MISE A JOUR DES CONNAISSANCES EN ECONOMIE ET GESTION

Journée du 9 février 2007

ACTUALITE EN GESTION COMPTABLE ET FINANCIEREPatrick PINTEAUXProfesseur au Lycée Jules UHRY (60 100)ppinteaux@infonie.fr

Principales réformes du PCG depuis 1999

CRC 99.0

3

PCG CRC 2000.0

6

Passifs

CRC 04.0

1

Fusions

CRC 99.0

9

Changements

com

ptable

s

CRC 99.0

8

Contrats

à lo

ng term

e

CRC 2002-1

0

Amort

& d

épréci

ation

CRC 2004.0

6

Actifs

1999 1999 1999 2000 2002 2004 2004

Les actifsLes actifs

LES ACTIFS : TEXTES DE BASE

Avis du CNC n° 2004-15 du 23 Juin 2004

Règlement CRC n° 2004-06 du 23 novembre 2004

Champ d’application Comptes annuels Comptes consolidés

Les nouvelles règles définissent le Les nouvelles règles définissent le traitement comptable des actifs traitement comptable des actifs suivantssuivants immobilisations

corporellesincorporelles

stocks charges constatées d'avance

Critères de définition d’un actif (PCG art. 211-1)

Le bien est-il identifiable ?

oui

nonLe bien est-il contrôlé

par l’entité ?

oui

Le bien procurera-t-il desavantages économiques futurs ?

oui

Actifs

non

non

Charges

Notion d’avantages économiquesCas particuliers

• Pour les associations et fondations, sont considérés comme des éléments d’actifs

– Les éléments dont les avantages économiques futurs ou le potentiel de services attendus profiteront à des tiers ou à l’entité conformément à sa mission ou à son objet 

• Pour les entités du secteur public, sont considérés comme des éléments d’actifs

– Les éléments utilisés pour une activité autre qu’industrielle et commerciale, et dont les avantages futurs ou la disposition d’un potentiel de services attendus profiteront à des tiers ou à l’entité conformément à sa mission ou à son objet

Critères de comptabilisation d’un actif (PCG art. 311-1)

Les avantages économiques futursgénérés par l’actif

bénéficieront-ils à l’entreprise ?

oui

nonLe coût du bien est-il fiable ?

oui

L’élément est-il significatif ?

oui

Reconnaissance d’un actif au bilan

non

non

Charges

Exemple L’acquisition d’une machine sera portée à l’actif, car les flux

de trésorerie générés par ce bien iront à l’entreprise, en raison ici de l’existence d’un droit de propriété.

Par contre, des dépenses de publicité ou des dépenses de

formation réalisées par une entreprise ne peuvent pas être portées à l’actif, car la probabilité pour cette dernière de bénéficier des avantages économiques correspondants n’est pas assurée. En effet, les dépenses de publicité et de formation peuvent très bien ne pas se concrétiser par des effets bénéfiques pour l’entreprise qui les a engagées.

Actifs supprimés

PCG art 311-4 et 321-10

les charges à étalerLes charges différéesLes frais d’acquisition des

immobilisations

Actifs maintenus par exception

les écarts de conversion – Actif

Les frais de constitution, de premier établissement

Les frais d’augmentation de capital, de fusion et de scission

Traitement comptable des actifs maintenus par exception

Type d’éléments Traitement comptable

Ecart de conversion -Actif Actif

Frais d’établissement Charge (méthode préférentielle)ou immobilisation

Frais d’augmentation de capital, de fusion

Charge ou immobilisation ou imputation sur la prime (méthode préférentielle)

Charges constatées d’avanceune définition plus cohérente mais…

• PCG art. 211-1.5 = actifs qui correspondent à des achats de biens ou de services dont la fourniture ou la prestation interviendra ultérieurement.

entreprise dispose d’un droit à recevoir les biens ou les prestations porteur d’avantages économiques futurs

actifs qui ne correspondent pas à la définition d’un stock ou d’une immobilisation

Problème non traité = biens ou services dont l’utilisation effective interviendra ultérieurement

Nouvelles définitions

L’actif est-il destiné à être Vendu ou utilisé dans le

processus de production ?

Stock

L’immobilisation est destinée à être louée,

utilisée dans la production ou dans la gestion interne et sur plusieurs exercices

(+ de 12 mois)

L’actif a-t-il une substance physique ?

Immobilisationcorporelle

Immobilisation incorporelle

oui non

oui non

CRITERES DE DISTINCTION IMMOBILISATIONS/STOCKS

• IMMOBILISATIONS critères liés à la destination : une immobilisation est un actif destiné : - soit à être utilisé par l’entreprise dans la production ou la fourniture de biens ou de services, - soit à être loué à des tiers, - soit à des fins de gestion interne critère lié à la durée d’utilisation du bien - durée d’utilisation > 12 mois

● STOCKSUn stock est destiné : - soit à être vendu dans le cours normal de l’activité, - soit être consommé, dans le processus de production ou de prestations

de services.

Traitement comptable des dépenses ultérieures portant sur un actif

principe général

1°) Les critères de distinction entre charges et immobilisations sont les mêmes que lors de l’acquisition initiale (PCG art. 311-1)

2°) Ces critères sont appréciés au moment de l’engagement de ces dépenses par rapport à l’état de l’actif à cette date et non par rapport à l’état d’origine de l’actif considéré.

Les remplacements imprévus (en cas de panne ou d’accident) d’éléments

d’immobilisations corporelles

La dépense de remplacement permet-elle d’augmenter les avantages économiques futurs de l’actif par rapport aux avantages déterminés juste avant la dépense ?

Oui, dépense de remplacement = composant

Non = charge d’entretien

Exemples

Travaux sur une toitureH1 : réparation ponctuelle ou réfection partielle

charge d’entretien et réparation

H2 : Réfection substantielle aboutissant à une rénovation complète

Identification à posteriori d’un composant toiture (si la dépense accroît les avantages économiques) ou remplacement du composant initial

Sinon charge d’entretien

Exemples (suite)

Echange standard d’un moteur

Analyse de la situation = à la date de la panne, l’entreprise ne peut plus utiliser son véhicule

Les avantages économiques sont nuls le remplacement du moteur permet d’augmenter les avantages économiques futurs par rapport à la situation juste avant le remplacement

Traitement comptable de la dépense composant

Coût d’acquisition d’une immobilisation(PCG art. 321-10)

Prix d’achat (-) RRR et escomptes obtenus(+) frais accessoires charges directement

attribuables à l’acquisition(+) estimation initiale des coûts de démantèlement

Sur option, incorporation :- les frais d’acquisition des immobilisations - Les coûts d’emprunt

Frais d’acquisition des titres

• PCG art. 321-10, 321-15,332-1 et 332-9 :Droits de mutation, honoraires ou commissions et les frais d’acte (sur immobilisations incorporelles et corporelles, titres immobilisés et de placement) : rattachés au coût d’entrée de l’actif ou charges par nature

• PCG art 130-5 : Une fois l’option exercée, la méthode appliquée est soumise au principe de permanence des méthodes comptables.

Selon les dispositions du paragraphe 2.3 de l’avis n°2005-d du 1er juin 2005 du Comité d’urgence :« […]chacune des options doit être exercée de manière globale, comme toute méthode comptable qui ne peut pas être appliquée de manière partielle. Ainsi une entreprise, qui opte pour l’activation des frais liés à l’acquisition, doit activer tous les frais de cette nature. […] »

Frais d’acquisition des titres(suite)

• Avis CU du CNC 2005-J :

L’option peut être exercée de manière différenciée, dans Le respect du principe de permanence des méthodes, pour l’ensemble des Immobilisations corporelles et incorporelles d’une part, et pour l’ensemble des titres immobilisés et des titres de placement d’autre part.

Ainsi une entreprise peut opter pour l’activation des frais d’acquisition des im-mobilisations corporelles et incorporelles (l’option est globale pour ce premier ensemble), et opter pour la comptabilisation en charges des frais d’acquisition des titres immobilisés et des titres de placement (l’option est globale pour ce deuxième ensemble).

Coût de production d’une immobilisation(PCG art. 321-13)

Coût d’acquisition des MP(+) coûts de remise en état(+) charges directes de production(+) certaines charges indirectes de

production - directement attribuables à la production de

l’immobilisation, - mais qu’il n’est pas possible d’affecter au coût d’un bien ou

d’un service sans calcul intermédiaire

Option : les coûts d’emprunt

Période d’acquisition ( ou de production)

Charges Coût d’entrée Charges

Décision d’acquisition et preuve

d’avantages économiques futurs

Fonctionnement

selon utilisation prévue

Mise en place et en état de fonctionner selon l’utilisation

prévue par la direction

Période d’activation des coûts (suite)

2 dates butoir : date de début d’activation = date à

partir de laquelle l’entreprise estime qu’il est probable que l’actif procure des avantages économiques futurs et donc décide d’investir.

Date de fin = date à laquelle l’actif est prêt à fonctionner.

Traitement comptable des coûts engagés

les dépenses engagées avant la période d’acquisition (ou de production) charges par nature

Les dépenses engagées pendant la période d’acquisition (ou de production) coût d’entrée de l’immobilisation

Les dépenses engagées après la période d’acquisition (ou de production) charges

Sauf si elles remplissent les critères de définition et de comptabilisation des actifs

Coût de démantèlement et de remise en état des sites

Définition = dépenses futures liées aux réparations des dommages causés à l’environnement par la dégradation d’un site à la suite de son exploitation qu’une entreprise à l’obligation d’effectuer.

Nature de l’obligation pesant sur l’entreprise = légale, contractuelle ou implicite (i.e. engagement volontaire et affiché de l’entreprise)

Coût de démantèlement et de remise en état des sites

Deux situations (Avis CNC n° 2000-01 sur les passifs)

Dégradation immédiate dès la réalisation de l’installation à démonter

Dégradation progressive due à l’exploitation passée

Traitement comptable

Article 321-10.1 du règlement n° 99-03 (PCG) :« Le coût d’acquisition d’une immobilisation corporelle est

constitué de : …- l’estimation initiale des coûts de démantèlement,

d’enlèvement et de restauration du site sur lequel elle est située, en contrepartie de l’obligation encourue, soit lors de l’acquisition,soit en cours d’utilisation de l’immobilisation pendant une période donnée à des fins autres que de produire des éléments de stocks.

Dans les comptes individuels, ces coûts font l’objet d’un plan d’amortissement propre tant pour la durée que le mode ».

Traitement comptable (suite)avis CU du CNC 2005-H du 6/12/2005

Dégradation immédiate = l’obligation de remise en état attachée à l’immobilisation existe dès la réalisation de l’installation et l’entreprise sait qu ’elle devra faire face à des flux financiers inéluctables.

provision (obligation) augmentation du coût d’entrée

Dégradation progressive = la dégradation du site est directement liée à son exploitation. Seule la partie exploitée est dégradée.

provision (à hauteur du montant prévu des travaux correspondant à la dégradation effective du site à la date de clôture de l’exercice)

Dotation

Coût de démantèlement(exemple)

L’ entreprise Amiens achète le 9 février N, une usine assortie d’une obligation de remise en état du site d’exploitation à l’issue de la période de production évaluée à 30 ans. Le coût d’acquisition de l’usine est de 500. L’estimation du coût de démantèlement est de 100.

Écriture d’acquisition le 9/02/N

2135

1581

404

Installations générales

Provisions pour

remise en état

Fournisseurs

d’immobilisations

600

100

500

LES AMORTISSEMENTS LES AMORTISSEMENTS ET LES DEPRECIATIONSET LES DEPRECIATIONS

D’ACTIFD’ACTIF

Les dispositions du PCG en matière d’amortissements

• Actif amortissable = actif dont l'utilisation par l'entreprise est déterminable

• Critères : - usure physique,

- évolution technique, - protection juridique ou contractuelle limitée• Utilisation = consommation des avantages économiques

attendus de l'actif• Amortissement = répartition systématique du montant

d'un actif amortissable enfonction de son utilisation traduit le rythme de consommation des avantageséconomiques attendus.

• Comptabilisation : En négatif de l'actif (crédit du compte 28) Dans le compte de résultat, en charges d'exploitation

(PCG art. 442/28 et 446/68)

Les dispositions du PCG en matière d’amortissements (suite)

Base de calcul et durée• Base amortissable = valeur brute du bien sous déduction de sa

valeur résiduelle (si significative et mesurable)

* bien acheté = valeur brute = PA HT déductible – RRRO – escompte obtenu + charges directement attribuables pour mettre l’actif en état de fonctionner.

* bien créé = valeur brute = coût de production

• Durée d'amortissement = durée réelle d'utilisation = durée d'utilité pour déterminer cette durée, l'entreprise doit faire référence à la

façon dont elle va utiliserle bien.

décision de gestion du chef d'entreprise. La durée d'utilité peut être plus courte que la durée de vie

économique.

Les dispositions du PCG en matière d’amortissements (suite)

Modes d'amortissement

Le mode d'amortissement retenu doit traduire le mieux le rythme de consommation des avantages économiques futurs.

Cette consommation attendue peut être déterminée : - en unités de temps,

- en unités d'œuvre

aucune méthode n'est conseillée, ni interdite (amortissement linéaire,amortissement variable, amortissement croissant...)

mais l’amortissement linéaire est considéré comme leMode d’amortissement normal.

Amortissement en fonction des unités d’œuvre

L’entreprise de travaux publics Brito SA, a acquis une bétonneuse (non décomposable) au prix de25 000 € HT. Elle amortit ce matériel en fonctiondu nombre d’heures d’utilisation, sans valeur résiduelle, la durée probable d’utilisation est fixée à 5 000 heures. La première année, cette bétonneuse a été utilisée 1 700 heures, la suivante 1 800, la troisième 1 200, la quatrième 1 200.

Plan d’amortissement de la bétonneuse

Exercice comptable

Annuitéd’amort.

cumul VNC Cumulheures

1 25 000 x1 700/5 000 = 8 500

8 500 16 500 1 700

2 25 000 x1 800/5 000 = 9 000

17 500 7 500 3 500

3 25 000 x1 200/5 000 = 6 000

23 500 1 500 4 700

4 25 000 x300/5 000 = 1 500

25 000 0 5 000

AmortissementDroit fiscal

• Amortissement des immobilisations non décomposables = les amortissements fiscalement déductibles doivent être calculés d’après les durées d’usage fiscales (instruction fiscale 4A-13-05 du 31/12/2005)

• CGI art.39-1-2° : les amortissements déductibles sont les amortissements réellement effectués par l’entreprise, dans la limite de ceux qui sont généralement admis d’après les usages de chaque nature d’industrie, de commerce ou d’exploitation.

• Les usages s’entendent de pratiques qui, en raison, notamment , de leur ancienneté, de leur fréquence ou de leur généralité, sont regardées comme normales dans chaque secteur d’activité à la date d’acquisition du bien considéré. Tolérance fiscale : les entreprises peuvent s’écarter dans la limite de 20% des durées d’usage à la condition de justifier de circonstances particulières.

AmortissementDroit fiscal (suite et fin)

Conséquences :• Durée d’amortissement comptable > durée d’usage fiscale (situation la plus

fréquente): amortissement comptable < amortissement fiscalement déductible utilisation de l’amortissement dérogatoire (si l’entreprise veut bénéficier de la déduction fiscale maximale).

NB : Si l’entreprise ne souhaite pas calculer l’amortissement fiscal sur la durée d’usage, elle ne constatera pas d’amortissements dérogatoires et l’amortissement déductible sera égal à l’amortissement comptable et l’administration fiscale a indiqué qu’elle n’appliquera pas la règle de l’amortissement minimal.

* Durée d’amortissement comptable < durée d’usage fiscale : amortissement comptable > amortissement déductible

l’entreprise doit procéder à un réintégration de l’amortissement non déductible de façon extra-comptable (c’est-à-dire sur l’imprimé n°2058).

Les amortissements réintégrés seront déduits globalement à la cession du bien ou à sa mise au rebut ou extra-comptablement de manière linéaire sur la durée résiduelle d’usage (l’entreprise n’est donc pas pénalisée par l’application de la règle de l’amortissement minimal).

Mesure de simplification pour les PME(PCG art. 322-4)

Les PME sont autorisées à retenir la durée d’usage, et non la durée réelle d’utilisation, pour leurs immobilisations non décomposables.

PME = entreprises qui ne dépassent pas, à la clôture de l’exercice, 2 des 3 critères suivants :

- total du bilan = 3 650 000 €, - CAHT = 7 300 000 €, - Effectif = 50.

Les dispositions du PCG en matière d’amortissements (suite et fin)

• lorsqu'une méthode a été choisie, elle doit être en principe identique pour une même catégorie de biens utilisés dans des conditions similaires.

• Point de départ de l'amortissement = date de mise en service du bien (date de début de consommation des avantages économiques qui sont attachés au bien)

Précisions concernant l’amortissement dégressif

Règle générale :• L’amortissement dégressif est un amortissement fiscal • L’amortissement pour dépréciation doit correspondre au

rythme de consommation des avantages économiques de l’actif

l’excédent de l’amortissement dégressif sur l’amortissement comptable = amortissement dérogatoire

Sauf à démontrer que l’amortissement dégressif

correspond au rythme de consommation des avantages économiques.

Cas des PME

• Selon certains commentateurs (PWC), Les mesures de simplification permettraient de ne pas effectuer l’éclatement de la dotation dégressive.

• Selon d’autres (les rédacteurs de le Revue fiduciaire comptable) : la dérogation porte sur la durée d’utilisation et non sur le mode d’amortissement il faut appliquer la règle générale.

Comptabilisation par composants

PCG 311-2 (CRC n° 2004-06) :

« Les éléments principaux d’immobilisations corporelles devant faire l’objet de remplacement à intervalles réguliers, ayant des utilisations différentes ou procurant des avantages économiques à l’entité selon un rythme différent et nécessitant l’utilisation de taux ou de mode d’amortissement propres, doivent être comptabilisés séparément dès l’origine et lors des remplacements. »

«  Les dépenses d’entretien faisant l’objet de programmes pluriannuels de gros entretien ou de grandes révisions en application de lois, règlements ou de pratiques constantes de l’entité, doivent être comptabilisées dès l’origine comme un composant distinct de l’immobilisation, si aucune provision pour gros entretien ou grandes révisions n’a été constatée. »

Deux catégories de composants(PCG art. 311-2)

1) Eléments destinés à être remplacés (composant de 1ère catégorie)

2) Dépenses de gros entretien (composant de seconde catégorie) L’approche par composants se fait « à l’intérieur du prix d’acquisition »

Exemples de composantsde première catégorie

Peuvent avoir des durées d’utilisation différentes :

Un avion et ses moteurs ou ses sièges;

La caisse d’un camion, les pneus ou le moteur;

Un immeuble et sa toiture ou ses ascenseurs;

Un four et son revêtement intérieur.Le composant doit avoir une valeur significative (avis CU du CNC

2003-E).La partie non décomposée de l’immobilisation s’appelle, par

commodité, la structure.

Exemple

Une entreprise de transport détient une flotte de camions, dont les moteurs doivent être régulièrement changés tous les cinq ans. La durée moyenne d’utilisation d’un camion est de 8 ans.

Le moteur de chaque camion constitue un composant de première catégorie pour l’entreprise de transport, puisqu’elle en supportera le remplacement au bout de 5 ans, le camion étant utilisé 8 ans.

Maintenant, si notre entreprise remplace ses camions tous les 4 ans. La durée d’amortissement des camions sera de 4 ans et les moteurs ne seront pas identifiés comme un composant, car le remplacement de ces derniers n’incombe pas à notre entreprise de transport.

Amortissement par composantsdroit fiscal (instruction 30/12/2005)

Composant 1ère catégorie = l’administration fiscale ne dispose pas de durée d’usage fiscale durée d’amortissement fiscale = durée d’amortissement comptable.

Seuils fiscaux : seuls les composants qui ont un caractère significatif doivent être identifiés. Selon l’administration, sont significatifs les composants d’une valeur de 500 € au moins, ou d’une valeur au moins égale à 15 % (meubles) et 1% (immeuble) du prix de l’immobilisation. L’administration admet que les éléments principaux d’une immobilisation dont la durée d’utilisation est égale à 80 % ou plus de la durée réelle d’utilisation de l’immobilisation prise dans son ensemble ne soient pas identifiés en tant que composants.

Comment utiliser les seuils fiscaux de « significativité »?Le composant représente-t-il 15 % (immeuble) ou 1 % (meuble) du

prix de l’immobilisation ?

oui

nonLa valeur du composant est-elle

alors supérieure à 500 € ?

oui

Durée d’utilisation du composant< à 80 % de celle de l’immobilisation

globale ?

oui

Composant significatif

non

non

Composant pas significatif

Amortissement par composantsdroit fiscal (instruction 30/12/2005)

Composant de seconde catégorie = non reconnu fiscalement

composant structure = la structure peut être amortie sur la durée d’usage applicable àl’immobilisation corporelle prise dans son ensemble (généralement plus courte que la durée comptable).

amortissement fiscalement déductible > amortissement comptable : la différence sera traitée comme un amortissement dérogatoire.

Exemple

L’entreprise Monnet achète le 1er janvier N, un outillage industriel pour un coût total de 50 000 € HT. La décomposition est la suivante :- Composant A : 15 000 €, amortissable en linéaire sur 5 ans,- Composant B (entretien) : grande révision à engager

dans 4 ans, coût prévisionnel = 5 000 €,- Structure : 30 000 €, amortissable en linéaire sur 10 ans.NB : - clôture de l’exercice : 31/12, - l’entreprise n’utilise pas la possibilité d’amortir fiscalement la structure sur la durée d’usage.

Traitement de l’exemple

21551215522155344562

404

Composant AComposant BStructureÉtat, TVA Déductible sur immobilisations Fournisseurs d’immobilisations

15 000 5 00030 000 9 800

59 800

La dotation comptable de l’exercice N :- Amortissement composant A = 15 000/5 = 3 000- Amortissement composant B = 5 000/4 = 1 250- Amortissement structure = 30 000/10 =3 000 Impact sur le résultat comptable = - 7 250

Traitement de l’exemple (suite et fin)aspects fiscaux

Dotation comptable composant B = 1 250 (1)

Dotation déductible = 5 000/10 = 500 (2)(fiscalement, le composant entretien est considéré comme n’ayant jamais été détaché de la structure) Réintégration fiscale = (1) – (2) = 750

Impact fiscal = - (7250 + 750 ) = - 6 500

Exemple (variante)

L’entreprise Monnet achète le 1er janvier N, un outillage

industriel pour un coût total de 50 000 € HT. La

décomposition est la suivante :- Composant A : 15 000 €, amortissable en linéaire

sur 5 ans,- Composant B (entretien) : grande révision à engager dans 4 ans,

coût prévisionnel = 5 000 €,- Structure : 30 000 €, amortissable en linéaire sur 10 ans.NB : - clôture de l’exercice : 31/12, - L’entreprise ne décompose pas les dépenses de gros entretien, - l’entreprise n’utilise pas la possibilité d’amortir fiscalement la structure sur la durée d’usage.

Traitement de l’exemple

215512155244562

404

Composant AStructureÉtat, TVA Déductible sur immobilisations Fournisseurs d’immobilisations

15 00035 0009 800

59 800

La dotation comptable de l’exercice N :- Amortissement composant A = 15 000/5 = 3 000 - Amortissement structure = 35 000/10 =3 500

Traitement de l’exemple

6811572

Dotations aux provisions Provisions pour gros entretien

5 000/4

1 250

1 250

Impact total sur le résultat comptable = 3 000 + 3 500 + 1 250 = - 7 750Impact total sur le résultat fiscal = - 7 750(toutes les dotations sont déductibles)

Nouveau vocabulaire(CRC n°2005-09)

Provisions pour dépréciation Dépréciations

Provisions pour risques et charges Provisions

La dépréciation des immobilisations incorporelles et corporelles

Dépréciation = constatation que la valeur actuelle est devenue inférieure à la valeur nette comptable

La constatation d’une dépréciation d’une immobilisation corporelle modifie de façon prospective la base amortissable et par conséquent le plan d’amortissement.

VNC = VO – amortissements – dépréciations

Définitions

Valeur vénale Montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales

Valeur d’usage Valeur des flux de trésorerie estimés attendus de l’utilisation continue d’un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d’utilisation

Valeur nette comptable

Valeur brute diminuée des amortissements et des dépréciations

Valeur actuelle Valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d’usage

La dépréciation des actifs: mode opératoireExiste-t-il un indice de perte

de valeur ?

nonValeur vénale < VNC ?

Valeur d’usage < VNC ?

non

Pas de dépréciation

Dépréciation de la VNC

Valeur vénale > valeur d’usage

Dépréciation de la VNC à hauteur de la vénale

Dépréciation de la VNC à hauteur de la valeur d’usage

non

oui non

oui

oui

oui

Indices de perte de valeur

PCG art. 322-5 (liste non limitative) indices externes :

valeur de marché Changements importants Taux d’intérêt ou de rendement

indices internes Obsolescence ou dégradation physique Changements importants dans le mode d’utilisation Performances inférieures aux prévisions

ExemplesSituation VNC Valeur

Vénale(VV)

ValeurD’usage(VU)

Valeur actuelle

VA = max (VV,VU)

Dépréciation VNC - VA

1 500 550 - 550 -

2 500 470 450 470 30

3 500 430 480 480 20

4 500 410 530 530 -

Le suivi comptable des dépréciations d’actifs amortissables

caractère non définitif des dépréciations constatées les dépréciations constatées peuvent être augmentées ou annulées

limite à l’ajustement des dépréciations En cas de reprise de dépréciation, la base amortissable sera augmentée pour le futur. Mais la nouvelle base d’amortissement ne doit pas être supérieure à la VNC correspondant au plan d’amortissement initial.

Dépréciation des immobilisations décomposées

• Lorsque la dépréciation est calculée par rapport à la valeur d’usage, les flux de revenus futurs sont déterminés globalement

aucune disposition comptable n’indique comment répartir la dépréciation entre les composants

Dépréciation des immobilisations décomposées (solution fiscale)

Instruction fiscale 4A-13-05 du 30/12/2005 § 109

« En cas de dépréciation d’une immobilisation corporelle amortissable ayant fait l’objet d’une décomposition, la dépréciation devrait en principe, et à défaut de règle comptable, être affectée à chaque composant et à la structure à raison de la dépréciation effective de chacun des éléments. Toutefois, une telle affectation pouvant s’avérer très complexe, il sera admis que la dépréciation porte par priorité sur la seule structure, l’excédent éventuel du montant de la dépréciation par rapport à la valeur de la structure pouvant être réparti sur les composants selon une méthode rationnelle et cohérente, par exemple au prorata de la valeur des composants. »

Les modifications du plan d’amortissement

Les textes– Décret comptable du 29/11/1983 (art. 8) «  toute modification

significative des conditions d’utilisation du bien justifie la révision du plan en cours d’exécution ».

– PCG art. 322-4-6 : « Le plan d’amortissement est défini à la date d’entrée du bien à l’actif. Toutefois, toute modification significative de l’utilisation prévue… entraîne la révision prospective de son plan d’amortissement. De même, en cas de dotation ou de reprise de dépréciation …., il convient de modifier de manière prospective la base amortissable. »

– Selon avis du CNC 97-06, la révision d’un plan d’amortissement

changement d’estimation prospectif

• Causes de révision cadence d’utilisation accrue réduction du niveau de production obsolescence technique plus rapide ou plus lente réglementation pour mise en conformité technique apparition d’une dépréciation modification de la valeur résiduelle prise en compte

dans la base amortissable• Conséquences de la révision du plan une augmentation ou une diminution des dotations aux

amortissements d’exploitation dès l’exercice de modification et sur les exercices ultérieurs.

EXEMPLE

Compte tenu de son utilisation prévue, le plan d’amortissement d’un matériel de production de 100, acquis et mis en service le 1er janvier N, retient une durée d’utilisation sur 5 ans avec un rythme de consommation des avantages économiques réguliers. L’amortissement retenu par le plan est linéaire sur 5 ans, sans valeur résiduelle. Après 2 ans d’utilisation, il est nécessaire d‘augmenter les capacités de production et l’utilisation du matériel de production est plus importante que prévue. Il est alors décidé d’amortir le bien sur les deux années qui suivent, au lieu de retenir les 3. Le rythme de consommation des avantages économiques restant régulier, le mode linéaire est maintenu.

Solution

Exercice Annuité Cumul VNC

N 100/5 = 20

20 80

N+1 20 40 60

N+2 60/2 = 30 70 30

N+3 30 100 0

N+4

LES PASSIFSLES PASSIFS

Les passifs : textes de base

Avis CNC n°2000-01 du 20 avril 2000

Règlement CRC n°2000-06 du 7 décembre 2000

Champ d’application Comptes annuels Comptes consolidés

Définition d’un passif

PCG art. 212-1 : « Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l’entité, c’est-à-dire une obligation de l’entité à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. »

PCG art. 312-3 : " Un passif n'est pas comptabilisé dans les cas exceptionnels où le montant de l'obligation ne peut être évalué avec une fiabilité suffisante ".

Démarche déductive d’identification d’un passif

• Obligation envers un tiers ?

• Sortie de ressources certaine ou probable ?

• Absence de contrepartie équivalente attendue ?

Condition de comptabilisation : Estimation fiable de l’obligation ?

Analyse des conditions

la notion de passif repose sur l’existence d’un engagement irrévocable (obligation) envers un tiers dont il n’est pas nécessaire de connaître l’identité. Il peut s’agir d’une obligation vis-à-vis d’une collectivité (tiers non déterminable).

L’obligation peut être de nature :

- juridique (légale, réglementaire ou contractuelle);

- implicite (découlant des usages et politiques

passées de l’entreprise)

Analyse des conditions (suite)

la sortie de ressources correspond aux dépenses nécessaires pour éteindre l’obligation correspondante. Elle peut être certaine ou probable.

Selon IAS 37 une sortie de ressources est considérée comme probable s’il est plus probable qu’improbable que cette sortie se produira.

La sortie de ressources résultant de l’obligation vis-à-vis d’un tiers ne doit pas avoir de contrepartie équivalente attendue de ce tiers.

La contrepartie éventuelle est constituée des avantages économiques que l'entité attend du tiers envers lequel elle a une obligation.

la sortie de ressource ne doit avoir comme seul objectif que d’éteindre l’obligation.

Passifs et comptes annuels (PCG art.312-1-2)

l’obligation doit exister à la date de clôture de l’exercice

la sortie de ressources résultant de l’obligation vis-à-vis du tiers ne doit pas avoir de contrepartie équivalente attendue de ce tiers après le clôture de l’exercice.

Analyse

Disposition 1 : le bilan doit présenter la situation de l’entreprise à la date de clôture de l’exercice comptable et non pas sa situation future potentielle seules les obligations résultant d’événements antérieurs à la clôture constituent des passifs à cette date le fait générateur de l’obligation doit donc se situer avant la clôture

Disposition 2 : la notion de « sortie de ressources future sans contrepartie équivalente attendue du tiers après le clôture de l’exercice » signifie :

1°) le tiers vis-à-vis duquel l’entreprise a une obligation actuelle n’effectuera aucune prestation, aucune livraison, aucun travail, après la clôture; ou 2°) la sortie de ressources entraînera un perte d’avantages économiques.

Démarche déductive d’identification d’un passif

• Obligation envers un tiers ?• Obligation existant à la clôture ?• Sortie de ressources certaine ou probable ?• Absence de contrepartie équivalente après la

clôture de l’exercice ?

Condition de comptabilisation :

Estimation fiable de l’obligation ?

Typologie des passifs

Dette obligation et sortie de ressources certaines, échéance et montant précis

Charge à payer obligation et sortie de ressources certaines,échéance ou montant non précis mais incertitude faible

Provision obligation certaine ou probable, sortie de ressources certaine ou probable, échéance ou montant non précis

Passif éventuel Obligation ni probable, ni certaine

Démarche déductive d’identification d’un passif

• Obligation envers un tiers ?• Obligation existant à la clôture ?• Sortie de ressources certaine ou probable ?• Absence de contrepartie équivalente après la

clôture de l’exercice ?• Échéance / montant ?• Estimation fiable ?

Comptabilisé au passifEn annexe

Approche méthodologique de définition d’un passif

Cas particuliers de passif• Les produits constatés d’avance « les revenus perçus ou comptabilisés en produits par l’entité à la date de

clôture, au titre de prestations ou marchandises restant à réaliser ou à livrer après la date de clôture, constituent une obligation contractuelle de l’entité envers le tiers bénéficiaire de la prestation ou de la marchandise restant à délivrer ou à livrer. »

Exemple : une entreprise a conclu avec un tiers un contrat de maintenance dont l’exécution s’étend sur plusieurs exercices. L’obligation est d’ordre contractuel et consiste à assurer la maintenance jusqu’au terme du contrat. Si l’entreprise a perçu le revenu avant la clôture de l’exercice, la partie du revenu correspondant à la prestation restant à assurer sur l’exercice suivant est comptabilisée au passif en produit constaté d’avance.

• Les écarts de conversion passif : Par exception, les gains latents de change qui ne correspondent pas à la

définition d’un passif, sont maintenus au passif du bilan en écarts de conversion passif.

Conditions de comptabilisation d’une provision

(Dispositions combinées du code de commerce art.D8 al.4 et PCG art.212-1 à 212-4)

4 conditions cumulatives : elle constitue un passif ; elle couvre des risques et des charges nettement précisées quant à leur objet le montant ou l’échéance ne peuvent être fixés de façon précise le montant de l’obligation peut être estimé avec une fiabilité suffisante.

Analyse de conditions de comptabilisation

• Une décision interne ne suffit plus :

– La décision doit être intervenue avant la date de clôture

– L’engagement doit être formalisé c’est-à-dire que l’entité doit être engagée vis-à-vis du tiers avant la clôture

Evaluation des provisions

Meilleure estimation de la sortie de ressources nécessaire à l’extinction de l’obligation existant à la clôture de l’exercice.

L’estimation doit être faite sur la base de toutes les informations disponibles à la date d’arrêté des comptes une obligation née entre la date de clôture et la date d’arrêté des comptes ne peut plus être provisionnée sur l’exercice qui vient de s’achever.

Les coûts à retenir pour évaluer la provision sont ceux qui n’auraient pas été engagés en l’absence de l’obligation.

Suivi des provisions A l’inventaire : réexamen des provisions

existantes et réajustement éventuel pour refléter la meilleure estimation à cette date.

Reprise de la provision quand les raisons qui l’ont motivée, ont cessé d’exister, i.e.

- l’entreprise n’a plus d’obligation envers un tiers,

- Il n’est plus probable que l’obligation entraînera une sortie de ressources sans contrepartie équivalente de la part du tiers.

ExempleL’ entreprise X est attaquée pour contrefaçon par un concurrent en septembre N. Les avocats considèrent jusqu’en octobre N+1 que la probabilité de voir condamner l’entreprise est très faible. Par contre les développements de l’affaire à compter de novembre N+1 conduisent les avocats à revoir leur appréciation initiale et à considérer que leur client sera probablement condamné.L’entreprise X clôture ses comptes le 31 décembre, traditionnellement les comptes sont arrêtés par un conseil d’administration se tenant sur la deuxième moitié de mars.Questions :1°) L’entreprise X doit–elle constater une provision au 31/12/N ?2°) L’entreprise X doit–elle constater une provision au

31/12/N +1 ?

Recherche d’un passif au 31/12/N

L’entreprise X a-t-elle une obligation envers un tiers ?

Non, l’obligation juridique de devoir payer des dommages et intérêts est, sur la base de l’analyse des avocats, non probable.

Cette obligation existe-t’elle à la clôture de l’exercice ?

Non, car l’entreprise X n’a pas d’obligation envers son concurrent.

Une sortie de ressources est-elle probable ou certaine ?

Le paiement des dommages et intérêts est improbable, puisque la condamnation est elle-même improbable.

La sortie de ressources est-elle sans contrepartie au moins équivalente attendue du tiers après la clôture de l’exercice N ?

Oui, les dommages et intérêts qui seront versés, si l’entreprise X est condamnée, compenseront un préjudice subi par un tiers et n’auront pas pour contrepartie une prestation de services à réaliser.

Recherche d’un passif au 31/12/N+1L’entreprise X a-t-elle une obligation envers un tiers ?

Oui, l’obligation juridique de devoir payer des dommages et intérêts est, sur la base de l’analyse des avocats, probable.

Cette obligation existe-t-elle à la clôture de l’exercice ?

Oui, le fait générateur (dommage probable causé à un tiers) est antérieur à la clôture de l’exercice comptable N+1. En effet, les avocats pensent depuis novembre N+1 que le jugement sera défavorable à l’entreprise X.

Une sortie de ressources est-elle probable ou certaine ?

Probable du fait de la probabilité de la condamnation.

La sortie de ressources est-elle sans contrepartie au moins équivalente attendue du tiers après la clôture de l’exercice N ?

Oui, les dommages et intérêts versés compenseront un préjudice subi par un tiers, et n’auront pas pour contrepartie une prestation de services à réaliser.

Nature du passif à constater dans les comptes au 31/12/N+1

Le montant et l’échéance de la sortie de ressources sont-ils nettement précisés ?

Non, ils sont incertains car la procédure est toujours en cours au 31/12/N+1.

L’objet du risque est-t-il Nettement précisé ?

Oui, il s’agit d’un risque de condamnation pour contrefaçon.

Le paiement en cas de reconnaissance de la responsabilité de l’entreprise X peut-il être estimé de manière fiable ?

Oui, estimation fiable à partir des informations fournies par les avocats et des demandes de la partie adverse (le concurrent).

L’imposition L’imposition forfaitaire annuelleforfaitaire annuelle

Avis du CNC n° 2006-05 du 31/03/2006

Nouvelles dispositions applicables à l’IFA dû à compter de l’année 2006

La loi de finances pour 2006 a supprimé le premier alinéa de l’article 223 M du code général des impôts qui prévoyait l’imputation de l’IFA sur le montant de l’impôt sur les sociétés à acquitter.

Désormais l’IFA n’est plus déductible du montant de l’impôt sur les sociétés, mais devient une charge déductible du résultat imposable.En conséquence les impositions forfaitaires annuelles dues à compter de l’année 2006 doivent être comptabilisées dans un sous-compte du compte 635 – « Autres impôts, taxes et versements assimilés ».

L’IFA payée en 2006 n’est donc pas imputable sur l’impôt sur les sociétés dû en 2006 à la différence de l’IFA payée en 2004 et 2005, le reliquat d’IFA 2005 étant imputable sur l’impôt sur les sociétés dû jusqu’en 2007.

Nouvelles Nouvelles dispositions dispositions

concernant les concernant les dépréciations dépréciations

d’immobilisationsd’immobilisations

Avis CNC n° 2006-12 du 24/10/2006

Instruction fiscale 4A-13-05 (30/12/2005) les dépréciation calculée à partir de la valeur d’usage ne sont pas déductibles

Avis du CNC objectif = neutraliser les incidences fiscales de la dépréciation comptable. Comment ? en transférant en compte

d’amortissement, les dépréciations constatées, à hauteur des amortissements acquis à chaque clôture.

Avis CNC n° 2006-12 du 24/10/2006 (suite)

Montant à transférer = différence entre :

- la dotation aux amortissements calculée sur la nouvelle base (valeur actuelle),

- la dotation aux amortissements calculée sans la dépréciation

Exemple (d’après avis du CNC)

Soit un outillage acquis le 1er janvier N :- Coût d’entrée = 1000 = base amortissable,- durée d’utilisation = 10 ans = durée d’usage (PME),- Mode d’amortissement = linéaire,- Fin N+4, une dépréciation de 200 est constatée (par hypothèse

non déductible fiscalement).Il est par ailleurs supposé que cette dépréciation est toujours Justifiée dans son principe et dans son montant au cours des Exercices ultérieurs.

Solution :Dotation aux amortissements N à N+4 = 1 000/10 = 100 (cumul = 500) VNC N+4 avant dépréciation = 500 VNC définitive = 500 – 200 = 300 (valeur actuelle)

Solution exemple (suite)

Dotations aux amortissements N+5 à N+9 =300/5 = 60Montant annuel de la dépréciation à transférer en amortissement de N+5 à N+9 = 100 – 60 = 40 (cumul = 200)Fin N+9 Cumul amort. N à N+4 = 500Cumul amort comptables N+5 à N+9 = 300Transfert dépréciation en amort. = 200Total = 1 000

Exemple (suite) : les écritures de transfert

29 Dépréciation des immobilisations 40

7 876 Reprises sur dépréciations

exceptionnelles 40

6871 Dotations aux amortissements 40

exceptionnels sur immobilisations

28 Amortissements des

immobilisations 40

Fin du diaporamaFin du diaporamamerci de votre merci de votre

attentionattention