MEMOIRE - DoYouBuzz€¦ · Aujou d’hui le contexte actuel fait ue l’audit a été tès petu bé et égenté suite à divers scandales qui ont éclaté au grand jour avec une

Université François Rabelais de TOURS

Institut d’Administration des Entreprises

Faculté de Droit, d’Economie et des Sciences Sociales

MEMOIRE Master 2 Audit et Contrôle des Entreprises

Internationales

Dans quelles mesures les NEP sont-elles un outil de

planification des travaux d’audit permettant d’améliorer la

qualité d’audit et la réduction du risque ?

BRUNEAU Mélanie

Responsable d’apprentissage : Mr Geoffroy ROINARD Année universitaire : 2012/2013 Directeur du mémoire : Mme Julie DEMARET

BRUNEAU Mélanie

Dans quelles mesures les NEP sont-elles un outil de planification des travaux d’audit permettant d’améliorer la qualité d’audit et la réduction du

risque ?

Année universitaire 2012/2013

Dans quelles mesures les NEP sont-elles un outil de planification des travaux d’audit permettant d’améliorer la qualité d’audit et la réduction du risque ?

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Remerciements

Pour commencer, il me semble opportun de remercier Monsieur Geoffroy ROINARD

en tant que Chargé de Clientèle Audit pour son dévouement, son écoute, sa confiance au

sein du cabinet In Extenso et le temps qu’il a pu me consacrer afin de faire en sorte que cet

apprentissage soit la meilleure réussite possible. Cette année m’aura permise d’acquérir des

compétences dans le domaine de l’audit externe et de me former à ce métier.

Je tiens également à remercier Messieurs Michaël GUIBERT et Boubacar DIOP,

Chargés de Dossier Audit, qui m’ont formée et accompagnée avec patience et pédagogie,

pour leur bonne humeur, leur attention à toutes mes interrogations, leurs réponses

constructives, leur disponibilité et leurs conseils. Tout comme Messieurs Boris MAUGOUR et

Yves KOUADIO, Assistants Auditeur, pour leur coopération professionnelle et leur

application à faire partager leurs expériences.

Je souhaite remercier ma tutrice d’apprentissage, Madame Julie DEMARET,

professeur au sein de l’Institut d’Administration des Entreprises de Tours pour son écoute et

pour avoir répondu à toutes mes interrogations pendant l’édification de ce mémoire.

Pour terminer, je remercie toutes les personnes avec qui j’ai collaborées durant cette

année d’apprentissage.


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Note de synthèse

Le contexte de la sphère audit, et plus particulièrement de l’audit légal, est désormais

fortement normé et impose aux auditeurs / commissaires aux comptes de mettre en place

des outils, des méthodes et des travaux adéquates à leurs missions. En se plaçant dans une

démarche exploratoire, notre étude tend à contribuer, sur un plan théorique et managérial,

à l’établissement d’un modèle de leviers permettant d’établir un lien entre l’apparition des

normes d’exercice professionnel et leurs impacts sur la qualité de l’audit et si celles-ci

réduisent le risque d’audit.

A travers une revue littérature et une étude empirique menée auprès d’auditeurs,

nous répondrons à la problématique suivante : « Dans quelles mesures les NEP sont-elles un

outil de planification des travaux d’audit permettant d’améliorer la qualité de l’audit et la

réduction du risque ? ».

Notre revue littérature mettra en avant le caractère récent des normes d’exercice

professionnel suite à leur apparition dans les années 2000 et leur rôle au sein de la

profession. De plus, nous verrons ce qu’elles apportent et comment elles réglementent et

encadrent le métier du commissaire aux comptes. La revue littérature nous permettra

également d’apporter une réflexion sur le lien qui peut exister entre les NEP, la qualité de

l’audit et le risque inhérent à l’audit aux travaux d’audit.

La partie empirique est constituée d’une étude quantitative avec l’élaboration d’un

questionnaire administré auprès d’auditeurs et de commissaires aux comptes faisant partie

d’un cabinet d’audit externe soumis à l’utilisation des NEP au quotidien lors de leurs

missions d’audit. Après avoir classifié les auditeurs en fonction de leur grade hiérarchique,

nous déterminerons les leviers favorisant la compréhension des NEP et les enjeux qu’elles

peuvent avoir sur les travaux des auditeurs.


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Sigles et Abréviations

ART : Article

CAC : Commissaire Aux Comptes

CAH : Classification Ascendante Hiérarchique

CNCC : Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes

COB : Commission des opérations de Bourse

H3C : Haut Conseil des Commissaires aux Comptes

IAASB : International Auditing and Assurance Standards Board

IFAC : International Federation of Accountants

ISA : International Standards on Auditing

LSF : Loi sur la sécurité Financière

N° : Numéro

N/A : Non applicable

NEP : Normes d’Exercice Professionnel

OEC : Ordre des Experts Comptables

OECCA : Ordre des experts comptables et des comptables agréés

PME : Petites et Moyennes Entreprises

SEC : Securities and Exchange Commission

SOX : Sarbanes-Oxley

TPE : Très petite entreprise

UE : Union Européenne


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Table des matières

INTRODUCTION P. 8

PARTIE 1 : Présentation du groupe IN EXTENSO – DELOITTE

I. IN EXTENSO, entre croissance et fusion

1. Présentation du groupe IN EXTENSO .................................................................................. P. 10

i. La création du groupe.............................................................................................. P. 10

ii. Les fondateurs et la gouvernance ........................................................................... P. 11

iii. Les chiffres clés, pour être toujours plus fort ......................................................... P. 12

iv. Une clientèle variée, une adaptation des prestations ............................................. P. 12

v. Les faits marquants de l’entité ............................................................................... P. 13

2. IN EXTENSO, Centre Ouest ................................................................................................. P. 14

i. Fusion entre le pôle Val de Loire/Anjou-Maine, une stratégie de développement . P. 14

ii. Un nouveau gouverneur, une vision d’avenir .......................................................... P. 14

iii. Une convention régionale au Vinci de Tours .......................................................... P. 15

iv. Les différents objectifs 2013 pour cette nouvelle région ........................................ P. 15

II. Ma vision d’IN EXTENSO : des atouts aux difficultés subjacentes

1. Les points forts d’In Extenso ............................................................................................... P. 16

2. Le contexte actuel .............................................................................................................. P. 16

3. Les problèmes subjacents .................................................................................................. P. 18

4. Pourquoi j’ai choisi cette problématique .......................................................................... P. 18


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PARTIE 2 : Revue littéraire - L’impact des NEP sur le marché de l’audit,

dans une perspective de réduire le risque d’audit ainsi que sa qualité

I. Les normes d’audit en constante évolution dans une approche de réglementation

normative bien spécifique

1. L’environnement de l’audit : L’évolution du marché sur les vingt dernières années ........ P. 21

i. Eclatement de divers scandales financiers : Remodélisation du monde financier .. P. 21

ii. Environnement professionnel : Mise en place d’institutions réglementaires tant au

niveau national qu’international ............................................................................. P. 22

iii. L’internationalisation de l’économie : un élément moteur .................................... P. 23

2. De profondes mutations sous l’angle de l’évolution des concepts d’audit ........................ P. 24

i. De nombreuses lois ont régi le métier de CAC ....................................................... P. 25

ii. Un nouveau recueil : des NEP novatrices qui façonnent les travaux d’audit ........... P. 26

iii. De nouvelles perspectives pour les auditeurs : une harmonisation des méthodes . P. 28

3. Des organismes présents pour surveiller la progression de la profession : Des institutions

françaises d’une grande stabilité ........................................................................................ P. 29

i. L’OEC, le CNCC, le H3C : trois institutions indissociables ......................................... P. 30

ii. Les NEP : un processus d’homologation bien encadré ........................................... P. 31

iii. Les rapports Viénot, Bouton et Coulon ................................................................... P. 32

II. Réflexion et synthèse sur les NEP : De la qualité de l’audit aux risques inhérents

1. La qualité de l’audit : un vecteur de progression des travaux d’audit ............................... P. 34

i. Les notions et les enjeux de la qualité d’audit ........................................................ P. 34

ii. Les facteurs de la qualité d’audit ............................................................................ P. 34

iii. Nouvelles recherches alliant la qualité de l’audit aux travaux réalisés .................... P. 37

2. Le risque d’audit : un fléau dans la profession du CAC ...................................................... P. 39

i. La notion de risque en audit vu par Mikol et Casta ................................................. P. 39

ii. Les NEP vs le risque d’audit .................................................................................... P. 40

3. Présentation de la problématique ...................................................................................... P. 43


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PARTIE 3 : Etude empirique

I. Concevoir l’étude empirique de façon épistémologique et pragmatique

1. L’audit : objet de recherche ................................................................................................ P. 45

2. L’audit : au cœur de la théorie d’agence ............................................................................ P. 46

3. L’audit : entre asymétrie d’information et réputation ...................................................... P. 48

II. Le design de la méthodologie de recherche : Fondement et conception de l’étude

empirique

1. Choix de la collecte de donnée : Le questionnaire ............................................................. P. 50

2. L’échantillon ........................................................................................................................ P. 51

3. Les échelles de mesure ....................................................................................................... P. 53

4. Méthode de classification et construction d’une typologie ............................................... P. 54

III. L’analyse des résultats obtenus lors de l’administration du questionnaire

1. Classification des auditeurs ................................................................................................ P. 55

2. NEP, rôles, perceptions et critiques perçus par les questionnés ........................................ P. 58

3. Tendance générale de l’étude menée ................................................................................. P. 71

4. Les apports et limites de l’étude empirique ....................................................................... P. 72

CONCLUSION ET DISCUSSION P. 74

BIBLIOGRAPHIE P. 76

ANNEXES P. 79


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Aujourd’hui le contexte actuel fait que l’audit a été très perturbé et régenté suite à

divers scandales qui ont éclaté au grand jour avec une remise en cause de la qualité de

l’audit. Suite à la mondialisation de l’économie, ce marché a vécu un retournement de

situation, ce qui a fortement engendré une extension considérable des travaux d’audit et

une restructuration tant au niveau national qu’international. Cette internationalisation a

entrainé dans son sillage une concurrence accrue du secteur.

C’est dans cet environnement concurrentiel qu’une réglementation stricte et

inévitable a fait son apparition pour encadrer ce marché qui fut pendant des années

volatiles, ce qui a impliqué de forts abus tels que des délits d’initié et le blanchiment

d’argent.

La période 2000 à 2010 a connu de fortes évolutions dans son cadre normatif avec

notamment l’apparition des normes professionnelles d’exercice dans la profession du

commissaire aux comptes. Ces normes ont délimité ce métier qui devient de plus en plus

présent dans le monde actuel.

A l’heure où ces normes sont novatrices et peu souvent évoquées dans cette

profession, j’ai voulu m’intéresser à ce sujet dans ce mémoire. Sujet très en vogue à l’heure

actuelle suite à une nouvelle mise à jour de la Compagnie Nationale des Commissaires aux

Comptes le 13 janvier 2013.

Sur le plan théorique, nous nous intéresserons principalement à certains concepts

développés par Mikol (2003) sur la mise en application des normes d’exercice professionnel

dans la profession du commissaire aux comptes et sur les travaux de De Angelo (1981) qui

semble prédisposé à appréhender la qualité d’audit externe.

INTRODUCTION


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Sur le plan professionnel, la promulgation de NEP et des lois édictant de nouvelles

prérogatives en matière d’évaluation et de contrôle de la qualité des audits (De Angelo,

1981 ; Citron et Taffler, 1992, Prat dit Hauret, 2003 ; Tong, 2006) mettent un point

d’honneur sur l’information financière qui par conséquent accroît la responsabilité des

auditeurs financiers par le biais de ce nouveau cadre normatif. De ce fait, la nécessité de

réorganiser les règles qui émanent de la profession du CAC et de proposer de nouvelles

approches qui prennent en compte la complexité des travaux d’audit réalisés (Carcello,

1992 ; Pigé, 2003 ; Brown 2005).

D’un point de vue managérial, il s’agit d’identifier les enjeux et les impacts que

peuvent avoir les NEP dans le travail de l’auditeur au quotidien, et si celles-ci influent

effectivement ou non sur ces travaux d’audit en raccord avec le cadre normatif qui est

réellement présent depuis une dizaine d’années.

Notre travail de recherche dans l’édification de ce mémoire s’inscrira dans une

tendance conceptuelle qui alliera la qualité de l’audit fondée sur divers concepts (la

compétence et l’indépendance) tout en appréhendant la notion de risque pour faire

ressortir une tendance suite à l’émission d’un cadre normatif qui encadre les travaux d’audit.

Pour pallier à ces diverses interrogations, nous avons réalisé une étude empirique auprès

d’auditeur. Cette étude se place dans une démarche exploratoire qui a pour but de

contribuer sur un plan théorique et managérial, à l’établissement d’un modèle de levier que

peuvent avoir les NEP sur les travaux d’audit pour en améliorer leur qualité et réduire le

risque qui peut parfois subsister.

L’enjeu de ce mémoire est double : après avoir expliqué dans une première partie le

contexte actuel dans lequel j’ai effectué mon apprentissage au sein d’un cabinet d’audit, je

viendrai cibler dans une seconde partie le contexte dans lequel les normes d’exercice

professionnel se trouvent actuellement et leurs enjeux et évolutions au sein de la profession.

Nous aborderons dans une troisième et dernière partie une étude empirique pour

déterminer la place des normes d’exercice professionnel dans la planification des travaux

d’audit et démontrer si elles ont un rôle fondamental dans la qualité de l’audit et si elles

opèrent dans la démarche de la réduction du risque.


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I. IN EXTENSO, entre croissance et fusion

1. Présentation du groupe In Extenso

i. La création du groupe

In Extenso est un acteur majeur de l’expertise comptable en France. Il s’agit d’une

entreprise faisant partie intégrante du groupe Deloitte.

Le groupe Deloitte fait partie des pionniers des cabinets d’audit et de conseils. Il a

été créé en 1845 par William Welch Deloitte à Londres. Cet homme fut qualifié à son

époque, de précurseur dans sa conception du métier d’expert-comptable. Suite à l’ascension

du groupe, en 1880, Deloitte ouvre un bureau à New York qui aujourd’hui est le siège social

du groupe (Paramout Plaza, 1633 Brodway).

Le groupe Deloitte a su se faire un nom ainsi qu’une place avec la naissance de

fusions successives avec d’autres cabinets mondialement connus tels Charles Haskins et E.

Sells en 1925 avec pour former Deloitte Haskins & Sells. Par la suite en 1958 Georges

Touche, un homme novateur dans ses idées, a lui aussi crée son cabinet londonien en 1899

et s’associa à Deloitte. Enfin, en 1968 l’amiral Nobuzo Tohmats expert-comptable japonais

devient vite leader dans son pays d’origine. L’année 1989 marque un tournant dans

l’histoire de Deloitte, avec l’annonce du rapprochement à l’échelle mondiale des deux

grands cabinets évoqués précédemment : Deloitte Haskins & Sell ainsi que Touche Ross

International. Ce rapprochement donnera la naissance à Deloitte Touche Tohmatsu.

Partie 1 : Présentation du groupe

IN EXTENSO


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Fort d’un héritage haut de 150 ans, Deloitte affiche aujourd’hui un palmarès unique avec

une ambition partagée : celle de rester dans les plus grands leaders mondiaux dans ses

domaines de prédilections et ainsi être l’un des quatre plus grands cabinets d’audit et de

conseil au monde et de ce fait intégrer dans les « Big Four ».

Dans sa stratégie de développement, Deloitte a voulu surfer sur la vague des PME. C’est ainsi

qu’In Extenso a été créé en 1991 au sein du groupe Deloitte pour développer une offre

spécialisée de services professionnels dédiés aux marchés des TPE et PME et

complémentairement à celui des associations et des collectivités locales.

ii. Les fondateurs et la gouvernance

Trois hommes sont à la tête de la création de la filiale In Extenso. Au début des

années 1990, Hervé LAURENT, Philippe FORGUES et Claude LARTIGUE s’interrogent sur

l’avenir de l’expertise comptable et convainquent les associés de Deloitte & Touche de créer

au sein de leur groupe une filiale dédiée aux PME pour se développer dans ce secteur.

Aujourd’hui In Extenso s’appuie sur une organisation à trois niveaux :

Niveau national – In Extenso Opérationnel

o Directeur général : Mr Pierre Marque

o Comité Exécutif : Hervé BADIN, Vincent GROS, Christian LEPCIER et Pierre

MARQUE

o Conseil d’Administration : Thierry BENOIT, Antoine de RIEDLATTEN, Nathalie

DESPERT, Philippe FORGUES, José Luis GARCIA, Hubert GUERIN, Hervé

LAURENT, Pierre MARQUES, Stéphane PHELIPPEAU, Alain PONS et Pascal

POTIRON.

o Le conseil des gouverneurs : Interface entre le niveau national et régional, les

membres de ce conseil dirigent chacun une région et participent ensemble à

l’élaboration de la politique générale mise en place dans leur région

respective.

Niveau régional – In Extenso Régional

Niveau local - les pôles et les agences


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In Extenso est un groupe bâti sur différents niveaux pour maximiser au mieux la politique

interne et s’inscrire dans une dynamique de forte croissance avec un taux nettement

supérieur à la moyenne de la profession.

iii. Les chiffres clés, pour être toujours plus fort

De nos jours, In Extenso est considéré comme un acteur majeur dans le réseau de

l’expertise-comptable en France. Désormais, ils peuvent recenser environ 80 000 clients qui

leur font confiance au quotidien. Parmi ces 80 000 clients, on trouve 30 000 commerçants et

artisans, 5 000 professions libérales et 3 000 associations.

In Extenso est fortement implanté sur le marché français, nous pouvons recenser 185

agences en France pour un chiffre d’affaires d’environ 270 millions d’euros sur l’exercice

2012 soit 8% de croissance par rapport à l’exercice précédent et une prévision de 300

millions d’euros sur l’exercice en cours. Le chiffre d’affaires d’In Extenso est en perpétuel

augmentation : In Extenso a une vision d’avenir et un objectif de développement très

important.

Grâce à cette implantation, In Extenso compte parmi ses équipes 3 500

collaborateurs dont 340 experts comptables et se place la 3ème société en France dans sa

catégorie.

iv. Une clientèle variée, une adaptation des prestations

Comme évoqué précédemment, In Extenso touche une clientèle très variée avec

divers types de métiers pouvant aller du boulanger à l’industrie. In Extenso essaie d’adapter

ses prestations afin de répondre aux attentes de leurs clients et leur offrir toute satisfaction.

Leur clientèle en quelques chiffres : 78% de leur clientèle ont un chiffre d’affaires

inférieur à 400 000€, 83% ont moins de 5 salariés et environ 70% d’entre eux confient la

réalisation de leurs paies. En effet, In Extenso réalise en moyenne 105 000 paies par mois.

Le groupe In Extenso a su développer toutes les compétences requises afin de

proposer un large panel d’activités à sa clientèle pour répondre aux besoins de tous. In

Extenso est orienté vers des marchés particuliers où la spécialisation est la clé du succès.


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Des prestations comptables pour assurer la tenue intégrale ou partagée de la

comptabilité, établir des situations intermédiaires, l’établissement et la présentation

des comptes annuels, la réalisation des déclarations fiscales ainsi que des conseils de

types fiscaux ;

Des prestations en matière d’audit dans le but de garantir la transparence et

maîtriser les risques. Réalisation d’audits légaux, de commissariat aux comptes,

commissariat aux apports et à la fusion, audit de fraudes et management des risques,

audit du contrôle interne, audit fiscal, audit social… ;

Des prestations en termes de gestion perçus comme une valeur ajoutée au service

des entreprises. Mise en place de tableaux de bord, de budgets prévisionnels,

d’assistance au financement, assistance dans la recherche de prêts ainsi que

l’évaluation et la transmission de l’entreprise. Il s’agit d’une aide à la prise de

décision au quotidien grâce à divers instruments de pilotage.

Des prestations sociales pour simplifier la gestion sociale au travers de

l’établissement des bulletins de paie, de divers documents sociaux qui s’y rattachent

ainsi que des conseils en matière sociale ;

Des prestations au vue d’un soutien juridique pour offrir une sécurité juridique

optimale. Ces prestations concernant le secrétariat juridique, le changement de

statuts, une assistance sur cession de titres… ;

Des prestations pour les créateurs d’entreprise et transmission d’entreprise pour

renforcer leurs chances de succès et trouver l’accord parfait dans une démarche

d’analyse du projet, d’étude de la situation financière... mais surtout

d’accompagnement auprès des parties prenantes.

v. Les faits marquants de l’entité

Les faits marquants concernent principalement des acquisitions et des fusions1 pour

atteindre l’objectif de croissance du groupe. Tous ces faits ont créé l’identité et la culture

d’entreprise d’In Extenso.

1 Cf Annexe 1 P.80


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2. IN EXTENSO, Centre Ouest

i. Fusion entre le pôle Val de Loire et Anjou-Maine, une stratégie de

développement

L’année 2012 fut une grande étape pour In Extenso Val de Loire et In Extenso Anjou-

Maine, qui a connu une fusion pour devenir In Extenso Centre Ouest : la deuxième plus

grande région d’In Extenso. Cette région compte désormais 26 associés, 480 collaborateurs

et 23 sites. Cette nouvelle région s’étend de Chartes, passant pas Tours, Angers et allant

jusqu’à La Rochelle. Cette nouvelle reconfiguration donne un poids plus important sur le

marché de l’expertise-comptable et cela permet d’avoir des perspectives d’avenir plus

concrètes et une croissance externe toujours plus élevée. Une dynamique et des objectifs

sont alors créés au niveau de cet espace géographique entre les différentes agences restant

indépendantes les unes des autres.

En matière de développement, In Extenso a décidé de s’implanter dans des régions

en fonction de leur potentiel et du dynamisme du marché. Chaque entité régionale crée

alors ses propres agences pour développer sa croissance. Par ailleurs, le caractère national

d’In Extenso permet d’avoir l’esprit d’entreprise.

ii. Un nouveau gouverneur, une vision d’avenir

Comme chaque région, In Extenso a un gouverneur qui est nommé pour diriger cette

circonscription : M. Lionel TESSON, associé de l’agence Tours Nord était le gouverneur de la

région Val de Loire mais suite à la fusion M. Christian LEPICIER a été nommé gouverneur de

la région. Cette fusion va apporter à la région une vision d’avenir avec un environnement de

travail alliant l’efficacité d’une grande région, la simplicité ainsi qu’une organisation

décentralisée.

Le gouverneur de région dirige sa région tant au niveau de la croissance interne et

externe et il participe à l’ensemble des réunions concernant la politique générale du groupe

qui sera mise en application par la suite dans sa région. Le gouverneur a d’importantes

responsabilités quant au fonctionnement de sa région et mène à terme les objectifs fixés.


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iii. Une convention régionale au Vinci de Tours

Le vendredi 26 octobre 2012, la convention régionale a eu lieu au centre des congrès

du Vinci à Tours. Suite à la fusion de la région, cette convention a réussi à réunir les 500

collaborateurs de la région Centre Ouest. Une grande première ! Lors de cette convention,

les chiffres clés de l’année ont été exposés, les collaborateurs remerciés de leur

investissement et le nouveau gouverneur de la région, M. Christian LEPICIER a énoncé les

perspectives et les objectifs pour l’exercice suivant.

Cet événement est important aux yeux des collaborateurs d’In Extenso car cela

permet d’échanger avec tous les pôles de la région Centre Ouest, de voir l’évolution du

groupe et ainsi de savoir si les objectifs ont été atteints. Cette convention est un évènement

très attendu par les collaborateurs et elle connaît un franc succès tous les ans.

iv. Les différents objectifs 2013 pour cette nouvelle région

Les objectifs pour 2013 sont dans un premier temps une évolution du chiffre

d’affaires sur deux segments : + 900 k€ de croissance externe et 4,6% de croissance externe.

En 2012, la région Centre Ouest affiche un chiffre d’affaires estimé à 34,4 millions d’euros et

souhaite atteindre les 36,9 millions d’euros. Dans un deuxième temps, il s’agira d’augmenter

l’effectif, de mener une campagne de recrutement et de passer le cap des 500

collaborateurs dans la région. Et pour terminer, M Christian LEPICIER souhaite améliorer le

résultat net global de +0,3 point passant de 12,4% à 12,7%.

Le deuxième objectif est celui de développer de plus en plus la région Centre Ouest

en rachetant des cabinets indépendants pour développer la croissance externe et être la

région la plus importante du groupe In Extenso.


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II. Ma vision d’In Extenso, des atouts aux difficultés subjacentes

Lors de mon apprentissage au sein d’In Extenso j’ai pu repérer les forces et les

faiblesses de cette organisation reconnue au niveau national. Je vais d’abord vous exposer

les points forts de cette entité pour ensuite expliquer le contexte actuel et les problèmes

subjacents qui peuvent survenir. Suite aux missions que j’ai pu effectuer, j’expliquerai

pourquoi j’ai choisi cette problématique et quelle réflexion j’ai voulu faire ressortir lors de

l’édification de ce mémoire.

1. Les points forts d’In Extenso

Au fil du temps et de l’expérience, In Extenso a su acquérir et faire ressortir les points

forts dans ses domaines de prédilection. De plus, mon expérience au sein d’In Extenso a su

me donner une opinion sur les points forts d’In Extenso. Dans ce mémoire, je parlerai des

points forts du secteur audit qui m’est plus familier.

Les points forts qui en ressortent sont les suivants :

Une équipe dédiée au cœur de l’activité avec un suivi de dossier régulier et bien

organisé.

Des compétences utilisées à bon escient, dans des domaines de spécialisation.

Un effet de synergie entre Deloitte et In Extenso

Des prestations à la carte avec une réponse aux clients adaptées à leurs besoins.

Des solutions sur mesure et évolutives

Des méthodes de travail homogènes au sein du réseau

Une organisation de réunions d’informations sur des thèmes d’actualité : loi de

finance 2013 etc.

Un observatoire de clientèle pour suivre et renforcer la satisfaction des clients

In Extenso essaie de rendre ses points forts en atouts pour se démarquer de ses

concurrents et acquérir des avantages concurrentiels. In Extenso souhaite vraiment

s’engager auprès de sa clientèle et lui donne entière satisfaction.


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2. Le contexte actuel

Durant ces 15 dernières années, le métier de l’audit a connu de multiples mutations

suite à divers scandales, mondialement connus tels que le cas Enron, Arthur Andersen,

Worldcom… C’est pourquoi, aujourd’hui le monde de l’audit est très réglementé pour faire

face aux manipulations et aux controverses. La France a peu été touchée par ces scandales

cependant des lois à titre préventif ont été mises en place. Dans un premier temps, la loi

Sarbanes-Oxley, promulguée aux Etats-Unis en 2002, a eu pour objectif d’accroître la

responsabilité des entreprises et de faire en sorte que la communication de l’information

financière soit la plus fiable possible. Cette loi permet également de lutter contre les

comportements frauduleux des entreprises. Par la suite, cette loi s’est étendue jusqu’en

France pour donner la LSF (2003) qui a été adoptée par le parlement français le 17 juillet

20032 dans le but de renforcer les dispositions légales en matière de Gouvernance

d’entreprise.

Selon l’article L 823.15 du Code de Commerce « les commissaires aux comptes se

livrent ensemble à l’examen contradictoire des conditions et des modalités d’établissement

des comptes selon les prescriptions énoncées par une norme d’exercice professionnel ». En

effet, les normes d’exercice professionnel proviennent du référentiel de 20033.

L’audit évolue dans un cadre normatif, le métier d’auditeur ne cesse d’évoluer pour

encadrer la profession et la rendre plus efficace. Suite à la mondialisation et à l’évolution de

l’économie ainsi que des marchés boursiers et financiers, il est apparu nécessaire de rendre

plus apparente la conformité du référentiel normatif de la CNCC4 avec les normes d’exercice

professionnel. Ces normes régissent les principes fondamentaux et les procédures

essentielles que le commissaire aux comptes doit appliquer dans la pratique de ces missions.

Ces normes rappellent les obligations légales ou réglementaires sur lesquelles se fondent ces

missions.

Au sein d’In Extenso, ces normes sont présentes, mais quels intérêts ont-elles dans la

qualité d’un audit de PME ? Sont-elles toutes mises en place ? Quels enjeux entrainent-

2 Journal officiel n°177 du 2 août 2003 (n°2003-706 du 1er août 2003) 3 Etabli par le référentiel normatif CNCC de juillet 2003 et saisines du Haut Conseil 4 Compagnie National des Commissaires aux Comptes


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elles ? Entrainent-elles des dysfonctionnements ? Une organisation plus accrue ? Quelle

place prennent les NEP dans l’exercice de la profession ?

3. Les problèmes subjacents

Les divers problèmes subjacents que nous pouvons relever au sein d’un cabinet et

plus particulièrement au sein d’un service audit sont le respect des règles comptables et

fiscales mais pas seulement. Le commissaire aux comptes se doit de respecter un certain

nombre de normes telles que le code de déontologie de l’auditeur, les normes d’exercice

professionnel, la loi de Sécurité Financière5…

L’auditeur est dans un environnement complexe qu’il doit gérer au quotidien pour

faire face à toutes les problématiques abordées. Les NEP peuvent être un problème sur

chaque mission car elles ont toutes un rôle et une exigence particulière qui régissent le

déroulement de celles-ci. Elles ont un objectif précis qui repose sur des principes

fondamentaux dont les auditeurs n’ont parfois pas connaissance.

C’est pourquoi dans la sous partie suivante je vais vous exposer les raisons pour

lesquelles j’ai choisi ce sujet et pourquoi les normes d’exercice professionnel prennent une

place importante dans le métier de commissaire aux comptes.

4. Pourquoi j’ai choisi cette problématique

Les normes d’exercice professionnel envahissent le métier d’auditeur. Elles ont été

mises en place il y a maintenant une décennie. Lors de mon apprentissage, ces NEP ont pris

une place importante. C’est pourquoi j’ai voulu m’intéresser à ce sujet qui reste d’actualité

du fait que les NEP soient constamment révisées et remises en cause par la CNCC.

5 Loi paru au Journal Officiel n°177 ( n°2003-706 du 1er août 2003)


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Notre métier tel que le détermine l’article 14 du code de déontologie professionnelle

« Le commissaire aux comptes accomplit sa mission en respectant les normes d’exercice

professionnel homologuées par le garde des sceaux, ministre de la justice ».

Je me pose également la question de savoir si les NEP réduisent le risque d’audit ou

améliorent sa qualité et s’il s’agit vraiment d’un outil de planification dans la mission d’audit

légal. C’est pourquoi, j’ai orienté ma problématique vers ces trois préoccupations. Le monde

de l’audit est régi par des normes dont on ne connaît parfois pas l’existence ou peu car les

NEP sont nombreuses et seulement quelques-unes sont vraiment connues. Ce sujet

m’intrigue et j’ai le désir d’approfondir ces NEP qui régissent au quotidien le métier

d’auditeur sans vraiment qu’on s’en aperçoive et pourtant elles sont la base du métier

d’auditeur.

Les NEP expriment la position de la profession et voulant m’orienter dans cette

carrière de commissaire aux comptes, il me paraît primordial de maîtriser cet aspect du

métier et en connaître toute la réglementation pour enrichir mes connaissances et

approfondir ma propre réflexion sur cette profession et sa réglementation.


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La revue littérature permet de construire le cadre théorique de la recherche en

menant une analyse des acquis théoriques en lien avec le thème abordé de la recherche.

Cette partie est une étape fondamentale pour élaborer une problématique de recherche qui

va dans un premier temps préciser l’objet de la recherche ainsi que délimiter le cadre

théorique du sujet abordé. Pour permettre une approche constructive, la démarche de

réflexion jusqu’à l’aboutissement de la problématique, nous avons décidé de décomposer

cette partie en 3 sections.

Dans un premier temps, nous mettrons à l’honneur les normes d’audit qui sont en

constante évolution et qui s’inscrivent dans une approche de réglementation normative bien

spécifique. Au travers de cette partie, nous évoquerons l’environnement de l’audit

notamment sur les vingt dernières années. Cet environnement ayant subi la pression

d’évènements financiers, les travaux d’audit ont été de plus en plus normés, jusqu’à devenir

une obligation légale. Dans cette même section, nous évoquerons les mutations dont les

normes d’audit ont fait l’objet sous l’angle de l’évolution des concepts d’audit ainsi que les

organismes présents pour surveiller la progression de la profession qui évoluent au fur et à

mesure des scandales et des années. Cette partie délimitera le cadre théorique de la

thématique. Nous approfondirons ensuite notre revue littérature par l’apport d’une

réflexion personnelle sur les normes d’exercice professionnel tout en élucidant la qualité de

l’audit et le risque inhérent aux travaux d’audit.

Partie 2 : Revue littérature - L’impact des NEP sur le marché de l’audit,

dans une perspective de réduire le

risque d’audit ainsi que sa qualité


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I. Les normes d’audit en constante évolution dans une approche de

réglementation normative bien spécifique

L’organisation de la profession de l’audit connait et a connu une forte évolution dans

le cadre réglementaire français. La profession de l’expertise comptable a connu très peu

d’évolution en 30 ans, cependant le cadre d’intervention du commissaire aux comptes s’est

considérablement développé en termes de pratiques.

1. L’environnement de l’audit : L’évolution du marché sur les vingt dernières

années

i. Eclatement de divers scandales financiers : Remodélisation du

monde financier

Dans le contexte actuel de l’audit, de multiples conflits d’intérêts ont éclaté suite à divers

scandales. Il s’avère que la période antérieure à 2002 (période la pré-SOX)6 fut un temps où

très peu de dispositifs étaient mis en place pour pallier aux inquiétudes croissantes des

investisseurs quant à l’intégrité des ressources financières. Cette période fut marquée

notamment par de nombreuses lacunes dans les mécanismes des rapports financiers ainsi

que diverses faiblesses auprès du contrôle interne. C’est à la suite de ces défaillances que les

cas Enron, Worlcom ainsi qu’Anderson éclatèrent au grand public. Selon Bessière et Schatt

(2011), ces diverses affaires ont conduit de nombreux pays à adopter de nouvelles

réglementations pour mieux encadrer l’activité des auditeurs. Ces scandales ont également

montré l’insuffisance de la qualité d’audit externe (Manita et Chemangui, 2005).

Courant 2000-2001, la SEC7ouvre une enquête sur Enron et découvre des pratiques

comptables frauduleuses et trompeuses ainsi que des complots et un délit d’initié

débouchant sans équivoque vers la faillite de la firme, conclusion de beaucoup d’encre

versée sur les mauvaises pratiques des cabinets d’audit quant à la protection des plus

grands. Cette faillite entraînera dans son sillage la chute d’Arthur Anderson, l’auditeur

d’Enron à qui l’on interdit d’exercer sa profession suite à cette tromperie ayant pourtant

profité à son employeur. Il en est de même avec Worldcom, comme le rappelle

Descheemaeker (2003), dont l’image fut gravement ternie par le scandale des manipulations

6 Examinée par Krishnann en 2005 7 Securities and Exchange Commission est l’organisme américain qui règlemente et contrôle les marchés financiers.


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comptables frauduleuses et qui avait déclaré 11 milliards de dollars de revenus entièrement

fictifs.

Seulement un an après le passage de la loi(SOX) aux Etats-Unis, la France adopte le 1er

août 2003 la loi sur la sécurité financière (LSF) qui repose sur une responsabilité accrue des

dirigeants, une réduction des sources de conflits d’intérêt ainsi qu’un renforcement du

contrôle interne qui selon Bécout et Bouquin (2006) ne supprime jamais totalement le risque

d’erreurs et de fraudes mais permet cependant de les déceler.

L’image des auditeurs et de la profession a été altérée par ces divers scandales, la qualité

d’audit a par conséquent été remise en cause et des mesures ont été mises en place afin de

réglementer au mieux la profession du commissaire aux comptes et de l’encadrer par des

autorités qui ont connaissance du métier. L’objectif suite à cette période étant de

remodéliser le monde financier et redonner confiance aux investisseurs et redonner toute

crédibilité de l’image des auditeurs. En outre, les normes professionnelles d’audit de 2000

deviendront les normes d’exercice professionnel, à l’image de l’encadrement de la

profession.

ii. Environnement professionnel : Mise en place d’institutions

réglementaires tant au niveau national qu’international

La fonction du commissaire aux comptes est en constante évolution, tant sur le plan

international que national. L’audit moderne exercé dans le cadre d’un audit légal répond

aujourd’hui à des besoins de gouvernance d’entreprises qui s’est nettement accélérée suite

à l’évolution des marchés financiers et à l’internationalisation de l’économie. Face à ces

chamboulements ainsi qu’aux scandales financiers qui ont pu marquer les années 2000, il est

apparu primordial de rendre plus apparente la conformité du référentiel normatif de la

CNCC avec les normes internationales de l’IFAC (International Federation Of Accountants).

L’IFAC étant la fédération mondiale de la profession comptable, elle a mis en place un

organe de normalisation qui se nomme l’IAASB (International Auditing and Assurance

Standards) ayant pour but d’émettre des normes qui se nomment les ISA (International

Standards on Auditing) et de faciliter la convergence des normes nationales et

internationales en harmonisant les pratiques. Les ISA servent simplement de références

pour les organismes nationaux, en aucun cas elles n’ont un caractère obligatoire. Cependant,


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les organismes en charge des normes nationales font référence aux normes ISA pour établir

leurs propres normes afin d’être dans une démarche d’harmonisation des méthodes. La

directive européenne n°2006/43/CE du 17 mai 2006 prévoit que « Les Etats membres

peuvent appliquer des normes d’audit nationales aussi longtemps que la commission n’a it

pas adapté de normes d’audit internationales couvrant la même matière ». En revanche le

22 juin 2009, la commission européenne a lancé une consultation publique sur l’opportunité

d’adopter les normes d’audit internationales ISA dans l’UE. A l’heure actuelle, aucun

calendrier précis n’a été avancé quant au processus d’adoption de ces normes ISA en France.

Il est à noter que la CNCC est membre de l’IFAC. En 1993, la Commission des opérations de

Bourse communément appelé COB stipulait qu’ « Il n’a pas de différence significative entre

les normes internationales d’audit définies par l’IFAC et les normes françaises publiées par la

CNCC ».

En France, suite à la LSF du 1er août 2003 qui a confirmé le rôle du commissaire aux

comptes, celle-ci a pris différentes mesures particulièrement fortes notamment en

établissant les normes d’exercice professionnel. L’une des mesures les plus importantes a

été la création du H3C8 qui a, entre autre, renforcé la responsabilité de l’auditeur grâce à la

mise en place de cet organe suprême directement rattaché au ministère de la justice avec

comme intermédiaire le garde des sceaux. Suite à l’institution de cet organe, il existe un réel

référentiel opposable aux tiers dont le non-respect pourrait engager la responsabilité du

commissaire aux comptes ou il pourrait écoper d’éventuelles sanctions.

Parallèlement à cette évolution du marché de l’audit, l’épistémologie d’audit s’est

développée à partir de l’apparition d’un référentiel des normes professionnelles. Ce

référentiel aura pour objectif de réglementer et durcir la profession pour qu’elle évolue dans

un cadre réglementaire proprement dit. Pour cela des organismes tels que la CNCC et le H3C

sont présents. Flint (1988) notait que l’audit n’avait reçu qu’un intérêt très limité de la part

du monde « académique ». Ce qui en outre, n’est plus le cas aujourd’hui !

iii. L’internationalisation de l’économie : un élément moteur

Sur le plan international, les réorganisations apportées au marché de l’audit durant

ces dix dernières années sont principalement dues à l’internationalisation du commerce

8 Haut Conseil du Commissariat aux Comptes


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directement lié aux importations et aux exportations. En effet, de grandes entreprises

internationales se sont implantées sur le territoire français. De ce fait, les grands cabinets

ont par conséquent été dans l’obligation de mettre en place des stratégies de croissance

externe pour palier à cette internationalisation et être toujours présents, quel que soit le

lieu de leur client. De plus, ils doivent aussi mettre en avant une différenciation de leurs

activités ainsi qu’une diversification. « La forte croissance et l’internationalisation de

l’économie entraînent une forte progression des besoins en audit9 ».

La constitution de ce réseau nécessite d’importants investissements tant humains

que financiers afin de leur permettre d’atteindre un niveau élevé quant à l’harmonisation

des méthodes de travail et de la qualité des prestations offertes. Cette internationalisation

de l’économie a décuplé les bureaux internationaux, car il est nécessaire d’avoir des bureaux

dans les pays où les filiales de leur clientèle sont présentes, ce qui implique un déploiement

important de leurs réseaux. Il est à noter que le référencement auprès de la SEC a ouvert la

possibilité à ces cabinets d’audit d’imposer progressivement leur signature tirant un revenu

de la réputation attachée à leur signature (Titman et Trueman, 1986) comme une condition

préalable à tout accès aux marchés financiers internationaux.

C’est dans ce cadre que nous pouvons élucider dans une certaine mesure que la

profession du commissaire aux comptes fait face à de nouveaux enjeux qui sont directement

liés à l’internationalisation du monde des affaires. C’est dans ce contexte qu’une

réglementation stricte est apparue afin de réguler cette internationalisation.

Rationnellement, les leaders mondiaux ont connu une très forte croissance de leurs chiffres

d’affaires dans les années 90 ce qui a permis une restructuration du marché de l’audit et

ainsi former le groupe des Big Five dominant aujourd’hui distinctement le marché de l’audit

sur la sphère internationale.

2. De profondes mutations sous l’angle de l’évolution des concepts d’audit

Comme nous avons pu l’évoquer précédemment, la profession du commissaire aux

comptes est encadrée d’une part par des organes professionnels, et d’autre part par un

9 Le Monde, Connexions n°58 : Audit, finance, comptabilité, un marché en rééquilibrage, 15 juin 2011 par Flore Coppin.


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cadre réglementaire régit par la loi. L’objectif de cette sous-partie sera de présenter de

manière succincte les règles et les lois qui réglementent la profession du CAC.

i. De nombreuses lois ont régi le métier de CAC

Le commissariat aux comptes a fait l’objet de modifications fréquentes depuis son

apparition, apparition qui a eu lieu le 23 mai 1863 lors de la promulgation de la loi sur les

sociétés à responsabilité limitée qui énonce l’obligation de nommer un commissaire aux

comptes. D’autres dates ont joué un rôle fondamental dans l’exercice de la profession :

Loi du 24 juillet 1867 sur les sociétés par actions, il s’agit de la première loi qui rend

obligatoire la publication des comptes annuels. De plus, cette loi demande la

vérification des comptes par des experts dits « étrangers » à l’entreprise. Cette loi a

été promulguée suite à l’expansion du capitalisme en France.

Décret-loi du 8 août 1935 relatif en partie aux attributions des commissaires aux

comptes. Cette loi porte sur l’application de la législation de la faillite et de la

banqueroute et institue l’interdiction et la déchéance du droit de gérer et

d’administrer une société. En outre, le CAC est dans l’obligation d’émettre une action

de surveillance quant à ses faits délictueux.

Loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales, plus précisément l’article 22810

ordonne que « les commissaires aux comptes certifient que les comptes annuels sont

réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de

l’exercice écoulé ainsi que la situation financière et du patrimoine de la société à la fin

de cet exercice 11».

Décret du 12 août 1969 qui évoque les dispositions relatives à l’organisation du

statut du commissaire aux comptes ainsi que sa profession.

Loi du 1er mars 1984 relative à la prévention et au règlement amiable des difficultés

des entreprises12 notamment en ce qui concerne les dispositions relatives aux

contrôles des comptes et procédures d’alerte.

10 Loi n°66-537 du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales – Titre 1 : Régles de fonctionnement des diverses sociétés commerciales – Chapitre 4 : Société par actions – Section 6 : Contrôle des sociétés anonymes (source legisfrance.gouv.fr) 11 Abrogé par l’ordonnance 2000-912 2000-09-18 art.4 JORF 21 septembre 2000 et remplacé par l’art. L823-9 du Code de Commerce. 12 Version consolidée au 01 avril 2009


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Loi du 1er août 2003 nommée la loi de sécurité financière institue le Haut Conseil du

Commissariat aux Comptes ainsi que des dispositions légales en termes de

gouvernance d’entreprise.

Décret du 16 novembre 2005, en application de l’article L.822-16 du Code de

Commerce qui instaure le code de déontologie de la profession du CAC, après avis du

H3C.

De plus, la 4ème directive du Conseil de l’Europe en date du 24 juillet 1978 concerne les

comptes annuels uniquement de certaines formes de sociétés et la 7ème directive qui date le

13 juin 1983 concerne quant à elle les comptes consolidés. Ces directives forment le cadre

juridique comptable européen et elles fixent les prescriptions en matière d’information

financière aux SARL dans l’UE. Suite à ces nombreux lois et décrets qui règnent depuis plus

d’un siècle, le CAC dans l’exercice de sa profession est désormais dans l’obligation de se

référer à certains référencements :

Le code de commerce qui fait référence aux parties législatives et réglementaires ;

Le Code de Déontologie de la profession du commissaire aux comptes qui émane du

décret du 16 novembre 2005 ;

Les Normes d’Exercice Professionnel.

Nous pouvons constater que le monde actuel a connu de multiples mutations en termes

de réglementation. Ce métier a connu un fort développement ces dernières décennies c’est

pourquoi suite à des problèmes subjacents, il a fallu adapter les normes et mettre en place

de nouvelles méthodologies de travail afin de rendre la profession la plus adéquate possible.

Ce métier en constante évolution doit faire face à des problématiques en termes

d’organisation de la mission et de développement du marché. L’audit doit s’adapter à l’offre

et au contexte dans lequel il évolue.

ii. Un nouveau recueil : des NEP novatrices qui façonnent les travaux

d’audit

Les normes d’exercice professionnel ont été mises en place dans le but de réduire le

risque d’audit et d’essayer de contrôler la profession en instaurant des normes que tous les

commissaires aux comptes doivent respecter pour mener à bien leur mission d’audit.


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Durant les années 1971, la CNCC a commencé à établir une première série de

recommandations relatives à l’exercice des missions des CAC. C’est lors de ces années 70

que la profession de CAC demeure en voie de constitution, plus précisément dans l’espoir de

préparer la France à l’intégration économique dans l’Europe. « Dès le début, le comité des

diligences s’est attelé à une tâche difficile : celle d’élaborer des recommandations en matière

de diligences professionnelles alors que nous étions en face d’obligations tout à fait

nouvelles. En nous inspirant de la doctrine étrangère et en l’adaptant au contexte française

de l’époque, nous avons transformé l’essai » selon Charron (1971), président du Comité des

normes professionnelles.

Ces évolutions consécutives ont mené à distinguer en 1987, dans un premier temps,

la règle professionnelle ainsi que ses conditions de mises qualifiées de « normes » et de

« commentaires » sur le plan international et dans un deuxième temps, les observations

d’ordre pratique qui constituent une information technique.

Ces normes ont depuis une décennie connu une ascension significative : un nouveau

recueil de normes intitulé « Normes professionnelles et code de déontologie » a été établi et

publié par la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes. Celui-ci précède au

recueil de 1987 et fait son apparition en décembre 2000 et se nommera « Référentiel

normatif et déontologique » à partir du 3 juillet 2003. Cependant son contenu ne présente

pas de différence significative avec le recueil des normes de 2000. Les normes présentes

dans ce nouveau recueil sont les dernières en date car celles-ci ont été adoptées en parfaite

autonomie par la CNCC. Mais après la LSF (2003) a été promulguée et c’est la naissance du

H3C et c’est désormais cet organisme qui émet un avis sur les NEP élaborées par la

Compagnie Nationale avant leur homologation par le garde des sceaux. L’année 2003 fut un

tournant important pour la profession des commissaires aux comptes. La profession a

profondément été touchée par ces normes car selon l’article 14 du Code de Déontologie

professionnelle « Le commissaire aux comptes accomplit sa mission en respectant les

normes d’exercice professionnel homologuées par le garde des sceaux, ministre de la

justice ».

Courant 2010, une quarantaine de nouvelles normes homologuées par le garde des

sceaux sont apparues, toutes relatives à la mission d’audit. Toutes ces modifications


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entrainent dans son sillage un refaçonnement des travaux d’audit. Aujourd’hui, le CAC doit

se tenir à l’homologation de ces NEP et son travail en dépend, du fait de son caractère

obligatoire. De plus, les normes façonnent les principes fondamentaux de la profession du

CAC ainsi que les procédures essentielles au bon déroulement de l’exercice de la mission

d’audit. Les normes énoncent pareillement les modalités d’application de ces principes et

devoirs en apportant les remarques et les renseignements nécessaires à leur mise en œuvre.

De même, la mise en œuvre des normes ne peut être disjointe du respect des principes

fondamentaux de comportement et des règles générales du Code de Déontologie

professionnelle. Les modalités d’application ne pourraient, en revanche, couvrir toutes les

dispositions dans lesquelles un CAC peut se trouver. Elles apportent néanmoins au CAC des

éléments d’appui suffisants pour qu’il puisse exercer son arbitrage personnel dans la

détermination des conditions d’application de la norme. « Les normes expriment ainsi la

position de la profession quant à l’exercice de sa mission par un professionnel

raisonnablement diligent» (Référentiel Normatif, CNCC, juillet 2003, §0-100 Préambule).

iii. De nouvelles perspectives pour les auditeurs : une harmonisation

des méthodes

De nouvelles perspectives se sont ouvertes pour les auditeurs, en effet suite à la

modernisation des normes d’audit, la profession a été partiellement modifiée en vue de

mettre en place une harmonisation des méthodes. Les commissaires aux comptes français

ont réfléchi de manière continue à leur profession pour pouvoir en définir une codification

normative et de la modifier de façon à répondre aux enjeux environnementaux (Carpenter

& Dirsmith, 1993).

Comme on a pu l’évoquer précédemment, ces normes ont un objectif bien précis qui

est celui de « garantir le bon exercice des missions et permettent de trouver, dans une

doctrine émanant de l’organisation professionnelle seule habilitée à la définir, les critères

d’appréciation nécessaires » (Référentiel Normatif, CNCC, juillet 2003, §0-100 Préambule).

Aujourd’hui, le but étant d’uniformiser le plus possible des normes internationales et

notamment de se rapprocher conjointement des normes établies par l’IFAC pour une

optimisation de l’harmonisation des méthodes. Courant 1997, la CNCC se prononce en

faveur d’un rapprochement entre les normes d’audit nationales et les normes émises par


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l’IFAC de manière à pouvoir afficher l’unicité de l’épistémologie d’audit ainsi que

l’homogénéité des pratiques professionnelles. Cette normalisation a en particulier pour

objectif d’assurer l’homogénéité des travaux des CAC de façon à permettre une mission

d’audit de qualité et constante.

Il est à noter que suite à cette harmonisation, les normes internationales prennent le

dessus sur les normes nationales, elles prennent une place croissante dans la publication des

états financiers en France. Aujourd’hui, cette harmonisation portent sur des principes

fondamentaux tels que :

L’obligation de moyens, et non de résultat ;

L’importance du jugement personnel ;

Les notions d’intervention personnelle ;

Les responsabilités respectives des dirigeants et des CAC ;

Le caractère permanent de la mission ;

La notion de non-immixtion.

Le caractère de l’évolution du monde de l’audit conduit obligatoirement à cette

harmonisation qui offre de nouvelles perspectives aux auditeurs. Ils doivent constamment se

rapprocher de la CNCC pour être informés des nouvelles normes d’exercice professionnel qui

doivent prendre en considération dans l’établissement de leurs travaux d’audit. Ces normes

peuvent en effet jouer sur la qualité de l’audit mais également engager la responsabilité du

commissaire aux comptes. C’est pourquoi, il est primordial de se référer à ces normes dans

l’exercice de la profession et de suivre leurs évolutions, l’inexécution de ces normes pouvant

remettre en cause les compétences de l’auditeur et la qualité de l’audit réalisé.

3. Des organismes présents pour surveiller la progression de la profession : Des

institutions françaises d’une grande stabilité

C’est dans un contexte d’évolution du cadre réglementaire que s’installe la stabilité

des institutions qui régissent le cœur du métier du commissaire aux comptes. C’est dans

cette mesure que nous allons nous intéresser à ces institutions et aux rôles dans cette


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profession. Le contrôle des auditeurs est désormais formalisé et confié à des organismes

nationaux qui, progressivement, mettent en place des coopérations internationales.

i. L’OEC, le CNCC, le H3C : trois institutions indissociables

C’est par la loi du 3 avril 1962 qu’a été créé l’Ordre des experts comptables et des

comptables agréés (OECCA). C’est cet organisme qui a réglementé la profession comptable.

En 1994, l’OECCA devient l’OEC (Ordre des Experts-Comptables) suite à une réforme

conduisant à supprimer l’accès au titre de comptable agrée. Aujourd’hui, l’OEC est un acteur

majeur de la profession, et il permet de surveiller l’exercice de la profession comptable ainsi

que le respect de la déontologie.

La profession de commissaire aux comptes s’organise suivant les dispositions du

décret du 12 août 196913 et entrainera dans son sillage la création de la CNCC. L’article L821-

1 « il est institué auprès du garde des sceaux, ministre de la justice, une Compagnie nationale

des commissaires aux comptes, établissement d’utilité publique doté de la personnalité

morale, chargée de représenter la profession de commissaire aux comptes auprès des

pouvoirs publics ». Selon l’article 1, 28 et 88 du décret du 12 août 1969, cette institution a

pour but d’assurer le bon exercice de la profession comptable et sa surveillance. Parmi ces

premiers travaux, la CNCC instaure un « Comité des diligences » et à travers ce comité elle

met en place une première série de recommandations relatives à l’exercice des missions du

commissaire aux comptes.

Un autre organisme est présent dans la profession du commissaire aux comptes : Le

H3C. Il a été institué par la loi n° 2003-706 du 1er août 2003 suite à la promulgation de la LSF.

Selon l’article L 821-6 et suivant du Code de Commerce « il est institué auprès du garde des

sceaux, une autorité publique indépendante dotée de la personnalité morale dénommé Haut

Conseil du commissariat aux comptes ». Le H3C est principalement chargé d’organiser les

contrôles de l’activité des professionnels, d’émettre un avis sur le Code de déontologie de la

profession ainsi que sur les normes d’exercice professionnel, d’identifier et de promouvoir

les bonnes pratiques professionnelles, de définir et de superviser les orientations et le cadre

des contrôles périodiques.

13 Décret modifié le 27 mai 2005 et codifié dans le code de commerce en août 2007 (source CNCC)


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Ces trois institutions sont complémentaires dans la profession du commissaire aux

comptes car elles ont un rôle bien précis dans leur fonction et dans la profession du CAC. Ces

organismes sont également présents dans l’élaboration du processus de création des

normes d’exercice professionnelle.

ii. Les NEP : un processus d’homologation bien encadré

L’homologation des NEP ne doit pas être prise à la légère, c’est grâce à celle-ci que les

travaux des commissaires aux comptes vont être encadrés. Auparavant, les NEP conféraient

aux CAC simplement l’obligation de les respecter en application du code de déontologie,

cependant elles n’étaient pas réellement opposables aux tiers, compte-tenu de leur

caractère doctrinal.

Dans une perspective d’accroissement de la sécurité des marchés financiers, la LSF

(2003) a ordonné de prendre différentes mesures relativement fortes, desquelles émane

l’introduction aux NEP homologuées. L’objectif premier de cette homologation est

d’élaborer des NEP en parfaite conformité à la réglementation française mais également aux

pratiques internationales d’audit.

Le processus d’homologation14 est le suivant :

1. Les projets des Normes d’Exercice Professionnel sont élaborés par la CNCC

2. Les projets de normes sont ensuite soumis au Gardes Sceaux et au Ministre de la

Justice

3. Le H3C émet un avis sur le projet

4. La norme est homologuée par arrêté du Garde des Sceaux et du Ministre de la Justice

5. C’est à ce moment que la norme est homologuée et publiée au journal officiel.

De par leur homologation, les NEP prennent en conséquence une valeur dite

« réglementaire» et deviennent de ce fait opposables aux tiers. En outre, le non-respect des

NEP homologuées est susceptible d’entraîner la responsabilité du commissaire aux comptes.

Cette homologation fait peau neuve suite à la LSF du 1er aout 2003 : cet encadrement

du processus d’homologation des NEP permet de rendre la profession du commissaire aux

14 Cf Annexe 3 « Processus d’homologation des NEP » P. 87


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comptes bien implantée dans le monde économique. Il est indéniable qu’une avalanche de

texte depuis 10 ans a considérablement augmenté les tâches du commissaire aux comptes

(Couret et Tudel 2003, Mikol, 2006). A la date d’aujourd’hui avec la réactualisation du

tableau des NEP au 16 janvier 2013, la totalité des normes d’audit qui existaient en 2000 ont

laissé leur place aux NEP homologuées par le garde des sceaux (Mikol, 2011).

iii. Les rapports Viénot, Bouton et Coulon

L’édification de ces rapports émane d’un problème récurrent ou au vue d’une

amélioration sur un sujet bien particulier. Certains rapports ont été rédigés dans le but

d’insister sur certaines informations qui découlent de la qualité de l’information, de la

transparence de l’information, de mettre l’accent sur l’éthique…

Le rapport Viénot (1995) a essayé de dresser un état des lieux des pratiques du

capitalisme français et de proposer certains axes d’amélioration. Ce rapport a été suivi par

un deuxième (Viénot, 1999) sur les nouvelles orientations des pratiques de la gouvernance

d’entreprise. Quant au rapport de Bouton (2002), il a mis l’accent sur « l’amélioration du

fonctionnement des organes de direction des entreprises, en particulier du comité d’audit et

à l’efficacité des contrôles internes et externes (auditeurs et régulateurs) ». (Bouton, 2002).

Au vue des auditeurs externes, le rapport souhaite mettre en avant que le comité d’audit

« pilote la procédure de sélection des CAC, pour l’exécution des missions de contrôle légal et

soumette au conseil d’administration le résultat de cette sélection ».

Ces rapports apportent une base de réflexion quant à la liaison entre la qualité de l’audit

et la gouvernance des entreprises. Nous essayerons lors de la prochaine sous-partie

d’apporter une réflexion entre les NEP homologuées et la qualité de l’audit qui peut

interférer l’analyse du risque perçu.


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II. Réflexion et synthèse sur les NEP : De la qualité d’audit aux risques

inhérents

Après avoir exposé les aspects théoriques des normes d’exercice professionnel, nous

allons nous intéresser dans cette partie au lien que l’on peut faire apparaître entre

l’existence des NEP, la qualité de l’audit ainsi que le risque d’audit. Le but de cette partie est

d’appréhender un contexte dans lequel évoluent les CAC et comprendre l’existence des NEP

dans la relation des travaux d’audit. Pour ce faire, une réflexion sera dégagée dans l’espoir

d’apporter un fragment de réponse à la problématique abordée. Des auteurs seront à

l’honneur dans cette partie, notamment De Angelo (1981) et Pigé (2000) avec les travaux de

recherche qu’ils ont pu réaliser sur la qualité de l’audit et les risques inhérents à l’audit avec

l’auteur Mikol (2011). Nous appuierons également nos recherches avec la thèse de Lahbari

(2010) et Chemingui (2005).

Tous ces facteurs entraînent dans leur sillage une nouvelle conformité relative aux

NEP. Les NEP peuvent être perçues comme un outil de planification des travaux d’audit pour

mener à bien les missions. Grâce à cette planification rendue obligatoire suite à

l’homologation des NEP, par conséquent, les NEP influent-elles réellement de façon

méliorative sur la qualité de l’audit ou au contraire influent-elle péjorativement sur les effets

du risque d’audit ? Dans cette partie, nous allons tenter de répondre à toutes ces questions

en appuyant nos arguments avec une revue littérature déjà existante.

Nous nous intéresserons dans une première partie à la qualité de l’audit puis nous

essayerons de faire coexister le lien que peuvent générer les NEP et la qualité des audits

après la promulgation de celles-ci. Nous verrons par la suite si les NEP permettent de réduire

ou non le risque d’audit dans les travaux d’audit. Tous ces liens nous permettront de

conclure dans une troisième partie en trouvant le fil conducteur et une tendance générale

de tous ces facteurs en relation directe avec les normes d’exercice professionnel. Grâce à

cette réflexion que nous émettrons, nous présenterons, justifierons et argumenterons le

choix de notre problématique que nous avons décidé d’exposer dans l’édification de ce

mémoire.


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1. La qualité de l’audit : un vecteur de progression des travaux d’audit

i. Les notions et les enjeux de la qualité de l’audit

Selon M. Chemingui, les enjeux des activités d’audit légal proviennent de la

conception de la qualité de l’audit. En outre, la qualité de la certification des missions justifie

ladite profession du commissaire aux comptes et le monopole d’exercice dont celle-ci fait

l’objet (McNair, 1991). Les auteurs (De Angelo, 1981 ; Lee et Stone, 1995) définissent la

qualité de l’audit comme la probabilité jointe que l’auditeur va à la fois découvrir les fraudes

ou irrégularités dans les états financiers du client et révéler au marché les fraudes ou

irrégularités qu’il aura découvertes (Wallace, 1989 ; Cormier, 1991).

Deux notions fondamentales viennent se greffer à la notion de la qualité de l’audit :

la majeure partie des chercheurs admettent que la qualité de l’audit est représentative en

fonction de la compétence et de l’indépendance de l’auditeur. Dans cette optique, certains

chercheurs (De Angelo, 1981 ; Citron et Taffler, 1992 ; Prat dit Hauret, 2003 ; Tong, 2006) ont

essayé d’appréhender la qualité d’audit externe au travers de la qualité de l’auditeur. En

revanche, suite aux divers scandales (Enron, Worlcom…) qui ont éclaté au début du XXIème

siècle, ils ont prouvé l’insuffisance des deux conditions que nous avons évoquées

précédemment. Ces affaires qui ont éclaté au grand jour ont engendré une remise en cause

dans la conception de la qualité d’audit qui jusqu’alors reposait sur des indicateurs exogènes

quant au processus d’audit.

ii. Les facteurs de la qualité d’audit

En attestant la sincérité des comptes, le commissaire aux comptes est tenu comme

responsable du respect des données émises par l’information comptable et financière à

communiquer. De Angelo (1981) condense ce propos en deux modalités : « l’appréciation

par le marché de la probabilité jointe qu’un auditeur va simultanément: découvrir une

anomalie ou irrégularité significative dans le système comptable de l’entreprise cliente

mentionner et publier cette anomalie ou irrégularité »p.181. De ce fait, la qualité de l’audit

se transpose dans cette interprétation d’une qualité de détection et d’une qualité de

révélation. La première pensée s’apparente à la notion de compétence de l’auditeur et plus

précisément à la qualité de détection et dépend principalement des moyens qui sont mis en


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œuvre et la compétence générale des auditeurs qui vont exécuter les travaux d’audit. La

seconde notion fait référence à l’indépendance de l’auditeur et plus particulièrement à la

qualité de révélation qui fait référence à l’objectivité du CAC et notamment à son

indépendance. D’une manière générale, l’indépendance du CAC peut être assurée par la

résistance aux pressions exercées par ses clients et les autres organismes de la firme

(Clickemen, 1998; Prat dit Hauret, 2003). Lorsqu’il s’agit d’exprimer la crédibilité de

l’information financière, la qualité de l’audit devient un élément fondamental (Piot, 2005).

Figure 1 : La qualité de l’audit : concept et application selon C.PIOT (2005)

Au niveau opérationnel, les principaux facteurs vecteurs de compétence sont souvent

associés à la formation des équipes d’audit, de la capacité du cabinet à développer des pôles

d’expertise comme souvent dans les Big Four où ils acquièrent depuis des années des

moyens humains, financiers et matériels pour mettre en place ce genre de cellule spécialisée

(industriel, pharmaceutique, média & télécom…). Quant à l’indépendance de l’auditeur, elle

se réfère souvent à la capacité de l’auditeur à émettre un jugement professionnel qui soit le

plus objectif possible.

Différents facteurs entrent en ligne de compte pour assurer une qualité de l’audit.

Pigé (2000) tente de mettre en relation le coût et la qualité de l’audit. Dans notre cas, nous

nous intéresserons uniquement à la qualité de l’audit. Le premier facteur recouvre les

activités de conseil qui peuvent permettre de réaliser un audit meilleur grâce à une

connaissance plus accrue du client et de son entreprise et à des techniques particulièrement


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adaptées à ses besoins ainsi qu’à ses spécificités. Cependant, il est préférable d’éviter les

activités de conseil qui pourraient être une perte dans l’indépendance de l’auditeur. Le

deuxième facteur est l’interdiction a fortiori de tout démarchage envers les clients ou les

prospects. Cette interdiction est présente dans un espoir de restreindre la mise en

concurrence des cabinets d’audit lors du renouvellement des mandats tous les 6 ans et qui

par conséquent est susceptible d’offrir une moins bonne adéquation entre les compétences

de l’auditeur et les besoins de l’entreprise auditée. Le dernier facteur entrant dans les

enjeux de la qualité de l’audit est la remise en cause de la responsabilité de l’auditeur qui

parfois est remise en question.

Figure 2 : Facteurs conditionnant la qualité de l’audit (Pigé, 2000)

Citron et Taffler (1992) formulent que l’émission d’un rapport d’audit sera dit de

qualité si le résultat du processus d’audit est techniquement compétent et indépendant.

Plusieurs chercheurs et plus précisément (Knapp, 1991 ; Flint, 1988 ; Moizer, 1997) ont

soutenu cette double approche pour définir la qualité d’audit en distinguant la compétence

et l’indépendance du CAC. De surcroit, ces notions rejoignent notamment celles des normes

élaborées par les organismes professionnels d’audit tels que le H3C qui recommandent à

l’auditeur la combinaison de ces deux conditions dans l’exercice de sa profession.

Activités de conseil

Publicité et démarchage

Responsabilité de l’auditeur

Compétence et adéquation de

l’auditeur aux besoins de l’entreprise

Qualité de l’audit

Indépendance de l’auditeur


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iii. Nouvelle recherche alliant la qualité de l’audit aux travaux réalisés

À l'exception de la compétence et de l’indépendance de l’auditeur en tant que source

d’assurance de la qualité d’audit, plusieurs études récentes se sont intéressées

instantanément aux travaux d’audit réalisés (Hopkins, 1996 ; Behn., 1997 ; Mock et Wright,

1999). Ces recherches ont traité tant le champ d’intervention actuel de l’audit que l’étendue

de ses objectifs. L’objectif principal de cette étude a été d’évaluer le processus des travaux

d’audit tout en faisant abstraction de la qualité personnelle de l’auditeur. Selon H. Lahbari

(2010), la notion d’adaptabilité des travaux d’audit représente la nouvelle approche

d’évaluation de la qualité d’audit.

Cependant, dans notre recherche nous essayons d’allier l’existence des NEP dans la

recherche de la qualité de l’audit. Comme nous avons pu l’évoquer précédemment, la

qualité repose sur deux fondamentaux à savoir la compétence et l’indépendance de

l’auditeur. L’activité des CAC est restée longtemps à l’écart de toutes réglementations, c’est

dans cette mesure que des exigences de transparence ont été requises (Bessinière et Schatt,

2011).

Dans un premier temps, le code de déontologie du CAC vise à réduire le conflit lié à

l’accès à l’information qui entraine l’auditeur à maintenir de bonnes relations avec

l’organisation auditée afin d’être informé de manière privilégiée. L’accès à l’information tend

à améliorer la qualité de l’audit dans le sens où un lien de confiance s’installe entre

l’auditeur et les acteurs de l’entité concernée. En revanche dans un deuxième temps, les

NEP appuient différents points qui peuvent induire la qualité de l’information de l’audit.

Dans le tableau synthétique des NEP, une mention ressort tout particulièrement : Contrôle

de qualité. Cette sous-section (NEP 230) vise notamment la documentation de l’audit des

comptes qui se réfère aux pièces que le commissaire aux comptes doit obtenir pour en

constituer un dossier de travail pour chaque entité auditée. Cette obligation résulte des

dispositions R.823-10 du Code de Commerce. De plus cette NEP, stipule que le commissaire

aux comptes doit faire figurer dans son dossier de travail tous les documents lui permettant

d’étayer son opinion sur la sincérité des comptes et l’image fidèle de l’entreprise.

Les NEP 260 et 265 (source CNCC) mettent en avant la communication du

commissaire aux comptes avec les organes chargés de la direction, de surveillance, le cas


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échéant du comité spécialisé… Cette communication encadre la mission d’audit tout au long

de la mission : au début le CAC communique l’étendue des travaux d’audit ainsi que le

calendrier prévu, au cours de la mission il communique sur les difficultés importantes

rencontrées lors de l’audit, les commentaires éventuels sur les pratiques comptables qui

peuvent avoir une incidence significative, les divers éléments qui sont apparus comme

problématiques au cours de l’audit réalisé… Toutefois, la communication avec le client ne

doit pas entraver l’indépendance de l’auditeur.

Il en est de même avec la NEP 9510 (source CNCC) qui émet une obligation sur les

travaux du commissaire aux comptes relatifs au rapport de gestion et aux autres documents

adressés aux membres de l’organe. Il vérifie notamment, le cas échéant, la sincérité ainsi

que la concordance des données financières dans le rapport de gestion et dans les comptes

audités. Cette mention vaut aussi bien pour les comptes sociaux que consolidés et elle

définit les principes relatifs à la formulation du CAC de ses observations, de ce fait elle

présente l’objet des diligences que le CAC doit mettre en œuvre.

En somme, les NEP permettent d’améliorer les compétences de l’auditeur dans le

sens où elles encadrent et guident la profession du commissaire aux comptes. Elles émettent

un cadre réglementaire et normatif qui peut se référer à un fil conducteur pour mener les

audits. Si ce cadre n’existait pas à l’heure actuelle, les audits seraient réalisés de façon

autonome, ce qui engendrerait des dérapages de la part de certains commissaires aux

comptes qui feraient les travaux selon leur bon vouloir.

Il en résulte qu’en approfondissant le contenu de toutes les NEP, la CNCC a essayé de

prendre en considération la qualité des NEP dans l’homologation de celles-ci. L’objectif

étant de rendre la profession la plus encadrée possible et de rendre des audits de qualité

avec un degré d’indépendance fort. Toutes ces NEP sont aujourd’hui homologuées par le

garde des sceaux, il en résulte que les NEP ont désormais toutes un caractère obligatoire

dans la profession du commissaire aux comptes. Ce caractère obligatoire stipule que tous les

CAC doivent prendre en considération les NEP dans leur profession et qu’elles ne sont pas à

négliger dans leur profession. Celles-ci s’exécutent pour chaque mission et au quotidien.

Nous verrons dans la partie 3, la perception des auditeurs questionnés quant à leur

vision sur la qualité de l’information en rapport avec les NEP. Sont-elles vraiment un levier


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d’amélioration de la qualité d’audit ? Rendent-elles l’information plus fiable ? Encadrent-

elles vraiment cette notion de qualité d’audit qui renvoie à la compétence et à

l’indépendance de l’auditeur ? Toutes ces questions seront élucidées à partir de l’étude

empirique.

2. Le risque d’audit : un fléau dans la profession du CAC

i. La notion de risque en audit vu par Mikol et Casta

Le risque afférent à l’audit est le risque que l’auditeur exprime une opinion

divergente de celle qui aurait dû être émise si toutes les anomalies significatives étaient

identifiées lors de l’audit des comptes (Mikol, 2011).

En effet, la notion de risque d’audit repose sur 3 fondamentaux : le risque inhérent,

le risque de non contrôle et le risque de non détection. Les commissaires aux comptes

doivent être vigilants dans l’exercice de leurs fonctions, l’estimation du risque s’effectuant

lors de la planification de la mission c'est-à-dire lors du début des travaux. La taille de

l’entreprise peut être prépondérante à la mesure du risque dans les entreprises. Si

l’entreprise est afférente à une PME de taille moyenne alors l’auditeur pourra auditer tous

les cycles de façon quasi exhaustive tout en ayant un seuil de signification quant à la marge

d’erreur admise. En revanche, pour les entreprises de grande taille, les auditeurs adopteront

une approche par les risques afin de cibler directement les postes où le risque est le plus

important. Or, les connaissances disponibles durant le processus d’évaluation du risque

d’audit sont en grande partie caractérisées par l’imperfection (Casta, 1994).

L’objectif de toute mission d’audit est d’arriver au point final de tout audit : la

certification des comptes tout en justifiant de leurs appréciations en exprimant la régularité

et la sincérité des comptes qui reflètent une image fidèle du résultat des opérations de

l’exercice encouru (art L.823-9 du Code de Commerce). Afin d’y parvenir, l’auditeur « réduit

le risque d’audit à un niveau suffisamment fiable pour obtenir l’assurance recherchée

nécessaire à la certification des comptes » (NEP 200-12 du 19 juillet 2006).


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ii. Les NEP vs le risque d’audit15

Les NEP sont multiples, diverses et variées dans le référentiel des normes. Cependant

une partie au risque d’audit est consacrée. Nous allons évoquer dans cette sous-partie les

NEP qui font référence au risque d’audit et quels rôles elles peuvent avoir ou non dans la

réduction du risque d’audit.

Selon la NEP 240 (source CNCC), lors de la planification de la mission d’audit, le CAC

doit obligatoirement identifier et évaluer le risque d’anomalie significative dans les comptes

et de ce fait, il conçoit les procédures d’audit à mettre en application en réponse à cette

appréciation. Il en résulte, que ces anomalies peuvent résulter d’erreurs mais pas seulement,

de fraudes également. De plus, cette NEP précise et met l’accent sur l’échange

d’informations au sein de l’équipe d’audit ce qui permet notamment au CAC d’apprécier les

réponses à apporter en cas de risque. Cette NEP a un caractère obligatoire depuis qu’elle fut

homologuée par arrêté du 21 juin 2011.

En fonction de la NEP 250 (source CNCC), l’organisation soumise aux textes légaux et

réglementaires dont le non-respect peut entraîner des anomalies significatives dans les

comptes. Cette norme est présente afin de définir les procédures d’audit que le CAC doit

mettre en application dans l’espoir d’identifier et évaluer le risque d’anomalies significatives

dans les comptes résultant du non-respect éventuel de textes légaux et réglementaires

comme par exemple les provisions réglementées.

D’autres NEP prennent en considération l’évaluation du risque d’audit, tel que la NEP

315 qui s’intitule « Connaissance de l’entité et de son environnement et évaluation du risque

d’anomalies significatives dans les comptes ». Cette NEP appuie sur le fait que dans sa

profession le CAC doit impérativement avoir une connaissance suffisante de l’organisation

qu’il audite et notamment une connaissance accrue de son contrôle interne dans le but de

concevoir et de mettre en œuvre les procédures d’audit en parfaite adéquation permettant

de fonder une opinion objective sur les comptes. Il en résulte que cette norme a pour objet

de conduire les fondements relatifs à la prise de connaissance de l’organisation et d’en

évaluer le risque d’anomalies significatives dans les présents comptes. Cette NEP est

15 Cf Annexe n°5 p.94


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importante dans la prise en compte de la mission d’audit car elle permet au CAC de ne pas

négliger le secteur d’activité de l’entité, son environnement réglementaire, son référentiel

comptable applicable, ses caractéristiques… Lors de cette prise de connaissance, le CAC doit

évaluer et identifier le risque d’anomalies significatives tant au niveau des comptes qu’au

niveau des assertions d’audit. A noter, que l’évaluation des assertions est basée sur les

éléments collectés par le CAC pendant la prise de connaissance de l’entreprise. Tous ces

éléments constituent les fondations de base de la construction d’un bon audit. Le CAC doit

prendre connaissance d’un certain nombre de facteurs pour être en possession de tous les

renseignements sur l’entité auditée, cela peut également être les objectifs stratégiques de

l’entreprise, de la mesure à l’analyse des indicateurs de performance financière.

L’examination de la NEP 450, nous amène à réfléchir sur l’évaluation des anomalies.

En effet, l’évaluation des anomalies relevées durant l’audit tend à réduire le risque d’audit

en appliquant la notion de « caractère significatif » lors de la planification et de la réalisation

de l’audit. Cette norme permet d’appréhender la notion de caractère significatif et est

appliquée par le CAC pendant la prise en compte de l'incidence sur l'audit des anomalies

relevées et durant l'évaluation de l'incidence des anomalies non corrigées, s'il en existe, sur

les comptes. Le CAC prend en considération cette évaluation lorsqu'il établit les rapports sur

les comptes conformément aux principes qui précisent les effets sur son opinion de

l’existence d'anomalies significatives dans les comptes.

Il est certain qu’une multitude de textes normatifs sont apparus depuis ces 10

dernières années. Tous ces textes ont alourdi la profession de l’auditeur en augmentant le

nombre de tâches rendues obligatoires à travers les NEP. Selon l’étude menée par Mikol

(2011), les NEP de 2010 constituent un référentiel différent des normes d’audit de 2000,

cependant les résultats montrent qu’aucune modification des normes n’est venue réduire le

risque d’audit de façon significative : méthodes, étapes de travail, assertions,

diligences…sont toujours identiques.

L’accumulation des normes a simplement formalisé le travail d’audit et amplifié

significativement les travaux annexes aux travaux d’audit notamment avec les travaux de

planification de la méthode qui permettent de délimiter le cadre de l’intervention d’audit

mais les nouvelles obligations n’ont eu aucun impact sur la réduction du risque (Mikol,


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2011). Toujours selon Mikol (2011), il estime qu’il est temps de s’interroger sur la création de

NEP qui réduisent le risque d’audit.

Il en résulte que les NEP ont réellement impacter la profession du commissaire aux

comptes, d’une part dans l’encadrement des missions qu’ils réalisent et d’autre part dans les

travaux qu’il doit justifier au nom des normes d’exercice professionnel. Suite à

l’homologation des NEP qui offre un caractère obligatoire, le CAC a vu ses travaux se

décupler pour répondre aux présentes normes. Grâce à l’identification de l’environnement

de l’entité, l’auditeur peut d’ores et déjà émettre une opinion quant à la sincérité de l’entité

auditée. Les NEP ont malgré tout un caractère dissuasif, cependant elles restent aux stades

d’essais dans la profession du commissaire aux comptes, car cela fait qu’une dizaine

d’années qu’elles réforment cette profession.

De plus, l’homologation des NEP s’est faite au fur et à mesure des années par le

garde des sceaux. En revanche, les CAC doivent s’informer continuellement pour connaître

toutes les mises à jour concernant les NEP. Elles évoluent en fonction des besoins et de la

transparence de l’information. De même, elles permettent d’assurer la surveillance de la

profession et dans la même optique à veiller au respect de l’indépendance et à la

déontologie des CAC.

Nous analyserons également dans la troisième et dernière partie de ce mémoire, le

risque d’audit perçus par les auditeurs en fonction de la création des NEP dans leur

profession. Celles-ci réduisent-elles le risque d’audit dans leurs travaux d’audit ? Permettent-

elles d’anticiper le risque d’audit ? Ou au contraire les NEP n’ont-elles aucun impact sur ce

risque inhérent aux missions d’audit ? La réduction du risque d’audit a entraîné une

amélioration de la qualité de l’audit (De Angelo, 1983). Notre étude empirique confortera-t-

elle l’opinion de De Angelo ?


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3. Présentation de la problématique

La revue littérature a permis de mettre en évidence le lien sous-jacent entre les

normes d’exercice professionnel dans la profession du commissaire aux comptes, la qualité

de l’audit et le risque inhérent à la mise en œuvre d’un audit.

En relation avec le développement et l’émergence de l’économie mondiale, la

réglementation a dû s’adapter à tous ces changements organisationnels et bidimensionnels.

Les normes d’exercice professionnel sont apparues dans ce contexte d’incertitudes dans

l’espoir d’encadrer au plus juste la profession d’auditeur et la réglementer pour harmoniser

les pratiques et les méthodologies et proposer une planification prédéfinie.

Ainsi, il en découle la problématique suivante :

« Dans quelles mesures les NEP sont-elles un outil de planification des travaux d’audit

permettant d’améliorer la qualité d’audit et la réduction du risque ? »

Pour y répondre, nous allons mettre en avant dans une partie suivante une étude

empirique visant à mesurer d’une part l’impact des normes d’exercice professionnel sur la

qualité de l’audit, et d’autre part l’impact qu’elles peuvent avoir sur la réduction du risque

d’audit. Nous essaierons également d’établir une typologie entre la connaissance des NEP

dans leur globalité et le grade de l’auditeur et tenter d’en faire ressortir une tendance.


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Cette troisième et dernière partie sera consacrée à l’étude empirique menée auprès

d’auditeurs et de commissaires aux comptes de l’hexagone. Cette étude va nous permettre

de démontrer le lien qu’il existe ou non entre les normes d’exercice professionnel, la qualité

de l’audit et le risque inhérent à celui-ci.

Dans un premier temps, nous mettrons à l’honneur l’épistémologie de la recherche

en audit dans la perspective de comprendre le point de départ des travaux de recherche qui

ont été effectués dans le domaine de l’audit. Cette partie permettra de se positionner dans

un contexte de recherche et d’amener par la suite la partie sur la méthodologie de

recherche. C’est ainsi que nous verrons dans un deuxième temps, la méthodologie de

recherche qui a été mise en œuvre pour réaliser cette étude empirique.

Nous dégagerons ensuite les éléments clés de l’étude qui émaneront d’un

questionnaire administré à des acteurs de la sphère audit. Suite à l’administration de ce

questionnaire, nous essayerons de manière la plus exhaustive possible de tirer une

tendance, une perception, une analyse, une réflexion sur le sujet abordé en étudiant tous les

éléments recueillis lors de cette étude. Nous terminerons dans cette partie par les

principaux résultats que nous exposerons puis nous terminerons par les apports et les

limites de l’étude que nous avons menée.

Partie 3 : Etude empirique


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I. Concevoir l’étude empirique de façon épistémologique et

pragmatique

Tout travail de recherche qui repose sur une certaine vision du monde, propose et utilise

une méthodologie visant à analyser, prescrire, comprendre et expliquer les résultats obtenus

de cette recherche (Perret, Séville, 2007). Une observation des présupposés

épistémologiques va permettre de confirmer notre démarche de recherche. C’est ainsi que

dans cette partie, nous pourrons évaluer la scientificité des articles de recherche et mener

une réflexion épistémologique nous permettant de valider l’objet de notre étude.

1. L’audit : objet de recherche

Le sens de l’épistémologie a pour objet l’étude des sciences et dans notre cas la

recherche en audit. L’épistémologie s’interroge sur la notion de sciences tout en prenant en

considération la nature, la méthode et la valeur de la connaissance. La réflexion

épistémologique est par conséquent consubstantielle à toute recherche qui s’opère

(Martinet, 1990). Il en ressort, que les sciences de gestion telles que nous les étudions,

auraient pour vocation à analyser et à concevoir les différents dispositifs de pilotage de

l’action organisée.

La recherche en audit fait référence à deux tendances majeures. La première

recherche s’inspire d’une problématique dite normative qui s’attache notamment à la

méthodologie et aux outils. Ce courant de pensée « technologique » va jusqu’aux années 70

représenté par une partie majeure de la recherche Nord-Américaine qui va se retrouver dans

diverses revues et principalement dans des revues telles que Auditing : Journal Of Practices

and Theory. Quelques années plus tard, un autre courant de pensée intervient dans le

métier de l’audit. Renouvelant la problématique par l’entrée d’approches telles que les

approches empiriques ou expérimentales, ce nouveau courant de pensée a traité la

modélisation du marché de l’audit qui a eu pour objectif d’expliquer les divers phénomènes

qui avaient pu être observés (différenciation, croissance externe, effet de réseau, effet de

notoriété, concentration…) ou d’établir une approche sur le comportement de l’auditeur

telles que les notions d’indépendance, de responsabilité, de normalisation, de


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compétences… Ce nouveau courant va apparaître dans des revues telles que Journal Of

Accounting and Economics.

Émergeant d’une situation oligopolistique observable dans le monde de l’audit, une

multitude de recherches de nature empirique ont mis en évidence que, bien que s’agissant

d’une profession normalisée, l’offre d’audit qui émane d’un cabinet ne peut en rien être

considérée comme un parfait substitut à celle d’un autre cabinet d’audit. Dès ce jour,

l’hétérogénéité de l’offre justifierait, venant des grands cabinets, des honoraires plus élevés

(Simunic, 1980). Il est également à souligner que certains travaux valident empiriquement

l’hypothèse de différenciation des services d’audit (Shockley et Holt, 1983). Ce privilège

pourrait s’apparenter à un avantage concurrentiel qui tiendrait à l’existence d’une rente de

spécialisation, à une avance technologique ou bien à une capacité présumée à résister aux

pressions, une relation qui peut être empiriquement étudiée entre la perception de

l’indépendance et la taille de l’auditeur (De Angelo, 1981).

Suite à cette épistémologie concernant les recherches effectuées en audit qui sont

multiples et dont divers auteurs ont mis en place des recherches empiriques. Nous serons

amenés dans cette étude à utiliser une position épistémologique des paradigmes

d’interprétativisme (Kuhn, 1983) dans le sens où cette étude va nous permettre de

comprendre le rôle des normes d’exercice professionnel dans l’amélioration de la qualité de

l’audit et la réduction du risque. Cette approche permet d’établir une interaction entre le

chercheur et les sujets déjà étudiés qui va définir un objet et s’axer sur un développement

d’une compréhension de la réalité du sujet abordé.

2. L’audit : au cœur de la théorie de la relation d’agence

C’est à partir des années 70 que la théorie de l’agence de Jensen et Meckling, (1976)

fait son apparition en proposant une vision contractuelle des organisations. Cette vision des

deux auteurs apportera un paradigme vigoureux dans l’étude d’un modèle de justification

économique de la fonction de l’auditeur. Jensen et Meckling (1976) ont une vision de

l’entreprise constituée avec des agents économiques qui cherchent à maximiser leurs

propres intérêts. Il en ressort qu’une organisation existe en raison du besoin

d’harmonisation des intérêts des intervenants, ce qui en outre sollicite un système de


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contrôle tel que l’audit dont l’objectif premier sera de réduire le comportement

opportuniste des intervenants qui tentent de maximiser leur utilité. Dans le but de réduire

les conflits ainsi que les divergences qui peuvent surgirent au sein de l’organisation, c’est

pourquoi il devient impératif de rédiger des contrats.

Dans ce contexte, la théorie de l’agence se fonde sur trois hypothèses principales qui

sont les suivantes :

La première hypothèse stipule que les dirigeants cherchent à optimiser leur fortune

personnelle au détriment des actionnaires.

La deuxième suppose que les agents sont rationnels et capables d’anticiper l’impact

de ces problèmes d’agence qui peuvent survenir sur la création de leur richesse.

La troisième et dernière hypothèse s’appuie sur la notion d’incertitude, l’imparfaite

observabilité des efforts des dirigeants et de l’exécution des contrats.

Bien souvent, la société auditée est appréhendée de sorte qu’elle peut être

comparable à une « fiction légale », avec un ensemble conséquent de contrats passés avec

les différents acteurs économiques tels que les actionnaires, managers, clients,

fournisseurs… (Casta et Mikol, 1999). Cette théorie de l’agence se place dans le cadre

méthodologique formulé par l’Ecole de Rochester et plus particulièrement par Watts et

Zimmerman, 1986. Ils utilisent les mêmes hypothèses quant au comportement de l’auditeur

et c’est dans ce cadre que diverses recherches visent la décision de permuter d’auditeur et

de prouver l’influence de variables dites exogènes telles que la valeur du ratio

d’endettement, l’émission de titres nouveaux, le capital détenu par les managers… (Francis

et Wilson, 1988). Afin de poursuivre dans le cadre méthodologique, la théorie de l’agence

reprend l’hypothèse du lobbying de Watt et Zimmerman (1978). En effet, certains travaux

mettent en évidence le lien qui ressort entre la méthodologie qui fut développée par chacun

des cabinets d’audit externe et le comportement dans les organismes professionnels de

normalisation (Kinney, 1986).

Cette théorie fait ressortir un risque d’audit important au regard des agents

économiques de la firme. C’est dans cette mesure que cette théorie fait ressortir toute

l’utilité d’un audit dans une organisation. L’audit pourra alors être perçu comme un élément

d’équilibre contractuel. De plus, l’émission du rapport du commissaire aux comptes


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permettre de résoudre une partie de la relation d’agence entre les actionnaires et les

dirigeants car cette information pourra rendre l’information comptable transparente et

consultable. L’auditeur aura donc pour rôle d’attester de la fiabilité des états financiers et de

la performance de l’entreprise. Dans ce contexte, l’audit semble une solution pertinente

quant aux problèmes d’agence qui peuvent subsister au sein des organisations. L’audit

permet également de donner une plus grande crédibilité de la part du dirigeant quant aux

états financiers établis par ce dernier.

Il s’avère que la nécessité de contrôler les dirigeants à travers un audit effectué par

un commissaire aux comptes indépendant permet d’éviter les éventuelles manœuvres

frauduleuses et les manipulations comptables douteuses qui peuvent affecter le résultat de

la société. De ce fait, l’audit aura pour rôle d’attester la sincérité, l’image fidèle, la fiabilité

des comptes et le respect des principes et méthodes comptables du règlement 99-02. Il s’en

va que la théorie d’agence émet un avis primordial sur l’importance de la réalisation d’audit

dans les sociétés comme étant un mécanisme de contrôle permanent permettant de

résoudre les conflits d’intérêts qui peuvent surgir entre les agents économiques.

3. L’audit : entre asymétrie d’information et réputation

Le processus d’audit s’apparente souvent dans la littérature académique comme une

dépense qui peut résoudre l’asymétrie d’information entre actionnaires et dirigeants. Dans

cette mesure, Jensen et Meckling (1976) mentionnent que l’audit est une activité coûteuse

dont l’utilité économique n’est justifiée uniquement que par l’existence de situations

antagonistes ou de conflits potentiels pourvus d’intérêts, en particulier entre les

propriétaires et les managers. Toujours selon le courant de pensée de Jensen et Meckling

(1976) et validé par la suite par Watts et Zimmerman (1983), l’identification de l’audit est

apparu comme étant un moyen de régulation des asymétries d’information. Ces deux

auteurs de renoms retracent l’historique de l’audit au cœur du Royaume-Uni et des Etats-

Unis dans le but de démontrer la complémentarité des origines de l’audit et de la théorie

contractuelle de la firme.


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C’est dans cette perspective que Flint (1988) annonce les conditions requises pour qu’un

audit soit réalisé. Tout d’abord, la notion de responsabilité doit être mise en avant : une

personne (un acteur économique) doit « rendre compte » de ses opérations à l’auditeur qui

l’a mandaté. Dès lors que cette relation est complexe, l’auditeur n’est pas à même

d’examiner et de vérifier directement les opérations de tous. Sous ces deux formalités,

l’audit va obtenir une forme de vérification et de réduction des risques qui sont imposées

lorsque les deux formalités d’asymétries d’informations sont réunies (Power, 1997). Il en

résulte que lors de la publication des états financiers, celles-ci doivent impérativement

répondre à cette double condition pour les actionnaires. Il s’agit de rendre l’information

transparente envers les actionnaires et qu’ils prennent connaissance des comptes de la

société ou du groupe auxquels ils appartiennent.

Il est à souligner que la qualité de l’audit n’est pas directement observable par le client,

cependant un certain nombre de travaux ont intégré la notion d’asymétrie d’information

dans l’optique de construire des modèles pour essayer de démontrer et expliquer la nature

des institutions d’audit. La théorie de la notoriété qui s’apparente à la théorie de la

réputation met en évidence la perception de la compétence de l’auditeur ou de son

indépendance vis-à-vis du client, ce qui se conforme à la perception de la qualité de l’audit.

Les actionnaires, les clients du CAC cherchent à obtenir la confiance des investisseurs en

publiant une information financière certifiée, les CAC tirant un revenu de la réputation

attachée à leur paraphe (Titman et Trueman, 1986).

Il en résulte que l’asymétrie d’information a pour objectif d’analyser les comportements

ainsi que les situations des commissaires aux comptes dans des situations courantes de leur

profession. Cependant, dans une pluralité de cas, on constate que dans le monde de l’audit,

un des deux acteurs principaux dispose d’une meilleure information que l’autre. Par

conséquent, il en sait plus que l’autre acteur sur les conditions d’échange : à titre d’exemple,

sur la qualité du contrôle interne, les faits marquants durant l’exercice écoulé, le travail qui a

été fourni sur l’année… . Cela peut effectivement contredire l’hypothèse de transparence de

l’information.


Page | 50

II. Le design de la méthodologie de recherche : Fondement et

conception de l’étude empirique

Cette méthodologie s’appuie sur la collecte et le traitement d’environ 47 questionnaires

auprès d’auditeurs financiers et de commissaires aux comptes.

Préalablement à l’élaboration du questionnaire, nous avons jugé nécessaire d’être en

contact direct avec le terrain : le monde du travail. Nous avons essayé de compléter nos

connaissances sur le sujet étudié grâce à 2 entretiens avec des auditeurs de différents grades

hiérarchiques appartenant à des cabinets d’audit externe. Ce travail a pour but d’acquérir

une connaissance dite substantive de l’objet étudié (perception directe de l’objet sans

passer par le prisme de la théorie) (Becker 2002) qui dans notre cas fait référence aux

normes d’exercice professionnel. L’objectif de ces deux méthodes de collecte de données est

double : il permet dans un premier temps de maîtriser l’environnement professionnel des

auditeurs et de s’assurer que la dimension retenue pour décrire les enjeux et les impacts des

NEP est pertinent dans notre étude. La suite de cette partie s’orientera avec le choix et la

justification de la collecte de données, la présentation de l’échantillon, les échelles de

mesures utilisées lors du questionnaire puis nous terminerons par une méthode de

classification et de typologie suite à l’administration de notre questionnaire.

1. Choix de la collecte de données : Le questionnaire

Nous avons décidé de choisir le questionnaire pour mener à bien notre étude, celui-ci

étant un outil avec une possibilité de large diffusion et un traitement des données

relativement non complexe. De plus, il permet un coût faible quant à sa diffusion et une

réponse dans un délai raisonnable lorsqu’il est accessible en ligne, et tel est notre cas.

Le questionnaire16 administré aux différents acteurs concernés par cette étude doit avoir

une structure irréprochable et être bien présenté, ceci permettant d’obtenir le maximum de

données pertinentes et exploitables. Pour obtenir une réponse à chaque question du

questionnaire, une obligation de réponse a été mise en place sans pouvoir passer à la

16 Cf Annexe n° 4 p.88


Page | 51

suivante. En ce sens, le questionné doit obligatoirement répondre à toutes les questions du

questionnaire de la première à la dernière.

Dans ce cadre, deux écueils sont à éviter : le premier étant l’effet de halo et l’effet de

contamination. En effet, l’effet de halo fait référence à une succession de questions trop

similaires ; pour éviter cet effet dans l’administration de notre questionnaire nous avons

essayé de formuler les questions de façon différente ou de proposer une question ouverte.

Quant à l’effet de contamination, le questionnaire a été subdivisionné en plusieurs parties

afin que ces dernières n’influencent pas les réponses du questionné. Dans cette optique,

nous avons découpé le questionnaire en 4 grandes parties : aspects généraux, points

techniques sur les NEP, qualité d’audit vs NEP et risque d’audit. Le questionné ne connait pas

le déroulement du questionnaire et répond aux questions une par une.

Il en résulte que le questionnaire est le meilleur outil de collecte de données primaires et

surtout le plus adapté en termes d’enquête à partir d’informations quantitatives ou

qualitatives. En somme, il s’agit d’un outil qui peut être défini comme puissant dont

l’efficacité et la fiabilité relèvent de son élaboration et de son administration. C’est dans

cette mesure, que sa réalisation doit être un travail complexe d’une certaine envergure.

2. L’échantillon

La taille de l’échantillon sera une caractéristique représentative de la validité externe et

interne de l’étude portée sur les NEP. De plus, le caractère hétérogène ou homogène

influera également sur la qualité des réponses de l’étude. Tous ces facteurs ne doivent en

rien être négligés lors de l’administration du questionnaire afin que celui-ci fasse ressortir

des données performantes et exhaustives. L’utilisation d’un échantillon incluant des

éléments homogènes permet de limiter ces risques ce qui va permettre d’améliorer la

validité interne mais au détriment de la validité externe (Shadish, Cook et Campbell, 2002).

Le questionnaire a été administré par voie électronique à environ 500 personnes,

directement à des auditeurs et des commissaires aux comptes via les réseaux sociaux

professionnels tels que Viadéo. Nous avons également utilisé notre réseau personnel

appartement à la société In Extenso en utilisant la liste de diffusion interne pour soumettre

le questionnaire aux auditeurs d’In Extenso. En revanche, nous avons eu une autorisation de


Page | 52

la hiérarchie pour diffuser notre questionnaire uniquement aux auditeurs de la région

Centre Ouest, ce qui en outre réduit fortement le nombre d’auditeurs potentiels de cette

société. Nous avons également poussé l’administration du questionnaire aux anciens

étudiants de l’IAE de Tours des anciennes promotions du Master 2 Audit et Contrôle des

Entreprises Internationales grâce aux listes de diffusion afin d’élargir notre réseau de

distribution dans la perspective d’obtenir des résultats les plus pertinents possibles. A

l’heure actuelle, une seule adresse s’est avérée invalide, le reste des courriers électroniques

étant quant à eux valides. En outre, le choix de s’adresser uniquement aux auditeurs et aux

CAC permet d’obtenir un taux de réponses relativement fort et en parfaite adéquation avec

ledit sujet de ce mémoire. Cependant, le taux de réponses concernant notre étude reste

relativement faible avec à peine 10% de réponses exploitables pour la poursuite de l’analyse.

Dans notre échantillon de personnes qui ont répondu à ce questionnaire, 43%

proviennent d’assistants audit, 26% de seniors, 21% sont des managers, seulement 4%

d’associés, 2% d’experts comptables / commissaires aux comptes et 4% « autres » tels que

des stagiaires. Afin d’assurer une certaine homogénéité des

réponses, le questionnaire a été transmis uniquement à des

auditeurs externes travaillant dans des cabinets d’audit

légal. Les statistiques démontrent que dans les 46

répondants, 57% font partie d’un BIG Four (Deloitte,

PriceWaterHouse, Ernst & Young et KPMG) et les 43% autres

proviennent de cabinets tels que Mazars, In Extenso, Grant

Thornton...

Il est vrai que dans notre étude, nous allons essayer d’analyser les résultats en fonction

du niveau hiérarchique des questionnés. En somme, il aurait été incontestablement

intéressant de s’adresser directement aux personnes ayant des compétences et des

connaissances techniques avancées dans la profession tels que les managers et les associés.

Cependant, ces derniers nous offrent un taux de réponses relativement faible d’où la

nécessité d’ouvrir cette étude à un plus large public dans la profession. Par ailleurs, plusieurs

arguments plaidaient en faveur de notre choix concernant notre étude et l’échantillon choisi

car notre étude exploratoire nous a permis de constater une tendance entre les différents

niveaux hiérarchiques (cf : analyse des résultats).

Assistant 20

Associé 2

Auditeur Cour des comptes 1

Expert-Comptable / CAC 1

Manager 11

Senior 12

Total général 47

Figure 1 : L’échantillon du

questionnaire


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3. Les échelles de mesure

Construire un questionnaire, c’est construire un instrument de mesure (Thiétart et coll.,

2003). Les variables utilisées lors de l’édification du questionnaire permettant de

caractériser les NEP ont été mises en place par des échelles composées de plusieurs items à

cinq intervalles tels que le style des échelles de Lickert avec un ancrage à gauche et à droite

(pas du tout/tout à fait). Ces échelles permettent de construire un questionnaire comme un

instrument de mesure. Quelques ouvrages regroupent des échelles préexistantes telles que

(Bearden et al., 2001) ; (Robinson et al., 1991). L’avantage de ces échelles de mesure déjà

testées lors de travaux de recherche précédents, est qu’elles ont déjà été validées et

publiées.

Lors de l’administration du questionnaire, nous avons décidé de choisir 3 types de

questions : à choix unique (oui/non), échelle de mesure telle que Lickert, question à choix

multiples et question ouverte pour connaître les opinions de chacun et de confronter les

réponses afin de faire ressortir une tendance générale.

Par ailleurs, afin d’affiner la compréhension des critiques et des prérogatives, nous avons

posé quelques questions sociodémographiques afin de faire ressortir une typologie quant

aux connaissances des NEP dans la profession de l’auditeur ainsi que la perception de celle-ci

selon le niveau hiérarchique de l’auditeur. Le but étant dans cette étude de mettre en

relation diverses questions et d’en tirer des conclusions afin d’éclairer certains points qui

restent obscurs pour certains voire même inconnus.

Cependant, des limites peuvent intervenir dans l’édification de ces échelles de mesure.

La principale limite est que les échelles de mesure dépendent entièrement du contexte dans

lequel elles évoluent. Il en résulte que nous devons être prudents et ne pas négliger

l’importance du contexte dans lequel nous administrons notre questionnaire et ne pas

s’étendre à des échelles de mesure qui ne seraient d’aucune utilité dans notre démarche et

dans notre analyse quant aux NEP et aux leviers qu’elles peuvent apporter dans la qualité de

l’audit et la réduction du risque.


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4. Méthode de classification et construction d’une typologie

L’analyse du questionnaire suppose de choisir une théorie de classification, à savoir

« quelle procédure utiliser pour regrouper correctement des objets distincts dans des

classes » (Thiétard et coll, 2003). Lors de notre questionnaire, nous avons décidé de mettre

en place une partie concernant les critères sociodémographiques pour en connaître

d’avantage sur les répondants. Cette partie nous permettra d’effectuer une répartition par

classification ascendante hiérarchique.

Dans la méthodologie de recherche, les méthodes de classification sont bien souvent

nombreuses mais on les rassemble bien souvent en deux grandes catégories : à savoir les

analyses typologiques et les analyses factorielles. Cette classification va nous permettre au fil

de l’analyse de construire une typologie en fonction du grade hiérarchique des auditeurs. Le

but de cette classification sera de synthétiser une masse de données et constituer un

ensemble de données avec une lecture plus adaptée. La perspective première de notre

travail d’analyse sera de classer, segmenter, catégoriser, regrouper, organiser, structurer,

résumer et synthétiser toutes les données que nous avons obtenues lors de l’administration

du questionnaire. C’est dans cette mesure que nous allons opter pour une analyse

typologique pour regrouper le grade des auditeurs de façon homogène en fonction de leurs

connaissances sur les normes d’exercice professionnel. De ce fait, les analyses typologiques

relèvent de la taxinomie qui est perçue comme une science de la classification « Thiétard et

coll., 2003).

Il en résulte que ce travail va nous permettre de proposer une taxinomie de la

connaissance des NEP sur les groupes étudiés. Afin de construire cette typologie, nous avons

associé d’une part une analyse dite classificatoire, en d’autres termes en taxinomie et

d’autre part une analyse typologique. La notion d’analyse typologique permet de

« comparer les résultats d’une enquête à une idée abstraite construite par le chercheur en

fonction de son point de vue » (Schnapper, 1999). Les études antérieures sur la taxonomie

(Galbraith et Schendel, 1983) ont démontré leur efficacité et ont été reprises par une

multitude de chercheurs dans les sciences de gestion et du management.


Page | 55

III. L’analyse des résultats obtenus lors de l’administration du

questionnaire

Dans cette partie, nous analyserons les résultats que nous avons obtenus lors de

l’administration du questionnaire. C’est dans cette perspective, que nous verrons dans un

premier temps, une taxinomie nous permettant de classer le grade des auditeurs de

l’échantillon en fonction de leurs connaissances sur les normes d’exercice professionnel.

Dans un seconde temps, nous verrons une analyse approfondie pour mieux comprendre le

rôle des NEP perçu comme un levier ou non permettant d’améliorer la qualité de l’audit et la

réduction du risque inhérent.

Cette partie va également nous permettre de réfléchir sur un sujet peu abordé dans la

recherche en sciences de gestion. En effet, les NEP sont un sujet peu développé ce qui va

nous amener à l’issue de ce travail à donner une validité la plus exhaustive possible et une

certaine fiabilité quant à la formulation de la problématique. La notion de validité du

questionnaire est propre au champ des sciences sociales où l’objet d’une recherche porte

souvent sur un ou plusieurs concepts abstraits qui ne sont pas toujours observables

(Zaltman, Pinon et Angelmar, 1973). Quant à la notion de fiabilité, elle est comparable à

l’instrument de mesure utilisé, à savoir le questionnaire dans notre cas. Cette notion a été

l’objet d’un travail de recherche de Grawith (1993). Lorsque nous évoquons l’instrument de

mesure, nous parlons le plus souvent de la fiabilité ou de la validité de l’instrument de

mesure. Il est à noter que cela signifie que l’instrument permet d’obtenir des mesures plus

ou moins fiables et valides (Thiétard et coll., 2003).

1. Classification des auditeurs

La classification ascendante hiérarchique (CAH) va nous permettre de classer les

auditeurs questionnés ayant un comportement similaire sur un ensemble de variables. Dans

notre cas, nous souhaitons émettre un lien entre le niveau hiérarchique et la vision perçue

des auditeurs sur les NEP dans leur environnement quotidien de travail et notamment dans

l’optique de répondre à la problématique initiale de ce mémoire. Pour ce faire, nous


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utiliserons des tableaux croisés dynamiques pour entrecouper les données récoltées lors du

questionnaire et pouvoir les analyser dans de multiples situations. Une première analyse

portera sur les composantes principales entre l’âge des auditeurs et leur niveau hiérarchique

au sein des cabinets d’audit. Avant de commencer l’analyse, il nous paraît opportun

d’émettre un avis quant à la fiabilité des données recueillies lors de l’administration du

questionnaire. Nous ne pouvons en rien affirmer le bon vouloir des questionnés.

- de 25

ans Entre 25 et 30

ans Entre 30 et 40

ans Entre 40 et 50

ans Total

général

Assistant 8 11 1 20

Associé 1 1 2

Auditeur Cour des comptes

1 1

Expert-Comptable / CAC

1 1

Manager 2 9 11

Senior 1 6 5 12

Total général 9 20 17 1 47

Figure 2: L’âge des répondants en fonction de leur grade hiérarchique

A la suite de ce tableau croisé dynamique, nous avons voulu nous intéresser à la

fonction de CAH dans XLSTAT. Cette approche statistique nous permet de regrouper les

auditeurs en groupe homogène afin de faciliter l’analyse des résultats.

Le dendrogramme représente de

manière claire et simplifiée la

manière dont l’algorithme a

procédé pour élaborer les sous-

groupes pour simplifier l’analyse

de notre étude. Au final,

l’algorithme a graduellement

regroupé toutes les observations.

La ligne en pointillé permet de

distinguer les 4 groupes

homogènes qui sont identifiés

dans notre étude. Le premier se

composera uniquement des assistants, le deuxième groupes des associés, le troisième

Ass

ista

nt

Man

ager

Sen

ior

Ass

oci

é

Au

dit

eur

Co

ur

des

co

mp

tes

Exp

ert-

Co

mp

tab

le C

om

mis

sair

es a

ux

Co

mp

tes

0

1

2

3

4

5

6

7

8

9

10

Dis

sim

ilari

té

Dendrogramme


Page | 57

groupe comportera les experts comptables et les commissaires aux comptes avec l’auditeur

à la cour des comptes et le 4ème groupe sera composé des managers et des seniors. Voir ci-

dessous la composition des groupes en fonction des résultats par objet. Suite à cette

classification, nous pouvons obtenir une typologie par profil des classes en fonction de l’âge

de l’échantillon et des sous-groupes obtenus par la

méthode CAH et plus particulièrement la méthode

de Ward. Le profil des classes permet d’identifier

l’âge des auditeurs en fonction de leur grade

hiérarchique. La courbe 1 qui se distingue par la

couleur rouge permet d’identifier un fort potentiel

d’assistant entre les – de 25 ans et 30 ans. Dans le

graphique ci-dessous, la courbe fuchsia représente

les associés qui sont au nombre de 1 dans notre

étude et il fait partie de la classe des 30 / 40 ans. Ce

profil des classes est cohérent en fonction des âges

et des grades de la profession. Il en résulte que cette

classification va nous permettre d’établir la tendance générale que présenterons dans la

dernière sous partie de cette partie.

Résultats par objet

Observation Classe

Assistant 1

Associé 2

Auditeur Cour des comptes 3

Expert-Comptable / CAC 3

Manager 4

Senior 4

- de 25 ans Entre 25 et 30 ans Entre 30 et 40 ans Entre 40 et 50 ans

0

2

4

6

8

10

12

Profil des classes

1 2 3 4

Figure 4 : Profil des classes des auditeurs interrogés

Figure 3 : Résultats par objet du CAH


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2. NEP, rôles, perceptions et critiques perçus par les questionnés

Nous avons administré 47 questionnaires par l’intermédiaire de Google Docs. Nous

avons également décidé d’effectuer le calcul de la taille de l’échantillon dont le but est de

connaître le nombre d’individus qu’il aurait fallu interroger afin que l’échantillon soit

représentatif de la population ciblée par l’étude. Nous avons estimé que les résultats sont

justes au seuil de confiance de 95% avec un intervalle de confiance de 4%. Nous obtenons

60017 ce qui signifie que dans l’absolu nous aurions dû avoir 600 réponses afin d’avoir la

taille de l’échantillon avec une précision souhaitée par la généralisation des résultats.

En revanche, nous sommes loin de cette réalité. En effet, cette profession est

restreinte quant aux nombres d’auditeurs et à la période à laquelle l’étude a été réalisée, il

ne s’agissait pas d’une période creuse pour la profession d’où un faible taux de réponses.

L’étude menée représente malgré tout un caractère probant et donnera une première

approche pour répondre à la problématique. Dans le cadre de notre recherche, le nombre

de réponses est estimé satisfaisant et suffisant pour mener à terme l’analyse de la

problématique et émettre un avis sur la tendance qui ressort de cette étude.

i. Quelques chiffres

On peut tout d’abord observer que sur les 47 répondants, il y a seulement 9 femmes

pour 38 hommes, soit une disparité entre les deux sexes. L’âge des répondants est entre 25

et 40 ans avec une majorité de personnes âgées de 25 ans et 30 ans (43% de la population

totale). L’étude ne pourra donc être homogène sur ce segment car la parité ne ressort pas

de façon flagrante. Sur l’ensemble des questionnés, 94% connaissent les NEP et uniquement

3% ne les connaissent pas. A noter que 2 personnes entre 30 et 40 ans ne connaissent pas

les NEP et 1 personne entre 25 et 30 ans. Il s’agit de 2 assistants et de l’auditeur de la cour

des comptes. Il en résulte que les NEP ont une existence depuis une décennie et elles sont

toujours méconnues de certains qui les côtoient au quotidien. Il y a un manque

17 Détail du calcul : (1,96²*((0,5*0,5) /0,04²))


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d’informations évident autour de la profession du commissaire aux comptes et de la

législation qui encadrent leurs travaux d’audit.

ii. L’intérêt de l’étude

L’intérêt de l’étude sera de démontrer l’importance des NEP comme étant un outil de

planification des travaux d’audit, mais pas seulement. Il sera intéressant de s’intéresser au

cœur de la problématique, à savoir l’influence et l’impact des NEP sur la qualité de l’audit et

la réduction du risque.

L’idée des NEP est une obligation nouvelle dans la profession du commissaire aux

comptes et comme nous avons pu le constater dans le paragraphe précédent 6% des

répondants ne connaissent pas les NEP alors qu’elles encadrent la profession au quotidien et

ce sont elles qui dictent les travaux d’audit à effectuer. C’est dans cette mesure, que les NEP

sont encore peu ou pas connues de toutes les personnes qui les utilisent lors de chaque

mission d’audit.

iii. Analyses de l’étude empirique : Aspects généraux

En règle générale, les auditeurs ne connaissent pas réellement la naissance des

normes d’exercice professionnel. L’étude menée a démontré une forte disparité des

réponses en un large panel de réponses de la part des questionnés. Le but de cette question

est de réaliser la connaissance de l’apparition des NEP et quelle perception ont les auditeurs

quant à leurs effets sur leurs travaux suite à leur homologation.

1950 1970 1972 1976 1990 1999 2000 2001 2003 2006 2007 2008 2010 2011

Assistant 1 1 1 1

1 3

5 1 1

1

Associé

1

1 Auditeur Cour des comptes

1


1 Manager

1

1

3 2 2

Senior

1

1

3

2 3

1 Total général 1 2 1 2 1 1 7 1 7 7 6 2 1 1

Figure 5 : L’apparition des NEP vu par les auditeurs


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En réalité, les NEP sont apparues lors de la loi LSF (Loi de Sécurité Financière) en

2003, c’est lors de l’homologation de celles-ci qu’elles ont pris un caractère obligatoire.

Seulement 7 personnes sur 47 connaissent la réponse exacte soit à peine 15% des sondés.

Cette étude relève dès les premières questions une vision floue qu’elles peuvent avoir dans

le monde de l’audit. De plus, on observe un large écart-type des réponses. On peut

remarquer une dispersion de 1950 à 2011. Des variables telles que « Je ne sais pas » ou

« NA » n’ont pas été assimilées à l’étude de ce segment. Il en ressort également que les

assistants sont le grade qui connaît au mieux la date d’apparition des NEP. Cette tendance

peut s’expliquer par le fait que celles-ci soient enseignées durant leur cursus universitaire,

mais reste à l’état d’hypothèse.

Nous allons désormais nous intéresser à la perception des auditeurs quant au rôle

des NEP dans leur profession. En effet, comme nous avons pu l’évoquer précédemment les

NEP ont un rôle fondamental dans leurs travaux et leurs obligations professionnelles. Selon

les auditeurs, 55% estiment que les NEP sont des lois et des règlements, ce qui en soi est la

bonne réponse. Nonobstant, 40% des

sondés pensent que les NEP sont

régentées par le code de déontologie

du CAC ce qui en somme n’est pas le

cas. Le code de déontologie a

simplement l’objectif de clarifier les

principes fondamentaux du

comportement de l’auditeur, d’émettre les

interdictions quant aux situations à risque et aux mesures de sauvegardes… Ce code a

vraiment pour but de donner les prérogatives nécessaires quant au bon comportement du

commissaire aux comptes dans l’exercice de sa profession.

La surprise de cette réponse émane de la réponse « outils de planification ». Dans

l’absolu, les auditeurs pensent que les NEP ne sont en rien un outil de planification, sauf

pour 2 d’entre eux. Ce qui est étonnant dans la forme, c’est que les NEP ont été initialement

mises en place dans l’optique de réglementer les travaux d’audit. Par conséquent, d’émettre

des obligations quant aux rendus, ce qui fait des NEP un outil de planification efficace et

Figure 6 : Que sont les NEP selon les auditeurs?


Page | 61

performant de la réalisation de leurs missions. De plus, il est à noter que cette question

pouvait avoir une réponse multiple.

Suite à cette question, il est intéressant de s’axer sur leur utilité au sein de la

profession, vu que pour les auditeurs sondés, les NEP ne sont en rien un outil de

planification. Le caractère contradictoire de cette étude est que les sondés pensent que les

NEP ne sont pas un outil de planification, en revanche, elles ont pour 47% des sondés une

utilité dans la profession de l’auditeur. 65% des auditeurs pensent qu’elles ont une utilité

entre 4 et 5 selon l’échelle de Lickert qui se déploie de 1 à 5 dans notre étude.

Cette variable nous montre bien à quel

point les NEP prennent de

l’importance dans leurs travaux et

dans leur profession. Elles ont une

utilité au quotidien pour 55% des

sondés. Ce qui montre le caractère

obligatoire des NEP dans cette

profession est l’obligation de les

appliquer dans leurs travaux lors de mission d’audit. Selon 85% des interrogés, les NEP

prennent une importance dans leur métier. 15% d’entre eux pensent qu’au contraire les NEP

ne sont d’aucune utilité dans leur métier. C’est dans cette mesure, qu’il faut impérativement

établir une communication plus pointue sur l’existence des NEP dans cette profession.

Non Oui Total général

Assistant 4 16 20

Associé

2 2

Expert-Comptable / CAC 1 2 3

Manager / Senior 2 21 23

Total général 7 40 47

Figure 8: L’importance des NEP en fonction du grade hiérarchique

D’une manière générale, les assistants sont la proportion la plus importante à estimer

que les NEP ne prennent pas une importance fondamentale dans l’exercice de leurs

fonctions. Cette tendance peut s’expliquer par la faible responsabilité que les assistants

peuvent avoir dans l’attribution de leurs travaux et de leur faible expérience. A souligner

Figure 7


Page | 62

qu’à hauteur de 72%, les auditeurs estiment que grâce à la mise en place des NEP, la

profession est mieux encadrée. D’où l’utilité des NEP dans cette profession qui a connu des

passages à vide suite aux divers scandales qu’il y a pu avoir.

iv. Analyse de l’étude empirique : Les points techniques, les auditeurs sont-ils bien

informés ?

Lors de notre étude, nous avons voulu nous intéresser aux compétences techniques

des auditeurs au regard des normes d’exercice professionnel. Le but de tout auditeur n’étant

bien évidemment de ne pas les connaître par cœur mais de connaître malgré tous les

grandes lignes pour avoir un minimum de connaissances sur les NEP.

La première variable que

nous avons voulu analyser est celles

des travaux d’audit qui sont conduits

par la NEP 200. Cette NEP regroupe

les NEP 210, 230, 240, 250, 260 et

263. Cette variable s’est révélée être

connue des auditeurs sondés. En effet, 83% des interrogés ont répondu « les travaux

d’audit », soit la réponse juste ! La NEP 200 énumère les principes applicables à l’audit des

comptes qui sont mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes. La NEP 200

introduit la NEP 210 qui instaure l’établissement et la révision de la lettre de mission. La

lettre de mission étant l’élément fondamental de l’organisation de la mission d’audit. Cette

lettre va établir un lien entre le cabinet et l’entreprise auditée. Il s’agit du contrat entre les

deux parties et communique les travaux qui vont être effectués, le calendrier des

interventions, le montant des honoraires... La majeure partie des auditeurs connaissent

cette NEP, qui en soi, est la plus importante car elle donne le point de départ de

l’encadrement de la mission.

Après la signature de la lettre de mission, l’auditeur peut organiser et planifier sa

mission. Cette partie-là est également encadrée par les NEP. La planification se fait

préalablement avant l’intervention en entreprise. Elle représente 70% (Groussin, 2013) de la

Figure 9: La NEP 200 vu par les auditeurs


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Figure 11: La connaissance des NEP dans la profession

mission d’audit, c’est dans cette mesure qu’il s’agit d’une partie à ne pas négliger. 60% des

interrogés ont estimé la bonne réponse en mettant en avant la NEP 300 qui prévoit la

planification de l’audit avec les diverses approches des travaux à effectuer, les procédures à

mettre en place, la nature et l’étendue des

ressources nécessaires pour réaliser la

mission, la coordination des travaux… Cette

NEP prend un caractère important dans le

sens où c’est elle qui fixe la mise en œuvre

des travaux du commissaire aux comptes pour

qu’il puisse certifier les comptes de l’entité.

Le contrôle interne est une variable à ne pas négliger. L’auditeur à l’obligation

d’auditer une partie du contrôle interne. Cela peut porter sur différents cycles tels que les

ventes, les achats, la trésorerie… L’objectif de ce contrôle est de déceler des failles qui

peuvent atteindre la pérennité de l’entreprise telles que les fraudes ou les attentions

malveillantes de la part des salariés de l’organisation. Les NEP encadrent cette partie de la

mission d’audit qui s’effectue tous les ans. 91% des intéressés confirment que l’appréciation

du contrôle interne fait partie intégrante des NEP. Uniquement 3 assistants n’aspirent pas le

contrôle interne comme étant encadré par les NEP et un senior pense la même chose.

79% des personnes sondées lors de cette étude estiment n’avoir pas une

connaissance développée des NEP, contre 21% qui eux pensent avoir une connaissance

développée. Ce chiffre peut paraître faible au regard de la profession et de ses exigences.

Cependant, cette étude montre bien que les assistants qui débutent n’ont pas une

connaissance développée des NEP et qu’il

s’agit plus des managers et des seniors qui

ont une meilleure connaissance des NEP.

Cette variable nous montre bien que les

auditeurs qui ont une expérience plus

importante ont une connaissance plus

Non Oui Total général

Assistant 19 1 20

Associé 1 1 2

Expert-Comptable / CAC 1 1 2

Manager / Senior 16 7 23

Total général 37 10 47

Figure 10: La planification vu par les questionnés


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accrue de ces normes et qu’au contraire les auditeurs qui ont une faible expérience, eux ont

une connaissance plus restreinte de ces normes. Ce qui montre bien que l’auditeur accroit

ses compétences et ses connaissances sur la profession en fonction des années.

Les auditeurs ayant répondu qu’ils n’avaient aucune connaissance développée des

NEP s’expliquent de la façon suivante : « On les utilise très peu au quotidien ou du moins

nous ne faisons jamais référence dans ce que nous effectuons dans nos travaux » ; « Peu

connu dans la profession à mon sens » ; « Elles sont très détaillées et il y a une masse

d’informations qu’on ne peut apprendre par cœur tout de suite. Je pense que c’est avec

l’expérience et l’utilisation de ces NEP qu’on peut en avoir une connaissance développée » ;

« La connaissance des NEP n’est pas mise en avant dans les Big. Les formations et

méthodologie imposées par le cabinet (qui se base sur les NEP + normes internes

additionnelles) forment la méthodologie globale du cabinet qui est la seule à être

communiquée intégralement sans toujours faire référence aux NEP » ; « Faible expérience

dans la profession ».

Toutes ces justifications expliquent pourquoi les auditeurs n’ont pas une

connaissance amplifiée des NEP et plusieurs facteurs sont présents : le manque

d’expérience, elles sont nombreuses et détaillées, elles sont utilisées de façon automatique

sans pour autant savoir qu’il s’agit d’une obligation provenant d’une NEP, peu connues dans

la profession….

C’est dans cette mesure que les NEP sont parfois transparentes dans certains

cabinets et ne sont nullement mentionnées dans leurs travaux d’audit. Outre cet aspect, la

connaissance NEP s’acquiert au fil de l’expérience et avec l’évolution hiérarchique au cours

de sa carrière professionnelle. Il en résulte que les NEP sont connues à travers plusieurs

variables et qu’elles sont malgré tout parfois peu connues dans le monde professionnel.

C’est dans cette perspective que les cabinets devraient pouvoir mettre à disposition de leurs

auditeurs des formations sur l’actualité du commissaire aux comptes et notamment de ces

outils de travail qu’ils doivent utiliser et dans quel but. Les NEP sont clairement un outil de

planification des travaux d’audit, c’est ainsi qu’elles doivent faire l’objet de connaissances

approfondies de la part de l’auditeur qui les pratique.


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v. Analyse de l’étude empirique : La qualité de l’audit vs les NEP

L’intérêt de cette section est d’élucider si les NEP ont un impact direct ou non sur la

qualité des audits. En effet, la qualité des certifications justifie la profession d’auditeur

externe et le monopole d’exercice dont elle fait l’objet (McNair, 1991).

D’une manière générale, un audit de qualité est tributaire, dans le cadre de son

mandat, et a tendance à réduire les anomalies et les dysfonctionnements existants.

Cependant, la majeure partie des études directives et empiriques sur la qualité d’audit s’est

contentée d’extrapoler la "qualité de l’audit" par la "qualité de l’auditeur" (De Angelo, 1981;

Knapp, 1991 ; Citron et Taffler, 1992). La qualité d’une démarche d’audit est ainsi

déterminée par la capacité de l’auditeur, tant intellectuelle que des moyens mis en œuvre, à

détecter les éventuelles faiblesses du système audité et à rendre compte des "erreurs

potentielles" mises en évidences lors de ses travaux ; on parle alors de qualité de révélation.

Selon notre sondage, 56% des auditeurs estiment que les NEP influent sur les

compétences de l’auditeur contre 44% qui jugent que les NEP n’influent pas sur ses

compétences. Cette variable est mitigée, la tendance générale n’est pas flagrante et ne

ressort pas de façon significative. Ainsi, nous ne pouvons pas vraiment nous avancer sur

cette variable. Certes les NEP ont une utilité au sein des cabinets d’audit mais cependant

60% des auditeurs pensent que les NEP n’influent pas sur leur opinion. Il est vrai que les NEP

ont tendance à guider les travaux d’audit, la planification… mais leur rôle n’étant pas de

modifier l’opinion de l’auditeur. Son opinion se forge en fonction des travaux, des situations,

des facteurs… et qu’il se fait lors de l’exécution de la mission. Les NEP vont juste influencer

ses travaux et non son opinion.

Cependant, selon 70% des sondés les NEP renforcent l’indépendance de l’auditeur.

L’indépendance de l’auditeur a beaucoup été remise en cause notamment due aux divers

scandales financiers. C’est ainsi que l’indépendance de l’auditeur a été remise en cause et

que des mesures ont dû être prises dont l’objectif était d’améliorer ce critère. Pour ce faire,

la LSF a interdit de vendre « tout conseil ou toute prestation de service n’entrant pas dans

les diligences directement liées à la mission du commissaire aux comptes » (Art. L. 822-11).


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Les NEP encadrent de façon tangible la profession du commissaire aux comptes, mais le code

de déontologie reste malgré tout plus proche de la notion de l’indépendance de l’auditeur.

Les NEP offrent une diligence parfaite pour l’exécution de la mission, c’est ainsi que

les NEP peuvent être considérées comme un outil de planification dans la mission d’audit.

Cela se confirme avec l’étude que nous avons menée, 62% des interrogés pensent que les

NEP ont un rôle de planification de la mission. Seulement 6% évaluent que les NEP ne sont

pas du tout un outil de planification. Il s’agit de 2 assistants et d’un manager pour qui les

NEP ne sont pas un outil de

planification. C’est intéressant dans le

sens où un manager a une expérience

de plusieurs années dans le métier de

l’audit et pense que les NEP ne sont

pas un outil de planification alors

qu’elles diligentent tous les travaux à

mettre en place. De ce fait, nous

pouvons penser qu’il s’agit d’un manque de formation ou d’approfondissement des

connaissances personnelles dans cette profession qui évolue chaque année et dont il est

important de s’actualiser lors de réunions d’information.

Parallèlement, 58% des sondés pensent que les NEP influent leur manière de

travailler au quotidien. Les NEP

organisent les travaux à effectuer donc

elles ont aussi l’objectif d’influencer la

manière de travailler. Les assistants qui

ont une faible expérience pensent que

les NEP n’influent pas leurs travaux. Il

semble logique que les assistants

pensent de cette façon car ils n’ont

aucune autonomie et très peu de

responsabilités dans les travaux qu’ils effectuent. C’est dans cette perspective, que les

sondés à hauteur de 78% pensent que les NEP régissent les missions d’audit. Ce qui va

également influer sur la qualité de l’audit. Certes la qualité joue sur la compétence et

1 2 3 4 5 Total général

Assistant 1 1 8 7 3 20

Associé

2

2


1 1 2

Manager /Senior 1

7 12 3 23

Total général 2 1 15 22 7 47

1 2 3 4 5 Total général

Assistant 1 1 8 7 3 20

Associé

2

2


1 1 2

Manager / Senior 1

2 5 2 10

Senior

5 7 1 13

Total général 2 1 15 22 7 47

Figure 12 selon l’échelle de Lickert : Les NEP sont-

elles un outil de planification.

Figure 13 selon l’échelle de Lickert : L’influence des

NEP dans la manière de travailler


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l’indépendance de l’auditeur mais les NEP accroissent les compétences et réglementent

pour rendre l’auditeur le plus indépendant possible. Elles ont un rôle essentiel dans la

profession. De plus, 66% considèrent que les NEP rendent les travaux d’audit plus fiables ce

qui offrent un gage de meilleure qualité des travaux administrés lors des missions d’audit.

C’est ainsi que 80% des sondés pensent que les NEP sont indispensables dans la profession

du CAC.

Les auditeurs justifient leur réponse de la façon suivante : « Etant donné qu’il s’agit

d’une mission légale, un cadre doit être défini pour garantir l’indépendance et les travaux

complets du CAC » ; « La publication au JO leur confère de fait force de loi : l’application des

NEP est opposable tant vis-à-vis des commissaires aux comptes que des entités auditées.

C’est un règlement qui s’impose à nous » ; « Donne une deadline » ; « Un cadre normatif est

indispensable à la profession, notamment pour la prise en compte du risque de fraude, les

conflits d’intérêt et la qualité des travaux. L’absence ou l’insuffisance de normes a été

marquée de scandales financiers dans le passé. Néanmoins, l’existence de normes ne règle

pas tous les problèmes… » ; « Donne un inventaire des travaux à effectuer » ; « Régissent la

mission du CAC » ; « Les NEP permettent de définir le cadre d’intervention des CAC. Elles

permettent une uniformisation des contrôles » ; « Elles servent à mettre en place un service

et une qualité minimum de travaux. Le métier d’auditeur et l’indépendance qu’il demande

exigent des normes et un cadre qui fixent les exigences du métier d’auditeur » ; « Evite tout

dérapage ».

Les justifications des auditeurs sont très enrichissantes et constructives pour notre

analyse. En effet, nous pouvons observer diverses justifications toutes différentes les unes

des autres. Les auditeurs ont chacun leur propre vision et leur propre opinion sur ce sujet. Ils

ne les perçoivent pas de la même façon en fonction de leur grade hiérarchique, de leurs

expériences, de leurs études… Elles permettent vraiment d’harmoniser les méthodes de

travail dans cette profession tout en étant un outil de planification qui permet d’accroître

Figure 14 : Les NEP sont-elles indispensables dans la profession du

CAC ?


Page | 68

une partie de l’indépendance de l’auditeur et la qualité des travaux rendus grâce à la

deadline que les NEP infligent.

Le problème qui peut persister est le manque de prise de connaissance de l’actualité

vis-à-vis des NEP. En effet, leur homologation s’est faite au fur et à mesure. Il y aura fallu une

décennie pour qu’elles soient toutes homologuées. Leur homologation tend vers le

caractère obligatoire de leur application dans le cadre d’intervention. Il nous a paru

intéressant de s’intéresser à la fréquence de consultation de la documentation concernant

les NEP et le verdict est sans appel ! Seulement 32% des auditeurs sondés se documentent

régulièrement auprès de la CNCC pour connaître les mises à jour des NEP. Ce ratio est faible

à titre de comparaison du caractère obligatoire que prennent les NEP dans leur profession.

Les personnes qui se documentent régulièrement sont les managers, seniors, CAC et

associés. Les assistants ne prennent pas du tout en considération les NEP dans l’exécution de

leurs travaux. Cette tendance semble logique, en effet les cadres supérieurs en audit doivent

informer régulièrement leur équipe de l’évolution de la profession. C’est à eux d’organiser

leurs travaux en fonction de la réglementation nouvelle. Il ne s’agit pas du rôle de

l’assistant ! Il en résulte que la qualité de l’audit jouera de cette prise de connaissance des

évolutions réglementaires que doivent impérativement prendre en compte les CAC.

La fréquence selon laquelle les auditeurs se documentent auprès de la CNCC est

relativement variable. La fréquence est mensuelle, trimestrielle, semestrielle, et de temps en

temps pour d’autres. La majeure partie prend malgré tout connaissance de l’évolution de la

réglementation tous les mois. Cependant, bien souvent les nouvelles NEP ne sont pas mises

à jour dans les cabinets d’audit. Nous avons voulu nous intéresser à cette variable en

demandant de préciser qu’elles étaient les dispositions que les auditeurs prenaient lors des

mises à jour des NEP. Bien souvent la réponse vu « N/A » ; « Néant » ; « Aucune à mon

avis » ; « Rien ». Ce qui montre que les NEP ont encore du chemin à faire dans leur

application au sein des cabinets. Certains auditeurs prennent à la légère l’existence des NEP

alors que ce sont elles qui règlementent toutes les missions qu’ils effectuent. Ils n’ont tout

simplement pas conscience de leur importance. En revanche, d’autres auditeurs prennent de

réelles dispositions quant à l’application des mises à jour des NEP dans leur cabinet :

« Communication à l’équipe, mise à jour des feuilles de travail et du programme d’audit » ;

« Les mises à jour des normes sont transposées dans les normes internes du cabinet qui


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communique régulièrement sous forme de newsletters. Les modifications réglementaires

sont alors prises en compte lors de la mission » ; « Mise à jour automatique des travaux au

travers de la méthodologie du cabinet » ; « Transmission des consignes à toutes les

équipes » ; « Mise à jour des méthodes de travail, modification des contrôles ou contrôles

supplémentaires ». Des auditeurs prennent parfois ces mises à jour très au sérieux et les

appliquent véritablement au sein de leur cabinet, de leurs équipes, ce qui montre également

leur engagement professionnel. 64% des sondés les mettent en application dans leur cabinet

lors de la mise à jour de la CNCC même si celle-ci n’est pas effectué de façon immédiate.

Il en résulte que la qualité de l’audit est influencée par les NEP car elles accroissent

les compétences de l’audit en fonction des deadlines qu’elles définissent dans les travaux à

accomplir. L’auditeur doit se plier à cette réglementation et doit également exécuter les NEP

pour mener à bien la mission dans un cadre de normalisation, gage de qualité.

vi. Analyse de l’étude empirique : Les NEP sont-elles un facteur dans la réduction du

risque ?

La réduction du risque se caractérise par l’écueil que le commissaire aux comptes

peut réaliser en exprimant une opinion incorrecte suite à une anomalie significative non

détectée lors des travaux d’audit. L’objectif de cette analyse sera de démontrer ou non si les

NEP impliquent une réduction du risque dans les travaux d’audit. Cette tendance sera

observée en fonction des réponses des sondés.

Selon les auditeurs, 64% estiment que les NEP permettent de réduire le risque

d’audit. Cette variable nous montre bien que les NEP ont une place primordiale dans cette

profession et qu’elles encadrent très bien les travaux dans le sens où elles permettent de

réduire le risque d’audit. De plus, selon 49% des questionnés, les NEP permettent non pas

seulement de réduire le risque d’audit mais également de l’anticiper.

Il serait intéressant dans une autre étude d’analyser en quoi les NEP permettent elles

d’anticiper ces risques qui peuvent survenir dans n’importe quelle mission d’audit. Il est vrai

que les NEP ont prévu certaines prérogatives quant au risque d’audit dans les missions que

nous avons énumérées dans la revue littérature.


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Figure 15 : Les NEP réduisent-elles le risque d’audit

Nous avons également axé notre étude, en insérant la variable des assertions d’audit

et 55% des sondés estiment que ces assertions valorisent les NEP. Les assertions vont

chercher à ce que les travaux d’audit soient exhaustifs, réalistes, respectent la séparation

des exercices, que l’évaluation soit correcte. Ces assertions sont présentes dans le tableau

synthétique des NEP notamment en prouvant le caractère probant et apportant des

éléments de preuve ou des présomptions au commissaire aux comptes.

Cependant, selon l’étude d’Alain Mikol (2011), il est incontestable qu’une quantité

affolante de textes normatifs a depuis une décennie augmenté les tâches du commissaire

aux comptes. En somme, à l’heure actuelle, la totalité des normes d’audit qui existaient en

2000 ont été homologuées par le garde des sceaux et ont désormais un caractère

obligatoire. Toutefois, ces normes constituent un référentiel pour la profession. L’étude de

Mikol (2011), montre qu’aucune modification des normes d’audit désormais appelées NEP

n’est venu réduire le risque d’audit de manière significative.

Nonobstant, depuis les normes d’audit le risque s’est réduit en instaurant des

méthodes, des diligences, des techniques, des étapes de travail, des assertions… dont le but

était de formaliser le travail d’audit et d’accroître le nombre de travaux périphériques aux

travaux d’audit déjà existants. C’est ainsi lors de cette étude, qu’il semble urgent de

commencer à s’interroger sur la nécessité de créer des NEP qui réduisent réellement le

risque d’audit. C’est une profession qui est en constante évolution, c’est ainsi qu’il faut sans

cesse remettre à jour les normes déjà existantes pour répondre aux besoins en termes de

planification, de méthodologie… dans la profession du commissaire aux comptes.

Figure 16 : Les NEP permettent-elles d’anticiper le risque d’audit


Page | 71

3. La tendance complète de l’étude quantitative

Toutes les remarques que nous avons effectuées auparavant durant l’analyse

précédente nous permettent d’émettre une tendance générale entre la relation des NEP

permettant d’améliorer la qualité de l’audit et de réduire le risque inhérent à celui-ci. Il en

ressort qu’en fonction du niveau hiérarchique dans la fonction d’audit, les compétences et

les connaissances envers les NEP ne sont plus les mêmes.

En effet, les connaissances inhérentes aux NEP s’acquièrent lors de l’expérience et du

grade hiérarchique. A titre d’exemple, un assistant n’aura pas les mêmes perceptions sur le

sujet qu’un manager qui aura 10 ans d’expérience. La classification nous aura permis de tirer

des conclusions exhaustives, le fait d’avoir classifié les grades nous donne une approche

différente. Les données croisées nous ont également permis d’établir une tendance en

fonction de l’âge, de la fonction et de la conclusion de la variable étudiée.

Finalement, la qualité de l’audit est régentée par la compétence de l’auditeur et son

indépendance. Les NEP peuvent être perçues comme étant un levier d’amélioration de la

qualité dans le sens où elles permettent d’encadrer la profession et d’émettre une deadline

bien définie pour exécuter le cadre d’intervention de la mission.

Cependant, cette qualité n’est pas présente partout, car des cabinets ne prennent

pas conscience de l’importance des NEP dans leur profession. Des formations, des réunions

d’informations… devraient être mises en place afin de sensibiliser tous les auditeurs de la

profession. Ces normes doivent impérativement être connues. Elles permettent

d’harmoniser les pratiques et de contrôler les travaux effectués.

Ces obligations permettent également de réduire en partie le risque d’audit mais pas

totalement. En effet, les NEP essaient d’agir sur ce risque de non détection ou de non

révélation. L’objectif des travaux émis par les NEP permet de procéder à des travaux

supplémentaires qui n’étaient pas demandés auparavant, dans l’espoir de réduire ce risque.

Aujourd’hui, suite aux divers scandales, les auditeurs doivent impérativement rehausser leur

notoriété car à une période cette profession a été bafouée et pointée du doigt. Ce cadre

normatif permet réellement de mettre en place un service et une qualité minimum vis-à-vis


Page | 72

des travaux diligentés. Le métier d’auditeur et l’indépendance qu’il requiert exigent des

normes et un cadre qui fixent les exigences. Sans cela, il y aura des dérapages, des abus, des

manœuvres frauduleuses… Ce qui n’est pas permis lorsqu’une certification des comptes est

en jeu.

Le risque d’audit est lui aussi réduit grâce aux NEP. Les NEP permettent d’établir une

méthodologie, une technique, des diligences préétablies, des assertions… Tous ces détails et

précisions qu’apportent les NEP consentent à l’amélioration de la qualité de l’information

donnée. C’est ainsi que les NEP ont été établies de façon à donner un sens au métier

d’auditeur. Les NEP avant 2003 étaient simplement des normes d’audit que pouvait utiliser à

bon escient ou non le CAC. Suite aux scandales financiers, les NEP ont obtenu le caractère

obligatoire afin que tous les CAC les prennent en considération dans leur travaux

Nonobstant, donné un caractère obligatoire à ce qui doit seulement être nécessaire dans la

profession ne justifie en rien le risque d’audit.

Le métier du commissaire aux comptes à impérativement besoin d’un cadre normé,

grâce aux NEP et au code de déontologie, il est désormais bien encadré. Cependant, des

améliorations restent encore à faire, notamment sur l’encadrement du risque d’audit. En

effet, les NEP ont apporté une valeur ajoutée à la profession notamment avec leur

homologation, cependant elles doivent encore être travaillées et revues par la CNCC. En

outre, le métier du CAC a sincèrement besoin d’une réglementation claire et précise afin

d’assurer la prospérité de la profession.

4. Les apports et limites de l’étude empirique

Dans un contexte où la profession du commissaire aux comptes se fonde sur une

obligation légale et où les pratiques sont encadrées par un cadre normatif, cette profession

semble encore peu sensibilisée à ce cadre finalement récent.

L’étude que nous avons menée lors de l’édification de ce mémoire a présenté

certaines limites qui peuvent être soulignées. La première que nous pouvons mettre en

avant est le facteur temps. Le temps impartial a fait que l’échantillon choisi n’a pas été

représentatif de l’attente espérée. Le manque de temps a été la plus grande limite de cette


Page | 73

étude, il serait cependant intéressant d’atteindre le seuil souhaité pour conclure de façon

exhaustive la réponse à la problématique. Cela nous permettrait de dégager des tendances,

encore plus affinées sur l’objet de l’étude menée.

Sur le plan méthodologique, la phase d’observation fut limitée dans le temps suite au

délai imposé pour mener à bien ce mémoire. Ce qui en soi ne permet pas une

compréhension fine de toutes les perceptions de l’auditeur au vue de la qualité et du risque

d’audit à travers l’apparition des normes d’exercice professionnel dans leur profession.

L’apport de cette étude permet d’avoir une meilleure perception quant aux NEP et à

leurs impacts et leviers dans la profession du commissaire aux comptes. Les NEP sont parfois

transparentes dans la profession alors qu’elle offre un cadre normatif pour réglementer les

travaux des auditeurs. C’est pourquoi, il a été intéressant de faire une double liaison avec les

variables et les résultats que nous avons souhaité démontrer.

De même, cette étude apporte un regard nouveau sur cette profession. Il aurait

également été intéressant de tester les NEP sur d’autres leviers qui se concentrent dans

cette profession. Ainsi, notre étude peut se porter vers une approche adductive, dans le sens

où elle peut apporter une certaine valeur ajoutée à la théorie des sciences de gestion dans le

domaine de l’audit. Aucun chercheur à l’heure actuelle ne s’est concentré sur les normes

d’exercice profession sauf Alain Mikol. Les NEP restent encore le fruit de recherche en

sciences de gestion et elles peuvent faire l’objet de multiples sujets de discussions quant à

leurs effets et leurs rôles au sein de la profession de l’auditeur. Elles restent encore

superflues et floues envers certaines personnes qui exercent cette profession.


Page | 74

Il est indéniable que la sphère de l’audit est en constante évolution et plus

particulièrement depuis une décennie. Des normes, des lois, des amendements, des

homologations sont apparues pour donner un cadre normatif à cette profession qui a

beaucoup été controversée. Cette profession a fait l’objet de multiples scandales, c’est ainsi

qu’elle a connu une nouvelle réglementation pour contrer à cette profonde mutation dont

elle a fait face. Les objectifs et le champ d’investigation des missions d’audit ont de ce fait

connu un accroissement considérable.

La revue littérature a permis de mettre en lumière les dominantes de l’audit et plus

particulièrement les caractéristiques des normes d’exercice professionnel. Cette revue a

permis de montrer la dominante de la qualité de l’audit et du risque dans les travaux d’audit.

Cette revue consent à construire un cadre théorique pour ensuite nous placer dans une

approche constructive et éclairer les points et les notions d’audit auxquels notre étude

empirique a fait référence.

La réflexion que nous avons apportée sur les NEP nous a amené à proposer une

problématique en adéquation avec le contexte dans lequel évolue l’audit. Ainsi, nous avons

établi une problématique qui vise à déterminer les différents leviers que peuvent avoir les

NEP envers la qualité d’audit et la réduction du risque : Comment favoriser ces leviers dans

une profession évoluant dans un cadre normatif ?

Au travers de l’étude quantitative que nous avons réalisée auprès d’auditeur de

différents grades hiérarchiques dans la profession, nous sommes dans un premier temps

amenés à déterminer les profils en fonction de leur grade. Notre étude a fait ressortir une

tendance : selon le niveau hiérarchique au sein de la profession, les compétences et les

connaissances envers les NEP ne sont pas identiques. En effet, le grade influe sur

l’acquisition nécessaire de diverses notions que mettent en avant les NEP. De plus, il en

ressort de cette étude que les NEP permettent dans une certaine mesure de garantir une

CONCLUSION et DISCUSSION


Page | 75

certaine qualité de l’audit. Les NEP renforcent les compétences des auditeurs au vue de leur

caractère obligatoire. Suite à cette prise d’initiative de la part du garde des sceaux, les NEP

assurent un outil indispensable pour l’exercice de la fonction du commissaire aux comptes.

Elles permettent également de mettre en place une harmonisation des travaux d’audit et

des méthodes, ce qui permet d’offrir une certaine crédibilité vis-à-vis du client.

L’application des NEP au sein des cabinets assure également une réduction du risque

dans la perspective où elles énumèrent une liste complète des travaux que les auditeurs

doivent accomplir lors de leur mission d’audit. Toutes ces normes nouvelles permettent

d’établir un cadre normatif qui régente la profession du commissaire aux comptes. Celles-ci

étaient sans équivoque nécessaires pour pérenniser cette profession qui est de plus en plus

exposée suite à l’internationalisation que nous connaissons actuellement.

Ainsi, cette remise en cause de cette profession au sein de notre société actuelle

n’est pas sans engendrer de nombreux problèmes sur le plan éthique. En effet, une telle

ascension a profondément modifié et renouvelé les concepts liés à l’audit tant sur le plan

technologique que sur le plan de l’économie de marché. Les chercheurs et les organismes

concernés devraient s’interroger de façon urgente sur la nécessité de créer des NEP qui

réduisent le risque d’audit et offre des outils sûrs quant à la réalisation des travaux d’audit.


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Pigé, B. (2000) « Qualité de l’audit et gouvernement d’entreprise : le rôle et les limites de la

concurrence sur le marché de l’audit », Comptabilité Contrôle Audit, Volume 2 (p.133 à 154).

Kevan L. Jensen Et Jeff L. Payne (2005) « Audit procurement: Managing Audit Quality and

Audit Fees in Response to Agency Cost », Auditing: A Journal of Practice & Theory.

Carcello, J. R., Hermanson, R.H., and McGrath, N.T. (1992) “Audit quality attributes: The

perceptions of audit partners, preparers, and financial statement users”, Auditing: A Journal

of Practice & Theory.

Livres universitaires

Stéphanie THIERY-DUBUISON, « L’audit » Editions La découverte (2004).

Bernard COLASSE, « Encyclopédie de Comptabilité, Contrôle de Gestion et Audit »,

Editions Economica (2009).

Michael POWER, « La société de l’audit : L’obsession du contrôle », Editions La

découverte (1997).

Raymond-Alain THIETART et coll., « Méthodologie de recherche en management »

Documents officiels :

• CNCC (2000) Normes d’exercice professionnel et code de déontologie

Commission européenne (2010). Livre vert : politique en matière d’audit : les leçons

de la crise.

CNCC (2013), Tableau synthétique des normes d’exercice professionnel


Page | 78

Sites Internet :

www.ifac.org

www.cncc.fr

www.h3c.org

www.legisfrance.gouv.fr

www.experts-comptables.fr

www.ebsco.com/

www.cairn.info/

www.sciencedirect.com/

http://scholar.google.fr/

http://www.ifac.org/

http://www.cncc.fr/

http://www.h3c.org/

http://www.legisfrance.gouv.fr/

http://www.experts-comptables.fr/

http://www.ebsco.com/

http://www.cairn.info/

http://www.sciencedirect.com/

http://scholar.google.fr/


Page | 79

Annexe 1 : Faits marquants d’In Extenso P. 80

Annexe 2 : Tableau synthétique des Normes d’Exercice Professionnel P. 81

Annexe 3 : Processus d’homologation des NEP en France P. 87

Annexe 4 : Questionnaire appliqué à l’étude empirique P. 88

Annexe 5 : Evaluation du risque professionnel attaché à la nature des services rendus au

client P. 94

A N N E X E S


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ANNEXE 1 : FAITS MARQUANTS D’IN EXTENSO

1991 - Création d’In Extenso

1999 - Apports par Deloitte, Touche et Tohmatsu, de la branche expert-comptable des cabinets CRA/PS Audit. - Création de la région Anjou et Maine

2000 - Création de la région Bretagne grâce à l’intégration du cabinet ALPHA AUDIT

2004 - La Bretagne double de taille avec l’intégration du cabinet CEGEX - Création de la région Normandie grâce à l’intégration du cabinet SECAG

2005 - Création de la région Picardie avec l’intégration du cabinet FEDERSPIEL DANTON et Associés

2006 - 500 collaborateurs rejoignent In Extenso avec le rapprochement du cabinet BDO

2007 - La Lorraine double de taille avec l’intégration du cabinet SOLOGEST

2008 - Intégration du cabinet AWENS en Haute-Savoie

2009 - Intégration des cabinets JCM à St Maur des Fossés et FCG à Nice

2010 - Avec l’arrivée du cabinet MC2 Partenaires dans le nord, la région double de taille

2011 - Intégration du cabinet TECHNICOMPTA en Lorraine, permet une implantation en Haute-Saône.

2012

- Intégration du cabinet SAPEG en Sud-ouest, renforcement de notre présence en Dordogne. - Intégration du cabinet EUROCONSEIL en Haute Normandie - Intégration de la FIDUCIAIRE Leydet à Paris et Aix en Provence.


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ANNEXE 2 : TABLE SYNTHETIQUE DES NEP

Table à jour au 16 janvier 2013

Depuis le 1er mai 2007, pour les sujets non couverts par les normes d’exercice

professionnel homologuées, les anciennes normes du recueil de la CNCC de

juillet 2003 constituent un élément de doctrine concourant à la bonne

information des professionnels.

NORMES COMMENTAIRES 1 – AUDIT DES COMPTES MIS EN ŒUVRE DANS LE CADRE DE LA CERTIFICATION DES

COMPTES 2-100. ASPECTS GENERAUX

NEP-100. Audit des comptes réalisé par

plusieurs commissaires aux comptes

Remplace la norme 1-201. Exercice du commissariat aux comptes par deux ou plusieurs commissaires aux comptes.

Homologuée par arrêté du 10 avril 2007 publié

au J.O. n° 103 du 03 mai 2007. A fait l’objet d’amendements de conformité et a

été homologuée par arrêté du 21 juin 2011

publié au J.O. n°0178 du 3 août 2011.

NEP-200. Principes applicables à l'audit des

comptes mis en œuvre dans le cadre de la certification des comptes

Remplace la norme 2-101. Objectif et principes généraux d'une mission d’audit des comptes.

Correspond à l’adaptation de la norme ISA 200.

Homologuée par arrêté du 19 juillet 2006 publié

au J.O. n°176 du 1er août 2006. NEP-210. La lettre de mission du commissaire aux comptes

Remplace la norme 2-102. Termes et conditions de la mission du commissaire aux comptes.

Homologuée par arrêté du 14 décembre 2005 publié au J.O. n° 296 du 21 décembre 2005.

2-103. Contrôle de qualité NEP-230. Documentation de l'audit des comptes Remplace la norme 2-104. Documentation des

travaux.



au J.O. n° 103 du 03 mai 2007. NEP-240. Prise en considération de la possibilité

de fraudes lors de l'audit des comptes Remplace la norme 2-105. Prise en

considération de la possibilité de fraudes et

d'erreurs lors de l’audit des comptes.



au J.O. n° 103 du 03 mai 2007.

A fait l’objet d’amendements de conformité et a

été homologuée par arrêté du 21 juin 2011

publié au J.O. n°0178 du 3 août 2011. NEP-250. Prise en compte du risque d'anomalies

significatives dans les comptes résultant du non-respect de textes légaux et réglementaires

Remplace la norme 2-106. Prise en compte des textes légaux et réglementaires.

Homologuée par arrêté du 7 mai 2007 publié au


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J.O. n° 111 du 13 mai 2007.

A fait l’objet d’amendements de conformité et a

été homologuée par arrêté du 21 juin 2011 publié au J.O. n°0178 du 3 août 2011.

NEP-260. Communication avec les organes

mentionnés à l’article l.823-16 du Code de

Commerce

Remplace la norme 2-107 du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

Adaptation de la norme ISA 260

Homologuée par arrêté du 21 juin 2011 publié au J.O. n°0178 du 3 août 2011.

NEP-265. Communication des faiblesses du

contrôle interne

Adaptation de la norme ISA 265


2-300 EVALUATION DU RISQUE ET PROCEDURES D'AUDIT MISES EN OEUVRES NEP-300. Planification de l'audit. Remplace la norme 2-201. Planification de la

mission.

Correspond à l'adaptation de la norme ISA 300.

Homologuée par arrêté du 6 octobre 2006 publié au J.O. n° 239 du 14 octobre 2006.

NEP-315. Connaissance de l'entité et de son environnement et évaluation du risque

d'anomalies significatives dans les comptes.

Elle remplace, avec la NEP-330, les normes 2-202. Connaissance générale de l'entité et de son secteur d'activité, 2-301. Évaluation du risque et contrôle interne et 2-302. Audit réalisé dans un environnement informatique.


Homologuée par arrêté du 19 juillet 2006 publié au J.O. n°176 du 1er août 2006.

A fait l’objet d’amendements de conformité et a été homologuée par arrêté du 21 juin 2011

publié au J.O. n°0178 du 3 août 2011. NEP-320. Anomalies significatives et seuil de

signification. Remplace la norme 2-203. Caractère significatif

en matière d’audit.


Homologuée par arrêté du 6 octobre 2006 publié au J.O. n° 239 du 14 octobre 2006.

NEP-330. Procédures d’audit mises en œuvre par le commissaire aux comptes à l'issue de son

évaluation des risques.

Remplace, avec la NEP-315, les normes 2-202. Connaissance générale de l'entité et de son secteur d’activité, 2-301. Évaluation du risque et contrôle interne et 2-302. Audit réalisé dans un environnement informatique.


Homologuée par arrêté du 19 juillet 2006 publié au J.O. n°176 du 1er août 2006.

2-303. Facteurs à considérer lorsque l'entité fait appel à un service bureau

NEP 450. – Evaluation des anomalies relevées

au cours de l’audit Homologuée par arrêté du 19 juillet 2012 publié au J.O. n°0172 du 26 juillet 2012.

2-400. CARACTERE PROBANT DES ELEMENTS COLLECTES NEP-500. Caractère probant des éléments

collectés Remplace la norme 2-401. Eléments probants.


Homologuée par arrêté du 19 juillet 2006 publié


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au J.O. n°176 du 1er août 2006. NEP-501. Caractère probant des éléments

collectés (Applications spécifiques) Remplace la norme 2-402. Eléments probants –

applications spécifiques.


Homologuée par arrêté du 22 décembre 2006

publié au J.O. n°302 du 30 décembre 2006. NEP-505. Demandes de confirmation des tiers. Constitue une nouvelle norme sans

correspondance dans le référentiel normatif CNCC de juillet 2003.


Homologuée par arrêté du 22 décembre 2006

publié au J.O. n°302 du 30 décembre 2006. NEP-510. Contrôle du bilan d’ouverture du

premier exercice certifié par le commissaire aux comptes

Remplace la norme 2-405. Contrôle du bilan d’ouverture de l’exercice d’entrée en fonction du commissaire aux comptes.

Homologuée par arrêté du 7 mai 2007 publié au J.O. n° 111 du 13 mai 2007.

NEP-520. Procédures analytiques. Remplace la norme 2-410. Procédures analytiques.


Homologuée par arrêté du 22 décembre 2006 publié au J.O. n°302 du 30 décembre 2006.

NEP-530. Sélection des éléments à contrôler Remplace la norme 2-415 Méthodes de sondages.

Homologuée par arrêté du 18 juillet 2007 publié au J.O. n°174 du 29 juillet 2007.

NEP-540. Appréciation des estimations

comptables

Remplace la norme 2-420 Appréciation des estimations comptables

Correspond à l’adaptation des normes ISA 540 et 545.

Homologuée par arrêté du 22 décembre 2006 publié au J.O n°174 du 29 juillet 2007.

NEP-550. Relations et transactions avec les

parties liées

Remplace la norme 2-425 du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

Adaptation de la norme ISA 550.


NEP-560. Evènements postérieurs à la clôture

de l’exerce

Remplace la norme 2-430. Evènements postérieurs.

Homologuée par arrêté du 7 mai 2007 publié au J.O. n°111 du 13 mai 2007.

A fait l’objet d’amendements de conformité et a été homologuée par arrêté du 21 juin 2011 publié au J.O. n°0178 du 3 août 2011.

NEP-570. Continuité d’exploitation Remplace la norme 2-435. Continuité de l’exploitation.


NEP-580. Déclarations de la direction Remplace la norme 2-440. Déclarations de la direction.


A fait l’objet d’amendements de conformité et a été homologuée par arrêté du 21 juin 2011 publié au J.O. n°0178 du 3 août 2011.


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2-600. UTILISATION DES TRAVAUX D'AUTRES PROFESSIONNELS NEP-600. Principes spécifiques applicables à

l’audit des comptes consolidés

Remplace en complétant très significativement la norme 2-501 du référentiel normatif CNCC de juillet 2003.

Adaptation de la norme ISA 600.


NEP-610. Prise de connaissance et utilisation des travaux de l’audit interne

Remplace la norme 2-502. Prise en compte des travaux de l’audit interne

Homologuée par arrêté du 7 mai 2007 publié au J.O. n° 111 du 13 mai 2007.

NEP-620. Intervention d'un expert Remplace la norme 2-503. Utilisation des travaux d’un expert.


Homologuée par arrêté du 10 avril 2007 publié au J.O. n° 103 du 03 mai 2007.

NEP-630. Utilisation des travaux d'un expert- comptable intervenant dans l'entité

Remplace la norme 2-504. Utilisation des

travaux de l’expert-comptable.


au J.O. n° 103 du 03 mai 2007.

2-700 RAPPORTS NEP-700. Rapport du commissaire aux comptes

sur les comptes annuels et consolidés

Remplace les normes 2-601. Rapport général sur les comptes annuels et 2-602. Rapport sur les comptes consolidés.

La NEP 700 est applicable aux rapports relatifs aux comptes annuels et consolidés des exercices ouverts à compter du 1er janvier 2008.

Homologuée par arrêté du 18 juillet 2007 publié au J.O. n°174 du 29 juillet 2007.

NEP-705. Justification des appréciations. Remplace la bonne pratique professionnelle « Justifiant de leurs appréciations ». Dans l'attente de la parution d'un guide d’application sur ce thème, les exemples liés à cette pratique demeurent exploitables.

Homologuée par arrêté du 6 octobre 2006

publié au J.O. n° 239 du 14 octobre 2006. NEP- 710. Informations relatives aux exercices

précédents Remplace la norme 2-603. Chiffres comparatifs.

Correspond à l'adaptation de la norme ISA 710.


J.O. n° 113 du 16 mai 2007. 2-604. Suivi des réserves ou du refus de certifier de l'exercice précédent

La doctrine de la CNCC sur ce sujet est exposée dans la note d’information de la CNCC « Les rapports du commissaires aux comptes sur les comptes annuels et consolidés », au paragraphe 3.4 « Suivi des réserves et refus de certifier de l’exercice précédent ».

NEP-730. Changements comptables Remplace la norme 2-605. Changements

comptables.


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J.O. n° 111 du 13 mai 2007.

Audit des comptes mis en œuvre dans certaines entités

NEP-910. Certification des comptes annuels des entités mentionnées à l’article L.823-12-1 du Code de Commerce (Norme Petites Entreprises)

Homologuée par arrêté du 2 mars 2009 publié au J.O. n°62 du 14 mars 2009.

NEP-920. Certification des comptes des organismes nationaux de sécurité sociale

Homologuée par arrêté du 20 décembre 2012 publié au J.O. n°304 du 30 décembre 2012.

2 – EXAMEN LIMITE EN APPLICATION DE DEPOSITIONS LEGALES ET REGLEMENTAIRES NEP-2410. Examen limité de comptes intermédiaires en application de dispositions légales ou réglementaires

Correspond à l’adaptation de la norme ISRE 2410. Remplace la norme 3-101. Examen limité de comptes. Homologuée par arrêté du 29 novembre 2007 publié au J.0. n°282 du 5 décembre 2007. A fait l’objet d’amendements de conformité et a été homologuée par arrêté du 21 juin 2011 publié au J.O. n°0178 du 3 août 2011.

3 - DILIGENCES DIRECTEMENT LIEES A LA MISSION DU COMMAIRE AUX COMTES NEP-9010. Audit entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes

Remplace les normes 2-606. Rapport d’audit sur des comptes intermédiaires et 2-607. Rapports particuliers d’audit du référentiel normatif de juillet 2003. Homologuée par arrêté du 20 mars publié au J.O. n°71 du 23 mars 2008.

NEP-9020. Examen limité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes

Homologuée par arrêté du 20 mars 2008 publié au J.O. n°71 du 23 mars 2008.

NEP-9030. Attestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes

Remplace la version précédente homologuée par arrêté du 20 mars 2008 publié au J.O. n°71 du 23 mars 2008. Homologuée par arrêté du 21 juin 2011 publié au J.O. n°0178 du 3 août 2011. Cette nouvelle version ouvre la possibilité de délivrer des attestations concernant une entité contrôlante ou une entité contrôlée.

NEP-9040. Constats à l’issue de procédures convenues avec l’entité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes

Homologuée par arrêté du 1er août 2008 publié au J.O. n°185 du 09 août 2008.

NEP-9050. Consultations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes.

Remplace la version précédente homologuée par arrêté du 1er août 2008 au J.O. n°0185 du 9 août 2008. Homologuée par arrêté du 21 juin 2011 publié au J.O. n°0178 du 3 août 2011. Cette nouvelle version permet d’émettre un avis sur la traduction chiffrée d’informations financières prévisionnelles, compte tenu du processus défini par l’entité pour les élaborer et


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des hypothèses qui les sous-tendent. Ceci peut notamment être demandé dans le cadre d’entreprises en difficultés.

NEP-9060. Prestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes rendues lors de l’acquisition d’entités


NEP-9070. Prestations entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes rendues lors de la cession d’entreprises.


NEP-9080. Consultations entrant dans le cadre de DDL à la mission de commissaire aux comptes portant sur le contrôle interne relatif à l’élaboration et au traitement de l’information comptable

Homologuée par arrêté du 21 juin 2011 publié au J.O. n°0178 du 3 août 2011. Définie les conditions dans lesquelles le commissaire aux comptes est autorisé à réaliser des consultations portant sur le contrôle interne relatif au traitement de l’information comptable et financière.

4 - INTERVENTIONS EN APPLICATION D’AUTRES DISPOSITIONS LEGALES OU

REGLEMENTAIRES NEP-9505. Rapport du commissaire aux comptes établi en application de l’article L.225-235 du Code de Commerce sur le rapport du président

Remplace la version précédente homologuée par arrêté du 20 mai 2009 publié au J.O. n°127 du 4 juin 2009. Cette nouvelle version tient compte de la loi n°2009-526 du 12 mai 2009 relative à la simplification et à la clarification du droit. Homologuée par arrêté du 21 juin 2011 publié au J.O. n°0178 du 3 août 2011.

NEP-9510. Travaux du commissaire aux comptes relatifs au rapport de gestion et aux autres documents adressés aux membres de l’organe appelé à statuer sur les comptes en application de l’article L.823-10 du Code de Commerce.

Remplace la norme 5-106. Rapport de gestion et la norme 5-107. Documents adressés aux actionnaires à l’occasion de l’assemblée générale appelée à statuer sur les comptes. Homologuée par arrêté du 3 novembre 2009 publié au J.O. n°0275 du 27 novembre 2009.

5- AUTRES OBLIGATIONS DU COMMISSAIRE AUX COMPTES EN APPLICATION DE

DISPOSITIONS LEGALES OU REGLEMENTAIRES NEP-9605. Obligations du commissaire aux comptes relatives à la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme – Communiqué du 4 mai 2010 NEP-9605. Norme d’exercice professionnel relative aux obligations du commissaire aux comptes relatives à la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme.

Homologuée par arrêté du 20 avril 2010 publié au J.O. n°0101 du 30 avril 2010. Accompagnée de la décision du H3C du 14 janvier 2010 relative aux procédures et mesures de contrôle interne en matière de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme.


Page | 87

ANNEXE 3 : PROCESSUS D’HOMOLOGATION DES NEP EN

FRANCE


Page | 88

ANNEXE 4 : QUESTIONNAIRE APPLIQUE A L’ETUDE

EMPIRIQUE

Actuellement étudiante en Master 2 Audit et Contrôle des Entreprises

Internationales, je dois dans le cadre de mon mémoire réalisé une étude empirique. C’est

pourquoi, aujourd’hui j’ai besoin de votre contribution pour l’édification de ce mémoire. Ce

questionnaire ne prendra que peu de temps et me permettra d’avancer dans ma réflexion.

Sujet du mémoire : Les Normes d’Exercice Professionnel

Aspects généraux

Connaissez-vous les NEP ?

Oui

Non

Quand sont-elles apparues pour la 1ère fois ?

……………………………………………………………………………………………………………………………………………

Selon-vous, quels rôles ont-elles ?

Lois et règlements

Code de Déontologie du CAC

Outil de planification

Ont-elles une utilité au sein de la profession ?

Les utilisez-vous au quotidien ?

1 2 3 4 5

Tout à fait

Pas du tout

1 2 3 4 5

Tout à fait

Pas du tout


Page | 89

Prennent-elles de l’importance dans votre métier ?

Oui

Non

Selon-vous, les NEP encadrent-elles mieux la profession du CAC ?

Oui

Non

Points techniques sur les NEP

A quoi fait référence la NEP 200 ?

La lettre de mission

Le co-cac

Les travaux d’audit

Le risque d’audit

Selon-vous, à quoi fait référence la NEP 210 ? (en deux mots)

………………………………………………………………………………………………………………………………………………..

A quelle NEP fait référence l’organisation et la planification de la mission ?

NEP 200

NEP 300

NEP 400

NEP 500

NEP 900

L’appréciation du contrôle interne est-il référencer dans les NEP ?

Oui

Non

La planification de l’audit fait-elle référence à la NEP ?

200

300

900


Page | 90

La planification de l’audit fait-elle référence à la NEP ?

Oui

Non

Avez-vous une connaissance développée des NEP

Oui

Non

Si non, pour quelle raison ?

………………………………………………………………………………………………………………………………………………..

Qualité d’audit vs NEP

Selon vous, les NEP influent-elles sur les compétences de l’auditeur ?

Oui

Non

Les NEP vont-elles modifier l’opinion de l’auditeur ?

Oui

Non

Les NEP renforcent-elles l’indépendance de l’auditeur ?

Oui

Non

Les NEP sont-elles selon vous un outil de planification dans la mission d’audit ?

1 2 3 4 5

Tout à fait Pas du tout


Page | 91

Les NEP influent-elles votre manière de travailler ?

Selon-vous, les NEP régissent-elles les missions d’audit ?

Les NEP rendent-elles plus fiable les travaux d’audit ?

Sont-elles indispensables dans la profession du CAC ?

Oui

Non

Justifiez ………………………………………………………………………………………………………………………………..

……………………………………………………………………………………………………………………………………………..

A votre avis, les NEP ont-elles une relation avec la qualité de l’information ?

Oui

Non

Documentez-vous régulièrement auprès de la CNCC pour connaître les mises à jour

des NEP ?

Oui

Non

Si oui, à quelle fréquence ?

……………………………………………………………………………………………………………………………………………….

1 2 3 4 5


1 2 3 4 5


1 2 3 4 5



Page | 92

Quelles dispositions prenez-vous lors des mises à jour des NEP dans l’exécution de

vos travaux d’audit ?

………………………………………………………………………………………………………………………………………………

………………………………………………………………………………………………………………………………………………

Les mettez-vous en application dans votre cabinet dès la mise à jour de la CNCC ?

Oui

Non

Risque d’audit

Les NEP permettent-elles de réduire le risque d’audit ?

Les NEP permettent-elles, selon-vous, d’anticiper le risque d’audit ?

Les NEP valorisent-elles les assertions d’audit ?

1 2 3 4 5

Tout à fait

Pas du tout

1 2 3 4 5

Tout à fait

Pas du tout

1 2 3 4 5



Page | 93

Critères sociodémographiques

Etes-vous :

Un homme

Une femme

Dans quelle tranche d’âge vous situez-vous ?

- de 25 ans

Entre 25 et 30 ans

Entre 30 et 40 ans

Entre 40 et 50 ans

+ de 50 ans

Faites-vous parti d’un BIG 4 ?

Oui

Non

Si oui, précisez…………………………………………………………………………………………………………………………

Etes-vous :

Assistant

Senior

Manager

Associé

Expert-Comptable / Commissaires aux Comptes

Autres

De quelle ville êtes-vous ?

………………………………………………………………………………………………………………………………………………

Conclusion

Je vous remercie du temps que vous avez pris pour remplir ce questionnaire.


Page | 94

ANNEXE 5 : EVALUATION DU RISQUE PROFESSIONNEL

ATTACHE A LA NATURE DES SERVICES RENDUS AU

CLIENT