)correspondant(s) principal(aux) du vérificateur ?


Nous observons que seules 36% des entreprises

interrogées ont indiqué charger le directeur fiscal

de gérer la relation avec le vérificateur, alors

qu’elles étaient 54% à disposer d’un service fiscal.

6

Vers une relation de confiance plus grande entre vérificateur et contribuable

Les entreprises interrogées reconnaissent une certaine transparence de la part du vérificateur : 83% des

entreprises disent avoir été informées régulièrement de l’avancement des opérations de contrôle, 79% des

anomalies relevées - lesquelles en pratique ne débouchent pas toujours sur un redressement - et 66% des

intentions de redressement. Cela signifie cependant a contrario que 27% des entreprises signalent ne pas avoir

été informées des intentions de redressement et 15% des anomalies relevées.

Ce résultat améliorable est appelé à évoluer compte tenu de l’entrée en vigueur récente d’une des mesures de la loi

de finances rectificative pour 2004 (codifiée à l’article L62 du Livre des Procédures Fiscales). Celle-ci prévoit

la possibilité pour le contribuable de régulariser spontanément des erreurs ou omissions relevées en cours de

contrôle fiscal, avant même que ne leur soit notifiée une proposition de rectification, moyennant une réduction

des intérêts de retard. Cela implique que le vérificateur informe oralement le contribuable des erreurs et

omissions qu’il a identifiées comme susceptibles d’être régularisées. L’instruction administrative prévoit que

cela ait lieu “dans le cadre des points d’étape effectués en cours de contrôle” (cf. instruction BOI 13 L1-05

du 23 mars 2005).

Le(s) vérificateur(s) vous a (ont)-t-il(s) tenuinformé au fur et à mesure du progrèsde leurs opérations de vérification ?

La réunion de synthèse : dernier dialogue avant la proposition de rectification écrite

A l’issue de la vérification sur place, une réunion desynthèse a-t-elle eu lieu avec le(s) vérificateur(s) ?

Oui 92%


Cette réunion vous a-t-elle permis de

bien comprendre ce qu’il y aurait dans

la proposition de rectification sur le

principe et le montant du redressement ?

Oui 92%


UN RÉEL DIALOGUE

7

Le dialogue au cours de cette réunion a-t-il amené le vérificateur à annuler ou à limiter les redressements envisagés ?

Oui 58%


procède à l’envoi d’une proposition de rectification écrite – permet à l'entreprise de bien comprendre les questions

de l'administration dans presque tous les cas et de limiter les redressements envisagés pour 58% des entreprises

interrogées. Ce chiffre élevé est lié à la taille des entreprises répondantes : les chefs de redressements peuvent être

nombreux et donc plus sujets à arbitrage, et l’entreprise dispose de compétences internes pour débattre avec le

vérificateur.

La réunion de synthèse – moment institutionnel de dialogue se déroulant

à la fin des opérations de vérification et avant que le vérificateur ne

Catherine Hilgers, Avocat,Département contrôle et contentieux fiscal, ERNST & YOUNG Société d’Avocats

Témoignage

L’augmentation du nombre des contrôles fiscaux a pour corollaire une plus forte présence des vérificateursdans l’entreprise qui est rendue d’autant plus difficile que les vérifications sont davantage ciblées et que les vérificateurs ont plus fréquemment recours à des appuis tactiques tels que vérificateurs spécialisés eninformatique ou prix de transfert. Le décalage entre la volonté affichée par Bercy d’améliorer le dialogue

avec le contribuable et la réalité vécue par les entreprises en cours de contrôle est sensible. Le vérificateur est de plus en plus exigeant dans les questions posées, les justificatifs exigés et les traitements réclamés àl’entreprise. Le recours à des listes de questions écrites alors que le contrôle continue à se dérouler sur placesans difficulté particulière est devenu banal tout comme la dérive consistant à emporter un grand nombre dephotocopies. Si l’entreprise doit effectivement coopérer lors du contrôle, il est en revanche anormal que levérificateur s’attende à ce qu’une partie de son travail soit effectuée par des salariés de l’entreprise.Paradoxalement alors que le législateur offre aujourd’hui au contribuable des procédures et voies de recoursplus nombreuses, il existe une réelle tendance à la confusion des procédures applicables notamment en coursde contrôle.

Ainsi, alors que l’article L13B du LPF permet à l’administration d’exiger de l’entreprise, des informations sur les conditions de détermination des prix de transfert ainsi qu’une obligation de coopération en la matière encas de présomption de transfert de bénéfices à l’étranger, les vérificateurs préfèrent adresser des demandes sur le fondement de l’article L10 du LPF, non contraignantes mais également non soumises au contrôle du juge de l’impôt en fixant des délais de réponse inférieurs à ceux prévus par la procédure spéciale de demanded’informations prévue à l’article L13B.

“

”

8

UN RÉEL DIALOGUE (SUITE)

Des positions antérieurement acceptées par l’administration ont-elles été remises en cause ?

Oui 19%


Néanmoins cette perception forte justifie pleinement l’appel de l’ancien Ministre de l’Economie et des Finances,

en novembre 2004, pour réduire ce sentiment d’insécurité des entreprises. Cet appel s’est concrétisé par la

publication d’une instruction administrative (BOI 13 L 3-05 du 20 juillet 2005) prévoyant que le contribuable

pourrait demander au service vérificateur une prise de position formelle sur des points précisément examinés

mais non redressés, mesure que les praticiens qualifient parfois de “rescrit contrôle”. Une mesure dont le

fonctionnement devra être observé de près : Qu’entendra-t-on en pratique par “précisément examiné” ?

L’entreprise prendra-t-elle le risque de déclencher un examen complémentaire d’un point sensible ? Il est

possible d’en douter à la lecture de l’instruction qui limite le “rescrit contrôle” aux demandes effectuées avant

la proposition de rectification, et laisse toute liberté au vérificateur de les rejeter. Les espoirs des entreprises qui

avaient écouté le Ministre seront certainement déçus.

19% des entreprises interrogées déplorent la remise en cause

de positions antérieurement acceptées par l'administration.

Il est possible que certaines entreprises fassent référence à des cas

d’acceptation implicite par l’administration fiscale, qui n’ont pas

de valeur sur le plan juridique.

La sécurité fiscale : des progrès attendus

au moins un redressement. Sur l’échantillon interrogé, regroupant des entreprises d’un certain niveau de complexité,

il n’est pas surprenant que les cas d’absence totale de redressement soient assez limités. Cette statistique traduit

également la complexité de notre système fiscal.

La proposition de rectification : rares sont les absences totales de redressement

La vérification s’est-t-elle soldée par...

Un avis d’absence de redressement 9%

Une proposition de rectification 87%Ne se prononce pas 4%

Dans 9 cas sur 10, la vérification s’est conclue

par une proposition de rectification, c'est-à-dire par

9

La fréquence et le poids des sanctions

clarté. Si à l’issue de la réunion de synthèse seulement 5% des entreprises indiquent n’avoir pas bien compris

la motivation de certaines rectifications envisagées, ce chiffre double à la réception de la proposition de

rectification. Ainsi, une entreprise sur 10 n’a pas compris le raisonnement fondant les redressements à la lecture

de la proposition de rectification. Heureusement, certains propos du Ministre de l’Economie et des Finances en

novembre 2004 allaient clairement dans le sens d’un effort de plus grande clarté des propositions de rectification.

La rédaction de la proposition de rectification vous permettait-elle de comprendre clairement les raisons de droit et de fait motivant le redressement ?

Oui 86%


La proposition de rectification comportait-elle des pénalitésou amendes (hors intérêt de retard) significatives ?

Oui 26%


Il semblerait que la formalisation écrite des rectifications

annoncées oralement en réunion de synthèse perde en

Les entreprises de notre panel sont 26% à avoir fait l’objet de pénalités ou

amendes significatives autres que le simple intérêt de retard. La majoration

de 40% pour mauvaise foi, davantage utilisée par l’administration au cours de ces 10 dernières années, vient

immédiatement à l’esprit du praticien.

Mais, l’analyse du détail des réponses montre que ces pénalités pour mauvaise foi ne comptent que pour 1/5ème de

ces 26%. Les sanctions majoritairement appliquées sont en fait des amendes fiscales qui sanctionnent généralement

des défauts de formalisme : état de suivi des plus-values en sursis d’imposition, état des subventions intragroupe

intégré, défaut d’autoliquidation de la TVA, etc. Ces obligations formelles, facilitant le contrôle de l’administration

fiscale, se sont superposées au fil des ans, et cette statistique montre que même les plus grandes entreprises peinent à

les remplir toutes sans défaut. De même, nous observons que 33% des amendes et pénalités ont pour motif un défaut

ou retard de déclaration, ce qui traduit là aussi, selon nous, non pas une mauvaise volonté des entreprises, mais une

difficulté à gérer sans faille un système fiscal de plus en plus pesant.

L’administration fiscale fait néanmoins preuve d’une certaine modération : les réponses des entreprises montrent que

42% seulement de ces pénalités ou amendes sont maintenues alors que 11% sont finalement abandonnées et que 24%

sont réduites. Les 23% restant ne se sont pas prononcés.

10

Le déroulement de la procédure après notificationA réception de la proposition de rectification, le contribuable dispose d’un délai de 30 jours pour répondre. 32%

des entreprises indiquent avoir dû demander une extension de ce délai, phénomène préoccupant quand on sait

qu’il est imposé par la loi. La solution de l’octroi amiable d’un délai complémentaire, généralement accordé par

l’administration, est donc peu satisfaisante du point de vue des garanties du contribuable.

Dans la pratique, ce délai de 30 jours est en effet trop court, lorsque s’ajoutent aux contraintes habituelles de la

vie de l’entreprise des travaux importants d’analyse et de recherche de justificatifs, notamment dans un contexte

international, pour répondre à des propositions de rectification de plus en plus complexes et volumineuses.

En sens inverse, 75% des entreprises disent avoir reçu la réponse de l’administration fiscale en moins de six

mois, et seulement 45% dans un délai inférieur à deux mois.

Afin d’assurer une réciprocité, la charte du contribuable publiée

le 17 octobre 2005 indique désormais que le vérificateur

répondra, en principe, également dans un délai

de 30 jours aux observations du contribuable.

Mais cette pression accrue sur le vérificateur

ne va pas forcément dans le sens d’une

meilleure qualité du contrôle fiscal.

Les entreprises seraient plutôt

sensibles à un allongement

législatif du délai qui leur

est octroyé.

Dans quel délai l’administrationa-t-elle répondu à vos observations ?


Oui totalement 22%

Oui partiellement 36%


Cette réponse vous a-t-elle donné satisfation ?

Dans 22% des cas, cette satisfaction était totale, du moins sur les points restant en discussion, car il peut y avoir eu par

ailleurs des redressements acceptés parce que non discutables. Dans 36% des cas la satisfaction n’était que partielle, et

dans 37% des cas la procédure écrite n’a pas permis d’arriver à un accord. Reste alors la phase de recours hiérarchiques.

A l’issue de la procédure écrite, c'est-à-dire à réception par

l’entreprise de la “réponse aux observations du contribuable”, 58%

des entreprises disent avoir obtenu satisfaction partielle ou totale.

58%

11

Les impacts forts des recours hiérarchiques

Ce rôle du chef de brigade est important mais non sans ambiguïté : d’un côté il est une voie de recours qui constitue

une garantie substantielle du contribuable, dont le non-respect par l’administration peut entraîner la nullité de la

procédure, d’un autre côté, il peut être très impliqué dans le contrôle lui-même, parfois aux côtés même du vérificateur,

affaiblissant cette notion de voie de recours. Cette ambivalence a été récemment validée par le Conseil d’Etat.

Parallèlement, certaines entreprises expriment elles-mêmes le souhait que le chef de brigade s’implique plus

directement dans les contrôles.

Le recours hiérarchique ultime, auprès de l’interlocuteur départemental qui, lui, a normalement le recul nécessaire,

a également été utilisé par plus d’un tiers des répondants (35%), dont 53% nous indiquent que cet entretien a influencé

l’issue du contrôle.

Le recours hiérarchique est largement utilisé par les entreprises :

61% des répondantes ont demandé à rencontrer le chef de

brigade, supérieur direct du vérificateur et 69% d’entre elles

affirment que cet entretien a été utile pour l’issue du contrôle.

Avez-vous demandé à rencontrer le chef de brigade ?

Oui 61%


Cet entretien a-t-il eu uneinfluence sur l’issue du contrôle ?

Oui 69%


Avez-vous demandé à rencontrerl’interlocuteur départemental ?

Oui 35%


Cet entretien a-t-il eu uneinfluence sur l’issue du contrôle ?

Oui 53%


Par ailleurs, lorsque les entreprises n’ont pas obtenu satisfaction

dans le cadre de la procédure contradictoire ou lors des recours

hiérarchiques, elles utilisent la possibilité de saisir la commission départementale des impôts et des taxes sur

le chiffre d’affaires. La loi de finances rectificative pour 2004, qui étend la compétence de cette commission,

amplifiera très certainement ce phénomène, même si certaines grandes entreprises doutent parfois de l’adaptation

de la commission à la taille et à la complexité des sujets qui les concernent.

Pour limiter les incertitudes compte tenu des enjeux financiers 42%

Un contentieux aurait été trop long et trop coûteux 38%

L’issue d’un contentieux était trop incertaine 15%

Autre 5%

12


Une certaine ouverture de l’administration aux règlements amiables

Au cours de la procédure de contrôle fiscal, avez-vous recherché un “accord amiable” avec l’administration ?

Oui 55%


Si oui, à l’initiative de qui ?

un accord amiable dans 55% des cas. Elles considèrent que dans 90% des cas l’administration

fiscale a fait des efforts pour parvenir à ce règlement amiable (20% ses meilleurs efforts, et 70% certains efforts).

Cette ouverture de l’administration comme des entreprises au dialogue et à la recherche d’un compromis, au-delà

du formalisme de la procédure écrite, est un facteur très positif. Il trouve cependant comme contrepartie

l’allongement de la durée totale des contrôles. Certaines entreprises se demandent également si cette ouverture

de l’administration sur la négociation a posteriori n’a pas pour répercussion une tendance des vérificateurs à être plus

facilement sévères a priori sur les propositions initiales de rectification. L’interrogation est réelle en particulier en

matière de redressement des prix de transfert, souvent excessivement élevés et peu solidemenet fondés au départ,

puis “négociables” au cours des différentes phases de la procédure.

Les résultats de notre enquête témoignent de l’importance accordée par

les deux parties au dialogue : les entreprises interrogées disent avoir recherché

Pour quelles raisons avez-vousproposé un “accord amiable” ?

La vôtre 81%

Des vérificateurs 19%

Pourquoi les entreprises privilégient-elles la solution d’un accord amiable ? Ce n’est pas tant en raison d’une

crainte de perdre un contentieux, car seules 15% indiquent qu’elles n’étaient pas sûres de leur position technique.

Les raisons les plus invoquées sont la longueur et le coût d’un contentieux (38%), et l’incertitude financière qui

en résulte dans la présentation des comptes (42%). Ceci est particulièrement vrai lorsque le redressement porte

sur une méthode qui se perpétue sur chacun des exercices pendant toute la durée du contentieux, contraignant à

une gestion complexe des provisions pour risques.

13

La réclamation contentieuse28% des entreprises qui restent insatisfaites après toutes ces étapes de dialogue choisissent de lancer une procédure

contentieuse.

Ce taux significatif justifie tout l’intérêt qu’il y a pour l’administration à prévenir ces contentieux par le meilleur

dialogue possible en amont.

Souvent vue comme une simple obligation formelle avant la saisine du juge de l’impôt, la réclamation contentieuse

préalable se révèle être encore une étape où le contribuable peut obtenir gain de cause, contrairement à une idée

souvent répandue : selon les entreprises interrogées, l’administration a répondu favorablement à leur réclamation de

façon totale dans 13% des cas, et de façon partielle dans 52% des cas. A ce stade interviennent en effet les services

contentieux de l’administration, qui disposent du recul technique nécessaire les amenant assez souvent à revenir sur

les positions du service du vérificateur. Ils évitent ainsi de défendre des dossiers fragiles devant le juge de l’impôt.

Mais combien d’étapes le contribuable doit-il affronter avant d’en arriver là...

Une décision d’admission totale 13%

Une décision d’admission partielle 52%

Une décision de rejet 35%

L’administration a-t-elle répondu par...

En cas de rejet de la réclamation, les entreprises répondantes ont soumis leur litige à l’appréciation du juge de

l’impôt dans 60% des cas, ce qui justifie d’autant les efforts faits par l’administration pour filtrer les dossiers au

stade de la réclamation contentieuse.

Avez-vous présenté une réclamationcontentieuse lors de votre dernier contrôle ?

Oui 33%


Ce taux significatif montre aussi que le juge de l’impôt garde toute sa place dans le système pour rappeler ou préciser

la règle de droit fiscal, ce qui est nécessaire dans un certain nombre de cas.

En cas de rejet partiel ou total de votreréclamation préalable, avez-vous soumisvotre litige à l’appréciation d’une juridiction ?

Oui 60%

Non 40%

14

Le recours à l’assistance d’un conseilLa procédure fiscale oblige l’administration à prévenir l’entreprise soumise à vérification qu’elle a la faculté de se

faire assister d’un conseil. Les résultats montrent que 59% des entreprises le font, mais que ce taux s’élève à 74%

lorsque les entreprises ne disposent pas de service fiscal dédié.

Pour l’échantillon interrogé, ce conseil est presque toujours un avocat (95%), et rarement un expert-comptable

(2%). Si des études antérieures montrent que, pour leur contrôle fiscal, l’expert-comptable reste le conseil

privilégié des TPE et PME ne disposant pas d’un service comptable interne, la présente enquête confirme que

pour les PME de taille plus significative comme pour les grandes entreprises, ce sont des avocats spécialistes en

droit fiscal qui remplissent ce rôle, à la différence des habitudes anglo-saxonnes.


Roland Poisson, Avocat,Département contrôle et contentieux fiscal, ERNST & YOUNG Société d’Avocats

Témoignage

Les mesures nouvelles adoptées au cours des derniers mois témoignent d’une volonté politique de dialogueexprimée au plus haut niveau. Nous espérons qu’elles seront relayées dans la pratique quotidienne, lecontrôle des PME ou des filiales de groupes étrangers pour lequel des marges de progrès demeurent.

On peut toutefois regretter qu’aucune disposition nouvelle ne vienne simplifier les relations entre les entrepriseset les services chargés du recouvrement.

Or la pratique de ces services est parfois sans nuance alors que les règles de procédure du contentieux durecouvrement sont excessivement complexes et placent généralement le redevable en situation d’infériorité.

Ainsi, selon la question posée ou l’imposition en cause, la saisine de sept juges différents peut être envisagée. S’il n’a pas respecté certains délais, le contribuable peut se voir privé de la possibilité d’invoquer des moyensaussi fondamentaux que celui de la prescription.

La possibilité de présenter une réclamation contentieuse contre le bien-fondé de l’impôt ne lui sera d’aucuneaide à court terme s’il n’est pas en mesure de présenter des garanties acceptables par le comptable public. Il pourra alors être soumis à des mesures conservatoires susceptibles de gêner fortement son activité et deporter atteinte à son renom. Il pourra certes saisir le juge du référé fiscal pour essayer d’atténuer les exigencesdu comptable ou engager un référé suspension mais avec de faibles probabilités de succès.

La sévérité du système s’explique par les prérogatives de la puissance publique à l’égard des “mauvais payeurs”.

Tel n’est pourtant pas le cas, lorsque en dépit des possibilités de dialogue offertes par la procédure contradictoireet les recours hiérarchiques, sont mises en recouvrement des impositions dont le fondement ou l’ampleur sonthautement discutables, mais que le contribuable est dans l’impossibilité de régler ou de garantir.

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EMERGENCE DE NOUVEAUX CHEFSDE REDRESSEMENT ET CONTRÔLES SPÉCIALISÉS

Les domaines couverts par les propositions de rectificationsQuels étaient les domaines concernéspar la proposition de rectification ?

Amortissement

Taxe foncière

Structuration des acquisitions

Crédit d'impôt recherche

Droits d'enregistrements

Questions liées au 209B

Sous-capitalisation

12

13

6

5

5

5

23

Nous avons interrogé les entreprises sur la nature des redressements qu’elles avaient subis. Les rappels de TVA ainsi

que les redressements sur les provisions sont les redressements les plus notifiés par les vérificateurs.

Il faut rappeler que la TVA représente la première source de revenus de l’Etat. Bien qu’il soit censé être neutre pour

la plupart des entreprises, cet impôt est devenu beaucoup plus complexe dans le cadre de l’internationalisation des

flux et du droit européen. Il est difficile pour les entreprises de ne pas être prises en défaut sur le non-respect de telle

ou telle obligation, notamment formelle, tant celles-ci sont nombreuses.

On assiste à une intensification des redressements en matière de taxe professionnelle (52% des répondants), qui arrivent

maintenant en deuxième place des redressements notifiés derrière les rappels de TVA et devant les redressements sur les

provisions, et à une percée remarquée des redressements en matière de taxe foncière (12%). Ces statistiques corroborent

l’impression des praticiens : il fut un temps où ces impôts, notamment la taxe foncière, intéressaient peu les vérificateurs ;

c’est une période maintenant révolue. La montée en puissance de la valeur ajoutée dans le calcul de la taxe

professionnelle est également un facteur de complexité et une source de redressements plus fréquents.

Vers une internationalisation des contrôles

Lors de ces contrôles, l’administrationfiscale française a-t-elle été en contact avec les administrations fiscales d’autres pays ?

Oui 15%


Ce taux significatif corrobore la perception de la plupart des praticiens selon laquelle pour les grandes

entreprises le recours à l’assistance administrative est de plus en plus fréquent et efficace dans le cadre des

contrôles fiscaux. C’est également un facteur d’allongement de la durée des contrôles.

15% des entreprises interrogées ont été informées que l’administration fiscale

s’était mise en contact avec les administrations fiscales d’autres pays pour

obtenir ou recouper des informations.


EMERGENCE DE NOUVEAUX CHEFSDE REDRESSEMENT ET CONTRÔLES SPÉCIALISÉS (SUITE)

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Sans surprise, cette enquête confirme également la part croissante des redressements sur les prix de transfert (23% ).

Les prix de transfert constituent un sujet majeur de contrôle : un tiers des répondants, dans le secteur industriel,

indique avoir fait l’objet d’un redressement sur cette thématique.

L’enquête nous a permis d’explorer avec davantage de précisions certains aspects plus particuliers des contrôles

fiscaux modernes : non seulement les prix de transfert, mais aussi le contrôle des comptabilités informatisées et celui

du crédit d’impôt recherche.

L’importance des enjeux et une meilleure connaissance par les vérificateurs des problématiques spécifiquessont à notre sens les principales explications de la forte intensification des redressements en matière detaxes professionnelle et foncières. Le redressement de taxe foncière a un double effet puisqu’il impacte

également la base de taxe professionnelle. Ces redressements sont selon notre expérience toujours critiquables,sinon dans leur principe, au moins dans leur montant. Les sites industriels sont les plus exposés à desredressements dans la mesure où l’assiette n’est pas intégralement soumise à déclaration, une part devant êtreconstatée spontanément par l’administration. De plus, l’administration notifie le plus souvent la base nouvelle,sans aucun discernement, reportant simplement l’intégralité des immobilisations de l’entreprise dans ses grillesde calcul de valeur locative. Il en résulte pour l’entreprise un important et difficile travail de retraitement et dejustification des libellés comptables. Ce faisant l’administration inverse d’ailleurs la charge de la preuve enprésumant que tous les actifs comptabilisés doivent entrer dans la base de taxe : ce qui est loin d’être le cas.

Les locaux commerciaux et de bureaux sont également visés par ces redressements. Leur base étant assise surdes paramètres souvent devenus obsolètes, les services fiscaux ont de plus en plus tendance à remettre encause la classification fiscale des locaux ou encore à modifier les méthodes d’évaluation de façon à générerune augmentation significative des cotisations.

La taxe professionnelle est également objet de nombreux rappels, en raison de sa complexité. Il y a autantd’assiettes que de sites ; la gestion des immobilisations est spécifique, sans oublier l’importance des contrats de locations et autres ouvertures de sites, fermetures,... Si on prend l’hypothèse d’une société bénéficiant du plafonnement ou assujettie à la cotisation minimale en fonction de la valeur ajoutée, il se passera trois ansavant de connaître le poids exact de la taxe qui frappera l’investissement. Au décalage de deux ans pourl’assiette, s’ajoute le délai de calcul de la valeur ajoutée, l’année suivant le paiement. Enfin, les nouveauxdispositifs, cotisation minimale, exonération, crédit abattement et les besoins de ressources des collectivités sont générateurs de difficultés et donc de contentieux.

Jean-Pierre Douard, Avocat Laure Trux, Architecte Département taxes locales, ERNST & YOUNG Société d’Avocats

“Témoignages

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17

Les prix de transfert sous l’œil des vérificateurs

Avez-vous fait l’objet d’un contrôle sur les prixde transfert au cours de votre dernier contrôle ?

Oui 31%


Dans un échantillon qui compte 63% d’entreprises de dimension internationale,

31% ont fait l’objet d’un contrôle sur les prix de transfert. Ce chiffre peut être

considéré comme pour l’instant encore peu élevé, car les praticiens s’accordent

pour penser que ce type d’investigations va aller en s’amplifiant davantage.

Dans ces contrôles, le vérificateur n’a appliqué l’article L13B du LPF que dans 5% des cas. Cet article donne à

l’administration les moyens de mener à bien une procédure de demande d’information et de documentation plus

contraignante pour l’entreprise. Il semble que le recours à cet article ait une tendance à devenir plus fréquent.

Les conditions dans lesquelles cet article est ou non appliqué méritent actuellement d’être surveillées, tous les

aspects techniques de ce texte de 1996 n’étant pas encore totalement clarifiés

32% des entreprises ayant fait l’objet d’un contrôle sur les prix de transfert indiquent avoir subi des redressements

significatifs. Ce résultat n’est pas surprenant : les prix de transfert sont probablement un des domaines dans lesquels

les redressements sont les plus élevés. Ainsi, par exemple, une entreprise structurellement déficitaire peut se voir

notifier un bénéfice taxable sur l’ensemble de la période vérifiée.

Dans 5% des cas, l’administration n’a pas hésité à appliquer la pénalité de 40% pour mauvaise foi, ce qui n’est

pas étonnant au regard de la pratique des contrôles fiscaux, mais reste le plus souvent contestable d’un point de

vue technique.

En revanche, dans 64% des cas, le contrôle sur les prix de transfert s’est soldé par un accord amiable.

Ce chiffre élevé s’explique par l’importance des enjeux liés à de tels redressements, la majorité des entreprises

privilégiant l’accord amiable plutôt que de s’engager dans une procédure longue à l’issue incertaine. Seules 7%

d’entre elles ont fait le choix de s’engager dans des voies contentieuses sur ce sujet. Les praticiens attendent

impatiemment un approfondissement de la jurisprudence dans cette matière encore peu examinée par le juge.

Le vérificateur a-t-il sur la partie prix de transfert ...

18


Sur la partie prix de transfert, l’issue du contrôle s’est-elle traduite par ...

Un accord amiable 64%

Un contentieux 7%Ne se prononce pas 29%

Selon vous, quelles sont les raisons quisont à l’origine de votre redressementen matière de prix de transfert ?

Les entreprises, peu enclines

à s’exprimer sur les raisons des

redressements dont elles ont été l’objet (42% ne se prononcent pas), elles sont 23% à expliquer leur redressement par la

faiblesse de leur documentation, et plus généralement par une insuffisance d’investissement en amont de la préparation

du contrôle (37%, en incluant des méthodes ou benchmarks insuffisants). 6% seulement des entreprises reconnaissent

que leurs prix étaient effectivement insuffisants ou excessifs.

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Antoine Glaize, Avocat Associé, responsable du département prix de transfert,ERNST & YOUNG Société d’Avocats

Témoignage

Depuis une décennie, le contrôle des transactions intragroupe internationales est devenue une prioritéconstante de la direction générale des impôts. Après avoir particulièrement concentré son attention à l’égarddes filiales de groupes étrangers et des groupes d’origine française les plus importants, l’administration aprogressivement étendu son contrôle à l’ensemble des opérateurs de sorte que, dorénavant même les groupes

de moindre taille sont confrontés à des contrôles fiscaux de leur prix de transfert.

Or ces groupes restent à ce jour insuffisamment armés pour répondre à ce type d’investigations. En effet la plupartd’entre eux n’ont pas mis en place de documentation justifiant et formalisant leur politique de prix de transfert sibien que, face à des vérificateurs de plus en plus au fait de ces questions, ils éprouvent des difficultés pourrationaliser leur situation. A tel point d’ailleurs que l’administration prévoit elle-même de préciser, par la publicationprochaine d’un “Livre blanc”, les éléments de justification des politiques de prix de transfert qu’elle entend obtenirde ces contribuables.

De ce point de vue, l’intérêt d’une documentation de prix de transfert est multiple pour les opérateurs – quelleque soit d’ailleurs leur taille :� Un intérêt du domaine des obligations fiscales déclaratives et / ou justificatives en premier lieu : il s’agit de

mieux anticiper le contrôle de l’administration fiscale et de justifier d’une manière conforme aux recommandationsinternationales et aux réglementations locales les opérations du groupe ; dans certains pays cette approche estmême quasi obligatoire si l’on souhaite éviter des pénalités très élevées.

� Un intérêt opérationnel en second lieu : les prix de transfert au sein d’un groupe touchent au cœur de lapolitique opérationnelle de ce dernier et, notamment lorsqu’ils résultent d’une construction historique, il estnécessaire de réconcilier les objectifs opérationnels et fiscaux afin d’assurer le meilleur équilibre possible entoute connaissance de cause. De ce point de vue, la documentation prix de transfert permet d’ éclairer lesarbitrages internes de fixation des prix de transfert autrement que par la simple reconduction de l’existant oubien que par le poids respectif des parties à la transaction.

� Un intérêt stratégique enfin : les prix de transfert doivent être considérés comme un élément même de pilotagestratégique du groupe. Les décisions prises en la matière, qui doivent par ailleurs être en permanence réévaluéespar le décideur, influent directement sur le développement de tel ou tel marché, de tel ou tel produit… de cepoint de vue, l’apport de l’analyse économique et fonctionnelle permet au décideur d’envisager, dans un cadrefiscal maîtrisé et potentiellement optimisé, les évolutions possibles de son organisation (localisation des entitésde production, définition des rôles et responsabilités, identification de synergies, gestion des incorporels…).

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20

Le contrôle des comptabilités informatisées

Avez-vous fait l’objet d’un contrôle des comptabilités informatisées au cours de votre dernier contrôle ?

Oui 41%


Dans 84% des cas, l’article L47A du Livre des Procédures Fiscales du Code Général des Impôts a été

correctement utilisé. Cet article, propre au contrôle des comptabilités informatisées, fixe certaines garanties

accordées au contribuable, et lui permettent de décider si l’analyse des fichiers informatiques doit être menée sur

le matériel qu’il utilise, et comment, ou sur le matériel utilisé par l’administration. En effet, donner des fichiers à

un inspecteur pour qu’il mène son analyse à partir de ses machines aboutit à la réduction du dialogue et à des

risques de mauvaise interprétation.

Si cet article est bien respecté pour les grandes entreprises, on sait que des progrès restent à faire pour les PME.

Dans 32% des cas, il ne s’agissait pas d’un contrôle des comptabilités informatisées soumis aux garanties de

l’article L47A, mais simplement d’une demande des fichiers informatisés. La question de l’applicabilité de

l’article L47A du LPF, pour la communication de fichiers informatiques, est essentielle pour les garanties des

contribuables.

41% des entreprises interrogées ont fait l’objet d’un contrôle des

comptabilités informatisées. La période pédagogique dont il avait été

question dans les années 1990 est terminée. 91% des entreprises interrogées

indiquent que le vérificateur a recouru à des inspecteurs spécialisés.

Contrôle des comptabilités informatisées : le vérificateur a-t-il ... ?


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Annie Morel, Ancien inspecteur des impôts, Senior Manager, Audit des systèmes d’information, Ernst &Young

Témoignage

Les contrôles fiscaux informatisés sont devenus un standard du contrôle fiscal, et ce d’autant plus quel’administration a pu juger du côté pertinent et “rentable” de cette pratique. En effet, dans 80% des casles sociétés choisissent de réaliser elles-mêmes les demandes de traitement que la DGI leur adresse, cefaisant elles conservent certes la gestion du contrôle fiscal mais elles déchargent l’administration d’une partie

de ce même contrôle lui permettant ainsi “d’économiser” le temps de ses vérificateurs “BVCistes” (vérificateursdes brigades informatiques ou B.V.C.I.). D’autre part, cette approche informatique du contrôle a égalementpermis à la DGI d’évoluer dans le contrôle fiscal puisque les sociétés ne contestent plus le montant duredressement qu’elles ont elles-mêmes chiffré mais seulement le principe du redressement.

Ce faisant face à ces pratiques de l’administration et à leur généralisation via l’utilisation de l’outil informatiqueACL par les DIRCOFI avec la création de « simili » B.V.C.I. au niveau départemental, les sociétés se doivent dene pas négliger le côté « informatique » de leur comptabilité et y penser essentiellement en termes de donnéeset de maintien de la connaissance en interne. Il faut en effet rappeler que la non-réalisation dans les délaisimpartis des demandes de traitement adressées par la DGI à l’entreprise peut se traduire par un rejet decomptabilité partiel, une évaluation d’office partielle, un rejet de la charge de la preuve et une pénalité de 150%.

Il doit être conseillé aux entreprises de préparer ces contrôles informatiques en constituant a minima chaqueannée :� un document décrivant l’architecture informatique, � un diagramme synthétique des flux,� un document retraçant l’état des sauvegardes ou archives existantes.

Au regard de l’état des sauvegardes, il peut être aussi opportun pour les entreprises de réfléchir à la mise enplace d’un plan d’archivage fiscal comme évoqué dans l’instruction de 1996.

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22

Le crédit d’impôt recherche : un contrôle quasi systématique pour les bénéficiaires

Avez-vous fait l’objet d’un contrôle de votre créditd’impôt recherche au cours de votre dernier contrôle ?

Oui 14%


D’autres motifs de redressements ne nécessitent pas l'intervention de l'expert tels que le mode de calcul ou

les conditions de forme. En outre, le recours à un expert du Ministère n’a pas toujours été aussi fréquent qu’il ne

l’est devenu récemment.

L’intervention d’un expert est nécessaire, car le vérificateur n’a pas la compétence technique sur la matière objet

de la recherche. Mais elle pose un problème de défaillance dans le dispositif de garanties offertes au contribuable.

En effet, le Conseil d’Etat a malheureusement pu juger que l’expert n’est pas tenu à un débat oral et contradictoire

avec l’entreprise, bien qu’il ait en pratique le pouvoir de décider seul du principe et du montant du redressement.

Si vous avez eu un contrôle sur le crédit d’impôt recherche, le vérificateur a-t-il faitappel à un expert du ministère de la recherche ?

Oui 35%

Non 65%La plupart des entreprises bénéficiant d’un crédit d’impôt recherche font

l’objet d’un contrôle. Pour notre panel, 14% d’entre elles ont été concernées.

Dans 35% des cas le vérificateur a fait appel à un expert du ministère de la

recherche pour vérifier l'éligibilité des travaux de recherche au crédit d'impôt.


Contacts

Département Contrôle et Contentieux Fiscal

Arnaud de Roucy Avocat AssociéTél. : 01 55 61 19 97E-mail : [email protected]

Roland Poisson AvocatTél. : 01 46 93 68 56 E-mail : [email protected]

Catherine HilgersAvocatTél. : 01 46 93 80 31 E-mail : [email protected]

ERNST & YOUNG Société d’Avocats tient à exprimer ses remerciements aux 166 entreprises qui ont répondu àcette enquête et ont ainsi permis de dresser ce bilan.

www.ey-avocats.comER N S T & YO U N G

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Entreprises et contrôles fiscauxarchives.solidairesfinancespubliques.fr/agt_adh/actualite/2008/debat... · (droit européen, évolution des normes comptables), dans un contexte où