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PERSPECTIVES DE RECHERCHE EN CONTRÔLE


Jean Bédardet

Maurice Gosselin (Université Laval)1

Résumé. Les auteurs observent que la vision du contrôle chez les comptables aconsidérablement évoluée. Par tradition, les vérificateurs la ramènent aux contrôlescomptables via, par exemple, les systèmes d�autorisation ou le contrôle physiquedes actifs tandis que les contrôleurs se limitent aux mécanismes conventionnels,tels que les budgets ou les systèmes de mesure de la performance. Dans l�article onreconnait que l�évolution dans le domaine bénéficie de divers rapports du COSO(1992) et de l�ICCA (1995, 1997) qui ont proposé une vision élargie du contrôle enmême temps que défini de nouveaux défis et suggéré des recherches. Les auteursfont état de nombreuses recherches sur le contrôle en vérification, en comptabilitéde gestion et dans les champs connexes. Leur but est d�identifier des lacunes etd�offrir des perspectives de recherche en contrôle.

I. INTRODUCTION

Au cours de la dernière décennie, les dirigeants, les gestionnaires, lesautorités de réglementation et les vérificateurs ont tous constaté un regain d�intérêtpour le contrôle (Jackson, 1994). Ce point de vue endossé par l�Institut Canadiendes Comptables Agréés (ICCA) exclut un groupe majeur: les chercheurs en comp-tabilité. Ceci est surprenant puisque le contrôle interne et le contrôle de gestion sontdes domaines fréquemment étudiés par les chercheurs. Toutefois, la perspectiveadoptée dans la plupart des recherches en vérification est limitée à la notion de con-trôle comptable, lequel comprend des mécanismes tels que les systèmes d�autori-sation et d�approbation, la ségrégation des tâches, les contrôles physiques sur les

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actifs et la vérification interne. De même, la recherche en contrôle de gestions�attarde surtout à des mécanismes conventionnels tels que les systèmes de budget,d�analyse des écarts et de rémunération à base de rendement sans mettre d�emphasesur d�autres contrôles organisationnels. Tandis que les chercheurs se sont concen-trés sur cette vision étroite du contrôle, les praticiens ont décidé de l�élargir pour y

1 Les auteurs sont professeurs de comptabilité à l�Université Laval. On peut les contacter [email protected] et [email protected].

JEAN BÉDARD ET MAURICE GOSSELIN

inclure les éléments qui, collectivement, aident les parties intéressées à réaliser lesobjectifs de l�organisation.

L�environnement plus concurrentiel, les attentes en hausse du public, la pro-tection accrue des déposants, l�exigence d�états financiers plus fiables et leschangements dans les modes de gestion et de contrôle sont à l�origine du change-ment de perspective. L�approche du contrôle évolue pour passer des mécanismesformels tels que la séparation des tâches et les systèmes comptables, comme lesbudgets, à des mécanismes informels tels que les valeurs partagées et la pressionexercée par les collègues. Cette approche élargie est encouragée par des organismescomptables. Aux États-Unis, le rapport du Committee of Sponsoring Organizationsof the Treadway Commission (COSO), intitulé Internal Control - Integrated Frame-work, est devenu le cadre de contrôle accepté par les régulateurs (AICPA, 1995).Au Canada, l�ICCA a confié à son Comité sur les Critères de Contrôles (CoCo), laresponsabilité d�émettre des normes en matière de systèmes de contrôle. Le CoCoa déjà recommandé (en 1997) des critères qui ajoutent une perspective de gestionau contrôle.

Ce qui précède laisse entrevoir que les rôles des comptables et des vérifica-teurs sont en mutation. Les comptables devront concevoir les �nouveaux� systèmeset faire rapport au conseil d�administration, alors que les vérificateurs devront lesévaluer dans le cadre de leur audit et pourront formuler une opinion à leur sujet. Lecontrôle devrait donc devenir un sujet important pour les chercheurs en vérifica-tion, et, par effet de chevauchement, pour bien d�autres chercheurs en comptabilité,finance et gestion. En bref, si les chercheurs ne veulent pas être laissés pourcompte, ils devront élargir leur perspective de recherche en contrôle.

L�objectif de cet article est d�établir un programme de recherche intégré surle contrôle. Plus précisément, nous examinons la recherche pertinente en vérifica-tion, en comptabilité de gestion, en comptabilité financière, en comportementorganisationnel, en finance et en gestion, afin de fournir au lecteur une compréhen-sion des concepts examinés, des méthodes de recherches utilisées et des résultatsobtenus. Certes, notre examen n�est pas exhaustif. En complément, nous identi-

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fions les différentes composantes du contrôle, sur lesquelles nos connaissances sontlimitées, de façon à atteindre notre objectif d�établir un programme de rechercheintégré en contrôle.

La section II qui suit présente un cadre afin de comprendre l�évolution ducontrôle du point de vue de l�audit et de la comptabilité de gestion. La section IIIpasse en revue des études sur les composantes du contrôle: a. son environnement;b. les objectifs et le risque; c. les activités de contrôle; et d. le suivi. Des commen-


taires et des perspectives de recherche sont offerts en fin de chaque sous-section.La section IV comprend une courte conclusion.

II. LA STRUCTURE DU CONTRÔLE

a. Du point de vue de l�audit

La notion de contrôle interne au sein de l�entreprise existe depuis toujours,comme en attestent les traces découvertes dans les livres de la civilisation mésopo-tamienne remontant à plus de 5000 ans (Lee, 1972). Ce n�est toutefois qu�au 20e

siècle que les auteurs en comptabilité se sont penchés sur le contrôle interne. Lapremière définition du contrôle interne par l�AICPA a été publiée en 1949:

Le contrôle interne comprend le plan de l�organisation et toutes les méthodeset mesures adoptées dans une entreprise pour protéger les actifs, s�assurer del�exactitude et de la fiabilité des données comptables, favoriser l�efficacité opéra-tionnelle et encourager l�adhésion aux politiques prescrites. Cette définition estprobablement plus large que la signification parfois attribuée au terme. Elle recon-naît qu�un �système� de contrôle interne va au-delà des sujets associésdirectement aux fonctions des départements de comptabilité et de finance. Un telsystème pourrait inclure le contrôle budgétaire, les coûts standards, les rapportsde fonctionnement périodiques, l�analyse statistique... Il comprend des activitésdans d�autres domaines comme des études scientifiques sur l�organisation du tra-vail et l�utilisation des contrôles de qualité (Committee on Auditing Procedures,1949, p. 6 - Traduction par les auteurs).

Étonnamment, cette définition est très large et couvre les trois objectifs decontrôle interne proposés par le COSO. Elle a été considérée trop vague parcequ�elle laissait apparemment les vérificateurs avec une responsabilité illimitée(Etherington et Gordon, 1985). Cette définition a donc été mise à jour en 1958 pourséparer le contrôle interne en contrôles administratifs et en contrôles comptablesafin de réduire la responsabilité des vérificateurs externes aux contrôles comptablesseulement. Plusieurs considéraient néanmoins cette responsabilité comme étant


trop restreinte. Ainsi, le rapport Cohen (AICPA, 1976) précise que les investisseursveulent non seulement savoir si les opérations d�une organisation sont enregistréesde façon appropriée, mais aussi si tous les aspects de sa gestion sont contrôlés. Lerapport Treadway (1987) contient une recommandation pour les sociétés ouvertestraitant des valeurs véhiculées par les cadres supérieurs, les fonctions comptableset de vérification interne, le comité de vérification ainsi que les responsabilités desvérificateurs externes quant à l�environnement de contrôle de l�entreprise.


Pour faire suite à ces critiques, l�AICPA émet en 1988 la norme de vérifica-tion (SAS 55: Statement of Auditing Standard) réinstaurant une perspective élargieau contrôle interne. Ce concept de structure de contrôle est redéfini comme étant�les politiques et les procédures établies pour fournir l�assurance raisonnable queles objectifs seront atteints�. La structure de contrôle se compose de trois éléments:l�environnement de contrôle, le système comptable, et les activités de contrôle. Laresponsabilité des vérificateurs externes n�est plus basée sur le type de contrôle(administratif ou comptable) mais plutôt sur les types d�objectifs. Ainsi, les vérifi-cateurs ne sont responsables que des politiques et procédures relatives à la fiabilitédes informations financières. L�effet principal du SAS 55 est d�étendre le conceptde contrôle des objectifs au vérificateur externe pour y inclure des facteurs del�environnement de contrôle comme la philosophie et le style de gestion, la struc-ture organisationnelle, le comité de vérification, les méthodes pour communiquerl�attribution de l�autorité et des responsabilités, les méthodes de contrôle de ges-tion, les méthodes de gestion des ressources humaines, et le contrôle externe del�entité.

Le rapport Treadway recommande que ses commanditaires coopèrent audéveloppement de recommandations additionnelles intégrées concernant le con-trôle interne. Ces recommandations sont comprises dans le rapport du COSO(1992). On y définit le contrôle interne comme:

�Un processus , créé par le conseil d�administration, la direction et lesautres membres du personnel de l�organisation, visant à fournir une assurance rai-sonnable que les objectifs, fixés à l�égard des éléments suivants, seront atteints:l�efficacité et l�efficience des activités, la fiabilité de l�information financièreprésentée, et la conformité aux lois et règlements applicables.�

Le COSO ramène, cette fois, les contrôles à cinq grandes composantes:l�environnement de contrôle, l�évaluation des risques, les activités de contrôle,l�information et la communication, et suivi. Cette définition a été intégrée dans leSAS 78 en 1996. Comme par le passé, la responsabilité des vérificateurs est limitéeaux objectifs de fiabilité des informations financières, sauf lorsqu�ils concernent


des données que le vérificateur évalue ou utilise en appliquant ses procédés de véri-fication. L�AICPA est revenue en arrière, c�est-à-dire une responsabilité semblableà celle de 1949!

Après l�initiative provenant des États-Unis, le CoCo a émis des directives surle contrôle. Bien que semblables au COSO, les directives du CoCo sont plus larges.Elles comprennent certaines dimensions de la gestion comme l�établissement desobjectifs, la planification stratégique et la gestion du risque, que le COSO excluent.


Non seulement sa portée est plus grande, mais le cadre du CoCo présente une pers-pective de gestion alors que celui du COSO offre une perspective de vérification.Ainsi, dans le cadre du CoCo, on rattache les contrôles au processus de gestion: but,engagement, capacité, action et rétroaction.

b. Du point de vue de la comptabilité de gestion

Le contrôle tant interne que de gestion existe depuis plusieurs siècles.Anthony (1965) le définit comme:

�Le processus par lequel les gestionnaires s�assurent que les ressources sontobtenues et utilisées avec efficacité et efficience dans l�accomplissement des objec-tifs de l�organisation.�

Bien que cette définition rejoigne celle proposée par le COSO et le CoCo, lavision véhiculée en comptabilité de gestion est beaucoup plus restreinte. PourAnthony, le contrôle de gestion est dissociable des autres dimensions du contrôle(stratégique, opérationnel, etc.), l�emphase étant mise sur les contrôles basés sur lacomptabilité. Un bref historique est de mise ici.

À la fin du 19e siècle, l�accent était mis sur le contrôle des coûts. L�apparitiond�une gestion plus scientifique a augmenté la nécessité de dicter aux employéscomment accomplir leur tâche. Déjà vers 1920, existaient des systèmes de coûts etd�analyse d�écarts pour contrôler les ouvriers. Ces systèmes servaient à comparerles résultats réels aux prévisions. Le contrôle de base s�effectuait en trois phases.D�abord, l�élaboration des plans pour la prochaine période, puis l�observation desrésultats et leur analyse comparative. Cette approche se retrouve dans les ouvragesde comptabilité de gestion (Hopwood, 1976; Horngren et al., 1997). Par exemple,Dopuch et al. (1969) ont défini le contrôle comme:

Un système dans lequel les attentes et les résultats sont comparés, les com-paraisons servant de base pour réagir aux résultats (p. 414).

Cette définition plus limitée du contrôle de gestion a pris racine dans les


années 50 et progressé rapidement par la suite. Comme les organisations deve-naient plus complexes, le contrôle de gestion a davantage pris en compte lecomportement des ouvriers et la rémunération à base de performance. C�est ainsique la théorie de l�agence a été intégrée au modèle antérieur (Demski et Feltham,1978; Baiman, 1982; 1990; Kaplan et Atkinson, 1989) en privilégiant les budgetsparticipatifs (Birnberg et al., 1990; Kren, 1997) et les incitatifs à la rémunération(Young et Lewis, 1995) comme outils de contrôle.


Avec cette emphase sur le comportement individuel , les chercheurs ont tardéà étudier les facteurs agissant sur le contrôle au sein de l�organisation. Néanmoins,dans les années 70, la théorie de la contingence a émergé (Khandwalla, 1972;Hayes, 1977). Celle-ci suggère qu�aucun système de contrôle n�est d�applicationuniverselle (Otley, 1980). Les études issues de cette théorie font ressortir l�effetqu�ont plusieurs facteurs contextuels sur le contrôle de gestion. Le modèle d�Otley(1980) considère comme facteurs la technologie, la structure organisationnelle etl�environnement. Ces modèles ont été développés davantage au cours des années1980. L�étude plus récente de Fisher (1995) reconnaît cinq catégories de facteurscontextuels: l�environnement, la stratégie, la technologie, les mutations de produitset de secteurs, ainsi que les facteurs de connaissance et d�observabilité. Selon lescritiques, la théorie et les études en découlant manqueraient de clarté et de crédibi-lité (Schoonhoven, 1981; Chapman, 1997).

À l�avenir, selon nous, les chercheurs devraient étudier les mécanismesexternes au périmètre comptable traditionnel, comme le contrôle tant stratégique(Langfield-Smith, 1997) qu�organisationnel, et chercher à mieux en comprendre lerapport avec les contrôles et les contrôles comptables traditionnels.

III. LA RECHERCHE EN CONTRÔLE

Tel que proposé par l�ICCA, nous considérons le contrôle comme �étantconstitué des éléments d�une organisation qui, collectivement, aident les partiesintéressées à réaliser les objectifs de l�organisation.� Ces éléments se rattachent auxcomposantes suivantes: l�environnement de contrôle, les objectifs et les risques, lesactivités de contrôle, et le suivi. Ces composantes s�apparentent à celles du COSO.

Nous examinons la recherche en contrôle en fonction de ces quatre com-posantes. Pour chacune, la recherche est caractérisée selon cinq aspects: (1) sonapproche (normative, prescriptive ou descriptive), (2) son concept fondamental, (3)son objectif (efficacité et efficience des opérations, fiabilité de l�information, con-formité aux lois et règlements applicables), (4) ses méthodes, et (5) sa position(conception ou attestation).


a. L�environnement de contrôle

L�environnement de contrôle donne le ton à l�organisation (COSO, 1992) etfonde les composantes du contrôle interne. Les facteurs de cet environnement serattachent à la gouverne de l�entreprise, à sa culture et à sa structure.


(1) La gouverne de l�entreprise

La gouverne de l�entreprise englobe le processus et la structure via lesquelson la gère dans le but d�atteindre ses objectifs.

Fondements théoriques

La recherche sur les conseils d�administration s�articule autour de trois pers-pectives théoriques: la perspective juridique, la dépendance des ressources et lathéorie de l�agence. La perspective juridique suggère que les conseils contribuentà la performance organisationnelle en s�acquittant des obligations imposées par laloi (par exemple, les lois sur les sociétés par actions et sur les valeurs mobilièresainsi que les réglementations boursières). Selon cette perspective, le rôle du conseild�administration est de représenter et de protéger les intérêts des actionnaires et degérer l�organisation sans interférence avec les opérations journalières. La perspec-tive de dépendance des ressources suggère que les conseils d�administration contri-buent à la performance organisationnelle en facilitant les relations de l�organisationavec son environnement général et concurrentiel. Selon cette perspective, le rôle duconseil est d�étudier l�environnement, de mettre en valeur le statut de l�organisationdans la communauté et de faciliter l�accès aux ressources essentielles à la perfor-mance organisationnelle. La perspective de la théorie de l�agence suggère, quant àelle, que les conseils d�administration contribuent à la performance organisation-nelle en surveillant les agissement de la haute direction afin de s�assurer de leurefficacité et de protéger les intérêts des propriétaires. La supervision de la directionpar le conseil d�administration est une façon efficiente de minimiser les coûtsrésultant de la ségrégation des tâches entre ceux qui gèrent la firme et ceux qui enassument le risque résiduel (Fama et Jensen, 1983). Selon cette perspective, le con-seil d�administration est le mécanisme de contrôle interne le plus élevé ayant le rôlede surveiller la haute direction.

Les études antérieures

Les conseils d�administration ont fait l�objet de plusieurs études par les cher-


cheurs en finance, en gestion et en comptabilité. Ces études portent principalementsur les caractéristiques du conseil et leur influence sur le rôle et l�atteinte des objec-tifs organisationnels. Notre revue de la littérature est orchestrée autour de quatreatrributs du conseil d�administration: la composition, les caractéristiques, la struc-ture et les processus.

La composition - La composition du conseil réfère essentiellement à la tailledu conseil et à son indépendance. D�une part, les conseils de grande taille sont


précieux pour la diversité de leurs points de vues, leur vaste expérience et la dis-ponibilité des administrateurs pour les différents comités formés par le conseil.D�autre part, un conseil de grande taille peut être plus facilement contrôlé par lePDG (Jensen, 1993) et peut être moins efficient en ce qui a trait à la prise de déci-sion (TSE, 1994) en raison des problèmes de coordination et de fonctionnement(Lipton et Lorsh, 1992). Les résultats empiriques concernant cette question sontlimités. Une méta-analyse de 131 échantillons indique une relation positive entre lataille et la performance (Dalton et al., 1999). Toutefois, certaines études ont mis enévidence qu�un conseil de plus grande taille est associé à un niveau de financementplus élevé pour les organismes sans but lucratif (Pfeefer, 1973) ainsi qu�un risqued�information financière frauduleuse plus grand (Beasley, 1996).

L�indépendance exige que le conseil d�administration soit capable, et soitperçu comme tel d�exercer un jugement objectif. Habituellement, son degré d�indé-pendance est mesuré par la proportion d�administrateurs indépendants. Le rapportCadbury les définit comme des administrateurs externes à l�entreprise ou libres derelations pouvant gêner leur jugement, hormis leurs honoraires et de la détention detitres. Les théoriciens considèrent les administrateurs externes comme des arbitreset experts en matière de contrôle organisationnel (Fama, 1980, Jensen et Fama,1983). Les études sont d�ailleurs très nombreuses. Leurs résultats sont mitigés. Ilssuggèrent que les administrateurs externes ont une influence qui varie selon lesobjectifs de performance définis. D�une part, certaines études voient dans unemajorité d�administrateurs internes un préalable à la performance opérationnelle(Zahra et Pierce, 1989). Par contre, leur présence serait positivement liée à la ri-chesse des actionnaires (Byrd et Hickman, 1992), à la performance financière(Baysinger et Butler, 1985). Par ailleurs, leur présence serait souhaitée par lesactionnaires (Rosenstein et Whyatt, 1990). D�autre part, on associe une proportionplus élevée d�administrateurs externes à une information financière plus fiable et àun degré de conformité plus élevé (Beasley, 1996, Dechow et al., 1996).

Les caractéristiques - Les caractéristiques du conseil d�administration lesplus importantes en ce qui a trait au contrôle sont la compétence des administra-teurs, leur personnalité, l�éthique et leur propension à posséder des titres de


l�entreprise. La recherche sur la compétence des administrateurs s�est concentréesur leur expérience, mesurée selon le nombre de mandats d�administrateurs remplispar des administrateurs externes. Bien qu�un plus grand nombre de mandats effec-tués puisse améliorer l�efficacité du conseil (Smith, 1977), il peut réduire le tempsdisponible pour la société et ainsi réduire l�efficacité du conseil (Morck et al., 1988;Beasley, 1996). Les résultats d�études empiriques indiquent aussi que l�effet dunombre de mandats externes détenus varie selon l�objectif étudié. Ainsi, Shiv-dasani (1993) a constaté que les administrateurs externes des sociétés enclines aux


prises de contrôle hostiles sont moins susceptibles d�être membres du conseild�autres sociétés, suggérant que ces conseils étaient moins efficaces dans leursupervision de la société. Beasley (1996) a constaté qu�un nombre décroissant demandats d�administrateurs externes augmente la probabilité de présentation frau-duleuse de l�information financière.

La détention de titres incite les administrateurs externes à s�aligner sur lesintérêts des actionnaires, à évaluer de près le rendement des gestionnaires (Jensen,1993) et à s�assurer de la fiabilité de l�information financière. Ainsi, Beasley (1996)a démontré que l�augmentation de titres détenus par les administrateurs externesentraîne une diminution de la probabilité de fraude dans les états financiers.

La structure - Un conseil peut déléguer certaines de ses fonctions à descomités parmi lesquels le comité de vérification est le plus connu et le plus étudié.Un comité formé par le conseil d�administration fournit deux avantages potentielsau niveau de la surveillance: l�indépendance et l�efficience. Certaines études ontexaminé les effets de l�environnement de l�organisation sur la formation volontairede comités de vérification, la fiabilité de l�information financière et la performancede ces comités. Certaines études sur la formation volontaire des comités de vérifi-cation indiquent que des différences existent au niveau de la possession d�actionspar la haute direction, de l�endettement, de la proportion d�administrateurs externeset de la taille des organisations (Pincus et al., 1989). D�autres études suggèrent queles sociétés forment ces comités pour améliorer leur image sauf lorsque la taille duconseil est suffisamment grande pour qu�un comité puisse améliorer l�efficiencedes activités du conseil (Bradbury, 1990; Menon et Williams, 1994).

La présence d�un comité de vérification est associée à la fiabilité des étatsfinanciers (McMuller, 1996). Les résultats de Beasley (1996) indiquent que la com-position du conseil d�administration peut être plus importante que la présence d�uncomité de vérification, suggérant que l�effet de ce comité devrait être considéré entant qu�élément du processus de gouvernance d�entreprise.

Le processus - L�efficacité du conseil d�administration repose sur la réalisa-


tion de l�ensemble des tâches relatives aux opérations de ce conseil, à savoir,préparer et diriger les réunions, agir en tant qu�intermédiaire pour fins de commu-nication entre la direction et le conseil d�administration ainsi que l�auto-évaluationde sa propre efficacité. Bien que ces activités soient l�objet de plusieurs recomman-dations (TSE 1994; CoCo, 1995), aucune étude empirique n�a été effectuée à leursujet.


Commentaires et perspectives de recherche

La recherche sur la gouverne des organisations porte sur différents aspectscomme l�information financière frauduleuse, la faillite et la performance finan-cière. Il faut donc reconnaître que les entreprises ont divers objectifs et que l�effetdes caractéristiques du conseil sur leur performance dépend justement de cesmêmes objectifs. Par exemple, les options d�achat d�actions détenues par lesadministrateurs peuvent avoir un effet positif sur la performance financière, maisd�un autre côté elles peuvent réduire l�indépendance du conseil et par conséquentla fiabilité de l�information financière divulguée. La plupart des écrits se concen-trent sur des caractéristiques telles que la taille du conseil, la proportion de vérifica-teurs externes, l�expérience des administrateurs et la présence d�un comité de véri-fication. Il est nécessaire d�examiner d�autres caractéristiques, telles que la cultureorganisationnelle, la personnalité et les valeurs des administrateurs de même que laprésence de comités autres que celui de vérification. Afin d�étudier ces autres ca-ractéristiques, les chercheurs devront utiliser des méthodes comme les études decas et des entrevues, ainsi que l�approche de l�observateur participant.

Enfin, des échantillons présélectionnés sont souvent utilisés. La plupart desétudes recensées concernent des sociétés ouvertes aux États-Unis, soit dans unenvironnement où la propriété est diffuse, la surveillance par la SEC rigoureuse etle risque de poursuite élevé. Des études concernant différents environnements etavec d�autres types d�entités sont nécessaires afin de mieux comprendre le rôle dela gouverne de l�entreprise.

(2) La culture organisationnelle

Daft (1995) définit la culture organisationnelle comme:

L�ensemble des valeurs, des croyances, des compréhensions et des façons depenser que les membres d�une organisation partagent et enseignent aux nouveauxmembres comme étant appropriés (p. 333).


La culture organisationnelle est un concept qui est associé entre autres, à lastratégie (Weick, 1985), à la culture nationale (Soeters et Schreuder, 1988) et à lastructure organisationnelle (Lincoln, 1978). La culture organisationnelle est unmécanisme de contrôle et son influence sur la conception des systèmes de contrôlede gestion et de vérification a rarement été étudiée par les chercheurs en comptabi-lité. La seule étude empirique sur la culture organisationnelle a été effectuée parSoeters et Schreuder (1988). Ces derniers ont étudié l�interaction entre la culture


nationale et organisationnelle dans six cabinets d�experts comptables aux Pays-Bas.

Commentaires et orientations de recherche

Plusieurs questions de recherche peuvent être abordées dans ce domaine. Lerôle de la culture organisationnelle en tant que mécanisme de contrôle ainsi que soninfluence sur la conception des contrôles de gestion et organisationnels pourraientêtre considérés. La recherche dans ce domaine nécessitera des mesures qualitativeset quantitativess de la culture organisationnelle. La méthode développée par Hofst-ede et al. (1990) et par Zammuto et Krakower (1991) pourrait être utilisée afind�exécuter une telle recherche.

(3) La structure organisationnelle

La structure organisationnelle joue un rôle fondamental dans le contrôle degestion. Par exemple, les centres de responsabilités tels que les centres de coûts, deprofits et d�investissements sont utilisés pour motiver et contrôler les gestionnaires.Bien que plusieurs auteurs aient étudié comment la comptabilité par centres deresponsabilité peut aider à réaliser les objectifs des entreprises (par exemple,Dearden, 1987), peu d�études empiriques ont examiné l�utilisation des centres deresponsabilités et leur efficacité (Shih, 1997). Le mécanisme de contrôle lié à lastructure organisationnelle le plus étudié est le degré de centralisation et de décen-tralisation au sein des organisations (Vancil, 1979).

La recherche en structure organisationnelle et en contrôle de gestion estsurtout basée sur la théorie de la contingence. Initialement, elle portait sur les rela-tions entre la structure et le système de comptabilité de gestion (Hayes, 1977;Waterhouse et Tiessen, 1978). Dans les études en cause, le système dépend de lasorte de structure en place. Celle-ci n�est pas considérée comme un mécanisme decontrôle en soi. Bien que la structure organisationnelle comporte plusieurs dimen-sions telles que la centralisation, la différenciation, la standardisation, le profes-sionnalisme et la spécialisation, la recherche en comptabilité de gestion s�est


attardée principalement à la centralisation, laquelle représente la concentration del�autorité, en matière de décisions, à un niveau hiérarchique spécifique. À l�inverse,la décentralisation représente le degré d�autorité en matière de décisions déléguéesaux gestionnaires de divisions. Ainsi, une plus grande décentralisation confère auxgestionnaires une responsabilité accrue quant aux activités de planification et decontrôle ainsi qu�un plus grand accès à de l�information non disponible au siègesocial (Waterhouse et Tiessen, 1978). C�est Govindarajan (1986) qui a associé lacentralisation à un degré d�efficacité supérieur pour les firmes qui suivent une


stratégie défensive, alors que la décentralisation serait liée à un degré d�efficacitésupérieur pour les firmes prospectives. Govindarajan (1988) a utilisé la typologiede Porter aux fins d�examiner les liens entre la stratégie préconisée par les unitésd�activités stratégiques (SBU) et la décentralisation. Toutefois, ses résultats quantà la décentralisation ne sont pas significatifs. Gosselin (1997) a démontré que lesorganisations centralisées ont tendance à adopter et à implanter la comptabilité paractivités. Le lien entre la centralisation (décentralisation) et le système de comp-tabilité de gestion a aussi fait l�objet de plusieurs études (Bruns et Waterhouse,1975; Vancil, 1979; Merchant, 1981, 1984; Gordon et Narayanan, 1984; Chenhallet Morris, 1986; Gul et Chia, 1994; Gul et al., 1995; Gosselin, 1997).


Les études sur la structure organisationnelle et le contrôle de gestion ontessentiellement porté sur les relations entre cette structure et le système comptable.Les recherches futures devraient examiner l�influence de la structure conjointementavec d�autres types de contrôles. En effet, il est difficile de considérer l�effet de lastructure en tant que mécanisme de contrôle sans tenir compte de l�influenced�autres contrôles organisationnels, comme la gouverne de l�entreprise et la cultureorganisationnelle, de même que les contrôles comptables comme les systèmes debudgets et d�incitation. La recherche devrait aussi examiner l�efficacité des con-trôles comptables en présence de divers types de structures dans les firmesprovenant de différents secteurs tels que les organismes sans but lucratif et ceux dusecteur public.

b. Les objectifs et le risque

Les entités font face à une variété de risques de sources externes et internesdevant être évalués et gérés. L�évaluation des risques est définie comme étantl�identification et l�analyse des risques pertinents à l�accomplissement des objec-tifs. Pour le COSO, la gestion des risques et l�établissement des objectifs ne sontpas des composantes du contrôle, mais plutôt des activités de gestion. Dans cet arti-cle, nous utilisons la perspective élargie du CoCo et considérons l�établissement


des objectifs, la planification stratégique et la gestion des risques en tant qu�élé-ments du contrôle.

(1) Établissement des objectifs

La planification stratégique a été conceptualisée comme étant un processuspar lequel les gestionnaires déterminent la mission d�une unité stratégique (US) et


un ensemble d�actions pour réaliser cette mission, après une évaluation détailléedes forces et des faiblesses internes et des opportunités de l�environnement externe(Chandler, 1962; Ansoff, 1965; Miles et Snow, 1978). La stratégie d�une US a étéconsidérée selon deux dimensions indépendantes: la mission et la stratégie concur-rentielle (Govindarajan, 1986; Shank et Govindarajan, 1993).

La mission désigne les buts de l�organisation. Buzzell et Wiersema (1981)ont proposé trois stratégies qu�une US peut adopter: le développement, le maintienet l�exploitation. Cette typologie est basée sur la part de marché détenue par l�USainsi que sur la capacité de croissance du secteur dans lequel évolue l�unité. Govin-darajan et Gupta (1985) ont déterminé que les US préconisant une stratégie dedéveloppement, une plus grande emphase sur des critères à long terme et desapproches subjectives pour les bonus accordés aux gestionnaires, présentaientégalement un niveau d�efficacité accru. Réciproquement, dans les US qui utilisentune stratégie d�exploitation, l�évaluation de performance basées sur des formulesprédéterminées est associée à un rendement plus élevé.

La stratégie concurrentielle désigne comment les organisations réagissentface à la concurrence afin de réaliser leurs objectifs. Deux typologies servent àclasser les organisations selon leur stratégie concurrentielle: (1) celle à base de dif-férenciation de Porter (1980), et (2) la typologie prospective-défensive de Miles etSnow (1978). L�étude de Govindarajan (1988) s�inspire de Porter aux fins de véri-fier si les stratégies des US sont liées au type d�évaluation budgétaire, à ladécentralisation et au degré d�emprise (ou sentiment d�influence) sur le destin quianime les manageurs (en anglais: internal versus external locus of control). Sesrésultats révèlent qu�un sentiment d�influence prononcé est lié à un rendementélevé au sein d�US ayant adopté une stratégie de différenciation. Également, le ren-dement serait plus élevé là où l�emphase sur les cibles budgétaires serait moindre.Quant au lien avec la décentralisation, il serait négligeable. Notons, en passant,qu�Anne-Marie Robert (1992) utilise aussi (et vulgarise bien) la variable média-trice qu�est le sentiment d�influence dans son étude sur la propension desmanageurs à contrôler les coûts. Elle trouve que la participation budgétaire (dont ilest question plus loin) n�est motivante que pour les manageurs animés d�un fort


sentiment d�influence, tandis que les bonis n�auraient pas d�effet significatif.

Miles et Snow (1978) ont identifié quatre types de stratégies selon lafréquence à laquelle les organisations changent de produits et de marchés: prospec-tive, défensive, analytique et réactive. La différence fondamentale entre ces typestient à la fréquence du changement dans l�environnement organisationnel. Simons(1987) a constaté que les US qui suivent une stratégie prospective adaptent davan-tage leurs systèmes de contrôle aux besoins des utilisateurs que les US qui ont une


stratégie défensive. Avec les mêmes données, Simons (1988) a démontré que desobjectifs budgétaires serrés sont significativement associés à une stratégie prospec-tive. De plus, Simons (1990) a mené une étude de cas dans deux grandes entreprisesà la suite de résultats positifs obtenus dans une étude sectorielle. Une des sociétéspoursuivait une stratégie prospective tandis que la seconde se montrait défensive.

Ce travail a permis aux chercheurs de développer un modèle qui incorpore larelation dynamique entre le processus formel et la stratégie. Les modèles suggèrentque le positionnement stratégique concurrentiel, le contrôle de gestion et le proces-sus d�établissement de la stratégie s�influencent à mesure que l�organisation évolueet s�adapte au fil du temps.


Le rôle du contrôle de gestion dans le processus de déploiement de lastratégie organisationnelle est un domaine de recherche important en comptabilitéde gestion. Une plus grande attention doit être mise sur les relations entre lastratégie, le développement et le changement des systèmes de contrôle. Il y a égale-ment lieu d�étudier comment la stratégie interagit avec les composantes environne-mentales du contrôle, comme la culture et la structure organisationnelle, les acti-vités de contrôle tels que les budgets ainsi que les systèmes de rémunération inci-tative et de mesure de la performance.

(2) La gestion du risque

Les organisations font face à une variété de risques de sources autant externesqu�internes devant être évalués et contrôlés. L�évaluation des risques implique troiscomposantes: l�identification des facteurs de risque, l�analyse de leur importanceet l�évaluation de la façon dont ils devraient être contrôlés. Les études concernantce domaine sont principalement limitées à la première composante, soit l�identifi-cation des risques. Les risques proviennent d�une variété de facteurs qui affectentles objectifs formels ou implicites. Une variété de procédures quantitatives et qua-litatives, développées principalement par les vérificateurs externes et internes afin


d�évaluer le risque inhérent, peuvent être employées afin d�identifier et d�accorderla priorité aux activités à risque plus élevé. Quant au développement d�outils, lamajeure partie de la recherche sur l�identification des risques a été exécutée dupoint de vue de l�attestation financière et se concentre sur les objectifs des états fi-nanciers. Diverses études ont examiné la nature et la fréquence des erreurs relevéeslors de la vérification d�états financiers. Notons l�apport de Houghton et Fogarty(1991) qui décrivent les résultats d�un sondage mené auprès de 480 vérificateurspour établir si l�on peut identifier les �zones� d�erreurs lors de la vérification. Ils


ont constaté que les vérificateurs bien renseignés sur leurs clients peuvent identi-fier, pendant le processus de planification, les zones de vérification où le risqued�erreur est élevé.


Bien que les risques (stratégiques, d�affaires, opérationnels) importent dansune perspective de contrôle, la recherche sur le sujet est limitée. Celle-ci s�est li-mitée à un risque opérationnel particulier, soit les déclarations erronées dans lesétats financiers. De la recherche sur d�autres risques opérationnels, sans compterles risques stratégiques et d�affaires, s�impose donc. Par exemple, la méthoded�évaluation de la performance développée par KPMG exige des vérificateursqu�ils comprennent les processus de gestion des risques de leurs clients et l�impor-tance que ces derniers accordent au contrôle des risques externes et internes (Bellet al., 1997). Des changements tels l�impartition, la décentralisation et les techno-logies de l�information ont modifié le contrôle des opérations en créant de nou-veaux risques, ce qui augmente ceux qu�on doit identifier et contrôler. En bref, larecherche sur l�évaluation des risques a été limitée à la perspective des vérificateursexternes. La tendance récente vers l�évaluation individuelle du contrôle suggère undéplacement de la responsabilité d�évaluation des vérificateurs vers les gestion-naires. Il importe donc d�étudier l�impact de cette évolution.

c. Les activités de contrôle

(1) Contrôle budgétaire

Les budgets sont créés afin de mesurer l�impact des stratégies, au-delà despériodes données, et pour contrôler les actions d�une organisation de sorte qu�ellereste dans le cadre des limites établies. Le processus budgétaire est l�une des acti-vités de contrôle les plus importantes dans la plupart des organisations. Depuisl�apport d�Argyris (1952), les recherches ont été nombreuses dans ce domaine.Birnberg, Shields et Young (1990), Robert (1992) et Kren (1997), pris ensemble,offrent une vaste revue de la littérature pertinente. Dans les débats importants liés


à la recherche sur les budgets, l�on compte celui entourant l�effet de la participationsur le processus budgétaire. La budgétisation participative, d�ordinaire assortie derécompenses conditionnelles, se veut un processus motivant pour les manageurs-participants. Nous avons déjà relevé l�apport notable, en français, de Robert (1992)à ce sujet. Notons aussi que l�on a recouru à chacune des trois théories (de l�agence,de la contingence et des attentes) pour cerner le potentiel et l�impact de ladite par-ticipation sur le processus budgétaire. Les recherches ont démontré que diverses


caractéristiques individuelles et organisationnelles ont une influence sur la concep-tion et l�utilisation des budgets comme activité de contrôle. Observons que l�accentétait mis sur le contrôle opérationnel dans ces recherches.


Les chercheurs devraient examiner comment les budgets et la budgétisationsont utilisés dans différents environnements, mais surtout dans les organismes sansbut lucratif et le secteur public, là où les produits sont plus difficiles à définir et ontun certain caractère intangible. Les budgets jouent un grand rôle dans l�allocationde ressources et influencent largement le comportement des gestionnaires et desemployés. Le rôle budgétaire devrait être étudié simultanément avec d�autres fac-teurs. Par exemple, la culture organisationnelle peut modérer l�influence de laparticipation dans le processus budgétaire sur la performance. Avec une culturevoulue plus favorable, on pourrait obtenir une participation budgétaire accrue etune performance plus élevée (Kren, 1997). Notons, en particulier, que les cher-cheurs du domaine n�ont pas encore examiné l�effet du contrôle organisationnel surla participation budgétaire.

(2) Les indicateurs de performance

Jusqu�au début des années 1980, la mesure de la performance était axée surles mesures classiques, telles que les variations de coûts, le rendement sur l�inves-tissement, le rendement des capitaux propres et le bénéfice net. Pendant les années1980, Kaplan (1983, 1984a, 1984b) et Nanni et al. (1988) ont critiqué ces mesurespouvant causer des comportements indésirables et fournir des indications �roses�ou �faussement positives�. Selon eux, les mesures usuelles (financières et compta-bles) peuvent encourager les gestionnaires à prendre des décisions qui mènent à uneévaluation favorable de la performance des employés, mais qui est nuisible àl�organisation dans son ensemble. Par exemple, l�organisation peut vouloir détenirun excédent de stocks afin d�éviter à tout prix divers inconvénients possibles (dontla rupture de stocks). En raison de tels problèmes, plusieurs organisations ont voulurompre avec les mesures classiques et opter pour des mesures opérationnelles, le


raisonnement étant que si des mesures opérationnelles (comme les taux de défec-tuosité ou la durée du cycle de production) étaient améliorées, les résultats finan-ciers s�amélioreraient aussi. Cette approche de la mesure de performance interne aproduit des résultats mitigés (Cooper et Kaplan, 1991). Par conséquent, les mesuresclassiques s�employaient toujours au début des années 1990. Dixon et al. (1990),Cross et Lynch (1989), Kaplan et Norton (1992) et Maisel (1992) ont souligné lebesoin d�intégration des mesures financières et non financières. Ces auteurs ontavancé qu�il y a différentes mesures pour différents objectifs et que les gestion-


naires ne devraient pas compter uniquement sur des mesures financières ouopérationnelles. Nanni et al. (1990) et Dixon et al. (1990) ont démontré que lesmesures financières sont pertinentes pour évaluer la performance de la directiontandis que les mesures opérationnelles conviennent à l�évaluation des niveauxopérationnels. Nanni et al. (1992) ont développé un concept intégré des systèmesde mesure de la performance consistant en un �processus d�acquisition de connais-sances sur les coûts et la performance qu�on utilise du point de vue opérationnel, àchaque étape du cycle stratégique de gestion�. Dans un tel système intégré, les liensentre les stratégies, les actions et les mesures sont cruciaux. Les organisations capa-bles d�harmoniser correctement ces trois facteurs critiques deviennent vraimentplus compétentes pour mesurer la performance.

La recherche en mesure de performance a été, jusqu�à présent, essentielle-ment normative et descriptive. Les études analytiques récentes proposent desmodèles qui permettent la conception de systèmes de mesure optimaux (Amershiet al., 1990; Kim et Suh, 1991; Hansen et al., 1992; Feltham et Xie, 1994; Hemmer,1996). Seulement quelques études empiriques ont examiné les déterminants et leseffets des systèmes de mesure de la performance. Armitage et Atkinson (1990) ontfourni une description détaillée sur la façon d�utiliser les systèmes de mesure pouraméliorer la performance organisationnelle. Banker et al. (1993), tout commeYoung et Selto (1993), ont examiné comment les pratiques utilisées en matière defabrication influencent la conception des systèmes de mesure de la performance.


On doit intensifier la recherche empirique sur la mesure de performance.Jusqu�ici, il y a eu peu d�études sur la façon d�utiliser les systèmes de mesure auxfins d�améliorer l�efficacité organisationnelle. La littérature professionnelle sur cesmesures suggère que les organisations doivent utiliser une combinaison adéquatede mesures financières et non financières. Or, à notre connaissance, cette sugges-tion n�a pas été testée empiriquement et ladite combinaison dépend de plusieursfacteurs contextuels: la structure organisationnelle, l�incertitude environnementaleet la stratégie utilisée. Atkinson et al. (1997) ont développé un modèle pour mesurer


la performance stratégique qui lie les systèmes de mesure à la stratégie. On se doitde tester de tels modèles, y compris ceux de Kaplan et Norton (1992), afin d�établirs�ils aident vraiment les organisations à atteindre leurs objectifs stratégiques. Desétudes s�imposent quant à l�influence sur la performance de la mesure elle-mêmeet quant à l�effet des variables contextuelles sur les systèmes de mesure. Des étudeslongitudinales de l�impact sur la performance des systèmes de mesure s�imposentaussi. La plupart des études transversales ne permettent pas aux chercheurs de tenir


compte de l�effet temporel des nouveaux systèmes de mesure sur la performanceorganisationnelle.

(2) Les systèmes de rémunération

Depuis 20 ans, la recherche sur les modalités de rémunération lors del�embauche et sur les systèmes de rémunération incitative a été intense. Elle s�estconcentrée sur trois approches principales: analytique, empirique et expérimentale.La recherche analytique visait à optimaliser les systèmes de rémunération selonleur contexte, le type de rémunération et la mesure de performance. Par exemple,Datar et Rajan (1992) ont évalué des systèmes de rémunération en contexte de pro-duction séquentielle avec goulots d�étranglement, tandis que Balakrishnan (1992)examinait la valeur des budgets et les fluctuations liées aux contrats à rémunérationincitative. Ce domaine fournit une base théorique solide pour des travauxempiriques. Par ailleurs, un nouveau type de recherche sur les systèmes de rému-nération vient d�émerger. Il a trait aux effets de la rémunération sur les manageurset sur la performance de leur firme. Les chercheurs procèdent surtout via sondages.Fisher et Govindarajan (1993) estiment que la performance est influencée parl�interaction entre la stratégie et la nature du système de rémunération. Pour leurpart, Ittner et Larcker (1995) estiment que les pratiques en matière de qualité totaleinfluencent le niveau de confiance dans le système d�information non financière etle type de systèmes de primes mis en place. De telles recherches devraient s�inten-sifier dans l�avenir et permettre de mieux saisir les facteurs contextuels agissant surles systèmes de rémunération.

La recherche expérimentale en rémunération est venue avec les années 80,avec ses variables comportementales et économiques au sein de modèles testés enlaboratoire. Le pionnier Chow (1983) a étudié les façons dont la standardisation dutravail et le système de rémunération influencent la performance au travail. Sespropositions ont été testées en laboratoire avec des étudiants en gestion. Ses résul-tats ont bien montré que la standardisation du travail et les systèmes de rémunéra-tion jouaient tous deux un rôle prépondérant dans la motivation et les prévisions.Waller et Chow (1985), Chow, Cooper et Waller (1988), Shields et Waller (1988),


Waller et Bishop (1990), Chow, Cooper et Haddad (1991) et Robert (1992) ontélargi les perspectives dans le domaine.


Il faudrait que la recherche sur les systèmes de rémunération selon le rende-ment s�intensifie dans l�avenir. La recherche empirique devrait tester deshypothèses élaborées à partir des modèles analytiques. On devrait aussi examiner


les systèmes incitatifs en situations plus complexes que celles suggérées par lathéorie de l�agence. Pareillement, on devrait étudier l�influence des systèmes derémunération à base de rendement sur d�autres composantes du contrôle comme laculture organisationnelle.

d. Le suivi

Les contrôles de suivi englobent les activités liées à l�évolution de l�organi-sation, comme la surveillance tant des environnements interne et externe que de laperformance, aussi bien que l�évaluation de l�efficacité du contrôle.

L�évaluation et la divulgation de l�état du contrôle

Dans l�environnement d�affaires actuel, les intéressés s�en remettent auxmanageurs pour s�informer sur l�efficacité du contrôle et sur les risques de gestion.L�ICCA a émis un modèle sur la façon de procéder à l�évaluation du contrôle(CoCo, 1997). Il vise à aider les manageurs à évaluer le contrôle et à en communi-quer les résultats à l�ensemble des intéressés. De plus, le CoCo projette d�évaluerles problèmes entourant la divulgation de l�état du contrôle. La recherche portantsur l�évaluation du contrôle a surtout trait au jugement des vérificateurs, sansoublier l�évaluation du contrôle interne. Par exemple, on cherche à voir commentles vérificateurs ordonnent leurs connaissances au sujet, notamment, du contrôleinterne (Frederick et Libby, 1986; Frederick, 1991; Tubbs, 1992), de même qu�ausujet des liens entre le processus de contrôle et les objectifs de vérification (Bédard,1991).


La recherche dans le domaine est approchée via les transactions et s�appuied�ordinaire sur le jugement et l�expertise du vérificateur et non sur le contrôleinterne. De telles approches se pratiquent de moins en moins. Par exemple, KPMGutilise des systèmes stratégiques plus étendus qui tiennent compte des propriétéssystémiques des opérations des clients (Bell et al., 1997). La recherche doit


s�aligner sur ces nouvelles façons de faire si elle veut être représentative de la pra-tique. En outre, on doit se forger de nouveaux outils pour évaluer les élémentsmoins tangibles liés au contrôle, dont les valeurs éthiques pronées. Les divulgationsà l�adresse des intéressés à la firme se prêtent à bien des recherches, comme lavaleur pour les intéressés de l�information sur le contrôle, les coûts de divulgation,les risques et avantages des divulgations, la portée de la divulgation, les critères àutiliser, le besoin et la valeur d�une attestation indépendante, etc.


IV. CONCLUSION

Les différents aspects du contrôle se prêtent à bien des recherches. Jusqu�iciles chercheurs étudiaient surtout les contrôles s�appuyant sur l�information comp-table. Avec la perspective élargie du contrôle issue des travaux du COSO et duCoCo, le besoin de faire avancer la recherche tant académique que pratique a étévivement ressenti. Cette recherche doit aller au-delà des bornes traditionnelles etexige le développement de nouvelles théories et méthodes. Notre revue ci-dessusdes recherches en contrôle, et les lacunes que nous avons identifiées, se veulent unpas dans la direction de la recherche attendue.



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SUMMARY

Research Perspectives in the Control Area

Jean Bédard et Maurice Gosselin (Université Laval)

The vision that accountants have of management control has evolved consid-erably over the last few years. By tradition, auditors tend to limit it to accountingcontrols such as authorizations, approvals, separation of duties, physical controlsover assets, etc. For many controllers, it evokes conventional mechanisms such asbudgeting, performance measurements and compensation systems.

While audit and management researchers were focusing on this narrowedvision, a renewed interest in the notion of control emerged. It called for a widerresearch perspective on control which would include every dimension necessary toreach the firm�s strategic objectives. The call was answered by timely, large-scaled, contributions. The 1992 Report by the Committee of Sponsoring Organiza-tions of the Treadway Commission (COSO) and the 1995 and 1997 reports by theCriteria Control Board of the Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA)offered an enlarged vision of the control function and defined various challengesto be met as well as research areas to be explored. The broader view described inthe COSO report has the following dimensions: (1) control environment; (2) riskassessment; (3) control activities; (4) information and communication; and (5)monitoring. These dimensions are slightly at variance with those adopted by theCICA (see below).

This paper assesses the current state of control-oriented research in audit-ing, management accounting and other areas of management so as to identify thegaps in the literature and determine research opportunities in the control area. Theassessment is carried out while keeping in mind CICA�s multidimensional defini-tion of control: control environment, objectives and risks, control activities,monitoring and change. Research suggestions are made so as to fill the needs aris-ing from the adoption of the new, broader, definition of control alluded to above.

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