ING-P4-02

chap

itre

13

LES STANDARDS ET LE CONTRLE BUDGTAIRE

OBJECTIFS

1.

Faire comprendre le rle du contrle budgtaire classique.

2.

Expliquer quoi sert le budget flexible dans le cadre du contrle budgtaire.

3.

Analyser les rpercussions que peuvent avoir sur les revenus les facteurs suivants : les variations des prix et de la combinaison des produits, de la taille du march et des parts de march.

4.

Analyser les rpercussions que peuvent avoir sur les cots les facteurs suivants : les variations du prix des ressources, de la combinaison des ressources et de la quantit de ressources utilise.

SOMMAIRE

AXA Canada

Lexercice du contrle budgtaire classique

Contrle budgtaire et budget flexible

Lanalyse des carts relatifs aux ventes

Lanalyse des carts relatifs lefficience de la production

Rsum

Mots cls

AXA CANADA

AXA Canada ft cr en 1985 et a acquis au coursdes annes plusieurs filiales. Aujourdhui, cette en-treprise figure parmi les leaders en assurancesdommages au pays avec des primes directes misesatteignant plus de 1,1 milliard et des actifs sle-vant 2,2 milliards en 2001. AXA Canada compteplus de 1 969 employs et 2 600 courtiers en assu-rances.

AXA Canada est membre du Groupe AXA quidessert plus de 50 millions de personnes et dentre-prises de toutes tailles et cela, travers le monde. LeGroupe AXA offre de multiples services spcialissen matire de protection financire, dassurances,dpargne et de transmission du patrimoine. Enplus de ses 140 000 collaborateurs et distributeurs travers le globe, le Groupe AXA compte en plus12 000 bnvoles qui uvrent auprs de diversesassociations de solidarit au niveau plantaire.

AXA Canada offre par lentremise de ses quatrefiliales, AXA Assurance Inc., AXA Insurance (Ca-nada), AXA Pacific Insurance Company et Insu-rance Corporation of Newfoundland, une gammetendue de produits dassurances de dommages,dassurances de personnes et de services financiers.Ses filiales tablies au Qubec, en Ontario, danslOuest et dans les provinces de lAtlantique, tran-sigent dun ocan lautre. Les 2 500 courtiers enassurance rpartis travers le pays, assurent len-treprise une forte prsence rgionale travers lepays.

LE CONTRLE BUDGTAIRE

Interroge sur limportance du contrle budgtaire,Johanne Cassis, vice-prsidente principale plan,budget, rsultats, chez AXA Canada nous dcrivaitcomment le contrle budgtaire est une activitcruciale pour cette entreprise. Le contrle budg-taire est au cur de la planification stratgique etoprationnelle. Le processus est trs rigoureux etdes ressources humaines considrables y sont in-vesties. Le contrle budgtaire sinsre dans un

Photo basse rsolution

359

AXA Canada

processus budgtaire plus large quil nous fautdcrire pour saisir limportance du volet contrleproprement dit.

LE PROCESSUS BUDGTAIRE

Chez AXA Canada, le budget est utilis non seule-ment comme un outil de contrle, mais galementcomme un outil de rflexion stratgique et opra-tionnelle, de prise de dcision et darbitrage. linterne, il reprsente un rel engagement des em-ploys envers lorganisation tandis qu lexterne,le budget reprsente un engagement de lorganisa-tion envers les actionnaires et les marchs bour-siers qui ont des attentes envers lentreprise enterme de rendement et de croissance.

Chez AXA Canada, le processus budgtaire estdcentralis. Par ailleurs, lentreprise doit prsen-ter un seul budget au Groupe AXA qui reflte lavision globale de AXA Canada. Ltablissementdes budgets exige la participation active de toutesles divisions et filiales ainsi que de tous les paliershirarchiques. Cest un processus ascendant ; leprocessus budgtaire dbute donc au niveau op-rationnel des filiales et remonte travers la hirar-chie jusqu la direction du Groupe AXA enEurope. Linformation budgtaire passe du niveauoprationnel la direction des filiales pour ensuitetre achemine au dpartement plan, budget, r-sultats (PBR) qui est responsable de lagrgationde linformation et de la prsentation du budgetau comit excutif de AXA Canada dans un pre-mier temps et au Groupe AXA par la suite. Le che-minement inverse est effectu lorsque le budget nerespecte pas les objectifs organisationnels. Ainsi,linformation budgtaire redescend pour que lesplans soient ajusts au niveau hirarchique con-cern selon les objectifs de la direction. Ce pro-cessus ditration peut tre effectu plusieursreprises jusqu ce que le budget respecte les ob-jectifs organisationnels. Selon AXA Canada, lechemin parfois long du processus est ncessairepour que tous les employs participent au budget.

Le budget est tabli annuellement. Ce dernierest compar au plan triennal pour lanne concer-

ne. chaque trimestre, lentreprise procde une vise du budget. En tout, trois vises sonteffectues annuellement. Une vise consiste en unpremier temps comparer les rsultats rels dutrimestre avec les donnes budgtaires et dans unsecond temps tablir des projections budgtairespour le reste de lanne la lumire des rsultatsrels du dernier trimestre.

LE CONTRLE BUDGTAIRE

Trimestriellement, AXA Canada procde uneanalyse dtaille poste par poste des cartsbudgtaires. Une analyse mensuelle des carts estgalement ralise mais beaucoup plus sommaire-ment. Le contrle budgtaire ne se limite pas lasimple dtermination des carts budgtaires. Lescauses des carts doivent tre investigues, leursimpacts sur lorganisation court, moyen et longterme doivent tre dtermins et des solutionsdoivent tre proposes pour palier aux problmessoulevs.

Lanalyse des carts budgtaires est effectuepar des analystes. De faon gnrale, les gestion-naires nont pas le temps de documenter de faondtaille les carts budgtaires ; ils grent plutt

Photo basse rsolution

360

Chapitre 13

lenveloppe budgtaire dans son ensemble. Lesanalystes doivent donc avoir une bonne connais-sance la fois de lentreprise et de lindustrie delassurance pour tre habilets trouver les vri-tables facteurs ayant causs les carts ainsi qumettre des commentaires, voire des recomman-dations utiles. Ils ne peuvent toutefois y parvenirseuls. Ils doivent communiquer et travailler depair avec les gestionnaires de niveau oprationnelpour savoir et comprendre ce qui se passe relle-ment. Souvent introvertis par formation, les ana-lystes doivent alors dvelopper des habilets decommunication et se forger une solide crdibilitdans lorganisation pour sassurer la collaborationdes gestionnaires. Bien quorients vers la tche,les analystes ne doivent pas se cantonner au volettechnique du processus. En effet, sans une visionglobale du processus et de lentreprise, il leur se-rait difficile deffectuer le travail que lon exigedeux et de produire linformation pertinente aucontrle de lentreprise.

LE DFI DU CONTRLE BUDGTAIRE

Le processus budgtaire chez AXA Canada estexhaustif car il implique tous les employs de tousles paliers hirarchiques et, compte tenu que lin-formation budgtaire doit tre remonte la di-rection le plus rapidement possible, il ncessite defaon intensive des ressources humaines consid-rables sur une courte priode de temps. Au sige

social comme dans chacune des filiales, des quipesde personnes sont ddies au processus budgtaire.De plus, les gestionnaires des diffrentes filiales etdivisions participent activement aux activits bud-gtaires exigeant ainsi entre 1 et 2 semaines de leurtemps lors de ltablissement du budget annuel et1 2 jours par mois pour la rvision budgtaire.

Cette participation de tous les gestionnaires estncessaire pour que le processus budgtaire puisseatteindre les objectifs pour lesquels il a t mis enplace : contrle, rflexion, prise de dcision et ar-bitrage, somme toute, la gestion de lentreprise.Chez AXA Canada le processus budgtaire atteintsa cible. La cl de leur succs ? La rigueur, la trans-parence et lengagement de tous dans le processus.

Ce chapitre est consacr au contrlebudgtaire. Certains aspects de lexpos peuventrevtir un caractre technique, mais noublionspas quil sagit dillustrer concrtement quoi sertle contrle budgtaire, autrement dit de discernerles changements qui interviennent dans lenviron-nement de lentreprise, de comprendre les effetsde ces changements sur les activits dexploitationelles-mmes et de transmettre cette information la haute direction qui modifiera la stratgie delentreprise en consquence. Le contrle budg-taire reprsente bien plus quune simple oprationtechnique ; en fait, il sert de base la gestion stra-tgique de lentreprise.

361

Les standards et le contrle budgtaire

Aprs avoir prsent les principaux instruments dont dispose le systme dinformation degestion pour effectuer la planification et le contrle, nous expliquerons en quoi consistelapproche classique du contrle budgtaire et pourquoi on utilise des standards. Le contrlebudgtaire, aussi appel suivi budgtaire, vise tablir des comparaisons entre les prvisionset les rsultats obtenus, par rapport aux objectifs de lentreprise.

Le contrle budgtaire classique doit son nom au fait quon lemploie et quon lenseigneet depuis que le budget est utilis comme outil de contrle, sous linfluence du mouvementde la gestion scientifique du travail associ Frederick W. Taylor. Les entreprises commencent y recourir vers 1920

1

et cest sans doute linstrument de contrle le plus utilis aujourdhui.Le contrle budgtaire classique consiste calculer les carts budgtaires, reprer les cartssignificatifs et les analyser afin dentreprendre une action correctrice, sil y a lieu, et dinsti-tuer par la suite un processus de planification tenant compte de ces rsultats.

LEXERCICE DU CONTRLE BUDGTAIRE CLASSIQUE

Le

contrle budgtaire classique

sinscrit dans le cadre des mcanismes du contrle de ges-tion ; on a dabord vu en lui un instrument de surveillance des prvisions budgtaires quiservent de base la formulation des plans budgtaires. Il saccorde donc tout fait aveclapproche du contrle de gestion axe sur le commandement et la surveillance. Le contrlebudgtaire et la planification constituent deux activits interdpendantes : elles ne peuventtre effectues lune sans lautre. La planification permet dtablir les points de repre aveclesquels on comparera les rsultats dans le cadre du contrle budgtaire, alors que le con-trle permet dvaluer lefficience avec laquelle les objectifs tablis lors de la planificationont t atteints.

On retrouve souvent ce type de suivi budgtaire exhaustif dans les entreprises structureorganisationnelle pyramidale. La stratgie globale y est dicte par la direction, le travail offreun caractre routinier et programmable, et cest lorganisation plutt que les individus qui dtient le savoir-faire. Le contrle budgtaire classique se prsente comme un systme de

contrle cyberntique

trois niveaux, ainsi que lillustre la figure 13.1.

Le processus de planification, qui va du sommet vers la base, est reprsent au moyendune pyramide de contrle organisationnel trois niveaux : stratgique, tactique et opra-tionnel. Au sommet (contrle stratgique), la direction est charge dlaborer la stratgieglobale. Au niveau intermdiaire (contrle de gestion tactique), les cadres formulent desstratgies fonctionnelles qui dcoulent de la stratgie globale dicte par la direction. Enfin, la base (contrle oprationnel, ou dexcution), les cadres dfinissent des plans dtaills eten assurent lexcution. Le systme dinformation achemine linformation en sens inverse,permettant ainsi de surveiller lexcution des plans.

Ce systme de contrle fonctionne comme un thermostat (voir la figure 10.2). La pre-mire tape consiste rgler la temprature, cest--dire concevoir des plans ou tablirdes budgets. La deuxime tape consiste lire la temprature ambiante ou enregistrer lesrsultats. La troisime tape, qui comprend le calcul des carts, peut tre assimile un

1. Voir le chapitre 11.

362

Chapitre 13

mcanisme comparant la temprature ambiante (le rsultat) la temprature voulue (laprvision, le plan) ; si lcart entre les deux tempratures est jug significatif, le thermostatdclenche lappareil de chauffage. Toutefois, alors que laction correctrice du thermostat estprogramme, il faut gnralement procder une analyse des causes des carts budgtairesavant dentreprendre une mesure correctrice.

Le contrle budgtaire classique, qui sexerce par le biais de lanalyse des carts budgtaires,se prsente donc comme un mcanisme de surveillance souvent assorti dun systme dercompenses et de punitions. Il est galement possible dintgrer lanalyse des carts dansune approche axe sur lorientation et lapprentissage. Le mode dutilisation des cartsrelve de la culture dentreprise et de la philosophie de contrle manant de la direction.

Le contrle budgtaire a comme point de dpart llaboration du budget. Celui-ci ne sau-rait tre ramen un ensemble de donnes prvisionnelles, puisquil permettra ventuellement

Figure 13.1

Le systme de contrle cyberntique

Figure 13.2

Le systme du thermostat

Pilotage stratgique

Pilotage tactique

Pilotage oprationnel

Activits

ORGANISATION

Indicateurs

Rsultats

Cots

3e tape :Mcanisme qui comparela temprature ambiante la temprature voulue(plans et budgets)

4e tape :Mcanisme qui dclenchelappareil de chauffage(politiques de lentreprise)

1re tape :Rglage de la temprature(objectif)

2e tape :Lecture de la temprature ambiante(rsultats comptables)

363


de dcider du suivi de ces donnes ainsi que de la mthode de mise en uvre de ce suivi.Prparer le budget consiste donc galement prvoir la suite qui sera donne son examen,cest--dire le jugement qui sera port sur lampleur des cots. Les donnes budgtairesdeviennent des points de repre : elles constituent des normes utilises pour valuer la per-formance des activits et des personnes. On les qualifie dailleurs de normes, ou de stan-dards, lorsquelles servent de base des analyses techniques et conomiques mthodiques.

Le contrle budgtaire classique est habituellement intgr la gestion par exceptionsdans le cas des cots conceptualiss, et la gestion par objectifs dans le cas des cots discr-tionnaires. Dans une approche axe sur la surveillance, cest une activit consistant essen-tiellement comparer les rsultats aux donnes budgtaires et intervenir lorsque lcart estjug significatif. La dtermination et lanalyse des carts sinscrivent effectivement dans lestapes finales du contrle par exceptions. Elles permettent dexpliquer ou de clarifier les dif-frences entre ce qui figure au budget et les rsultats.

CONTRLE BUDGTAIRE ET BUDGET FLEXIBLE

Ainsi, le contrle budgtaire consiste essentiellement comparer les rsultats aux prvisionsbudgtaires pour en dgager les carts importants. Sinscrivant dans lexercice du contrle,l

analyse des carts

est utile pour effectuer lvaluation, la rtroaction et le reprage des pro-blmes ; elle peut sappliquer aux revenus, aux cots directement relis aux produits et servicesainsi quaux cots discrtionnaires. Lanalyse des carts poursuit un double objectif. Ellepermet dabord dassurer le bon fonctionnement du systme de contrle par exceptions.Lorsque les conditions varient de faon significative par rapport ce quelles devraient tre,le ou les carts constats amneront la direction intervenir. En second lieu, lanalyse descarts constitue le moyen par lequel les responsables valuent leur performance et sinfor-ment du degr defficacit des activits.

Dans le cadre dun exercice complet de suivi budgtaire, on peut se servir de lanalysedes carts pour rapprocher le bnfice rel du bnfice prvu, tel quillustr dans lexempleci-dessous. Afin de faciliter la comprhension des notions abordes dans le prsent chapitre,on suppose que le volume de vente est gal au volume de produits fabriqus, et ce tant en cequi concerne le budget quen ce qui regarde les rsultats. En pratique, par contre, il est trsfrquent que le nombre dunits vendues diffre du nombre dunits fabriques.

QUIPEMENT MNAGER GAGNON

La socit quipement mnager Gagnon fabrique des appareils lectromnagers. Le prsi-dent de lentreprise sinquite des rsultats obtenus en 2003 par la division des micro-ondescompacts ; celle-ci fonctionne comme un centre de profit. On trouvera dans le tableau sui-vant les prvisions budgtaires et les rsultats obtenus par la division en 2003.

EXEMPLE

364

Chapitre 13

Lcart total indique que le bnfice dexploitation rel dpasse de 15 250 $ le bnficeprvu. Laugmentation du bnfice sexplique ainsi: cart favorable du chiffre daffaires, cartsdfavorables de tous les cots de fabrication, soit 115 000 $ pour les cots de matires pre-mires, 123 000 $ pour les cots de main-duvre directe, 6 500 $ pour les frais gnraux defabrication variables et 65 000 $ pour les frais gnraux de fabrication fixes.

Lcart entre le bnfice dexploitation rel et le bnfice dexploitation prvu au budgetpeut tre expliqu par deux grandes catgories de facteurs: les variations du volume des venteset lefficience dans la ralisation des objectifs. Les variations du volume des ventes entranentdes variations de tous les postes budgtaires qui sont lis au volume des ventes, cest--diredu chiffre daffaires et des cots variables (matires premires, main-duvre directe, fraisgnraux de fabrication variables). Si le volume rel est plus lev que prvu, il est logique quele chiffre daffaires et les cots variables augmentent en fonction du volume des ventes rel.

Mme si le volume des ventes prvu a t atteint, le bnfice rel peut tout de mme sencarter. Les variations du bnfice qui ne renvoient pas aux variations du volume des ventessont attribuables lefficience des activits dexploitation. Cette dernire influe sur le cot etsur la quantit des ressources utilises pour raliser les objectifs de lentreprise.

Il est important de faire la distinction entre les carts attribuables aux variations duvolume des ventes et les carts relatifs lefficience. On obtient alors des informations plusprcises sur les raisons des carts, ce qui permet de poser des actions correctrices mieuxcibles et donc plus efficaces.

Pour se livrer cette analyse, il faut disposer dun mode de budgtisation flexible. Le

bud-get flexible

est un mcanisme dajustement conu pour reflter les prvisions budgtaires nimporte quel niveau dactivit ; il permet de ramener les prvisions budgtaires au niveau

Les prvisions budgtaires dquipement mnager Gagnonet les rsultats obtenus en 2003

Budgetinitial Rsultats

carts(favorables, F, ou dfavorables, D)

Volume des ventes (nombre dunits) 25 000 27 000

Produits 5 000 000 $ 5 332 500 $ 332 500 $ (F)

Charges

Matires premires(budget : 25 000 kg ; rsultats : 28 000 kg) 2 125 000 $ 2 240 000 $ 115 000 $ (D)

Main-duvre directe(budget : 12 $/h ; rsultats : 14 $/h) 1 200 000 1 323 000 123 000 $ (D)

Frais gnraux de fabrication variables(selon les heures de main-duvre directe) 600 000 614 250 14 250 (D)

Frais gnraux de fabrication fixes 625 000 $ 690 000 $ 65 000 $ (D)

Bnfice dexploitation 450 000 $ 465 250 $ 15 250 $ (F)

Admin214 250

365


dactivit rel. Cette rvision seffectue automatiquement grce au rajustement des fraisvariables. Dans certains cas, les frais fixes sont galement rviss pour tenir compte deschangements de palier ou de segment significatif.

Le contrle effectu par la mthode du budget flexible reprsente une condition ncessairepour se livrer une valuation efficace et significative des rsultats dans le cadre du suivibudgtaire. En rajustant les prvisions conformment au niveau dactivit atteint, on peutobtenir une comparaison significative et en rapport avec le niveau dactivit vraiment atteint.

QUIPEMENT MNAGER GAGNON (SUITE)

Reprenons lexemple de la socit quipement mnager Gagnon et tablissons le budgetflexible pour lanne 2003 ; le voici.

En utilisant le budget flexible, nous pouvons constater que la hausse du volume des ventes,slevant 2 000 units, aurait d entraner une hausse de 86 000 $ du bnfice dexploita-tion. En comparant les rsultats et le budget au niveau atteint (budget flexible), on observeque, pour 25 000 units vendues, le bnfice rel est infrieur celui quon comptait obtenir.Il faut attribuer cet cart dfavorable au peu defficience avec laquelle lentreprise a ralisses ventes de 27 000 units ; quipement mnager Gagnon a t moins efficient que prvu,ce qui a eu des effets ngatifs sur les rsultats.

EXEMPLE

Les prvisions budgtaires dquipement mnager Gagnonet les rsultats obtenus en 2003, selon la technique du budget flexible

Budgetinitial

Budgetflexible Rsultats

carts(F ou D)

Volume des ventes (nombre dunits) 25 000 27 000 27 000

Produits 5 000 000 $ 5 400 000 $ 5 332 500 $ 332 500 $ (F)

Charges

Matires premires(budget : 25 000 kg ; rsultats : 28 000 kg) 2 125 000 $ 2 295 000 $ 2 240 000 $ 115 000 $ (D)

Main-duvre directe(budget : 12 $/h ; rsultats : 14 $/h) 1 200 000 1 296 000 1 323 000 123 000 $ (D)

Frais gnraux de fabrication variables(selon les heures de main-duvre directe) 600 000 648 000 614 250 14 250 $ (D)

Frais gnraux de fabrication fixes 625 000 625 000 690 000 65 000 $ (D)

Bnfice dexploitation 450 000 $ 536 000 $ 465 250 $ 15 250 $ (F)

86 000 $ (F) 70 750 $ (D)

15 250 $ (F)

Admin214 250

366

Chapitre 13

LANALYSE DES CARTS RELATIFS AUX VENTES

Lanalyse des

carts relatifs aux ventes

met en rapport le prix de vente et les variations duvolume des ventes. Comme nous lenseigne la thorie micro-conomique, ces facteurs sontlis, car, quand le prix monte la demande diminue, et inversement. Cest le phnomne dellasticit de la demande en fonction du prix de vente.

LANALYSE DE LCART SUR PRIX DE VENTE

Lanalyse de l

cart sur prix de vente

permet de dterminer leffet sur le bnfice des varia-tions du prix de vente, compte tenu du volume de vente rel ; il se calcule laide de la for-mule suivante :

cart sur prix de vente = (P

r

P

p

)

V

r

o P

r

reprsente le prix de vente unitaire rel, P

p

le prix unitaire prvu et V

r

le volume devente rel.

LANALYSE DE LCART SUR VOLUME DES VENTES

L

cart sur volume des ventes

permet de dterminer leffet dun changement du volume desventes sur le bnfice. Lcart sur volume des ventes se calcule laide de la formule suivante :

cart sur volume des ventes = (V

r

V

p

)

MCV

p

o V

r

reprsente le volume des ventes rel, V

p

le volume des ventes prvu et MCV

p

la margesur cots variables prvue du produit.

Lcart sur volume des ventes est obtenu en multipliant la diffrence entre le volume relet le volume prvu par la marge sur cots variables prvue. Lcart peut tre favorable oudfavorable. Un cart positif est dit favorable lorsque le volume rel est plus lev que prvu,car il annonce un bnfice plus lev que prvu initialement ; loppos, un cart ngatif estdit dfavorable lorsque le volume rel est infrieur au volume prvu, car il annonce un bn-fice plus faible que prvu initialement.

Si lentreprise ne vend quun seul produit, lanalyse de lcart sur volume des ventesexplique les variations de quantits dunits vendues. En effet, lcart peut alors tre rpartien deux carts, soit un cart d la part de march et un cart d la taille du march :

cart d la part de march = (PM

r

PM

p

)

VS

r

MCV

p

cart d la taille du march = (VS

r

VS

p

)

PM

p

MCV

p

o PM

r

reprsente la part de march relle de lentreprise, exprime en pourcentage ; PM

p

lapart de march prvue, exprime en pourcentage ; VS

r

le volume de vente rel du secteur ;VS

p

le volume de vente prvu du secteur ; MCV

p

la marge sur cots variables prvue.

Si lentreprise ne vend quun seul produit, la marge sur cots variables prvue est celle duproduit. Toutefois, si lentreprise vend plusieurs produits, la marge sur cots variables prvuecorrespond la moyenne des marges sur cots variables prvue de tous les produits vendus.Cette variable sobtient en divisant la marge sur cots variables totale pour tous les produits

367


par le volume de vente prvu de lentreprise. La figure 13.3 dcrit lanalyse de lcart survolume des ventes.

LCART D LA PART DE MARCH

L

cart d la part de march

permet dvaluer les effets des variations de la part de marchsur le bnfice. Cet cart isole ainsi la variation du volume des ventes attribuable la part demarch, cest--dire un lment sur lequel lentreprise peut influer. En effet, les entreprisesdoivent travailler augmenter leur part de march, et cet cart mesure leffet de leurs effortssur le bnfice.

LCART D LA TAILLE DU MARCH

L

cart d la taille du march

cerne leffet de la taille du march sur le bnfice. Cet cartpermet de dgager les lments de lcart sur volume des ventes sur lesquels lentreprise nepeut habituellement influer, soit les variations du march. Par contre, les oligopoles, desentreprises qui dtiennent un pourcentage substantiel dun march, cherchent parfois accrotre le march par de la publicit approprie. Lexemple suivant illustre lcart d lapart de march et lcart d la taille du march.

LENTREPRISE PEINTURES DURABLES INC.

Les

Peintures durables inc. fabriquent et vendent de la peinture industrielle de qualit sup-rieure. Le prix de vente unitaire est de 44,50 $ le contenant de quatre litres ; la fiche de cotde lentreprise figure ci-dessous.

Figure 13.3

Lanalyse de lcart sur volume des ventes


cart d la partde march

cart d la tailledu march

EXEMPLE

La fiche de cot des Peintures durables

Quantit Prix Total

Matires premires 4 l 3 $/l

12,00 $

Main-duvre directe 0,5 h 12 $/h

6,00

Frais gnraux de fabrication variables 0,5 h 5 $/h

2,50

Frais gnraux de fabrication fixes 0,5 h 4 $/h

2,00

Total 22,50 $

368

Chapitre 13

Les ventes de lentreprise et la taille du march sont prsentes ci-dessous.

Lentreprise a vendu 1 000 units de plus que prvu. Pour valuer leffet sur le bnfice dela vente de ces 1 000 units, il faut calculer lcart sur volume des ventes en utilisant la margesur cots variables prvue.


= (13 000 12 000)

20 $ = 20 000 $ (F)

Laugmentation du volume des ventes a eu un effet favorable de 20 000 $. Cette hausse duvolume des ventes provient des variations de la part de march ainsi que de la taille du march.

cart d la part de march = (2,5 % 3 %)

520 000

20 $ = 52 000 $ (D)

cart d la taille du march = (520 000 400 000)

3 %

20 $ = 72 000 $ (F)

Les

Peintures durables inc. nont pas atteint la part de march prvue, ce qui a empchlentreprise de bnficier pleinement de laccroissement de la taille du march. Lcart d lapart de march, de 52 000 $, est dfavorable. Si lentreprise avait pu maintenir sa part de mar-ch au niveau prvu, laugmentation de la taille du march aurait entran une augmentationdu bnfice de 72 000 $. La figure 13.4 rsume lanalyse de lcart sur volume des ventes.

NOUVELLE ANALYSE DU VOLUME DES VENTES

Dans lanalyse de lcart sur volume des ventes effectue prcdemment, on nexaminaitquun seul produit. Lorsquil y a plusieurs produits, on peut premirement calculer un cartsur volume des ventes pour chacun des produits vendus. Deuximement, on peut dcomposerlcart sur volume des ventes en un

cart d la combinaison des produits vendus

et un

Les ventes et le march des Peintures durables

Prvu Rel

Taille du march(nombre dunits)

400 000 520 000

Part du march de lentreprise(nombre dunits)

12 000 13 000

Figure 13.4

Lanalyse de lcart sur volume des ventes des Peintures durables inc.


20 000 $ (F)


52 000 $ (D)


72 000 $ (F)

Admin2(F)

369


cart d au volume de produits vendus

, ce dernier tant dcompos par la suite entre uncart d la part de march et un autre d la taille du march.

Lcart d la combinaison des produits vendus se calcule ainsi :

cart d la combinaison des produits vendus =

i

(C

ir

Cip) Vir MCVip

o lindice i rfre au produit i et,

Cir = Vir/V

Cip = Vip/V

o Vir est le volume rel du produit i, Vip est le volume prvu du produit i et V le volumetotal de tous les produits vendus. Donc, chacun des lments de la sommation, cest--direlexpression (Cir Cip) Vir MCVip pour un produit i donn, donne leffet des variationsde volume du produit i relativement lensemble des produits vendus.

cart d au volume de produits vendus = i (Vir Vip) Cip MCVip

LENTREPRISE DVDNET LTE DVDnet lte assemble deux modles de lecteurs de DVD, un modle ordinaire quon prvoitvendre 200 $ et un modle de luxe dont le prix de vente est de 400 $. Le cot variable defabrication est de 100 $ pour le modle ordinaire et de 160 $ pour le modle de luxe. On avendu le premier de ces deux lecteurs au prix de 210 $ et le second, au prix de 405 $. Il ny apas eu dcart sur cots. Voici les prvisions de ventes et de parts de march pour les deuxlecteurs de DVD.

Voici les carts observs :

1. cart sur prix de vente (modle ordinaire) = (210 $ 200 $) 93 000, soit 930 000 $cart sur prix de vente (modle de luxe) = (405 $ 400 $) 60 000, soit 300 000 $cart sur prix de vente = 930 000 $ + 300 000 $, soit 1 230 000 $

2. cart sur volume des ventes (modle ordinaire) = (93 000 100 000) 100 $, soit700 000 $

cart sur volume des ventes (modle de luxe) = (60 000 50 000) 240 $, soit 2 400 000 $cart sur volume des ventes = 700 000 $ + 2 400 000 $, soit 1 700 000 $

EXEMPLE

Modle ordinaire Modle de luxe Total

Ventes prvues 100 000 50 000 150 000

Taille du march prvu 800 000 500 000 1 300 000

Ventes relles 93 000 60 000 153 000

Taille du march rel 900 000 480 000 1 380 000

370 Chapitre 13

3. cart d la combinaison des produits vendus (modle ordinaire) = (93 000/153 000 100 000/150 000) 153 000 100 $, soit 900 000 $cart d la combinaison des produits vendus (modle de luxe) = (60 000/153 000 50 000/150 000) 153 000 240 $, soit 2 160 000 $cart d la combinaison des produits vendus = 900 000 $ + 2 160 000 $, soit1 260 000 $

4. cart d au volume de produits vendus (modle ordinaire) = (153 000 150 000) (100 000/150 000) 100 $, soit 200 000 $cart d au volume de produits vendus (modle de luxe) = (153 000 150 000) (50 000/150 000) 240 $, soit 240 000 $cart d au volume des produits vendus = 200 000 $ + 240 000 $

5. cart d la taille du march = (1 380 000 1 300 000) (150 000/1 300 000) 146,67 $, soit 1 353 877 $

Il faut noter que 146,67 $ = (100 000 100 $ + 50 000 240 $)/150 000, ce qui corres-pond la marge sur cots variables moyenne prvue par unit.

6. cart d la part de march = (153 000/1 380 000 150 000/1 300 000) 1 380 000 146,67 $, soit 913,877 $

Interprtation des carts

Le volume des ventes du modle ordinaire a t moins lev que prvu, soit de 93 000 unitsau lieu de 100 000 units, ce qui a engendr un cart ngatif sur le volume des ventes de700 000 $. Par contre, la taille du march a t nettement suprieure celle qui avait tprvue, soit 900 000 units au lieu de 800 000 units, ce qui aurait d permettre de meilleursrsultats. Toutefois, le prix moyen de ce lecteur de DVD a t plus lev que prvu, soit de210 $ au lieu de 200 $, ce qui a engendr un cart sur prix de vente gal 930 000 $. On esten droit de se demander si laugmentation du prix de vente naurait pas caus la diminutiondu nombre dunits vendues.

Le volume des ventes du modle de luxe a t substantiellement plus lev que prvu,atteignant 60 000 units au lieu de 50 000 units ; ce qui a donn un cart impressionnant de2 400 000 $ sur le volume des ventes de ce produit. De plus, alors que le volume de ventes dece produit tait plus lev que prvu, la taille du march na pas atteint le niveau prvu, car il nesest vendu que 480 000 units au lieu des 500 000 units prvus initialement. Lavenir est doncprometteur pour ce modle. De plus, son prix moyen a t suprieur au prix prvu, soit405 $ au lieu de 400 $, ce qui a engendr un cart sur prix de vente favorable de 300 000 $.

Lcart global sur volume des ventes de 1 700 000 $ sexplique par un cart d la combi-naison des produits vendus de 1 260 000 $ et un cart d au volume de produits vendus de440 000 $. Lcart d la combinaison des produits vendus indique que lentreprise a venduplus dunits de son modle de luxe que de son modle ordinaire et que cette substitution aengendr une contribution additionnelle plus quintressante de 1 260 000 $ ; cet cart estsignificatif lorsque les produits vendus peuvent se substituer lun lautre. Or, dans ce cas, ilsagit dune substitution du modle de luxe au modle ordinaire.

Admin21 353 877 $

Admin2prvue

Admin2913,877

Admin2$

371Les standards et le contrle budgtaire

Lcart de 440 000 $ d au volume de produits vendus est le rsultat de ventes conjointesplus leves que prvu et ne peut tre interprt que par rapport au march. Il rsulte de lacombinaison dun cart d la taille du march de 1 353 877 $, et dun cart ngatif d lapart de march de 913,877 $ ; cest donc que, sans laugmentation globale du march deslecteurs de DVD, lentreprise DVDnet lte aurait vraisemblablement vu ses ventes diminuer,car elle a perdu du terrain dans le march global des lecteurs de DVD bien que sa part demarch du modle de luxe a augment. La direction devrait y voir un signal quelle doitrepenser sa stratgie de mise en march pour rattraper ses concurrents.

La figure 13.5 rsume lanalyse de lcart sur volume des ventes lorsquil y a plusieurs pro-duits vendus.

Le tableau suivant offre un rsum de la dcomposition de lcart sur volume des ventes.

Figure 13.5

Lanalyse de lcart sur volume des ventes


cart d la combinaisondes produits vendus

cart d au volumedes produits vendus



La dcomposition de lcart sur volume des ventes

cart sur volume des ventes = (Vr Vp) MCVpOn peut diviser lcart sur volume des ventes en un cart d la combinaison des produits vendus et un cart d au volume de produits vendus :

cart d la combinaison des produits vendus = i (Cir Cip) Vir MCVip)cart d au volume de produits vendus = i (Vir Vip) Cip MCVip

Lcart d au volume de produits vendus peut, son tour, tre scind en deux. Pour chacun des produits pris individuellement, il comporte un aspect susceptible dtre matris (la part de march) et un aspect qui ne lest habituellement pas (la taille du march).

cart d la part de march = (PMr PMp) VSr MCVpcart d la taille du march = (VSr VSp) PMp MCVp

Admin21 353 877 $,

Admin2913,877 $

372 Chapitre 13

LANALYSE DES CARTS RELATIFS LEFFICIENCE DE LA PRODUCTIONLanalyse des carts relatifs lefficience de la production rsulte de la comparaison dubudget flexible et des rsultats. Lanalyse de ces carts permet de dterminer les causes desvariations du bnfice par rapport au volume de vente obtenu. On distingue deux typesdcarts, soit lcart sur prix des ressources et lcart sur quantit des ressources.

En effet, lanalyse des carts relatifs lefficience de la production permet de distinguer lesinefficiences occasionnes par le prix pay pour les ressources dune part, et leur utilisationefficiente dautre part. En gnral, on effectue cette analyse selon le type de ressources utili-ses, soit les matires premires, la main-duvre directe et les frais gnraux de fabrication.Lorsquon analyse les carts sur prix et sur quantit, on obtient de linformation sur les fac-teurs qui expliquent lcart global entre le cot prvu apparaissant au budget flexible et lersultat obtenu.

cart sur prix des ressources = (prix rel prix standard) quantit rellecart sur quantit des ressources = (quantit relle quantit standard) prix standard

Encore une fois, les carts peuvent tre favorables ou dfavorables. Dans le cas des carts surcots, un cart positif aura un effet ngatif sur le bnfice, et sera donc dfavorable. loppos,un cart ngatif aura un effet positif sur le bnfice, et sera donc favorable.

LCART SUR PRIX DES RESSOURCES

Lcart sur prix des ressources reprsente la diffrence entre le prix rel et le prix prvudune ressource, multipli par la quantit utilise. Lcart sur prix permet disoler leffet desvariations de prix sur le cot total de cette ressource. Le fait dobtenir un cart sur prix dfa-vorable signifie que le cot rel de la ressource a t plus lev que le standard. Selon le postebudgtaire auquel ces carts se rapportent, ils reoivent diverses appellations. On distinguelcart sur prix des matires premires, lcart sur taux de la main-duvre directe et lcartsur dpenses des frais gnraux de fabrication.

LCART SUR QUANTIT DES RESSOURCES

Lcart sur quantit des ressources reprsente les variations observes dans lutilisation desressources matrielles et humaines entre les prvisions budgtaires et le niveau atteint. Cetcart permet alors de dterminer lefficience de lutilisation dune ressource ainsi que soneffet sur le cot total de la ressource. Lcart sur quantit provient de la diffrence entre lesquantits des ressources rellement utilises et les quantits qui auraient d tre utilises,pour le volume dextrants produits ; cette diffrence est multiplie par le prix standard de laressource. Si on aboutit un cart sur quantit dfavorable, cela signifie que, pour le volumede production atteint, une plus grande quantit de ressources que prvu a t utilise, ce quia entran une augmentation du cot total de cette ressource.

LE COT DE FABRICATION STANDARD

Lanalyse des carts sur cot est particulirement approprie lorsquune entreprise utilisedes cots standard. Les cots standard sont des cots prvisionnels fonds sur des normes


pralablement tablies qui renvoient un certain niveau dexcellence atteindre ou unpoint de repre permettant de porter un jugement sur la valeur des rsultats obtenus. Lesstandards expriment sur le plan financier les objectifs poursuivis en matire de cots. Lutili-sation de standards est une technique efficace de contrle et dvaluation de la performance.

LE CONTRLE

Le cot standard facilite le contrle par exceptions dans la mesure o il reprsente unenorme defficacit, un point de repre. Lorsquon le compare aux rsultats, le standard permetde porter un jugement sur les rsultats obtenus. Lutilisation du cot standard permet dereprer rapidement les situations qui scartent de la production planifie et de leur apporterles corrections ncessaires.

De plus, les standards facilitent la prparation des budgets. Il est effectivement plus faciledtablir le budget flexible au niveau dactivit atteint lorsque des standards de cots unitairesont t pralablement tablis. Si on dispose de standards de quantit et de prix pour les troislments du cot de fabrication (matires premires, main-duvre directe et frais gnrauxde fabrication), on aboutit rapidement au budget de production partir du volume de ventesprvu. Mentionnons aussi que le budget est sujet des modifications, soit de manire continuesoit la fin de chaque priode, tandis que des modifications au cot standard ne sont appor-tes que si un lment du standard connat un changement permanent.

Lutilisation de standards peut galement motiver les employs en leur proposant des objec-tifs clairs et quantifiables ; le cot standard assure ainsi un meilleure efficacit dans lutilisa-tion des ressources. Par contre, le recours des standards irralisables ou des standards quine peuvent tre atteints que si tout fonctionne parfaitement peut dmotiver et frustrer lesemploys, entranant ainsi une diminution du rendement. Il est prfrable dutiliser desstandards ralisables, pratiques.

LVALUATION

Du point de vue de la comptabilit financire, le cot standard constitue aussi un instru-ment dvaluation des stocks. Comme il permet dvaluer tous les stocks au mme cot, lecot standard fournit une unit de mesure universelle ; on vitera donc de se livrer aux fasti-dieux calculs associs au cot de revient rel. Cette mthode nest pas affecte par les cartspriodiques ou temporaires, comme cest le cas pour le cot de revient rel.

LA PRISE DE DCISION

Le cot standard prsente une grande utilit dans la prise de dcisions administratives,notamment dans ltablissement du prix de vente, lacceptation ou le refus dune commandespciale, le lancement dun nouveau produit, labandon ou la promotion dun produit oudun groupe de produits, le remplacement de la machinerie ou de loutillage, etc.

LES INCONVNIENTS

Toutefois, le cot standard comporte galement certains inconvnients. Outre le fait quunstandard mal tabli devient rapidement dmotivant, le cot dimplantation des systmes decots standard est trs lev. Ltablissement de standards ncessite des analyses trs pousseset fait appel des experts appartenant diffrents domaines, de sorte quil faut parfois attendre

374 Chapitre 13

plus dun an avant de pouvoir mettre en place le systme. Les petites et moyennes entreprisespeuvent difficilement assumer pareils frais.

Lorsque les standards sont mal accueillis par les ouvriers, qui les considrent comme ill-gitimes et imposs de lextrieur, ils peuvent tre la source de nombreux conflits et de pro-blmes de main-duvre dans lentreprise. On risque dassister alors un gaspillage deressources et dnergies, nuisant latteinte des objectifs. Limplantation dun systme decot standard suppose donc une saine gestion du changement.

LTABLISSEMENT DU COT STANDARD

On peut formuler des standards de cot et de quantit tant pour les matires premires quepour la main-duvre directe ou les frais gnraux de fabrication. Ltablissement dunstandard pour une ressource comporte deux lments : les quantits qui devraient tre utili-ses pour fabriquer une unit dextrant et le cot quon prvoit dbourser pour se procurerles quantits de ressources ncessaires. Le cot unitaire standard reprsente le rsultat de lamultiplication de ces deux paramtres. Dans un systme de cot standard, on tablit gnra-lement une fiche de cot standard unitaire, ainsi que lillustre le tableau ci-dessous.

Un aspect important de lanalyse des carts sur cot consiste valider priodiquement lesstandards. Si un standard est contest, lanalyse des carts doit en tenir compte. Dans lana-lyse et linterprtation des carts, on doit toujours faire preuve de jugement.

LANALYSE DE LCART SUR COT DES MATIRES PREMIRES

Lanalyse de lcart sur cot des matires premires rend compte des diffrences entre lescots rels des matires premires et ce que rvle le budget flexible. Lcart global sur cotdes matires premires peut tre obtenu en calculant la diffrence entre le cot rel de cetteressource et son cot standard au volume atteint. Cette diffrence est attribuable aux varia-tions soit du prix des matires premires, soit de la quantit de matires premires utilise.On distingue donc lcart sur prix de lcart sur quantit :

cart sur prix = (Pr Ps) Qrcart sur quantit = (Qr Qs) Ps

La fiche de cot standard

Quantit Prix Total

Matires premires 10 kg 1,75 $/kg 17,50 $

Main-duvre directe 2 h 13,00 $/h 26,00

Frais gnraux de fabrication (imputs selon les heures standard de main-duvre directe) 2 h 8,00 $/h 16,00

Total 59,50 $


o Qr reprsente la quantit relle de MP utilise ; Qs la quantit standard qui aurait d treutilise, selon la production relle ; Pr le prix unitaire rellement pay pour obtenir la MP ; Psle prix standard de la MP.

La figure 13.6 dcrit lanalyse de lcart sur cot des matires premires.

LCART SUR PRIX DES MATIRES PREMIRESLe calcul de lcart sur prix des matires premires permet disoler leffet des variations duprix dachat sur les cots totaux des matires premires. Cet cart se calcule en multipliant ladiffrence entre le prix rel et le prix standard par la quantit relle de matire premireachete.

LCART SUR QUANTIT DES MATIRES PREMIRESLcart sur quantit des matires premires mesure les rpercussions que peuvent avoir surles cots totaux des matires premires le fait quon a utilis plus ou moins de matires pre-mires que prvu. Lcart sur quantit se calcule en multipliant la diffrence entre la quantitrelle utilise et la quantit standard par le prix standard des matires premires. La quantitstandard sobtient en multipliant la quantit standard par unit par le volume rel de pro-duction (extrant). Voici comment seffectue lanalyse des carts sur quantit et sur prix.

LENTREPRISE SANSOUCY ET FILSLentreprise Sansoucy et Fils dispose dun systme de cot de revient standard. La fiche tech-nique du produit rvle que la quantit standard de matire premire est de 1 kg par unit etque le prix standard est de 2 $ le kg. En fin de priode, on enregistre les rsultats suivants.

Figure 13.6

Lanalyse de lcart sur cot des matires premires

cart sur cot desmatires premires

cart sur prix cart sur quantit

EXEMPLE

Les rsultats de Sansoucy et Fils

Production 900 units

Quantit de matires premires utilises 1 000 kg

Cot total des matires premires 2 050 $

Admin2000 kg

Admin21

376 Chapitre 13

On trouvera ci-dessous le tableau de contrle des matires premires utilises.

Selon le standard, la fabrication dune unit exige 1 kg de matires premires. Parconsquent, la production de 900 units aurait d exiger 900 kg de matires premires(900 units 1 kg/unit).

En analysant le tableau de contrle, on constate que lcart sur cot des matires premi-res est dfavorable pour un montant de 250 $. La fabrication de 900 units a ainsi entrandes cots de matires premires de 250 $ suprieurs ce qui tait prvu. Quelle est la pro-portion de cet cart attribuable aux quantits de matires premires utilises et au prix desmatires premires ? Le tableau suivant prsente le calcul de ces carts.

Lentreprise a pay ces matires premires 2,05 $, au lieu de 2,00 $, ce qui a entran uncart sur prix dfavorable de 50 $. Lentreprise avait prvu utiliser en moyenne 1 kg parunit de produit fini, soit 900 kg pour 900 units. Toutefois, elle en a utilis 1 000 kg, soit100 kg de plus, ce qui a engendr un cart sur quantit dfavorable de 200 $.

Lcart total dfavorable de 250 $ sexplique par lcart dfavorable sur prix de 50 $ etlcart dfavorable sur quantit de 200 $. La figure 13.7 dcrit lanalyse de lcart sur cot desmatires premires.

Le tableau de contrle des matires premires utilises

Quantit Prix Total

Rel 1000 2,05 2 050 $

Standard 900 2,00 1 800 $

cart 250 $ (D)

Le calcul de lcart sur cot des matires premires

cart sur prix = (2,05 $ 2,00 $) 1000 = 50 $ (D)

cart sur quantit = (1000 900) 2 $ = 200 $ (D)

cart sur cot des matires premires = 250 $ (D)

Figure 13.7

Lanalyse de lcart sur cot des matires premires utilises par Sansoucy et Fils


250 $ (D)

cart sur prix50 $ (D)

cart sur quantit200 $ (D)


Lorsquon utilise plus dun type de matires premires (ayant des prix diffrents) selondes proportions standard, il est possible de diviser lcart sur quantit en un cart d lacombinaison des matires premires et un cart d au rendement des matires premires.On peut logiquement procder ainsi seulement sil est possible de substituer les matirespremires les unes aux autres sans changer la nature du produit.

cart d la combinaison des matires premires = i (Qir Qis/e) (Pis PS)

cart d au rendement des matires premires = i (Qir Qis/e) PS

o Qis/e est la quantit standard selon les extrants du produit i. Elle correspond la quantitobtenue lorsquon recourt la composition standard pour fabriquer les extrants produits.Elle peut tre obtenue en multipliant la composition standard dun certain type de matirespremires par la quantit standard de matires premires selon le volume de production. Parailleurs, Pis est le prix moyen standard de la matire premire i et PS est le prix moyen stan-dard de lensemble des matires premires, calcul en pondrant les prix standard de cha-cune des matires premires en fonction des proportions standard de chacune.

La figure 13.8 dcrit lanalyse de lcart sur cot des matires premires lorsquonemploie plusieurs types de matires premires.

LCART D LA COMBINAISON DES MATIRES PREMIRES (CART DE COMPOSITION)

Lcart d la combinaison des matires premires dsigne leffet que peuvent avoir lesvariations de la combinaison de matires premires sur les cots des matires premires.Lcart de composition se calcule pour chaque matire premire. Cet cart correspond auxconomies ou aux cots supplmentaires encourus la suite des changements dans les rap-ports entre les matires premires qui entrent dans la composition dun produit ou dungroupe de produits.

Figure 13.8

Lanalyse de lcart sur cot des matires premires


cart sur prix cart sur quantit

cart d la combinaisondes matires premires

cart d au rendementdes matires premires

378 Chapitre 13

LCART D AU RENDEMENT DES MATIRES PREMIRESLcart d au rendement des matires premires dgage leffet d aux variations de laquantit totale de matires premires utilises. Encore une fois, cet cart se calcule pourchaque type de matires premires. Cet cart correspond aux conomies ralises ou auxcots supplmentaires encourus la suite dune plus ou moins grande efficience dans laconsommation des matires premires, selon la production obtenue.

Lexemple suivant illustre ces notions.

LA CONSERVERIE DE LA NATURELa Conserverie de la nature fabrique notamment du ketchup aux tomates, dont voici la recette.

En un mois, lentreprise a fabriqu 5 000 tonnes de ketchup aux tomates ; elle a con-somm pour cela 3 900 tonnes de tomates rouges, cotant 409 500 $, et 2 000 tonnes detomates vertes, cotant 48 000 $. Le tableau suivant prsente le tableau de contrle des don-nes pertinentes pour la fabrication du ketchup aux tomates la Conserverie de la nature.

Qs/e de tomates rouges : 5 000 t 0,9 t/1,2 t = 3 750 tQs/e de tomates vertes : 5 000 t 0,3 t/1,2 t = 1 250 tPS : (100 $ 0,9 t/1,2 t) + (30 $ 0,3 t/1,2 t) = 82,50 $

Le tableau suivant prsente le calcul de lcart sur cot des matires premires utilisesdans la fabrication du ketchup aux tomates la Conserverie de la nature.

EXEMPLE

La recette du ketchup aux tomates

Quantit de matire premire

Prix unitaire de lamatire premire

Cot dune tonnede ketchup

Tomates rouges 0,9 t 100 $/t 90 $

Tomates vertes 0,3 t 30 $/t 9 $

Total 1,2 t 99 $

Le tableau de contrle des donnes indispensables la fabrication du ketchup aux tomates la Conserverie de la nature

Tomates rouges Tomates vertes

TotalQuantit Prix Quantit Prix

Rel 3 900 t 105 $/t 2 000 t 24 $/t 457 500 $

Standard 3 750 t 100 $/t 1 250 t 30 $/t 412 500 $

cart (D) 45 000 $ (D)

Admin22 000


Le prix rel des tomates rouges tant plus lev que le prix standard, lcart sur prix estdfavorable, alors que pour les tomates vertes lcart sur prix est favorable, puisque le prixrel a t plus faible que le prix standard. Lcart sur quantit a t dfavorable pour lestomates rouges et les tomates vertes. On a utilis de plus grandes quantits de matires pre-mires que prvu, ce qui a entran un cart sur rendement dfavorable de 74 250 $. Toute-fois, cet cart a t compens partiellement par lcart d la combinaison des matirespremires qui a t favorable de 36 750 $, puisquune plus grande proportion de la matirepremire la moins chre, soit les tomates vertes, a t utilise. La figure 13.9 dcrit lanalysede lcart sur cot des matires premires relatif la fabrication du ketchup aux tomates laConserverie de la nature.

Le calcul de lcart sur cot des matires premiresutilises dans la fabrication du ketchup aux tomates

carts Tomates rouges Tomates vertes Total

Sur prix (105 $ 100 $) 3 900 tsoit 19 500 $ (D)(24 $ 30 $) 2 000 t

soit 12 000 $ (F) 7 500 $ (D)

Sur quantit (3 900 t 3 750 t) 100 $/tsoit 15 000 $ (D)(2 000 t 1 250 t) 30 $/t

soit 22 500 $ (D) 37 500 $ (D)

D la combinaisondes matires premires

(3 900 t 3 750 t) (100 $ 82,5 $)soit 2 625 $ (D)

(2 000 t 1 250 t) (30 $ 82,5 $)soit 39 375 $ (F) 36 750 $ (F)

D au rendementdes matires premires

(3 900 t 3 750 t) 82,5 $soit 12 375 $ (D)

(2 000 t 1 250 t) 82,5 tsoit 61 875 $ (D) 74 250 $ (D)

Figure 13.9

Lanalyse de lcart sur cot des matires premires relatif la fabrication du ketchup aux tomates


45 000 $ (D)

cart sur prix7 500 $ (D)

cart sur quantit37 500 $ (D)

cart d la combinaisondes matires premires

36 750 $ (F)


74 250 $ (D)

Admin245 000 $

380 Chapitre 13

LANALYSE DE LCART SUR COT DE LA MAIN-DUVRE DIRECTE

Lanalyse de lcart sur cot de la main-duvre directe permet de dterminer pour quellesraisons le cot rel de la main-duvre diffre du cot standard au volume atteint. Lcarttotal sur cot de la main-duvre directe peut tre attribuable des variations du tauxhoraire ou du nombre dheures de main-duvre directe consommes. On distingue lcartsur taux de lcart sur temps.

cart sur taux = (Tr Ts) Hrcart sur temps = (Hr Hs) Ts

o Hr reprsente le nombre dheures de MOD rellement utilises ; Hs une heure standarden regard de la production relle ; Tr le taux horaire rellement pay pour la MOD ; Ts le tauxstandard de la MOD.

LCART SUR TAUXLcart sur taux permet de dgager les rpercussions des variations du taux horaire de lamain-duvre directe sur le cot total de cette ressource. Cet cart se calcule en multipliantle nombre dheures de main-duvre directe par la diffrence entre le taux rel et le tauxstandard.

LCART SUR TEMPSLcart sur temps permet de dgager les rpercussions des variations de productivit de lamain-duvre. On obtient cet cart en multipliant par le taux standard la diffrence entre lenombre dheures de main-duvre directe utilise et le nombre dheures standard. Le nombredheures standard se calcule en multipliant le nombre dheures unitaire standard par levolume de production rel.

Lexemple suivant illustre lanalyse de lcart sur taux et de lcart sur temps.

LENTREPRISE TEMPISLa fiche technique dun produit de lentreprise Tempis rvle que la fabrication dune unitexige deux heures de main-duvre directe et que le taux horaire standard est de 8 $ lheure.En fin de priode, on enregistre les rsultats suivants.

On trouvera ci-dessous le tableau de contrle relatif aux heures de main-duvre directeconsommes dans lentreprise Tempis.

EXEMPLE

Les rsultats de lentreprise Tempis

Production 10 000 units

Heures de main-duvre directe 20 526 heures

Cot total de la matire premire 162 155,40 $


Selon le standard de deux heures par unit, la fabrication de 10 000 units aurait d exi-ger 20 000 heures de main-duvre directe. Voici comment on calcule lcart sur cot de lamain-duvre directe chez Tempis.

cart sur taux = (7,90 $ 8,00 $) 20 526 h = 2 052,60 (F)cart sur temps = (20 526 h 20 000 h) 8,00 $ = 4 208,00 $ (D)cart sur cot de la main-duvre directe = 2 155,40 $ (D)

La diminution du taux horaire de 0,10 $ a entran un cart sur taux favorable de2052,60 $. Toutefois, lentreprise a utilis 526 heures de plus que prvu, entranant ainsi uncart sur temps dfavorable de 4 208 $. La figure 13.10 rsume lanalyse de lcart sur cotde la main-duvre directe chez Tempis.

RELATION ENTRE LES MATIRES PREMIRES ET LA MAIN DUVRE DIRECTELorsque la main-duvre directe est utilise principalement pour transformer les matirespremires, lcart sur temps de la main-duvre directe variera sil y a dimportants cartssur quantit des matires premires. On peut donc diviser lcart sur temps en cart surproductivit et en cart d au rendement des matires premires.

cart sur productivit = (Hr Ht) Tscart d au rendement des matires premires = (Ht Hs) Ts

o la variable Ht dsigne les heures thoriques , cest--dire les heures standard quiauraient d tre ncessaires pour traiter la quantit relle de matires premires utilises. Oncalcule ce standard laide de la formule suivante :

Le tableau de contrle des heuresde main-duvre directe consommes chez Tempis

Heures Taux Total

Rel 20 526 7,90 $ 162 155,40 $ (D)

Standard 20 000 8,00 $ 160 000,00 $ (D)

cart 2 155,40 $ (D)

Figure 13.10

Lanalyse de lcart sur cot de la main-duvre directe chez Tempis

cart sur cot de la main-duvre directe

2 155,40 $ (D)

cart sur taux2 052,60 $ (F)

cart sur temps4 260 $ (D)

382 Chapitre 13

Heure standard par unit de matires premires quantit relle de matires premires

La figure 13.11 prsente un rsum de lanalyse de lcart sur cot de la main-duvredirecte lorsque les matires premires influent le temps de la MOD.

Lexemple suivant illustre comment on peut intgrer lcart sur productivit et lcart dau rendement des matires premires dans lanalyse des carts.

LENTREPRISE PROTEMPSDans lentreprise ProTemps, un produit ncessite 0,5 heure de main-duvre directe 12 $lheure, pour un cot standard unitaire de main-duvre directe de 6,00 $. De plus, la fichestandard indique que 2 kg de matire premire sont ncessaires pour fabriquer le produit.Au cours de la priode, on encourt 350 heures de main-duvre directe un taux de 12,20 $pour fabriquer 600 units du produit. On note galement que 1 600 kg de matires premiresont t utiliss pour fabriquer les 600 units. On cherche cerner lcart sur cot de la main-duvre directe et en dcouvrir les raisons. Le tableau suivant prsente le tableau de con-trle des heures de main-duvre directe utilises.

Figure 13.11

Lanalyse de lcart sur cot de la main-duvre directe

cart sur cot de la main-duvre

directe

cart sur taux cart sur temps

cart de productivitcart d

au rendement desmatires premires

EXEMPLE

Le tableau de contrle des heures de main-duvredirecte consommes chez ProTemps

Heures Taux Total

Rel 350 12,20 $ 4 270 $ (D)

Standard 300 12,00 $ 3600 $ (D)

cart 670 $ (D)

Admin23600

Admin2$


Pour fabriquer une unit, il faut 2 kg de matires premires et 0,5 h de main-duvredirecte, donc 0,25 h pour traiter 1 kg de matires premires. Lentreprise ayant trait 1 600 kg,elle aurait d utiliser 400 h de main-duvre directe (0,25 h 1 600 kg). Le tableau suivantprsente le calcul de lcart sur cot de la main-duvre directe en tenant compte des matirespremires utilises dans la fabrication.

Lcart sur taux est dfavorable, puisque le taux horaire a dpass de 0,20 $ ce qui taitprvu. En outre, lentreprise a utilis 50 heures de plus que ce quindiquaient les standards,do un cart dfavorable de 600 $. Cet cart sexplique par le fait quon a trait une quantitplus leve de matires premires, activit exigeant 100 heures de main-duvre addition-nelles et entranant un cart dfavorable de 1 200 $. Toutefois, le gain de productivit a permisde traiter cette quantit de matires premires plus rapidement, do un gain de 50 heures etun cart favorable de 600 $. La figure 13.12 illustre lanalyse de lcart sur cot de la main-duvre directe chez ProTemps.

Le calcul de lcart sur cot de la main-duvre directe chez ProTemps

cart sur cot de la main-duvre directe = 670 $ (D)

cart sur taux = (12,20 $ 12,00 $) 350 h = 70 $ (D)

cart sur temps = (350 h 300 h) 12,00 $ = 600 $ (D)

cart sur productivit = (350 h 400 h) 12,00 $ = 600 $ (F)

cart d au rendement des MP = (400 h 300 h) 12,00 $ = 1 200 $ (D)

Figure 13.12

Lanalyse de lcart sur cot de la main-duvre directe chez ProTemps

cart sur cot de lamain-duvre directe

670 $ (D)

cart sur taux70 $ (D)

cart sur temps600 $ (D)

cart de productivit600 $ (F)


1 200 $ (D)

384 Chapitre 13

LANALYSE DE LCART SUR COT DES FRAIS GNRAUX DE FABRICATION

Lanalyse de lcart sur cot des frais gnraux de fabrication permet dexpliquer do pro-vient la diffrence entre les frais gnraux de fabrication rels et ceux qui figurent dans lebudget flexible.

Le nombre dcarts dpend de la mthode danalyse utilise. En effet, on peut dciderdanalyser lcart sur cot des frais gnraux de fabrication de manire globale, ou bien endistinguant deux catgories de frais gnraux de fabrication, soit les frais gnraux de fabri-cation variables et les frais gnraux de fabrication fixes. Comme ces deux catgories de fraisse comportent diffremment, les raisons des carts diffrent galement. Lanalyse distinctedes deux catgories de frais gnraux de fabrication permet dobtenir des informations plusprcises sur les causes de lcart global observ entre ces deux types de frais.

LES FRAIS GNRAUX DE FABRICATION VARIABLESLes frais gnraux de fabrication variables sont des cots de conversion dont le comportementest similaire celui de la main-duvre directe. Lorsquon le regarde de faon isole, le calculde lcart sur cot des frais gnraux de fabrication variables seffectue de la mme faonque pour la main-duvre directe. Lcart sur frais gnraux se compose de deux cartslorsque ces frais varient en fonction dune variable autre que le nombre dunits produites, soitlcart sur dpenses et lcart sur rendement. Si les frais gnraux de fabrication variablesfluctuent en fonction du nombre dunits, on en conclut quil ny a quun cart sur dpenses.

cart sur dpenses = (Tr Ts) Hrcart sur rendement = (Hr Hs) Ts

o Hr reprsente le niveau rel obtenu pour la base dimputation, qui est souvent les heuresde MOD ; Hs le niveau standard de la base tant donn la production relle ; Tr le taux relle-ment pay pour les FGF variables ; Ts le taux standard dimputation des FGF variables.

La figure 13.13 dcrit lanalyse de lcart sur frais gnraux de fabrication variables.

Lcart sur dpenses

Lcart sur dpenses mesure leffet de la diffrence entre le taux dimputation de frais gn-raux de fabrication variables standard et le taux rel. Le taux rel sobtient en divisant letotal des frais gnraux de fabrication variables rels par le niveau dactivit rel obtenupour la base dimputation.

Figure 13.13

Lanalyse de lcart sur cot des frais gnraux de fabrication variables

cart sur cotdes frais gnraux

de fabrication variables

cart sur dpenses cart sur rendement


Lcart sur rendement

Lcart sur rendement mesure limpact sur les frais gnraux de fabrication variables delefficience de la base dimputation. Comme nous lavons mentionn au chapitre 5, on estimeque les frais gnraux de fabrication variables varient selon le volume de la base dimputation.Ainsi, lorsque le niveau atteint pour la base dimputation est diffrent de ce quon aurait dobtenir en fonction du volume de production, les frais gnraux de fabrication fluctueront.Prenons lexemple des frais gnraux de fabrication qui varient en fonction des heures demain-duvre directe. Si le nombre dheures de main-duvre utilises dpasse ce qui avaitt prvu pour le volume de production atteint, alors les frais gnraux de fabrication variablesseront plus levs.

Lexemple suivant illustre lanalyse de lcart sur cot des frais gnraux de fabricationvariables.

OUTILLAGE MARCHILDON LTE

Lentreprise Outillage Marchildon lte prvoit fabriquer 50 000 units au cours du mois quivient, ce qui exige un dbours de 200 000 $ en frais gnraux de fabrication variables. Lesfrais gnraux de fabrication variables varient selon les heures de main-duvre et pourchaque unit il faut consommer 0,5 h de main-duvre directe.

Au cours du mois, lentreprise a fabriqu 30 000 units et a utilis 14 000 heures de main-duvre directe. Les frais gnraux de fabrication variables se sont levs 133 000 $. Ontrouvera ci-dessous le tableau de contrle relatif aux frais gnraux de fabrication variableschez Outillage Marchildon et dans le second tableau le calcul de lcart sur cot des fraisgnraux de fabrication variables.

EXEMPLE

Le tableau de contrle relatif aux frais gnraux de fabrication variables Outillage Marchildon lte

Heures Taux Total

Rel 14 000 9,50 $ 133 000 $ (D)

Standard 15 000 8,00 $ 120 000 $ (D)

cart 13 000 $ (D)

Le calcul de lcart sur cot des frais gnraux de fabrication variables

cart sur cot des frais gnraux de fabrication variables = 13 000 $ (D)

cart sur dpenses = (9,50 $ 8,00 $) 14 000 h = 21 000 $ (D)

cart sur rendement = (14 000 h 15 000 h) 8,00 $ = 8 000 $ (F)

386 Chapitre 13

Sachant que lentreprise a fabriqu 30 000 units, les frais gnraux de fabrication varia-bles auraient d slever 120 000 $ si les standards de taux et dheures de main-duvredirecte par unit avaient t respects. Toutefois, on a d dbourser 1,50 $ de plus en fraisgnraux de fabrication variables rels par heure de main-duvre directe, ce qui a entranun cart sur dpenses dfavorable de 21 000 $. En ce qui concerne les heures de main-duvre, par contre, la fabrication des units a exig 1 000 heures de moins que prvu, cequi a entran un cart sur rendement favorable de 8 000 $.

LES FRAIS GNRAUX DE FABRICATION FIXESLcart sur cot des frais gnraux de fabrication fixes constitue un cart sur dpenses.Lcart sur dpenses reprsente la diffrence entre les frais gnraux de fabrication fixesrels et les frais gnraux de fabrication prvus. Comme, dans un segment significatif, les fraisgnraux de fabrication fixes ne varient pas en fonction du volume de production, les fraisgnraux de fabrication prvus pour le niveau atteint sont les mmes que ceux qui apparais-saient dans le budget initial.

Il ny a pas dcart sur rendement pour les frais gnraux de fabrication fixes, puisqueceux-ci ne varient pas en fonction du volume dextrants et ne seront donc pas touchs par labase dimputation.

cart sur dpenses = FGFr FGFp

o FGFr reprsente le total des frais gnraux de fabrication fixes rels ; FGFp = le total desfrais gnraux de fabrication fixes prvus.

Leffet des variations de stocks sur lanalyse de lcart sur cot des frais gnraux de fabrication fixes

Dans toutes les analyses dcarts effectues jusquici, nous avons suppos que le volume devente tait gal au volume de production; dans ce cas, les stocks restent constants. Ceci a poureffet de faciliter le traitement des cots fixes, quon considre alors comme des cots de priode.

Toutefois, lorsque le niveau des stocks fluctue, le principe dappariement des produits etdes charges implique que les cots fixes imputs aux produits ne peuvent plus tre consid-rs comme des cots de priode. On doit dans ces circonstances enrichir lanalyse de lcartsur cot des frais gnraux de fabrication fixes en examinant un cart de plus, que lon nom-mera cart sur volume (de production). Lcart total des frais gnraux de fabrication, soit ladiffrence entre les frais rels et les frais imputs, comprendra donc un cart sur dpenses etun cart sur volume. La figure 13.14 dcrit lanalyse de lcart sur cot des frais gnraux defabrication fixes.

Lcart sur volume relatif aux frais gnraux de fabrication reprsente la diffrenceentre les frais gnraux de fabrication fixes prvus et ceux qui sont imputs. Cet cart cerneleffet que la diffrence observe entre le volume de production prvu et le volume de pro-duction rel peut avoir sur limputation des frais gnraux de fabrication. Par exemple, si onavait prvu un budget de frais gnraux de fabrication de 50 000 $ pour un niveau dactivitde 5 000 heures, le taux dimputation serait de 10 $/heure. Si on devait sen tenir un niveau


dactivit de 4 000 heures, seul un montant de 40 000 $ serait imput, alors quon aurait den imputer 50 000 $. On constaterait donc une sous-imputation de 10 000 $, laquelle se tra-duirait par un cart sur volume relatif aux frais gnraux de fabrication fixes qui serait dfa-vorable de 10 000 $.

LA MTHODE DES TROIS CARTS Pour dterminer lensemble des carts sur frais gnraux de fabrication (variables et fixes),on peut se simplifier la tche et construire un tableau permettant de dgager facilement lescarts ; voici la mthode des trois carts.

QUIPEMENT MNAGER GAGNON (SUITE)Reprenons lexemple de lentreprise quipement mnager Gagnon, pour lequel nous avionsprsent un budget initial et un budget flexible. Le tableau suivant permet de calculer tousles carts.

Figure 13.14

Lanalyse de lcart sur cot des frais gnraux de fabrication fixes

cart sur cotdes frais gnrauxde fabrication fixes

cart sur dpensescart sur volume

relatif aux frais gnrauxde fabrication

Figure 13.15

La mthode des trois carts

Frais relsactivit relle

Variables : relsFixes : rels

Frais prvusactivit relle

Variables : Hr TsFixes : Hp Ts

Frais prvusactivit standard

Variables : Hs TsFixes : Hp Ts

Frais imputsactivit standard

Variables : Hs TsFixes : Hs Ts

cart surdpenses :

frais variableset fixes

cart surrendement :

frais variables

cart survolume :frais fixes

cart globalSurimputation ousous-imputation

EXEMPLE

388 Chapitre 13

Nous disposons galement des informations suivantes : le volume des ventes du march prvu taitde 200 000 units, alors quil a t en fait de 180 000 units. Le tableau ci-dessous prsente lecalcul de la marge sur cots variables prvue.

Voici le calcul des carts relatifs aux ventes :

cart sur prix de vente : (197,50 $ 200,00 $) 27 000 = 67 500 $ (D) cart sur volume des ventes : (27 000 25 000) 43 $ = 86 000 $ (F) cart d la part de march : (15 % 12,5 %) 180 000 43 $ = 193 500 $ (F) cart d la taille du march : (180 000 200 000) 12,5% 43 $ = 107 500 $ (D)

Voici le calcul des carts relatifs la production :

cart sur cot des matires premires : 2 240 000 $ 2 295 000 $ = 55 000 $ (F)

cart sur prix : (80 $ 85 $) 28 000 kg =140 000 $ (F)

Le calcul des carts relatifs aux rsultats de lexercice 2003

Budgetdirecteur

Budgetflexible Rsultats

carts(F ou D)

Volume des ventes (nombre dunits) 25 000 27 000 27 000

Produits 5 000 000 $ 5 400 000 $ 5 332 500 $ 67 500 $ (D)

Charges

Matires premires(budget : 25 000 kg ; rsultats : 28 000 kg) 2 125 000 $ 2 295 000 $ 2 240 000 $ 55 000 $ (F)

Main-duvre directe(budget : 12 $/h ; rsultats : 14 $/h) 1 200 000 1 296 000 1 323 000 27 000 $ (D)

Frais gnraux de fabrication variables(selon les heures de main-duvre directe) 600 000 648 000 614 250 33 750 $(F)

Frais gnraux de fabrication fixes 625 000 625 000 690 000 65 000 $ (D)

Bnfice dexploitation 450 000 $ 536 000 $ 465 250 $ 70 750 $ (F)

Le calcul de la marge sur cots variables prvue

Prix de vente prvu 200 $

Cots variables

Matires premires1 kg 85 $/kg 85 $

Main-duvre directe4 h 12 $/h 48 $

Frais gnraux de fabrication4 h 6 $/h 24 $ 157 $

Marge sur cots variables 43 $

Admin2du march


cart sur quantit : (28 000 27 000) 85 $ = 85 000 $ (D) cart sur cot de la main-duvre directe : 1 323 000 $ 1 296 000 $ = 27 000 $ (D)

cart sur taux : (14 $ 12 $) 94 500 = 189 000 $ (D) cart sur temps : (94 500 108 000) 12 $ = 162 000 $ (F) cart sur productivit : (94 500 112 000) 12 $ = 210 000 $ (F) cart d au rendement des matires premires : (112 000 108 000) 12 $ = 48 000 $ (D) cart sur cot des frais gnraux de fabrication variables : 614 250 $ 648 000 $ =

33 750 $ (F)

cart sur dpenses : (6,50 $ 6,00 $) 94 500 = 47 250 $ (D) cart sur rendement : (94 500 108 000) 6 $ = 81 000 $ (F) cart sur cot des frais gnraux de fabrication fixes : 690 000 $ 625 000 $ = 65 000 $ (D)

Lcart sur cot des frais gnraux de fabrication fixes est un cart sur dpenses.

Lcart total entre le bnfice figurant au budget initial et le bnfice rel sexplique tantpar un cart sur volume des ventes que par lensemble des carts sur cots. Laugmentationdes ventes de 2 000 units a entran un cart favorable de 86 000 $. Malgr une diminutiondu volume du secteur ayant entran un cart dfavorable de 107 500 $, laugmentation dela part de march dquipement mnager Gagnon a dbouch sur un cart favorable de193 500 $.

Toutefois, un cart dfavorable de 70 750 $ relativement lefficience a rduit lcartfavorable provenant du volume des ventes. Cet cart est surtout attribuable la diminutiondu prix de vente ayant caus un cart dfavorable de 67 500 $. Le reste de lcart relatif lefficience sexplique par un cart dfavorable de 27 000 $ pour les cots de main-duvredirecte et de 65 000 $ pour les frais gnraux de fabrication fixes ainsi que des carts favorablesde 55 000 $ et 33 750 $ quant aux cots des matires premires et aux frais gnraux de fabri-cation variables.

RSUM1. Faire comprendre le rle du contrle budgtaire classique.

Le contrle budgtaire classique consiste essentiellement comparer les rsultats aux pr-visions pour dgager des carts qui, une fois analyss, permettent de mettre en uvre uneaction correctrice. On peut penser que ce systme fonctionne comme celui dun thermostat, la diffrence prs quil faut procder une analyse des causes des carts avant dentre-prendre une action correctrice.

2. Expliquer quoi sert le budget flexible dans le cadre du contrle budgtaire.Le budget flexible permet de ramener les prvisions budgtaires au niveau dactivit rel.Grce ce rajustement des prvisions, on peut se livrer une comparaison rvlatrice entrebudget et le rsultat rel pour le mme niveau dactivit. En effet, on peut ainsi analyserlefficience de lexploitation selon le niveau dactivit atteint.

390 Chapitre 13

3. Analyser les rpercussions que peuvent avoir sur les revenus les facteurs suivants : les variations de prix et de la combinaison des produits, de la taille du march et de parts de march.On peut calculer leffet des variations du prix de vente et du volume des ventes. Toutefois, ilne faut pas oublier que la demande est lastique en fonction du prix de vente. Les variationsdu volume des ventes peuvent sexpliquer par la combinaison des produits, mais gale-ment par les variations de la taille du march et de la part de march.

4. Analyser les rpercussions que peuvent avoir sur les cots les facteurs suivants : les variations du prix des ressources, de la combinaison des ressources et de la quantit de ressources utilises.Globalement, lefficience de la production peut sexpliquer par les variations du prix desressources, de la combinaison des ressources et de la quantit de ressources utilises. Onpeut observer aussi, dans certains cas, leffet de la consommation des matires premiressur la main-duvre directe.

MOTS CLS

Analyse des carts, 363

Budget flexible, 364

Contrle budgtaire classique, 361

Contrle cyberntique, 361

Cot standard, 372

cart d la combinaison des matires premires, 377

cart d la combinaison des produits vendus, 368

cart d la part de march, 367

cart d la taille du march, 367

cart d au rendement des matires premires, 378

cart d au volume de produits vendus, 369

cart sur cot de la main duvre directe, 380

cart sur cot des frais gnraux de fabrication, 384

cart sur cot des frais gnraux de fabrication fixes, 386

cart sur cot des frais gnraux de fabrication variables, 384

cart sur cot des matires premires, 374

cart sur dpenses, 384

cart sur prix de vente, 366

cart sur prix des matires premires, 375

cart sur prix des ressources, 372

cart sur productivit, 381

cart sur quantit des matires premires, 375

cart sur quantit des ressources, 372

cart sur rendement, 385

cart sur taux, 380

cart sur temps, 380

cart sur volume des ventes, 366

cart sur volume relatif aux frais gnraux de fabrication fixes, 386

carts relatifs lefficience de la production, 372

carts relatifs aux ventes, 366

Documents

ING-P4-02