1

Énoncé de principes : Amélioration des normes comptables pour les organismes sans but lucratif Explications et impacts pour les organismes sans but lucratif du secteur privé Novembre 2013 Préparé par : Caroline Pombert, CPA auditrice, CA, associée chez APSV comptables professionnels agréés inc. Avec la collaboration de : Francine Gélinas, CPA, CA, professeure associée, École des sciences de la gestion, UQAM et Johanne Turbide, CPA, CA, professeure titulaire, service de l’enseignement des sciences comptables, HEC Montréal

2

Contexte Au cours des dernières années, les normes comptables canadiennes ont fait l’objet d’un changement de cap important en adoptant un cadre conceptuel orienté sur une approche bilan et d’une restructuration en différents référentiels :

- Normes internationales d’information financière (IFRS) – Partie I - Normes comptables pour les entreprises à capital fermé (NCECF) – Partie II - Normes comptables pour les organismes sans but lucratif privés (NCOSBL) – Partie III - Normes comptables pour le secteur public (NCSP)

Cette restructuration n’a eu, pour la très grande majorité des organismes sans but lucratif du secteur privé, qu’un effet négligeable sur leurs états financiers - ajout d’informations financières au rapport de l’auditeur et aux états financiers sous forme de notes, tableaux, etc. - puisqu’elle consistait essentiellement en une continuité des normes comptables en vigueur pour ces organismes depuis 1997 et de la mise à jour de 2009. Les instances de normalisation canadiennes travaillent à revoir les NCOSBL en tentant de les harmoniser le plus possible avec les NCECF dans le but :

- d’harmoniser le cadre conceptuel des OSBL du secteur privé et du secteur public ; - d’utiliser le plus souvent possible les NCECF pour les OSBL du secteur privé ; - de réduire la confusion entre les concepts utilisés par les différentes entités ; - d’augmenter la comparabilité entre les différents états financiers.

Dans cette foulée, le Conseil des normes comptables et le Conseil sur la comptabilité dans le secteur public ont travaillé conjointement sur la question et proposent une quinzaine de principes. Cet énoncé de principes, disponible à l’adresse http://www.nifccanada.ca/normes-pour-les-organismes-sans-but-lucratif/documents-de-consultation/periode-de-commentaires-en-cours/item56241.aspx propose des changements qui pourraient être en vigueur dès 2016. Toutefois, en raison de l’importance de ce qui est proposé dans l’énoncé de principes et de l’impact majeur de l’application éventuelle de quelques-uns de ces principes sur la comptabilisation des opérations et l’information financière des OSBL, nous considérons qu’il est primordial que le secteur soit mis au parfum de ces changements potentiels et que les utilisateurs et préparateurs d’états financiers d’organismes sans but lucratif du secteur privé puissent formuler leurs commentaires avant la date limite du 15 décembre 2013. Ce document présente sommairement les impacts de l’application éventuelle de ces principes, en tenant compte des besoins des utilisateurs et préparateurs des états financiers d’organismes sans but lucratif du secteur privé.

3

COMMENTAIRES GÉNÉRAUX Par cet énoncé de principes, on note que les normalisateurs mettent davantage l’accent sur les éléments du bilan au détriment de la comparabilité des données de l’état des résultats d’un exercice à l’autre. Or dans les OSBL, la compréhension des états financiers passent d’abord et avant tout par la lecture de l’état des résultats. Les programmes de subventions et l’analyse financière est essentiellement effectuée à la lecture de l’état des résultats. Certains principes proposés par les normalisateurs, principalement ceux relatifs aux apports (voir section A ci-dessous), entraîneraient des modifications majeures pour les utilisateurs des états financiers qui jugent de la santé financière par l’analyse des produits et des charges en les comparant d’un exercice à l’autre. Les gestionnaires et membres des conseils d’administration de même que les bailleurs de fonds se fient d’abord aux données budgétaires qui se traduisent en états des résultats. En acceptant de comptabiliser la plupart des apports affectés aux projets, aux immobilisations et les dotations dans les produits de l’état des résultats, on donnerait l’impression que l’OSBL dispose de ressources libres pour ses activités alors que ces ressources sont affectées et donc non disponibles. SECTION A - APPORTS

1. COMPTABILISATION DES APPORTS (subventions, dons, dotations) Normes actuellement en vigueur (Partie III - Chapitre 4410) Les OSBL du secteur privé utilisent actuellement la méthode du report ou la comptabilité par fonds affectés pour comptabiliser les apports. La méthode du report prévoit l’appariement des produits aux charges encourues, ce qui permet aux organismes de comptabiliser au passif les apports grevés d’affectations externes jusqu’à ce que les charges soient encourues. Ainsi, ces apports sont présentés aux résultats dans le même exercice que les charges afférentes. Cette méthode permet donc, entre autres, d’inscrire aux produits les apports grevés d’affectations externes afférents aux immobilisations au même rythme que la charge d’amortissement afférente. De plus, cette méthode permet de reporter les apports affectés pour des projets jusqu’au moment où le projet est effectivement réalisé, c’est-à-dire que les charges sont encourues. En outre, cette méthode prévoit que les dotations reçues par l’organisme sont comptabilisées à titre d’augmentations directes de l’actif net de l’organisme et que les produits qui sont tirés de ce placement (par exemple, les intérêts) sont comptabilisés à titre de produits de l’exercice au cours duquel ils sont gagnés.

4

La comptabilité par fonds affectés, une application particulière de la comptabilité par fonds, prévoit l’application de la méthode du report seulement pour les apports grevés d’affectations externes qui sont comptabilisés dans le fonds d’administration générale, et la comptabilisation de tous les autres apports comme produits dans l’exercice au cours duquel ils sont reçus ou à recevoir. Principes proposés Les apports seraient comptabilisés comme produits de l’exercice au moment où ils sont reçus ou à recevoir, sauf s’ils étaient remboursables1. Les apports considérés comme des passifs seraient constatés à titre de produit au moment où le passif serait réglé2. Impacts Apports de fonctionnement Selon notre compréhension des changements proposés, les apports de fonctionnement seraient toujours comptabilisés dans l’exercice où ils seraient reçus. Il n’y aurait plus la possibilité de reporter des montants reçus d’avance, par exemple dans les cas où l’apport ne couvre pas la même période que l’exercice financier de l’organisme. Apports pour financer des projets Selon notre compréhension des changements proposés, les apports affectés à des projets seraient comptabilisés comme produits de l’exercice au moment où ils seraient octroyés ou encaissés, et ce, peu importe la durée du projet et peu importe si les charges sont encourues ou non.

Apports affectés pour l’acquisition d’immobilisations Selon notre compréhension des changements proposés, les apports en question seraient entièrement comptabilisés à titre de produits l’année où ils sont octroyés, et ce, peu importe si la charge d’amortissement de l’immobilisation sous-jacente est comptabilisée sur plusieurs années.

Dotations (montant reçu qui doit être conservé en permanence par l’organisme) Selon notre compréhension des changements proposés, les dotations seraient incluses directement dans les produits de l’exercice au cours duquel elles sont reçues, en dépit du fait que les sommes reçues ne peuvent jamais être utilisées par l’organisme. Pour les utilisateurs des états financiers, ils devront composer continuellement avec un état des résultats qui leur apparaîtra en déséquilibre financier puisque dans certains exercices, les produits pourraient être très élevés par rapport aux charges alors que dans d’autres exercices, ce serait le contraire, par exemple, les « excédents » générés dans les années d’octroi du financement pour des projets à long terme ou pour l’acquisition d’immobilisations et les « déficits » générés dans les années

1 Voir principe 2 - AcSB/PSAB, Énoncé de principes – Amélioration des normes pour les organismes sans but lucratif, Avril 2013 2 Voir principe 3 – Ibid.

5

de réalisation de projets ou d’utilisation des immobilisations pour lesquelles le financement a déjà été reçu. L’organisme pourrait d’année en année montrer des surplus ou des déficits « virtuels » qui seraient difficiles à analyser pour comprendre ses besoins de financement et l’utilisation des ressources qu’il a reçues. De plus, pour les préparateurs des états financiers et les gestionnaires d’organismes, l’application de ces principes entraînerait la nécessité de tenir une comptabilité interne différente de celle qui devrait être utilisée pour la préparation des états financiers externes, puisque le suivi budgétaire de réalisation des projets est fondamental.

En résumé, avec les changements proposés, nous assisterions à la disparition de la méthode du report et de la comptabilité par fonds affectés. Le moment de comptabilisation des produits aux résultats pourrait changer de façon significative. Ces changements auraient un impact considérable sur le mode de gestion, le suivi budgétaire et la comptabilisation des produits d’une majorité d’organismes. 2. APPORTS À RECEVOIR Normes actuellement en vigueur (Partie III - Chapitre 4420) Les OSBL du secteur privé comptabilisent actuellement un apport lorsqu’il est estimable et que l’encaissement est raisonnablement assuré. Principe proposé Les apports seraient comptabilisés comme apports à recevoir lorsque l’organisme aurait le contrôle et serait disposé à exercer le contrôle de cet apport, en plus de pouvoir en faire une estimation raisonnable3. Impacts Promesses d’apport Selon notre compréhension des changements proposés, les promesses d’apports ne pourraient plus être comptabilisées puisque l’organisme n’en détiendrait pas le contrôle avant de les recevoir. Apports à recevoir à long terme Selon notre compréhension des changements proposés, les apports à recevoir à long terme qui sont octroyés sur une base annuelle, par exemple pour le financement d’une dette à long terme, ne pourraient plus être comptabilisés tant que l’autorisation annuelle n’en serait pas donnée, puisque l’organisme n’en aurait pas le contrôle.

3 Voir principe 1 - Ibid.

6

Les utilisateurs d’états financiers ne pourraient plus voir directement au bilan les apports à recevoir non confirmés et la contrepartie dans les apports reportés. 3. APPORTS DE BIENS ET SERVICES Normes actuellement en vigueur (Partie III - Chapitre 4410) Les OSBL privés peuvent comptabiliser actuellement un apport sous forme de biens ou services (bénévolat ou autres) seulement si la valeur de l’apport peut faire l’objet d’une estimation raisonnable, si les biens et services ont servi dans le cours normal des activités et s’ils devraient se les procurer autrement (les acheter ou les financer autrement). Principe proposé Les apports en biens et services pourraient être comptabilisés seulement si leur juste valeur peut faire l’objet d’une estimation raisonnable4. Impacts Les organismes auraient donc le choix, si les montants peuvent être estimés de façon raisonnable, de comptabiliser ou non le bénévolat et les apports en biens et services. La comptabilisation de ces apports pourrait être davantage utilisée par les organismes pour refléter leur niveau d’activité réel. L’organisme auraient le choix de comptabiliser certains de ces apports en biens et services et de ne pas comptabiliser d’autres types d’apports de biens et services. En raison de la plus grande latitude des organismes, les utilisateurs des états financiers pourraient devoir revoir leur appréciation des revenus autogénérés des organismes d’un même secteur qui présenteraient des types d’apports différents. Les préparateurs des états financiers et gestionnaires des organismes intéressés à comptabiliser ces apports doivent se doter des moyens nécessaires et suffisants pour estimer les montants (exemple : feuilles de temps des bénévoles, taux d’emploi comparables, etc.).

4 Voir principe 4 - Ibid.

7

SECTION B – IMMOBILISATIONS CORPORELLES, ACTIFS INCORPORELS ET COLLECTIONS 4. EXEMPTION RELATIVE À LA TAILLE Normes actuellement en vigueur (Partie III - Chapitre 4431) Les OSBL du secteur privé, dont la moyenne des produits annuels pour l’exercice considéré et l’exercice précédent est inférieure à 500 000 $, peuvent choisir de ne pas comptabiliser les immobilisations à l’actif, mais plutôt à titre de charges. Principe proposé Tous les organismes devraient comptabiliser les immobilisations corporelles à l’actif 5.

Impacts Les organismes qui comptabilisent actuellement leurs immobilisations en charges devraient dorénavant, entre autres :

- déterminer une politique de capitalisation (montant à partir duquel les immobilisations sont inscrites à l’actif) ;

- définir les politiques d’amortissement des immobilisations par catégorie ; - comptabiliser les acquisitions d’immobilisations comme actifs au bilan ; - inscrire la charge d’amortissement afférente aux résultats.

5. DÉPRÉCIATION DES IMMOBILISATIONS CORPORELLES ET ACTIFS INCORPORELS Normes actuellement en vigueur (Partie II – Chapitres 3061 et 3475, Partie III - Chapitres 4431 et 4432) Les réductions de valeur des immobilisations corporelles et des actifs incorporels des OSBL privés sont comptabilisées lorsque l’actif n’a plus aucun potentiel de service à long terme. Principes proposés Les organismes devraient comptabiliser les réductions de valeur des immobilisations et des actifs incorporels, même lorsqu’une perte de potentiel de service partielle survient pour un actif continuant d’être utilisé6.

Impacts Les organismes devraient réduire la valeur de leurs immobilisations et actifs incorporels lorsqu’ils ne serviraient plus l’organisme pour fournir des biens et services ou lorsque la valeur des avantages économiques futurs associés à l’actif serait moindre que sa valeur au bilan.

5 Voir principe 7 - Ibid. 6 Voir principes 5 et 6 - Ibid.

8

ŒUVRES D’ART ET TRÉSORS HISTORIQUES Normes actuellement en vigueur (Partie III - Chapitre 4440) Les collections sont définies comme des œuvres d’art, trésors historiques ou autre, destinés à être exposés ou détenus à des fins d’éducation ou de recherche et faisant l’objet de soins particuliers visant leur préservation ainsi que d’une politique interne visant leur maintien, la disposition ou l’acquisition de pièces. Selon les normes actuellement en vigueur, elles ne sont pas obligatoirement comptabilisées comme actif de l’organisme. Si elles le sont, elles peuvent l’être à la juste valeur, au coût ou à une valeur symbolique. Si elles ne sont pas comptabilisées, elles doivent toutefois être présentées en note aux états financiers. Principe proposé Les collections devraient être comptabilisées au coût ou à une valeur symbolique7 (exemple 1$). Les œuvres d’art qui ne constituent pas des collections, mais qui sont acquises à titre d’immobilisations ou pour la revente, sont comptabilisées comme telles (immobilisations, placements ou stocks)8. Impacts Les organismes détenant des collections devraient obtenir l’information leur permettant de comptabiliser les collections au coût ou à une valeur symbolique. Les utilisateurs des états financiers de ces organismes pourraient apprécier l’existence de ces collections, qui peuvent actuellement ne pas figurer au bilan. Enfin, en pratique, la juste valeur est souvent pratiquement impossible à déterminer, en raison de la nature particulière de ces actifs rares. Ainsi, plusieurs organismes pourraient opter pour la comptabilisation à une valeur symbolique.

7 Voir principe 8 - Ibid. 8 Voir principe 9 - Ibid.

9

SECTION C – PRÉSENTATION DES ÉTATS FINANCIERS

6. PRÉSENTATION DES CHARGES PAR FONCTION

Normes actuellement en vigueur (Partie III - Chapitres 4400 et 4470) Les organismes sans but lucratif ont le choix de comptabiliser les charges à l’état des résultats par nature (ex : salaires, loyer, honoraires, etc.) ou par fonction (ex : administration, programme A, activité B). Si un type de charges est réparti entre plusieurs fonctions, programmes ou activités, que ce soit présenté à l’état des résultats, en annexes ou en notes aux états financiers, il est nécessaire d’indiquer aux états financiers de quelle façon elles ont été ventilées (ex : les salaires sont ventilés au prorata des heures effectuées, le loyer est ventilé en fonction de la superficie utilisée par la fonction, etc.).

Principes proposés Les organismes sans but lucratif seraient dans l’obligation de présenter les charges par fonction à l’état des résultats, incluant spécifiquement une fonction « frais de collecte de fonds » et une fonction « charges de fonctionnement général », et par nature en notes afférentes aux états financiers9. Impacts Les organismes qui présentent actuellement leurs dépenses par nature à l’état des résultats (ex : salaires, loyer, déplacements, etc.) devraient dorénavant les présenter par fonction/programme/activités selon leurs propres définitions de leurs activités. Ils devraient en outre les présenter par nature dans une note aux états financiers. Les organismes devraient donc, dans un premier temps, définir soigneusement leurs fonctions, en tenant en compte que les activités de collectes de fonds et les charges de fonctionnement général constituent des fonctions en soi. Par la suite, ils devraient arrimer la préparation de leur information comptable en ce sens. Pour les organismes qui n’auraient qu’une seule fonction (mission globale), la présentation des dépenses pourrait se faire par nature après avoir déclaré que l’organisme considère qu’elle n’a qu’une seule fonction. Toutefois, tout organisme doit présenter les montants totaux de ses frais de collecte de fonds et de ses charges de fonctionnement général dans les notes afférentes aux états financiers s’ il ne le fait pas comme une fonction séparée dans l’état des résultats. Il faut noter que l’exigence de présenter une note sur la ventilation des frais communs est maintenue et qu’avec cette nouvelle exigence de présentation les charges à l’état des résultats par fonction, elle

9 Voir principes 14 et 15 - Ibid.

10

toucherait davantage d’organismes. Nous pouvons penser que davantage d’états financiers seraient présentés par fonds (sous format de colonnes). SECTION D – ENTITÉS CONTRÔLÉES 7. ENTITÉS CONTRÔLÉES Normes actuellement en vigueur (Partie III - Chapitre 4450) Actuellement, les organismes peuvent présenter les états financiers des OSBL qu’ils contrôlent soit en les consolidant avec ceux de l’organisme publiant ou en présentant des informations détaillées par voie de note. Toutefois, les organismes qui contrôlent un nombre important d’organismes individuellement non significatifs ne sont pas soumis à cette règle. De plus, les organismes présentent actuellement les filiales à but lucratif en consolidant leurs états financiers ou en les comptabilisant comme un placement à la valeur de consolidation. Principes proposés Les organismes qui contrôlent d’autres entités devraient :

- consolider les états financiers des OSBL qu’ils contrôlent; - comptabiliser comme un placement à la valeur de consolidation les entreprises à but lucratif

qu’ils contrôlent. Toutefois, on se questionne si on devrait continuer à ne pas appliquer ces règles aux organismes qui contrôlent un nombre important d’organismes individuellement non significatifs10.

Impacts Les organismes qui présentent actuellement par voie de note aux états financiers les informations relatives aux organismes sans but lucratif qu’ils contrôlent devraient dorénavant produire des états financiers consolidés. Les organismes qui consolident les entreprises à but lucratif qu’ils contrôlent devraient dorénavant les présenter en les comptabilisant comme un placement à la valeur de consolidation.

Ce principe, allié au principe de présentation des charges par fonction, alourdirait la présentation des états financiers consolidés. Le fait de ne pas consolider les filiales à but lucratif et de consolider les organismes contrôlés pourrait également entraîner de la confusion auprès des utilisateurs des états financiers.

10 Voir principe 10 - Ibid.