Gerald NARO La dimension humaine du controle de gestion

Gerald NAROLA DIMENSION HUMAINE DU CONTROLE DE GESTION :

LA RECHERCHE ANGLO-SAXONNE SUR LES ASPECTS COMPORTEMENTAUX DE LA GESTION BUDGfiTAIRE

La dimension humaine ducontrole de gestion :la recherche angjo-saxonnesur les aspects comportementauxde la gestion budgetaireGerald NARO

Resume:

II existe dans les pays anglo-saxons unprogramme de recherche structure sur lesdimensions comportementales et organisa-tionnelles du contr61e de gestion qui aproduit depuis le d^but des annees 1950 unelitterature riche et abondante. L'articlepropose une synthfese des publications portantplus particulierement sur les aspects compor-tementaux du controle budgetaire, en souli-gnant leurs limites, en vue de susciter denouvelles orientations de recherche.

MOTS CL£S. - GESTION BUDG£TAIRE -

COMPORTEMENTS - MOTIVATION - PARTICIPATION.

AbsUad: The human dimension of managementcontrol: the anglo-saxon research on behaviouralaspecfs of budgeting

A structured research programme exists inanglo-saxon countries on behavioural and orga-nizational aspects of management control systemswhich has produced a very rich and prolific lite-rature since the beginning of the 195O's. Thisarticle proposes a survey of publications on beha-vioural dimensions of budgeting, emphasizingtheir limits, in order to give rise to new researchinterests.

KEYWORDS. - BUDGETING - BEHAVIOUR - MOTIVATION

- PARTICIPATION.

Correspondance ERFI (£quipe de recherche sur la firme et l'industrie)Facuke de gestion et de droit de I'entreprise, university Montpellier IAvenue de la mer, Espace Richter, Batiment E, 34045 Montpellier Cedex 1Ti\. : 04 67 15 85 08 - Fax.: 04 67 15 85 10 - e-mail: [email protected]

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Au-dela de ses aspects comptables ct financiers, le controle de gestion presente une dimensionhumaine et sociale qui, depuis le debut des annees 1950, suscite un important courant de recherchedans les pays anglo-saxons. En France, si plusieurs auteurs font reference dans leurs ouvrages atixaspects comportementatix ou organisationnels du controle de gestion (Bouquin, 1986 ; Gervais,1988) et si des travatix existent sur ce theme (Langevin, Le Lann et Picq, 1995 ; Leclere, 1995 ;Chapiello, 1996 ; Le Maitre, 1996, 1997, etc.), ils ne s'inscrivent pas dans un programme derecherche structure, comme c'est Ie cas dans Ics pays anglo-saxons ou plusieurs ouvrages ont eteconsacres a cette problematique. Deux revues scientifiques lui sont d^diees : Accounting, Organiza-tions and Society, ainsi que Behavioral Research in Accounting, editê sous I'^gide d'une section deI'American Accounting Association qui offre un veritable forum aux nombretix chercheurs anglo-saxons, sp^cialistes de la question (Accounting, Behavior and Organizations Section).

Les dimensions humaines et sociales du controle de gestion peuvent etre abord^cs par plusieurspoints d'entrê : sous Tangle des comportements, en ^tudiant les problemes humains de la gestionbudg^taire, ses aspects participatifs, de motivation, de satisfaction au travail, leurs liens avec laperformance, etc. ; par les aspects sociopolitiques du controle de gestion, en s'int^ressant aux comporte-ments et jeux d'acteurs, conflits et n^gociations dans Ies processus de gestion budgetaire ; a traversses aspects organisationnels, diverses recherches etudient ainsi le controle de gestion en tant que meca-nisme de controle organisationnel, d'autres sa dimension culturelle, mais c'est le courant de lacontingence des systemes comptables ' qui illustre le mieux cette dimension organisationnelle ducontrole de gestion ; enfin, ji travers sa dimension societale, il s'agit d^s lors d'envisager la dimensionculturelle du controle par I'etude de ses liens avec les cultures nationales (Chow, Kato, et Shields,1994 ; Loning, 1995 ; Merchant, Chow et Wu, 1995, etc.). Certains auteurs appr^hendent egale-ment le controle de gestion en tant que reflet ou vecteur des vaieurs et des rapports sociaux dans unesociete (Miller et O'Leary, 1987, 1994 ; Hopwood et Miller, 1994 ; Macintosh, 1994 ; Oakes etCovaleski, 1994, etc.).

Centre sur une revue de la litterature anglo-saxonne concernant les aspects comportementatix dela gestion budg^taire, cet article s'inscrit plus particulierement dans les deux premieres perspectives.Ces ecrits sont en effet illustratifs de la vitalite des recherches sur les aspects humains du controle degestion. Par ailleurs, la gestion budgetaire constitue l'un des grands domaines d'activity du controlede gestion et rythme la vie de nombreuses entreprises. Loin de pr^tendre k une recension exhaustivede ces travaux, nous tenterons plutot de realiser une synthese des diff^rentes problematiques abor-dees, afin d'en retirer Ies principaux enseignements et enjeux pour la recherche. Les premiers ecritsdatent des annês 1950 et, comme beaucoup de ceux qui suivront, sont consacr^s aux probl^meshumains et aux biais m\\€xe.nts au controle budgetaire (1). Cette problematique des effets induits dela gestion budg^taire sur les comportements ou les relations de travail r^vele notamment l'impor-tance des styles de management qui s'exercent dans la pratique budg^taire et tout particulierement lerole de la participation. Plusieurs recherches sont consacrees aux styles de gestion budgetaire etnotamment au role de l'information comptable dans revaluation des performances, au caractereplus ou moins contraignant de celle-ci et a l'influence que cela peut avoir sur Ie climat de travail et laperformance organisationnelle (2). De nombreuses recherches ont pour objet I'etude des relationsentre budgets et motivation, mais l'un des sujets les plus debattus dans les recherches anglo-saxonnesa trait au role de la participation dans les processus budgetaires, a ses liens avec la motivation et ason influence sur la satisfaction au travail comme la performance (3). Enfin, si cette litterature

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presente des limites, notamment en raison de sa relativite culturelle, elle est cependant riche d'ensei-gnements pour la recherche en controle de gestion (4).

Problemes humains et biais dans la gestion budgetaireLes premiers ecrits sur les dimensions comportementales de la gestion budgetaire, et plus particuli^-rement ceux d'Argyris dans les annees 1950 (Argyris, 1952, 1953), revelent l'influence negative desbudgets sur les tensions et les relations au travail. D'autres recherches, centrees sur l'etude du slackbudgetaire, s'intdressent aux jeux d'acteurs qui s'exercent autour des zones d'incertitude qu'offirentles budgets, et mettent ainsi en lumiere l'existence de biais budgetaires.

1.1. Les problemes humains inherents a la pratique budgetaire :les travaux pionniers d'Argyris

Argyris flit parmi les premiers auteurs, au debut des annees 1950, a reveler les problemes humainsintroduits par la gestion budgetaire (Argyris, 1952, 1953). A partir d'interviews aupres de respon-sables operationnels et fonctionnels, il fait apparaitre quatre types de problemes :

• La pression budg^taire peut conduire les employes a s'unir contre le management et creer unetension chez l'agent de maitrise, source pour ce dernier de manque d'efficacite, d'agressivite, d'uneveritable depression nerveuse.

• Les controleurs budgetaires ne peuvent acquerir un sentiment de reussite qu'en denon9ant lesfautes des operationnels, cela serait source de difficultes dans les relations humaines, resultant dusentiment d'^chec des controles.

• L'utilisation des budgets comme « aiguillon » conduirait les agents de maitrise a ne s'interesserqu'aux seuls problemes de leur departement, et non k I'usine en totality.

• Les agents de maitrise utiliseraient les budgets comme moyen d'exprimer leur style dedirection : « 5/ cette fagon de diriger aboutit h faire soujfrir les gens, c'est le budget, element neutre en soi,qui souvent en porte le bldme. » (Argyris, 1952, p. 25).

Observant, dans la pratique budgetaire, l'existence d'une pseudo-participation, Argyris plaidepour une veritable participation et pr^conise une formation en relations humaines destinee auxpersonnels des services de controle. Ses travaux pionniers, en revelant l'importance du facteurhumain sur les budgets, mettent ainsi en lumiere un certain nombre de problematiques qui vontdonner lieu par la suite a de nombreuses recherches. L'auteur introduit l'idee selon laquelle, si lebudget est un element neutre en soi, l'utilisation que Ton en fait peut etre source de tensions et dedysfonctionnements. II existerait done des styles de management des processus budgetaires plus oumoins participatifs, a meme de produire dans certains cas une pression sur les acteurs et cela neserait pas sans influence sur les attitudes au travail. Mais ces difFerents styles de gestion auraientd'autres consequences. Plusieurs recherches se sont ainsi employees a demontrer que ces facteursavaient une influence sur certains dysfonctionnements ou « biais budgetaires », a travers notammentles jeux d'acteurs qui peuvent s'exprimer dans la pratique budgetaire. Ces travaux font notammentreference a la notion de « slack budgetaire ».

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1.2. « Biais budgetaires » et jeux d'acteurs : la notionde « slack budgetaire »

Se referant au concept de « slack organisationnel» introduit par Cyert et March (1963), plusieursauteurs se sont interesses atix biais introduits dans la pratique budgetaire par la tendance des respon-sables de budget k creer une forme particuliere de slack : Ie « slack budgitaire », defini comme Iatendance parmi les managers a «formuler intentionnellement des demandes excessives de ressources dansle budget ou h sous-estimer volontairement leurs capacites productives » (Young, 1985). SchifFet Lewin(1970), dans une etude sur les processus budgetaires dans les divisions d'une societe multidivision-nelle, observent que les directeurs de divisions creent du slack dans leur budget en sous-estimant lacroissance de leurs revenus et en surestimant leurs couts. Certains auteurs vont cependant apporterplus de precision dans leur definition des biais intervenant dans la gestion budgetaire, en distinguantle slack proprement dit, caracterise par la tendance des responsables ^ presenter intentionnellementleur situation, de faôn ^ rendre les objectifs budgetaires faciles i atteindre et, la notion de« upward-bias » consistant au contraire a surestimer de mani^re deliberee la performance escompteedans Ie budget (Otley, 1985 ; Lukka, 1988). Otley (1985) souligne toutefois que le slack n'est pastoujours intentionnel, mais peut etre le produit d'erreurs d'estimation des responsables de budget.

Comme le notent la plupart des auteurs, Ie « slack » n'est pas forcement indesirable. II peutgarantir plus de stabilite k l'organisation face aux variations de l'environnement. Les excedents deressources accumules durant les periodes favorables sont utilises lorsque intervient une baisseconjoncturelle. Cela permet alors d'amortir les variations d'activite. Malgre cette reserve, nombreuxsont ceux qui soulignent les aspects dysfonctionnels de cette propension a generer du slack et seproposent d'en etudier les causes et les moyens de la controler. Leurs conclusions convergent versl'idee que I'introduction d'une participation des acteurs dans les processus budgetaires tend i reduireleur tendance a generer du slack. Parmi les facteurs explicatifs de cette tendance, les etudes tendent ademontrer qu'une gestion budgetaire rigide et autoritaire, dans laquelle revaluation et le systeme derecompenses sont etroitement relies aux restiltats budgetaires, aurait un efFet positif sur la propen-sion a creer du slack (Onsi, 1973 ; Cammann, 1976 ; Merchant, 1985). En revanche, une gestionparticipative, parce qu'elle conduirait les cadres a reveler leur information discretionnaire (Kren,1997), tendrait k reduire leur propension au slack (Onsi, 1973 ; Cammann, 1976 ; Merchant,1985). De meme, une forte implication des cadres (Nouri, 1994), ainsi qu'un climat de confiance(Waller, 1988 ; Chow, Cooper et Haddad, 1991), iraient dans le sens d'une reduction de latendance au slack. Merchant (1985) montre egalement que lorsque les superieurs connaissent bienI'activite et le metier de leurs subordonnes, ils sont capables de detecter le slack et ainsi de le reduire.Les resultats obtenus par Kren (1993) plaident en faveur d'un syst^me de controle formel i memed'ameliorer l'information sur les centres de profit controles et ainsi de reduire leur tendance 4 creerdu slack.

En derni^re analyse, Ies travaux sur les probl^mes humains et biais qui se manifestent dans l'exer-cice budgetaire mettent en exergue l'influence des styles de gestion budgetaire sur Ies comporte-ments et attitudes des acteurs au travail. La problematique des styles de management budgetaire etde leur influence sur les comportements, Ie climat de travail et la performance constitue en fait unsujet qui a tr^s t6t retenu l'attention des chercheurs.

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Style de management budgetaire, importance accordeea rinformation comptable dans revaluationdes performances et attitudes au travail

A la suite des travaux d'Hopwood (1972) au d^but des annees 1970, plusieurs recherches vont s'in-tdresser aux pratiques d'evaluation des performances dans le cadre du controle budg^taire et i leurseffets sur les attitudes et comportements au travail et la performance organisationnelle. Une ques-tion centrale sera alors au centre des preoccupations des chercheurs : celle de l'utilisation desdonnês comptables et budg^taires comme base d'^valuation et de recompense des responsables debudget, de son influence sur les attitudes et comportements au travail et, in fine, sur la performanceorganisationnelle. Les chercheurs vont ainsi mettre en exergue l'existence de plusieurs styles demanagement budg^taire, selon que revaluation des performances s'appuie de faôn plus ou moinsrigide et contraignante sur l'information comptable et budg^taire. II s'agira d s lors d'etudier leursconsequences sur des elements tels que la tension au travail, les relations entre superieurs et subor-donnes, entre collogues, et sur la performance de l'organisation.

2.1 . L'existence de difiPerents styles de management budgetaireA partir d'une enquete realisee aux fitats-Unis aupres d'un echantillon de responsables de centres decout d'une grande entreprise, Hopwood (1972) parvient k identifier trois grands styles de gestionbudgetaire selon l'importance accordee aux donnees comptables. Le premier type, qualifie de« Budget Constrained Style », caracterise une evaluation des performances fondee sur 1'aptitude duresponsable a respecter strictement ses objectifs budgetaires a court terme. II s'agit done d'un style demanagement dans lequel les donnees comptables et budgetaires sont utilisees de la fa9on la plusrigide qui soit. Le deuxi^me type, appele « Profit Conscious Style », traduit une appreciation desperformances fondee sur l'aptitude du manager ^ accroitre l'efficacite globale de son unite en cohe-rence avec les buts a long terme de l'organisation, il s'agit done d'un style plus souple que le prece-dent. Enfin, le troisieme type de management budgetaire, nomme par l'auteur « Nonaccounting Style »,fait reference i une gestion budgetaire dans laquelle les donnees comptables et budgetaires ont unrole mineur dans revaluation des performances. Hopwood va d s lors s'attacher k demontrerl'influence de ces modes de management budgetaire sur diverses variables psychosociales. Otley(1978) tentera par la suite de confirmer ses observations tout en les completant par une etude deseffets sur la performance organisationnelle. L'auteur ne parviendra pas i verifier les hypotheses deson predecesseur, mais les conclusions auxquelles il aboutira i la suite de ces resultats contradictoiressont riches d'enseignements.

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2.2. L'influence des styles budgetaires sur les variables psychosocialeset la performance organisationnelle : les observations contradictoiresde Hopwood et Otley

Testant l'influence des difFerents styles de gestion budg^taire sur les attitudes et Ie climat au travail,Hopwood (1972) observe qu'un style de type « Budget Constrained », compart a des styles « ProfitConscious » et « Nonaccounting », conduit a davantage de stress au travail, plus d'hostilite a l'egarddes superieurs et des pairs, une plus grande tendance des responsables de budget a falsifier leursdonnees comptables. Finalement, l'auteur suggfere (sans toutefois le verifier empiriquement) que lerecours au premier style budgetaire a un effet n^gatif sur la performance des managers. Reprenantcette problematique, Otley (1978) va renouveler les experimentations d'Hopwood par une enqueterâlisee au sein d'une entreprise britannique et parviendra k des conclusions opposês : il n'existe pasde difference significative entre les modes d'evaluation de type « Budget constrained » et « Profitconscious » concernant leur influence sur le stress au travail et la performance dont font etat lesmanagers. L'auteur explique ces differences dans les resultats des deux etudes en notant tout d'abordque les cadres interroges dans l'enquete de Hopwood etaient des responsables de centres de coutsalors que ceux qui firent l'objet de son etude etaient des responsables de centres de profit,beneficiant done d'unc plus grande latitude d'action dans la gestion de leur unite. Mais, surtout, lesmanagers interroges par Otley dirigeaient des unites fortement independantes des autres entites deI'organisation et dans un environnement moins incertain. Ces explications vont conduire l'auteur aemettre l'hypothese d'une contingence des relations entre le style d'evaluation des performances, lesvariables psychosociales et la performance organisationnelle. Une telle proposition incitera par lasuite de nombreux chercheurs a renouveler ces recherches dans le cadre d'une approche contingente.

2.3. La contingence des relations : l'influence du contexte de travailA la suite des observations contradictoires de Hopwood et Otley, plusieurs chercheurs vont s'em-ployer a approfondir I'etude des relations entre style de management budgetaire, variables psychoso-ciales et performance en adoptant une demarche contingente. Utilisant notamment les cadresconceptuels de Perrow (1967) ou de Thompson (1967), ils vont etudier ce qu'il advient de la rela-tion en situation de forte incertitude des taches ou lorsque celles-ci sont fortement interdepen-dantes. La plupart des resultats des recherches menees sur la question convergent vers l'idee que, ensituation de forte incertitude et/ou d'interdependance des taches, le recours k des mecanismes d'eva-luation et de controle, fondes exclusivement et de faôn contraignante sur les donnees budgetaires,aurait tendance a creer des tensions dans le travail et une deterioration des performances organisa-tionnelles (Hirst, 1981, 1983). Dans un autre ordre d'idee, Govindarajan et Gupta (1985) ontetudie le r61e de la strategie comme facteur de contingence influenânt les modes d'evaluation et derecompense. Apres avoir identifie aux deux extremes d'un continuum des strategies de « construction »de part de marche (qualifiees par les auteurs de « Build Strategy », opposees a des strategies de « recolte »des revenus ou des cash-flow (« Harvest Strategy »), voire de « depegage » (« Divest Strategy »), ilsmontrent que des systemes d'evaluation et de recompense des managers des unites strategiques,etablis sur des criteres non quantitatifs, plus subjectifs (« non formula ») sont plus efficaces dans lecas de strategies de « construction » que dans le cas de strategies de « recolte » des revenus. Mais

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surtout, plusieurs auteurs vont souligner le role de la participation dans la relation (Dunk, 1989 ;Brownell et Dunk, 1991), et une observation particulierement interessante dans ces travaux residedans la constatation selon laquelle l'influence negative d'un mode d'evaluation fonde de fagon rigidesur les donnees comptables, peut etre minimisee par Tintroduction d'une plus grande participationdans les processus budgetaires (Brownell, 1982b), ou d'un climat de confiance (Ross, 1994). Celatendrait a montrer que l'importance du style de management et, plus generalement, de la gestiondes ressources humaines, dans les mecanismes de contr6le, serait accrue dans des contextes organisa-tionnels complexes.

En soulignant le role important que peuvent jouer des elements tels que les systfemes de recom-pense, I'implication des acteurs, les relations de confiance et la participation, ces travaux sur lesstyles de management budgetaire, comme d'ailleurs ceux sur les problemes humains et biais lies k lapratique des budgets, montrent l'influence de la motivation et de la participation dans les processusbudgetaires.

)o Motivation et participation dans les processus budgetairesSi la question de la motivation dans la gestion budgetaire est un sujet qui occupe une place prepon-derante dans la litterature comptable sur les dimensions comportementales du controle de gestion,les travaux portant plus specifiquement sur la participation budgetaire revelent que participation etmotivation entretiennent des liens tr^s etroits, a travers notamment leur influence conjointe sur laperformance.

3.1. Budgets et motivationSi les budgets ont un efFet negatif sur les relations humaines au sein de I'organisation ou presententdes biais lies aux comportements humains, de nombreux auteurs relevent en revanche leur role posi-tif sur la motivation. Certaines etudes vont ainsi s'attacher a etudier l'impact des niveaux de stan-dards ou d'objectifs sur les comportements tandis que d'autres se fondent davantage sur la theoriedes besoins humains pour etudier les ressorts qui conditionnent la motivation dans I'exercice budge-

L'une des premieres etudes consacrees a la question est celle de Stedry qui, en I960, dans sontravail de doctorat, s'interesse a l'impact des niveaux budgetaires sur la performance. II montre queles performances sont liees au niveau budgetaire, mais egalement k la prevision que les sujets op^rentplus ou moins explicitement, ce qu'il qualifie de niveau d'aspiration. Ce travail souligne egalementque les niveaux budgetaires doivent etre determines en fonction de la structure individuelle de moti-vation des responsables controles. Stedry et Kay (1964) reprennent ces recherches et parviennent ala conclusion que la performance est optimale lorsque l'individu n'a qu'une seule tache tr^s difficilea accomplir. Cependant, des objectifs tres eleves sont k utiliser avec precaution, notamment lors-qu'ils sont consideres comme trop difficiles k atteindre par l'individu.

L'etude menee par Hofstede (1967) reprend la problematique de Stedry et Kay et confirme pourune large part ses conclusions:

• « Les budgets Izches sont de pauvres agents de motivation.

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• En serrant les budgets on en renforce I'effet.• Au-delh d'une certaine limite, en serrant davantage le budget, on ne renforce plus la motivation, elle

commence meme h tomber.• Cette limite, et de fagon plus ginirale la mesure oil et la fagon dont les travailleurs interiorisent les

standards, dependent de facteurs ddcoulant de la situation, du management et des personnalites desresponsables d'un budget» (Hofitede, 1977, p. 105).

En 1978, Barret et Frazer (1978) montrent comment fa motivation peut entrer en conflit avecfes fonctions de pfanification et d'^valuation de fa gestion budgetaire. Ifs soufignent notamment fesconsequences negatives de f'^chec dans f'atteinte des objectifs sur fa motivation.

En fait, de nombreuses Etudes sur fa motivation partent de f'idê que fes objectifs conscientsauxquefs adfi^rent fes individus sont fa cause de feurs comportements. Teffe est f'idê de base de fatfieorie des objectifs initiê notamment, dans fes annees I960, par Locfce (1968). La pfupart de cesrecfiercfies montreront ^gafement que des objectifs efev& sont facteurs d'un rendement pfus impor-tant, mais aussi que fes objectifs doivent etre cfairs et precis. Ces travaux confirment ^gafement fesconcfusions d'Hofstede, de Stedry et Kay, en montrant que fa refation entre fe niveau d'objectif et famotivation prend fa forme d'un U renvers^ dans fa mesure ou, a partir d'un certain niveau d'objec-tif, fa difficuft^ est teffe que f'individu se d^courage et devient de moins en moins motiv^.

En reafit^, comme fe note Hopwood (1974), fa refation objectifs-motivation est variabfe sefon fesindividus et interviennent afors, comme font montre Stedry et Kay, fes niveaux d'aspiration et f'am-pfeur des besoins d'accompfissement ressentls par fes individus. Ce serait cfiez fes personnes ^prou-vant un grand besoin d'accompfissement que f'on retrouverait fes niveaux d'aspiration en termesd'objectifs fes pfus efev^s. Se r^fdrant egafement <i fa tfiôrie des besoins fiumains, Hofstede (1977,p. 57-59) montre que fes processus budg^taires peuvent presenter un pouvoir de motivation positifou n^gatif sefon fes types de besoins fondamentaux (besoins de securite, d'affifiation, d'estime, d'ac-compfissement, d'autonomie).

Un autre courant de recfiercfie angfo-saxon, fa tfieorie de f'expectance, s'est ^gafement Tb/€\i d'unapport non negfigeabfe dans fa mesure ou if a ^tudid fes refations entre recompenses, motivation,performance et satisfaction au travaif (Vroom, 1964 ; Porter et Lawfer, 1968 ; Rocfcness, 1977 ;Ferris, 1977). La tfieorie de f'expectance postufe en efFet que fa motivation d'un individu k fournirun effort est fonction de fa probabifite perdue, par ce meme individu, que son effort conduira ausucces (expectance), de fa probabifit^ que ce succes donnera fieu a certaines recompenses (instrumen-talite), et de fa vafeur (valence) que f'individu attacfie k ces recompenses (Vroom, 1964). La tfieoriede f'expectance, teffe que fa presentent notamment Porter et Lavi'fer (1968), postufe egafement quefa performance est une fonction des aptitudes personneffes de f'individu, de fa perception qu'if a deson rofe et de sa motivation. Les auteurs integrent ensuite dans fe modfefe fes recompenses (intrin-s^ques ou extrinsfeques) obtenues pour fa performance et parviennent ^ un modMe expficatif de fasatisfaction au travaif. En fait, pfusieurs auteurs en psycfiofogie sociafe (Pfiares, 1957 et Rotter,1966) evoquent f influence de fa notion de « sentiment de controfe » (bcus of control), qui fait refe-rence ^ un trait de personnafite qui decrit fa fagon dont fes individus attribuent fa responsabifite oufe controfe des evenements ^ eux-memes, k feurs propres efforts et merites (on parfe afors d'orienta-tion interne), ou bien i des facteurs environnementaux tefs que fe destin ou fa cfiance (on parfe icid'orientation externe). Un tef trait de personnafite n'est pas sans influence sur fe processus de moti-vation, et pfus particufi^rement sur f'expectance. De fa meme maniere, fa perception du rofe de f'in-

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dividu constitue un element du modele influen9ant notamment la satisfaction au travail ; peuventalors intervenir des variables comme Ies conflits ou l'amhigui'te des roles (Kahn, 1964).

En fait, nombreux sont les travaux qui relient la problematique de la motivation a atteindre Iesobjectifs et celle de la participation des acteurs dans les processus budgetaires comme variablesinfluenânt la performance, ainsi que l'attestent les nombreux travaux realises sur la participationbudgetaire.

3.2. L'importance de la participation dans les processus budgetairesA la lecture des travaux etudies precedemment, le role de la participation dans le processus hudge-taire apparait comme un facteur de reussite : la participation permettrait ainsi de resoudre lesproblemes induits par les effets negatifs des budgets sur les relations humaines (Argyris, 1952) ; elletendrait a diminuer les effets negatifs de styles de management budgetaire trop contraignants, ellereduirait la tendance a creer du slack budgetaire ; enfin, intervenant dans la definition des objectifs,elle renforcerait la motivation.

Deja, en 1948, une etude menee dans une usine de pyjamas, par Coch et French (1948)concluait qu'une plus grande participation permet d'ameliorer le rendement et de reduire le turnover. Si l'influence de la participation sur les performances, comme sur les relations humaines et lasatisfaction au travail constitue un sujet d'etudes particulierement debattu dans les theories dumanagement comme en psychologie sociale, avec le developpement de la pratique budgetaire dansles organisations americaines la problematique de la participation budgetaire apparaitra tres rapide-ment comme un sujet de recherche pertinent.

En realite, si de nombreuses etudes sont parvenues a demontrer l'influence positive de la partici-pation budgetaire sur la reduction des tensions, I'amelioration des relations au travail (Argyris, 1952 ;Dunk, 1993 ; Magner, Welker et Campbell, 1995, etc.), les attitudes face au budget et a I'organisa-tion (Milani, 1975 ; Kenis, 1979, etc.), ou encore a identifler une influence directe sur la motivation(Hofstede, 1967 ; Searfos, 1976, etc.), rares sont les travaux dont les resultats font etat d'un liendirect entre participation et performance. En fait, pour beaucoup d'auteurs, l'influence de la partici-pation sur la performance serait indirecte et contingente, et le problfeme serait d'identifier lesfacteurs qui conditionnent son impact (Hopwood, 1974, p. 79). Parmi ces facteurs qui viendraientainsi mediatiser la relation participation-performance, la motivation et la satisfaction au travail joue-raient un role important (Mia, 1988 ; Chenhall et Brownell, 1988, etc.), ce qui tendrait a signifierque, si la participation a des effets positifs sur la performance, c'est parce qu'elle ameliore Ia motiva-tion et la satisfaction au travail. De la meme maniere, la participation des responsables k ladefinition de leurs objectifs budgetaires permettrait d'expliciter les objectifs et reduirait les pheno-menes d'ambiguite de role et, de la sorte, irait dans le sens d'une performance plus elevee (Kenis,1979 ; Chenhall et Brownell, 1988). Enfln, la participation ameliorerait l'information des cadres ctdone leur performance (Kren, 1992a). Ces observations montrent bien que des elements comme laparticipation, d'autres variables psychosociales telles que la motivation, les tensions et relations detravail, etc., et la performance procedent d'un ensemble complexe d'interrelations. Par ailleurs, cesrelations apparaitraient comme fortement contingentes. Des variables comme la situation au travail,l'etat des relations entre superieurs et subordonnes (Swieringa et Moncur, 1972 ; Brownell, 1982a ;Mia, 1989, etc.), des variables psychologiques individuelles (Brownell, 1981), les systemes de

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recompenses (Cammann, 1976), ou encore l'lncertitude (Govindarajan, 1986 ; Chalos et Haka,1990), ou la culture organisationnelle (Brownell, 1982a ; O'Connor, 1995), constitueraient ainsiautant de facteurs de contingence.

Les enseignements et les limites de la rechercheanglo-saxonne sur les dimensions comportementalesde la gestion budgetaire

A l'examen des difFerentes problematiques abordees dans la litterature comptable anglo-saxonne, ilapparait que les divers themes traites, qu'il s'agisse des styles de management budgetaire, desproblemes humains et des biais lies a la gestion budgetaire ou encore des recherches sur les relationsentre budgets, motivation et participation, sont etroitement interrelies. Plusieurs aspects abordessont en efFet fort recurrents. Notamment, il apparait que les caracteristiques de la gestion budgetaire(importance de la participation, systeme d'evaluation des performances, systeme de recompenses,etc.) ont des consequences sur les comportements des acteurs k travers notamment leur motivationou leur propension k creer du slack, mais egalement sur leur situation au travail (tensions, relationsavec leurs pairs, avec leurs superieurs hierarchiques, etc.). Ces caracteristiques ont egalement desconsequences sur la performance, soit de faôn directe, soit de fa9on mediatisee par les variablescomportementales ou situationnelles. Par ailleurs, nombreux sont les travaux qui font etat defacteurs de contingence (incertitude, variables de personnalite, culture, etc.). II semble done interes-sant, au terme de cette revue de la litterature, de reflechir sur ses principales limites afin de mieux encerner les enseignements et les enjeux pour la recherche en controle de gestion.

4 .1 . Les limitesMalgre toute la richesse et les perspectives ofFertes par les travaux que nous avons etudies, nousdevons noter qu'ils demeurent limites au cadre dans lequel ils ont ete elabores : celui de la gestionbudgetaire dans la grande entreprise nord-amedcaine, avec la « direction par objectif » comme stylede management sous-jacent. Ils restent done fortement marques par une culture anglo-saxonnefondee sur une logique contractuelle. D'Iribarne resume bien ces principes qui regissent la fa9ondont fonctionnent les entreprises americaines : « f.. .J definir precisement et explicitement les responsa-bilitis de chacun, formuler clairement ses objectifs, le laisser libre dans le choix des moyens, ivaluer avecsoin ses resultats et le recompenser ou le sanctionner ^ Lt mesure de ses resultats ou de ses echecs »(d'Iribarne, 1989, p. 131). H. Loning, dans une etude comparant les pratiques frangaises etanglaises en matiere de controle, parvient aux memes conclusions concernant la gestion budgetaireen Grande-Bretagne. Cette relativite culturelle des travaux anglo-saxons sur les attitudes face aubudget, comme d'une maniere plus generale sur la motivation et la participation, est egalementsoulignee par P. Brownell (1982a, p. 125-129), qui note combien les attitudes face a la participationsont difFerentes en fonction des nationalites, des systemes legaux, des races et des religions. II cite lestravaux de French, Israel et As (1960) qui, repetant la methodologie de Coch et French (1948),initialement realisee aux £tats-Unis, dans une entreprise norvegienne, parviennent a des resultatssensiblement difFerents : la participation etait per9ue davantage comme une norme que comme une

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concession (et done le resultat d'un contrat) dans la culture norvegienne, oil elle s'exer9ait legitime-ment a travers la representation syndicale, dans le cadre de la democratie industrielle. Cela iraitd'ailleurs dans le sens d'une culture consensuelle au sens de d'Iribarne (1989). En realite, les theoriesde la motivation sous-jacentes a ces recherches sont egalement fortement empreintes d'une culturenord-americaine (theorie des besoins humains, theorie des objectifs, theorie de l'expectance).Hofstede (1984), dans son etude sur les differences culturelies dans le management, soulignecombien, loin d'etre universelle, la motivation est contingente aux cultures nationales ; il montrealors le caractere ethnocentrique des recherches sur la motivation et tout particuliferement la relati-vite des travaux relevant de la theorie des besoins humains. II ne faut done pas s'etonner de cetteinsistance sur l'atteinte des objectifs dans les travaux anglo-saxons ; Ouchi avait deja mis I'accent surce trait culturel du management americain, en comparant des organisations americaines et japo-naises (Ouchi, 1979b). II reste que Ton peut s'interroger sur la generalisation des restdtats de cestravaux atix pratiques fran9aises, fondees davantage sur un sens du devoir et des responsabilites repo-sant sur une certaine « logique de Thonneur » (d'Iribarne, 1989 ; Loning, 1995, p. 92). Les Fran9aisagiraient davantage en fonction d'un code de I'honneur, du sentiment d'un « devoir personnel »(Loning, 1995, p. 92) que dans l'esprit d'un quelconque contrat sur l'atteinte d'objectifs.

Ces recherches reposent en redite sur des postulats sous-jacents de la motivation, comme del'influence des comportements, propres a un modHe d'entreprise anglo-saxonne et il convient donede se garder de toute generalisation hative au contexte du controle de gestion fran9ais.

Au-dela de cette limite culturelle, malgre quelques exceptions recentes, ces travaux sont realisesdans leur grande majorite dans de grandes organisations mecanistes et/ou divisionnalisees, dansIesquelles le controle est fonde en grande partie sur la standardisation des resultats a travers I'exercicede la « direction par objectifs ». II serait d s lors interessant de poursuivre de telles recherches dansd'autres contextes organisationnels, notamment dans des formes d'organisation professionnaliseesou adhocratiques et dans des contextes oil la complexite et le changement font qu'il est tres difficilede specifier les resultats et les comportements. Parmi Ies recherches que nous avons relevees,nombreuses sont celles qui, adoptant une demarche contingente, montrent l'importance, en situa-tion d'incertitude ou de complexite des taches, de mecanismes de controle et de coordination infor-mels, tels que les valeurs partagees, l'ethique, la deontologie, la confiance, etc. Ces travaux sont touta fait convergents avec les observations d'Ouchi (1979a) sur le controle organisationnel et Topportu-nite d'un recours a des mecanismes de socialisation lorsque Ton se trouve en situation de connais-sance incomplete des processus de transformation et face a des resultats difficilement mesurables.Plusieurs auteurs s'accordent ainsi a considerer que, dans des contextes organisationnels complexes,les mecanismes traditionnels de controle par les restiltats ou les comportements rencontrent leurslimites, et d'autres mecanismes plus informels peuvent alors prendre le relais. C'est bien la, semble-t-il, que reside l'un des enjeux majeurs de la recherche comportementale en comptabilite ; celle-cinous invite aujourd'hui a une reflexion sur les modes de controle de gestion dans les formes d'orga-nisation complexes et dynamiques.

4.2. Principaux enjeux et enseignements pour ia recherclieComme l'a montre Hopwood des 1974, le controle de gestion dans sa composante administrative ettechnique n'est qu'une fa9on parmi d'autres de controler une organisation. A cote d'un controle

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5 6 LA RECHERCHE ANGLO-SAXONNE SUR LES ASPECTS COMPORTEMENTAUX DE LA GESTION B U D G £ T A I R E

administratif, ii existe Egalement un contrdle social (controle qui s'exerce par les pairs, la profession,etc.), et egalement la possibility d'un autocontrole. Dans le meme ordre d'idê, plusieurs auteurs, a lasuite de Ouchi (1979a), relevent, a cote d'un controle des resultats (output control) ou des comporte-ments (behaviour control), l'existence d'un controle plus informel: clan control {Ouchi, 1979a), non-accounting control (Rockness et Shields, 1988), input control (Snell, 1992), professional control(Abernethy et Stoelwinder, 1995), personnel control (Ahcrncthy et Brownell, 1997), etc. Les travauxque nous avons ^tudi^s ont ainsi montr^ toute la contingence de la gestion budgetaire en soulignantque dans des contextes caract^ris^s par une forte incertitude technologique et environnementale, lesorganisations ont tendance a s'appuyer de fa9on moins rigide sur les donnês budgetaires dans reva-luation de leurs responsables, et plutot a recourir k de tels mecanismes de controle informels. Endefinitive, dans certaines formes d'organisation complexes et dynamiques (hopitaux, universit^s,organisations de recherche, culturelles, en r^seaux, etc. ), les m^canismes de controle administratifsrencontreraient leurs limites et devraient alors etre completes par des mecanismes plus informels(Guibert et Dupuy, 1997) de controle social ou d'autocontrole (interiorisation des buts organisa-tionnels par la socialisation, standardisation des qualifications par des politiques de recrutement oude formation ad^quates, pression de la profession, de la dôntologie, etc.). II semblerait ainsi que,lorsque le controle de gestion rencontre ses limites, la gestion des ressources humaines vienne enappui dans le controle organisationnel. En fait, les travaux que nous avons etudi^s montrent que lesm^canismes de controle administratifs et notamment la gestion budg^taire, loin de disparaitre ^voient leur utilisation se modifier en devenant plus souple et moins attachê a des criteres d'Evalua-tion quantitatifs a court terme, en faisant intervenir plus de participation, davantage de confiancedans les rapports controleurs-controles, etc. Une telle observation met ainsi en Evidence l'intEret dedevelopper un programme de recherche sur le controle de gestion dans des formes d'organisationpour lesquelles il n'a pas ete invente a l'origine. C'est, semble-t-il, dans des organisations complexeset dynamiques que les problematiques de controle de gestion et de gestion des ressources humainessemblent les plus liees autour d'enjeux communs. Cela souligne I'interet de dEvelopper desrecherches transversales, reliant controle de gestion et CRH, tout particulierement dans le champdes nouvelles formes d'organisation.

Mais d'autres enjeux se situent davantage sur un plan Epistemologique et mEthodologique.Nombreuses sont en effet les recherches qui adoptent une demarche contingente et s'inscrivent ainsidans la lignee des travaux sur la contingence des systemes comptables. Une telle approche s'est reve-lee tres fEconde pour la recherche en controle de gestion en montrant, d'une part, que le controleadministratif et comptable n'etait qu'un moyen parmi d'autres de controler une organisation, et,d'autre part, que dans certaines situations il semblait plus opportun de recourir a d'autres meca-nismes comme le controle social ou I'autocontrole (Hopwood, 1974), demontrant qu'il n'existe pasune faôn universelle de controler les organisations, mais bien plutot que cela depend de plusieursfacteurs de contingence. L'approche contingente a aussi permis de mieux comprendre le role dessystemes de controle de gestion parmi les variables organisationnelles. Cependant, outre le risque de« tomber dans un determinisme simpliste » (Crozier et Friedberg, 1977, p. 149), une demarchecontingente prEsente plusieurs risques. Dans les approches de la contingence des systemes decontrole, beaucoup des variables supposees influencer les systemes d'information comptable sont lesmemes que celles retenues comme facteurs de contingence structurelle. Si, comme nous le rappel-lent plusieurs auteurs (Otley, 1980 ; Chapman, 1997, etc.), il existe un lien originel entre structure

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Gdrald NAROLA DIMENSION HUMAINE DU C O N T R O L E DE GESTION :


organisationnelle et controle de gestion, comment dans de telles conditions d^meler un ensemblecomplexe d'interrelations entre des elements tels que I'environnement, la strategie, la structure, latechnologie, ... et le controle ? L'etude de relations causales entre variables prises deux k deux, aumoyen de tests statistiques, par le r^ductionnisme qu'elle implique, risque d'appauvrir considerable-ment l'analyse et de ne pas permettre d'embrasser toute la complexite des ph^nom^nes. En fait, c'estdavantage vers une demarche configurationnelle qu'il conviendrait semble-t-il de s'orienter. Certainsauteurs opposent en efFet approches contingentes et configurationnelles (Meyer, Tsui, Hinnings,1993), reprochant notamment aux premieres leur caractere trop reductionniste car consistant biensouvent a dtudier des relations lineaires entre variables prises deux a deux. A l'inverse, les approchesconfigurationnelles, sans rechercher des liens de causalitd linâire entre variables, mais plutot unecoherence d'ensemble, viseraient a construire, a l'aide de demarches typologiques ou taxinomiques,des formes globales a partir d'une constellation de variables muitidimensionneiies (Miller, 1986). IIserait interessant, des lors, d'identifier des configurations de systemes de controle, selon les formesorganisationnelles, les strategies qu'elles adoptent, leur technologie, etc. En fait, Ie controle degestion participant des caracteristiques structurelles d'une organisation, il semblerait que cesconfigurations de controle fassent partie integrante des configurations organisationnelles. S'interro-geant ^galement sur les limites de la contingence des systemes de controle, Otley (1980) propose deprocdder par approches longitudinales, et suggere des methodologies de nature anthropologique, desapproches multi-disciplinaires et preconise le recours a des Etudes de cas (Otley, 1980, p. 424-425).II est vrai que la majority des recherches que nous avons cities dans cet article reposent sur desmethodologies trhs quantitatives, a partir d'enquetes par questionnaires ou d'experimentations « enlaboratoire » mobilisant des outils statistiques plus ou moins sophistiques (regression multiple,analyse des chemins, equations structurelles, etc.), temoignant ainsi d'une conception tr^s positivistede la recherche en sciences de gestion. En efFet, comme le notent Hopper et Powel (1985) et plusrecemment Dillard et Becker (1997), la grande majorite des etudes sur les dimensions comporte-mentales et organisationnelles des systemes comptables s'inscrivent sur un plan epistemologique,dans un paradigme Fonctionnaliste et adoptent une demarche generale positiviste. Sans rien enlevera la richesse et k la pertinence de ces travaux, pour ces auteurs, il y aurait place pour d'autresapproches de type radical humaniste, radical structuraliste ou interpretiviste, en reference a laclassification de Burrell et Morgan (1979). Cela ofFre des perspectives de recherche particuli^rementinteressantes en ouvrant la voie a des recherches de type constructiviste dans lesquelles des notionscomme la performance, ses criteres et son appreciation, et d'une maniere generale la vision ducontrole, ne sont pas envisagees comme les elements d'une realite objective, extedeure au contexte eta l'interpretation subjective des acteurs, mais constituent bien plutot des construits humains etsociaux. Dans un autre ordre d'idee, dans une perspective plus structuraliste, des approches socio-historiques etudiant comment se sont construits au cours du temps les pratiques et outils decontrole de gestion, en meme temps que s'interstructuraient Ies strategies financieres et industrielles,les rapports sociaux et la diFfusion des normes societales, peuvent se reveler Fort precieuses '.

ConclusionAu terme de cette lecture des recherches anglo-saxonnes sur les aspects comportementaux de lagestion budgetaire, il apparait que malgre leurs limites, liees au contexte dans lequel ils ont et

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s^s, ces travaux sont d'un apport considerable, ne serait-ce que par les interrogations de recherchesqu'ils suscitent. En soulignant sa dimension psychosociale, ils nous renseignent tout d'abord sur lanature du controle de gestion. Plusieurs conclusions peuvent en etre retirees concernant tout a lafois I'enseignement du controle de gestion, la formation et le profit des controleurs, et la recherchedans cette discipline des sciences de gestion. Ensuite, ces travaux montrent les liens etroits qu'entre-tiennent controle de gestion et gestion des ressources humaines dans les processus de managementdes performances. Si ces observations ont pour cadre la gestion budgetaire, il serait interessantaujourd'hui de poursuivre de telles investigations dans le domaine de la comptabilite de gestion ou ilest de plus en plus demande aux acteurs une forte participation, voire une implication dans lamaitrise de leurs indicateurs de performance. Cela revele la n^cessite de demarches transversales dansles recherches en gestion et il semble notamment que la probl^matique de la performance, de samesure et de sa gestion, parce qu'elle int^resse tout a la fois le controle de gestion et la gestion deshommes, nous invite a d^passer les barrieres fonctionnelles et disciplinaires. Enfin, si les pays anglo-saxons ont vu se d^velopper depuis les anndes 1950 un programme de recherche structure sur lesdimensions comportementales et organisationnelles du controle de gestion, une telle demarchem^riterait d'etre initiê en France.

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Gdratd NAROLA DIMENSION HUMAINE DU C O N T R O L E DE GESTION :


Annexes

Tableau 1Influence du mode d'evaluation sur les attitudes au travail et la performance

AUTEURS

Hopwood (1972)

Otley (1978)

Hirst (1981)

Brownell (1982b)

Hirst (1983)

TYPE D' TUDES

Enquete par questionnaire aupres de 167responsables de centres de couts d'unedivision de production d'une firme deChicago.

Enqu§te par questionnaire aupresde 41 managers de centres de profit.

Approche conceptuelle, revue de la litterature.

Enquete aupres d'un ^chantillonde 48 cadres d'une entreprise industrielle.

Enquete par questionnaire auprfesde 140 cadres en formation continue.

PRINCIPALES CONCLUSIONS

L'auteur identifie trois styles de gestion budg§-taire : « Budget Constrained (BC) » ; « ProfitConcious (PC) » ; « Non Accounting (NA)».Lorsque le responsable pergoit qu'il est ^valu^sur la base du premier, les r^sultats de I'^tudefont tot d'une tension au travail, de pauvresrelations avec les sup^rieurs et avec les pairs,ainsi que d'une falsification des donnêscomptables.

L'auteur ne v^rifie pas I'hypothfese selonlaquelle des managers confront^s h destaches interd^pendantes et S une forte incerti-tude adopteraient des comportementsdysfonctionneis s'ils sont 6valu6s selon desbudgets fortement centres sur les donnêscomptables.II n'existe pas de difference significative concer-nant le niveau de performance et la tension autravail entre les cadres lvalues selon un style« BC » et ceux qui le sont avec un style « PC ».

L'auteur ^met l'hypothese selon laquelle uneevaluation des performances, centree de fagonimportante sur les donnees comptables, mini-mise I'incidence des comportements dysfonc-tionneis en situation de faible incertitude destaches.

Le style d'evaluation n'a pas d'influence par lui-meme. La participation joue le role de variablemoderatrice sur la relation style d'evaluation-performance : avec une forte participation, uneevaluation centree fortement sur les donneescomptables donne lieu h une plus grande per-formance. En revanche, pas de relationsignificative sur la satisfaction au travail.

Quand I'incertitude des tSches est eievee, lessubordonnes eprouvent un sentiment de ten-sion au travail si revaluation est fortement cen-tree sur les donnees comptables. En revanche,pas d'influence significative sur les relationssuperieurs-subordonnes.

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Govindarajan (1984)

Govindarajanet Gupta (1985)

Brownellet Hirst (1986)

lmoisili(1989)

Dunk (1989)

Brownell et Dunk(1991)

Abernethy etStoelwinder(1991)

Dunk (1992)

Ross (1994)

Enquete par questionnaire aupresd'un Echantillon de 58 chefs de centresde responsabilites.

Enquete par questionnaire aupres de 58 res-ponsables de SBU,

Questionnaire administrE aupres de 76 cadresappartenant ^ diverses fonctions (marketing,finance, RD, etc).

Questionnaire administr^ aupr^s de 102 res-ponsables de centres de couts r^partis danstrois organisations.

Enquete par questionnaire aupres d'un Echan-tillon de 26 directeurs de production rEpartisdans 30 firmes du nord de I'Angleterre,

Enquete par questionnaire auprEs de79 cadres rEpartis dans 46 entreprises.

Enquete par questionnaire aupres de192 directeurs de sous-unitEs rEpartis dansquatre grands hopitaux publics.

Enquete par questionnaire auprEs de26 responsables de production rEpartis danstrente entreprises industrielles du nord deI'Angleterre,

Enquete par questionnaire auprEs d'un Echan-tillon de 215 cadres appartenant a dix-huitfirmes australlennes.

Les responsables d'unitEs qui oeuvrent dans desenvironnements ineertains utilisent des modesd'Evaluation des performances plus subjectifs.

Des modes d'Evaluation et de recompense fon-dEs sur des critEres non quantitatifs ou subjec-tifs dits « non formula » et orientEs k longterme sont plus efficaces dans le cas de stratE-gies de conquete de parts de marchE (« build »)que dans le cas de stratEgie de « rEcolte »(« harvest»).

interaction entre style budgEtaire et participa-tion n'opEre que sur les tensions au travail etseulement en situation de faible incertitude destaehes, Des combinaisons entre importancedes donnEes budgEtaires et participation detype ElevEe/ElevEe ou basse/basse seraient plusefficaces en situation de faible incertitude pourrEduire les tensions qu'en situation d'incertitu-de ElevEe,

L'auteur ne vErifie pas I'hypothEse selon laquelle,en situation de forte incertitude et de forteinterdEpendance des taehes, un style d'Evalua-tion de type « BC » devrait conduire S plus destress, moins de performance et des attitudesdEfavorables face au budget.

La performance est accrue dans les conditionsd'une participation ElevEe et d'un faible degrEd'utilisation des donnEes comptables.

La participation est associEe h une forte impor-tance accordEe aux donnEes comptables seule-ment en situation de faible incertitude.

II existe une relation significative entre l'utilisa-tion des donnEes budgEtaires pour I'Evalua-tion, I'incertitude des taehes et le systEme debuts des responsables,Cette relation condition-ne la performance.

Quand I'automatisation des proeess est ElevEe,un eontrole fondE sur les donnEes budgEtairesva dans le sens d'une plus grande performaneedes unitEs,

Sous eondition d'un haut degrE de eonfianeeentre supErieurs et subordonnEs, l'utilisationd'un style d'Evaluation de type « BC »ou « PC »est reliEe h de plus faibles niveaux de tensionau travail, qu'un style d'Evaluation Etabli surdes donnEes non eomptables (style « NA »),

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Abernethy et Brownell(1997)

Enqu§te par questionnaire aupres de 138 |Lorsque I'on se trouve dans des situations ou lecadres de division recherche-d^veloppement | nombre d'exceptions est important et ou lesd'une grande entreprise et d'un organisme de itSches sont difficilement analysables, le contro-recherche nord-am^ricains, |le fait appel b des mtonismes informels.

Tableau 2.Les travaux sur le concept de « slack budgetaire »

AUTEUR

Schiffet Lewin (1970)

Onsi(1973)

Cammann (1976)

Merchant (1985)

Waller (1988)

Chow, Cooper etHaddad(1991)

TYPE D' TUDE PRINCIPALES CONCLUSIONS

ftude aupres de trois divisions de trois firmesmultidivisionnelles.

Etude par interviews de 32 managers de cinqgrandes firmes multi-divisionnelles.

Enquete aupres de 25 managers.

Etude aupres de 170 repondants r^partis dans19 entreprises ^lectroniques.

Etude en laboratoire aupres de 51 cadres ins-crits k un cours de comptabilite de gestion.

Etude en laboratoire aupres de 55 etudiantsen gestion.

Les directeurs de division ont tendance S sous-estimer leurs ressources et S surestimer leurscouts,Ces managers satisfont leurs aspirations per-sonnelles par l'utilisation du slack durant lesbonnes ann6es et le reconvertissent en profitsles mauvaises annês,Le slack peut etre estime ci 20 ou 25 % dubudget.

II existe une relation positive entre la tendanceS creer du slack et l'existence d'un systeme decontr6le autoritaire, facteur de tension, sur l'at-teinte des objectifs, Lorsque les managers par-ticipent activement au processus budgetaire, ilseprouvent moins le besoin de creer du slack.

Lorsque information budgetaire est utiliseecomme base d'allocation des recompenses.Ton obtient des reponses defensives (notam-ment du slack).En revanche, lorsque le processus est participa-tif, les attitudes defensives sont reduites.

La participation reduit la tendance au slack. Lacapacite des superieurs ci detecter le slackreduit celui-ci, Un budget qui inclut desdemandes de justification sur les ecarts etdetermine I'allocation des recompenses est unfacteur de propension h creer du slack.

Montre l'influence de l'aversion face au risquedans la propension au slack, lorsque le systemede remuneration est fonde sur la confiance. Latendance au slack diminue quand les sujets ontune attitude neutre face au risque, en revancheelle ne change pas lorsqu'ils eprouvent uneforte aversion.

En situation d'asymetrie d'information, un sys-teme de remuneration fonde sur la confiancedans la fixation et revaluation des standardsentraine moins de slack.

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Gerald NAROLA DIMENSION HUMAINE DU G O N T R O L E DE GESTION :

6 2 LA REGHERCHE ANGLO-SAXONNE SUR LES ASPEGTS COMPORTEMENTAUX DE LA GESTION BUDGfiTAIRE

Young, FisheretLindquist(1993)

Kren (1993)

Nouri(1994)

Etude en laboratoire aupres de 96 etudiants.

Etude par questionnaire aupres de respon-sables de centres de profit.

Etude par questionnaire aupres de 139 mana-gers d'une firme multinational,

Resultats non concluants: notamment, l'etudene permet pas de verifier l'hypothese que lesgroupes qui regoivent comme retour de la hie-rarchie information selon laquelle ils ont tou-jours des performances superieures aux autres,cree davantage de slack.

Montre importance des systemes d'informa-tion et de controle sur le slack : des systemesformels de controle, permettant d'ameliorerinformation sur les centres controies, auraienttendance S reduire la propension au slack.

Pour les managers tres impliques dans l'organi-sation, une forte implication dans leur travailest associee h une faible propension S creer duslack.Pour ceux qui ont un faible niveau d'implica-tion organisationnelle, implication dans le tra-vail est associee S une plus forte tendance auslack.

Tableau 3Participation, motivation, satisfaction et performance

AUTEURS

Hofstede (1967)

Swieringa et Moncur(1972)

Milani (1975)

Searfos (1976)

TYPE D' TUDES

Etude empirique dans cinq entreprises hollan-daises entre 1964et 1966Etude de documents, interviews de cadresfonctionnels et operationnels.

Enquete par questionnaire aupres de25 cadres d'une banque internationale.

Etude empirique, creation d'une echelle demesure d'attitudes sur la participation.Etude par questionnaire aupres de 75 contre-maitres.

PRINCIPALES CONCLUSIONS

Aspects positifs de la participation ^ I'etablisse-ment des standards sur la motivation,L'influence de I'autorite des superieursinfluence I'effet de la participation sur la moti-vation,Cependant, l'influence de la participation estd'autant plus importante que celle-ci a dej^ eteexperimentee.Importance du facteur«jeu » dans la partici-pation aux standards.

Les auteurs identifient quatre styles de com-portements face ^ la gestion budgetaire : les«participants actifs » ; les «interpretes impli-ques »; les«victimes sans enthousiasme » ; les« beneficiaires non concernes », Plusieurs fac-teurs de contingence sont releves et notam-ment des variables liees S la situation de travail(anciennete, relations avec les coliegues, supe-rieurs, subordonnes, clients, etc).

La participation est associee positivement auxattitudes face au budget et S la firme.La participation pergue par les contremaitresdans le processus budgetaire et leur motivationh atteindre les objectifs budgetaires sont positi-vement liees.

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LA RECHERGHE ANGLO-SAXONNE SUR LES ASPEGTS GOMPORTEMENTAUX DE LA GESTION BUDGfiTAIRE 6 3

Kenis(1979)

Brownell (1981)

Brownell (1982a)

Chenhall(1986)

Brownell et Mclnnes(1986)

Govindarajan (1986)

Chenhall et Brownell(1988)

Mia (1988)

Mia (1989)

£tude aupres d'un echantillon de 169 cadresr^partis dans 19 usines du New Jersey.

ftude en laboratoire employant deux groupes(Etudiants et managers d'une grande entreprise).

Revue de litterature.

ftude par questionnaire aupres de 39 couplesde sup6rieurs et subordonnes de neuf organi-sations.

ttude aupr^s de 224 cadres de niveau inter-mediaire dans trois firmes.

ttude par questionnaire aupr^s de 77 direc-teurs de centres de responsabilite appartenantS des departements fonctionnels, ainsi qu'au-pres de leur superieur hierarchique(60 personnes).

Questionnaire administre aupres de 36 cadresde niveau intermediaire dans une grandeentreprise.

ftude par questionnaire administre aupr^s de115 cadres d'une firme australienne.

ttude par questionnaires aupres de 93 cadresrepartis dans six compagnies.

La participation et la clarte des objectifs ont uneffet positif sur les attitudes des managers facek leur travail et au budget ainsi que sur leursperformances.De hauts niveaux de difficulte dans les objectifsont un effet negatif sur les attitudes et la per-formance.

ttude de l'influence de la notion de sentimentde controle en tant que variable mediatricedans la relation entre la participation et la per-formance.La participation budgetaire a un effet positifsur les individus qui considerent avoir un degrede maitrise important sur leur destinee.

Contingence du role de la participation dans leprocessus budgetaire.Importance de la culture, des variables d'envi-ronnement, de la technologie, des styles deleadership, des variables de personnaiite, etc.

Etude de couples superieurs-subordonnes et deleurs attitudes respectives face k un comman-dement autoritaire ou participatif.Lorsque les couples sont les plus homogenes,la satisfaction au travail et les attitudes face aubudget sont les plus favorables.

La participation a un effet sur la performancemais non mediatise par la motivation.

Plus I'environnement est incertain, plus I'im-pact de la participation budgetaire sur la per-formance, les attitudes des managers et leurmotivation est positif, plus la propension auslack est reduite.

La participation permet de reduire les pro-blemes d'ambiguTte sur les roles, ce qui accroitla satisfaction au travail et la performance.

Les attitudes des cadres d regard de leuremploi et de leur organisation, ainsi que leurmotivation, constituent des variables modera-trices sur la relation existant entre participationbudgetaire et performance : la participationdans le processus budgetaire pour des mana-gers adoptant une attitude favorable ou faisantpreuve d'une forte motivation, accroit la per-formance.

La difficulte de I'emploi (complexite, variabilite)joue un r6le de variable moderatrice sur la rela-tion participation-performance; en revanche,n'influence pas la relation participation-motiva-tion.

CoMPTABiLiTfi.- GONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 i 69)

Gerald NAROLA DIMENSION HUMAINE DU CONTROLE DE GESTION :


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Kren (1992b)

Dunk (1993)

Magner, Welker

etCannpbell(1995)

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ftude aupres de 240 ^tudiants de MBA,

Questionnaire administr^ auprfe de 80 res-

ponsables de centres de profit.

ftude en laboratoire aupr^s de 44 6tudiants

en affaires.

Enquete par questionnaire râlisê aupres de79 cadres r^partis dans 62 entreprises austra-liennes [directeurs production (41), marketing(26), RD (5), finance (4), administration (3)],

Enqu§te par questionnaire râlisê aupres de53 cadres internationaux.

Enquete par questionnaire aupres de 180cadres d'entreprises instances S Singapour,

La performance de la firme et celle du cadre

s'am^liorent avec la participation quand l'envi-

ronnement est incertain.

La participation budgetaire facilite I'informa-

tion des cadres et celle-ci, en retour, am^liore

leur performance.

La participation est plus efficace pour les indi-vidus caract^risfo par un sentiment de contr6-le h orientation interne.

La participation budg^taire ne mod^re pas larelation entre tension au travail et performan-ce. La participation intervient uniquementcomme un antecedent influengant le niveau detension au travail.

Les cadres qui regoivent un budget qu'ilsjugent defavorable ont une attitude moinsnegative h regard de leur superieur et de leurorganisation lorsqu'ils ont participe h l'elabora-tion de ce budget.

Dans les entreprises locales, caracterisees par

un haut degre de distance hierarchique, la par-

ticipation ne reduit pas TamblguM de role et

n'ameiiore pas les relations superieurs/subor-

donnes.

Notes Bibliogra|iliie

1. Pour une revue rdcente de la litterature, voirnotamment CHAPMANN (1977).

2. ROCHNESS et SHIELDS (1988) montrent ainsi que

la gestion budgdtaire ne s'efFace pas dans les orga-nisations de recherche-dêloppement, elle estfondle sur un controle des ddpenses, compldtdpar des mecanismes de controle plus informels(non accounting).

3. Pour des propositions allant dans le sens denouvelles perspectives epist^mologiques, voirnotamment : MACINTOSH et SCAPENS (1990),HOPWOOD et MILLER (1994), ARMSTRONG et al.

(1997). En France, voir notamment dans lenumero de septembre 1997 de cette revue l'ar-ticle de Nicolas Berland sur les origines ducontrole budgdtaire chez Pechiney et Saint-Gobain (BERLAND, 1997) ou celui de Nathalie

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Documents

Gerald NARO La dimension humaine du controle de gestion