Approche_de_laudit_financier_des_stocks_et_créances - Copie

A

INSTITUT SUPERIEUR DE COMMERCE ET D

FINANCE

Réalisé par : Mr Fabrice GMr Fabrice GMr Fabrice GMr Fabrice G

Encadré par : Mr Mehdi El ATTARMr Mehdi El ATTARMr Mehdi El ATTARMr Mehdi El ATTAR

ANNEE UNIVERSITAIRE 2007-2008

OMMERCE ET D’ADMINISTRATION DES ENTREPRISES

FINANCE-COMPTABILITE

Mr Fabrice GMr Fabrice GMr Fabrice GMr Fabrice G .G..G..G..G. ASSANKPONASSANKPONASSANKPONASSANKPON

Mr Mehdi El ATTARMr Mehdi El ATTARMr Mehdi El ATTARMr Mehdi El ATTAR

ENTREPRISES

COMPTABILITE

Mémoire sur l’approche de l’Audit financier des stocks et des créances

1

Réalisé par : Fabrice ASSANKPON, 4ème

année ISCAE 2007-2008

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REMERCIEMENTSREMERCIEMENTSREMERCIEMENTSREMERCIEMENTS

Je tiens à remercier dans ce volet, toutes les personnes qui ont contribué au bon

déroulement de mon stage au sein du cabinet d’audit et de conseil ABS Consulting,

ainsi qu’à la réalisation de ce mémoire que j’ai voulu porteur de valeur ajoutée pour

le cabinet qui m’a accueilli pendant trois mois, et pour moi même en terme de

formation et de relationnel.

Dans ce sens, je tiens à adresser mes remerciements distingués à M. Said

BOUHAISSA pour son encadrement durant mon stage, son suivi et ses conseils.

Je remercie également Mme Leila ANDALOUSSI, l’associée gérante du cabinet

ABS Consulting pour la confiance qu’elle m’a accordée et aussi pour m’avoir

responsabilisé durant tout le stage.

Je tiens à exprimer tous mes remerciements au professeur Mehdi. EL ATTAR

pour non seulement son encadrement dans l’élaboration du mémoire mais aussi

pour sa grande patience, ses précieux conseils et ses remarques pertinentes.

Je saisis cette occasion pour exprimer ma gratitude à l'ensemble du corps

professoral qui m'a soutenu tout au long de mon parcours à l'ISCAE.


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AVANT AVANT AVANT AVANT ––––PRPRPRPROPOSOPOSOPOSOPOS

Ce présent rapport s’inscrit dans le cadre de la formation assurée par l’Institut

Supérieur de Commerce et d’Administration des Entreprises. Au cours de cette

formation les étudiants se familiarisent avec les études économiques et acquièrent

les techniques de gestion leur permettant de s’intégrer dans le domaine de la gestion

et de l’administration des entreprises et ce, grâce à la diversité des matières

enseignées et à la qualité de l’enseignement dispensé.

Cet enseignement qui vise l’excellence et la polyvalence a pour but de

permettre aux étudiants de mettre en pratique leur connaissance. C’est à cet effet

que des stages de fin d’années ont été instaurés et font partie intégrante de

l’enseignement dispensé à l’ISCAE. Le stage de quatrième année, quant à lui, permet

non seulement de mettre en pratique les acquis mais aussi de s’imprégner des

réalités du monde du travail.

Pour ma part, j’ai effectué un stage au sein du cabinet d’audit et de conseil

ABS Consulting du 14 Janvier au 14 Avril 2008. Temps qui m’a permis non seulement

de développer mes un esprit d’équipe, de synthèse et de rigueur mais aussi de

découvrir le domaine de l’audit, de l’expertise comptable qui m’encourage à y faire

carrière.


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SOMMAIRESSOMMAIRESSOMMAIRESSOMMAIRES

DEDICACES 1

REMERCIEMENTS 2

AVANT PROPOS 3

SOMMAIRES 4

INTRODUCTION 6

PARTIE 1 : Cadre théorique de l’audit des Stocks et Créances 8

Chapitre 1 : Principes et démarche de l’audit financier 9

SECTION1 Principes et normes de l’audit financier 9

A- Qu’est ce que l’audit financier ? 9

B- Quel référentiel et quelles normes ? 12

SECTION2 : Démarche de l’audit financier 18

A- Acceptation de la mission 18

B- Orientation et planification 19

C- Appréciation du contrôle Interne 20

D- Contrôle des comptes 23

E- Travaux de fin de mission 24

Chapitre 2 : particularités sur les stocks et créances 26

SECTION1 : audit des stocks 26

A- Inventaire physique 26

B- Evaluations et risques liés aux provisionnements 30

SECTION2 : Audit des créances 31

A- Méthodologies 31

B- Evaluation et risques de provisionnement 36

PARTIE2 : L’audit des stocks et des créances: cas pratiques 38

Chapitre 1 : Cas pratique de l’audit des stocks d’une entreprise de promotion

immobilière. 39

SECTION1 : Déroulement de la mission 39

A- Présentation de la mission 39


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B- Evaluation du contrôle Interne 47

C- Inventaires physique 65

SECTION2 : tests et appréciation des dépréciations 71

A- Tests 71

B- évaluation des dépréciations 76

Chapitre II : cas pratique de l’audit des créances d’une entreprise commerciale.de

distribution de produits alimentaires 78

SECTION1 : déroulement de la mission 78

A- présentation de la mission 78

B- Evaluation du contrôle Interne 83

SECTION2 : tests et appréciation des dépréciations 87

A- Tests 87

B- évaluation des dépréciations 89

CONCLUSION 93

BIBLIOGRAPHIE 94

ANNEXES 95


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INTRODUCTIONINTRODUCTIONINTRODUCTIONINTRODUCTION

Dans un environnement en perpétuel changement, et face à une concurrence de plus

en plus accrue, les entreprises se doivent de perfectionner leur management de façon à

prendre les décisions qui s'imposent en temps voulu.

Pour ce faire, les entreprises sont appelées à améliorer la qualité de l'information financière

présentée aux différents utilisateurs. D'où la nécessité d'un audit financier visant à exprimer

une opinion sur la qualité des informations fournies. Cette qualité s'apprécie par rapport à

des critères précis tels que la régularité, la sincérité des comptes ainsi que l'image fidèle, que

ceux-ci donnent, du patrimoine, de la situation financière et des résultats de l’entreprise.

Dans sa démarche d’audit, l’auditeur est amené à examiner les comptes de la société.

L’importance de chaque poste du bilan est déterminée par le secteur dans lequel opère la

société et surtout son activité. C’est ainsi que Le secteur de la promotion immobilière est

caractérisé par des stocks très importants dans le bilan. De même les entreprises

commerciales sont caractérisées par un bilan dont les créances représentent une part

significative.

Puisque qu’il existe des postes clés du bilan qui relèvent d’une importance capitale d’un

secteur d’activité à un autre, l’auditeur, lors de sa mission doit accorder une attention

particulière et une démarche d’audit propre à l’examen de certains postes selon le domaine

dans lequel opère son client.

Pour corroborer les assertions ci-dessus, au cours de nos missions d’audit dans une

entreprise de promotion immobilière et une entreprise commerciale de distribution de

produits alimentaires, nous avions relevé respectivement l’importance des postes de stock

et de créance. Dans ce cas, pour assurer la sincérité, la régularité et l’image fidele des états

financiers, Quelle sera l’approche idoine de l’audit financier des stocks et des créances ?

Afin de répondre à cette problématique, le sujet sera traité en deux grandes parties :

La première partie exposera le cadre théorique de l’approche de l’audit des stocks et des

créances tandis que la deuxième partie présentera des cas pratiques de l’audit des stocks


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dans une entreprise de promotion immobilière et de l’audit des créances dans une

entreprise de distribution des produits alimentaires.


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PARTIE 1PARTIE 1PARTIE 1PARTIE 1 :

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9



Chapitre 1 : Principes et démarche

de l’audit financier

SECTION1 principes et normes de l’audit financier

L’audit est un travail de critique dont l’objet est d’évaluer la qualité de l’organisation

financière ainsi que celle de son information financière par rapport à des normes préétablies.

L’audit était d’abord limité à l’examen des écritures comptables puis il a évolué en se voyant

ouvert à l’examen de l’organisation en partant du postulat que sa qualité conditionne celle des

comptes. Ainsi, d’un travail d’audit financier, les experts ont vu leurs missions s’ouvrir à

l’audit opérationnel.

Le métier de l’audit, face à l’augmentation des contraintes de l’environnement, est amené à se définir avec des spécificités de plus en plus marquées et de plus en plus complexes. Pour atténuer cette complexité, il faut répondre à un certain nombre de questions pour avoir une vision plus claire : Qu’est-ce qu’un travail d’audit financier ? Quelle est sa finalité ? A qui est-il confié ? Et quels en sont les principes et les règles ?

A- qu’est ce que l’audit financier ?

Il convient ici de s’arrêter davantage et en premier lieu sur les distinctions retenues par la loi et la pratique sur ce sujet.

1- Audit financier L’Audit Financier est un examen conduit par un professionnel en vue d’émettre une opinion

motivée sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle d’une société. Généralement, la requête

d’audit émane des actionnaires, des banquiers, des organismes financiers internationaux et du

comité d’entreprise.

Un audit consiste à examiner, par sondages, les éléments probants justifiant les données

contenues dans les états financiers. Il consiste également à apprécier les principes comptables

suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des comptes et à apprécier leur

présentation d’ensemble.

En effet, bien souvent la confusion se fait entre l’audit financier contractuel et l’audit financier légal conduisant à la certification. Le premier Consiste en l’intervention d’un expert comptable dans un cadre contractuel en dehors de toute obligation légale et concerne toute mission de contrôle prenant appui sur les états financiers d’une entité. Le second par contre fait partie intégrante de ce qui est communément appelé le commissariat aux comptes. Plus précisément, une mission générale de contrôle légal comprend obligatoirement une mission d’audit financier conduisant à la certification et des vérifications spécifiques prévues par la loi. L’auditeur est amené à réaliser par ailleurs des interventions dites interventions connexes destinées au contrôle de situations particulières. Le second


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Quoi qu’il en soit, malgré les ambiguïtés que le vocable d’audit financier peut soulever, tous

les auteurs s’accordent à dire que le dénominateur commun demeure celui du contrôle de tout

ou partie des processus comptables ou des comptes.

Plus tard, le jargon de l’audit s’étendra englobant cette fois des métiers nouveaux mais

souvent complémentaires à l’audit financier. L’audit opérationnel, par exemple, est venu pour

répondre au souci des entreprises d’améliorer en permanence leurs performances.

La notion de conseil et de diagnostic sont venues s’insérer au cœur même de ce métier, qu’il

s’agisse d’établir la stratégie de développement, de construire une politique permettant

d’établir les objectifs stratégiques, de mettre en œuvre des actions optimisant la

consommation des ressources, corrigeant les dysfonctionnements et rentabilisant

l’exploitation.

On estime donc que l’auditeur, particulièrement en matière de contrôle contractuel, a vocation

à réaliser un travail constructif, donc il peut contribuer à l’amélioration de la gestion, au

travers de son diagnostic.

L’audit de la gestion, par contre, a pour objectif d’apporter les preuves d’une fraude, d’une

malversation ou de porter un jugement critique sur une opération de gestion.

En matière d’audit financier, en revanche, il importe davantage d’apprécier le respect des

objectifs comptables (prudence, régularité, sincérité, image fidèle) tout en mettant en œuvre

les diligences nécessaires.

L’audit financier s’appuie sur des outils et des méthodes spécifiques pour vérifier le respect

par l’entité auditée des normes comptables et financières en vigueur. Ces outils seront traités

en détail dans la seconde section.

2- Types de missions

2-1 Mission d’audit

Une mission d’audit des états de synthèse est une mission ayant pour but de statuer sur la

conformité de ces états à un référentiel comptable identifié de manière sincère et fidèle, sur la

situation financière de la société ainsi que sur le résultat de ses opérations et le flux de sa

trésorerie.

L’opinion de l’auditeur renforce la crédibilité des états de synthèse en fournissant une

assurance élevée sans qu’elle soit pour autant absolue compte tenu des risques et limites

inhérents au système comptable de la société et à la méthodologie de travail de l’auditeur.

2-2 Mission de commissariat aux comptes Contrairement à la mission précédente, celle-ci revêt un caractère légal dans la mesure où elle est imposée par les lois sur les sociétés. Le commissaire aux comptes est chargé en outre de certaines vérifications spécifiques et de certaines missions connexes. De ce fait, son rapport est d’une diffusion large et sa mission d’intérêt public.


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2-3 Mission d’examen limité Une mission d’examen limité a pour objectif de permettre à l’auditeur de conclure sur la base de procédures ne mettant pas en œuvre toutes les diligences requises pour un audit, qu’aucun fait d’importance significative n’a été relevé lui laissant à penser que les états de synthèse n’ont pas été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable identifié. Cet examen permet d’apprécier la fiabilité d’une déclaration qui relève de la responsabilité d’une partie pour l’utilisation par une autre partie. Il n’inclut pas l’évaluation des systèmes comptables et de contrôle interne, ni le contrôle des comptes, procédures appliquées lors d’une mission d’audit. Par conséquent, le niveau d’assurance fourni par un examen limité est de niveau inférieur à celui fourni par un audit. 2-4 Mission d’examen sur la base de procédures convenues Les procédures d’audit appliquées lors de cet examen sont définies d’un commun accord entre l’auditeur, l’entité et tous les tiers concernés. Les destinataires du rapport tirent eux-mêmes les conclusions des travaux effectués par l’auditeur. 2-5 Mission de compilation Dans ce genre de mission, l’auditeur utilise ses compétences de comptable et non celles d’un auditeur, et ce dans le but de faire une synthèse des informations financières qui lui sont communiquées sans pour autant chercher à contrôler les déclarations sur lesquelles s’appuient ces informations. Comme il apparaît clairement dans ce qui a été développé plus haut, selon la nature de la mission, le niveau d’assurance sera plus ou moins élevé. Le diagramme suivant en fait d’ailleurs une récapitulation


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Dans une mission d’audit, l’auditeur se doit de se référer à un certain nombre de directives et de diligences. Celles-ci permettent de garantir le bon exercice de la mission. En outre, pour une bonne compréhension et interprétation des informations comptables, l’utilisation d’un même référentiel comptable est nécessaire. Il s’agit en fait des principes et méthodes d’évaluation et de présentation des états de synthèse édictés par la loi comptable marocaine laquelle est d’application obligatoire.

B- Quel référentiel et quelles normes ?

B-1 Référentiel comptable

1- Normalisation comptable La Norme Générale Comptable est conçue de façon à satisfaire les deux objectifs primordiaux de la normalisation comptable qui sont :

• de servir de base à l’information et la gestion de l’entreprise ;

• de fournir une image aussi fidèle que possible de ce que représente l’entreprise à tous les utilisateurs des comptes, privés ou publics.

Le champ d’application de la Norme Générale Comptable est très vaste puisqu’il concerne a priori la majorité des agents économiques quelle que soit leur taille, leur secteur, leur objet et leur forme juridique.


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Cette très grande diversité d’utilisateurs et d’assujettis implique la définition d’un modèle d’analyse et d’un langage communs à tous et qui doivent constituer, s’ils sont pertinents et fiables, l’outil privilégié du dialogue économique et social. Pour servir d’outil d’analyse économique et financière pertinente et fiable, la comptabilité doit être organisée et fondée sur les principes et les prescriptions de la CGNC. Elle suppose l’adoption d’un plan de comptes, le choix de supports et la définition de procédures de traitement. Le plan de comptes de l’entreprise est un document qui donne la nomenclature des comptes à utiliser, définit leur contenu et détermine le cas échéant leurs règles particulières de fonctionnement par référence au Plan Comptable Général des Entreprises. Parmi les autres livres et supports de base de la comptabilité : le livre-journal, le grand livre, le livre d’inventaire et le manuel de procédures. Quant aux procédures de traitement, elles doivent permettre d’optimiser le déroulement des opérations d’enregistrement comptable sans pour autant faire obstacle au respect par l’entreprise de ses obligations légales et réglementaires. 2- Principes comptables Les entreprises doivent établir à la fin de chaque exercice des états de synthèse aptes à traduire la situation économique de l’entreprise. Pour garantir la qualité de l’information, l’existence d’un langage commun s’avère nécessaire. Ce langage repose sur les principes suivants qui sont au nombre de sept : � Principe de continuité d’exploitation : En vertu de ce principe, l’entreprise établit ses états dans la perspective d’une poursuite normale de ses activités sans l’intention ni l’obligation de se mettre en liquidation ou de réduire sensiblement ses activités. Ce principe conditionne l’application des autres principes : permanence des méthodes, coût historique et spécialisation des exercices et toute rupture dans l’exploitation implique leur remise en cause ; � Principe de permanence des méthodes : L’entreprise doit adopter les mêmes méthodes d’évaluation et règles de présentation des états de synthèse afin de permettre la comparabilité des informations comptables dans le temps. Tout changement ne peut intervenir que dans des cas exceptionnels. A ce moment là, les modifications sont portées aux états des informations complémentaires ; � Principe du coût historique : ce principe veut que les biens acquis par l’entreprise soient inscrits au bilan pour leur valeur d’acquisition et qu’ils soient maintenus à ce prix sauf à être amortis ou provisionnés. Les réévaluations des immobilisations constituent des exceptions au principe; � Principe de séparation des exercices : En raison du découpage de la vie de l’entreprise en exercices comptables, les charges et les produits doivent être rattachés à l’exercice qui les concerne effectivement et à celui-là seulement abstraction faite de leur date d’encaissement ou de décaissement ; � Principe de prudence : ce principe veut que les produits ne soient pris en compte que s’ils sont définitivement acquis à l’entreprise, et que les charges soient comptabilisées à partir du moment où elles sont probables ; � Principe de clarté : Ce principe spécifie que les opérations et les informations doivent être inscrites dans les comptes appropriés, avec la bonne dénomination et sans compensation entre elles. L’entreprise doit donc organiser sa comptabilité, enregistrer ses opérations, préparer et présenter ses états de synthèse conformément aux prescriptions du CGNC; � Principe d’importance significative : selon ce principe, les états de synthèse doivent révéler tous les éléments dont l’importance peut affecter les évaluations et les décisions. Il a été précédemment précisé que toutes ces conventions visent à garantir la fidélité de l’image traduite dans les états de synthèse. Cette notion d’image fidèle n’est pas un principe


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fondamental mais bien un objectif à atteindre. Cette notion est issue de l’acception anglo-saxonne true-and-fair-view. Cependant, l’application de la notion d’image fidèle ne va sans poser des problèmes pratiques 3- Présentation des états comptables La représentation fidèle du patrimoine, de la situation financière et de la formation des résultats de l’entreprise est assurée par cinq documents formant un tout indissociable : - Le bilan ;

- Le compte de produits et charges ;

- L’Etat des soldes de gestion ;

- Le tableau de financement ; - L’Etat des informations complémentaires. Ces états de synthèse sont établis dans le respect des principes mentionnés plus haut. Leur présentation, identique d’un exercice à un autre, doit être faite selon l’un des deux modèles proposés par le Code général de la Normalisation comptable : Modèle normal, appliqué spécialement aux moyennes et grandes entreprises ; Modèle simplifié, réservé aux petites entreprises ne dépassant pas certains seuils de taille et ne comprenant que 4 états, l’ESG n’y étant pas obligatoire Les BL et CPC sont obtenus directement de la comptabilité sans retraitement extra comptable. L’ESG et le TF sont construits à partir des éléments figurant dans les comptes en fin d’exercice ou dans les bilans de début et de fin d’exercice. Quant aux ETIC, ils sont extraits de la comptabilité, certaines informations sont néanmoins puisées en dehors des comptes. 4- Méthodes d’évaluation Les méthodes d’évaluation sont la base de l’enregistrement comptable des opérations et de la préparation des états comptables. L’évaluation doit se faire sur la base des principes généraux explicités plus loin, à savoir le coût historique, la prudence et la continuité d’exploitation. Elle consiste à attribuer une valeur aux éléments patrimoniaux de l’entreprise. Cette valeur revêt trois formes essentielles : La valeur d’entrée dans le patrimoine déterminée en fonction de l’utilité économique présumée de l’élément. Cette utilité est mesurée par l’ensemble des frais supportés ou censés être supportés à l’occasion de l’acquisition du bien; La valeur actuelle à une date quelconque et notamment à la date d’inventaire en fonction du marché; La valeur comptable nette figurant au bilan après application des corrections liées au principe de prudence. L’évaluation des éléments inscrits en comptabilité étant fondée sur le principe du coût historique, la réévaluation des comptes constitue une dérogation à ce principe. A leur date d’entrée, les éléments du patrimoine sont évalués comme suit : Biens acquis à titre onéreux ��Coût d’acquisition.

Titres acquis à titre onéreux ��Prix d’achat.

Biens produits ��Coût de production.

Biens et titre apportés �� Valeur d’apport stipulée dans l’acte d’apport.

Biens et titres acquis par voie d’échange �� Valeur actuelle.

Créances, dettes et disponibilités �� Montant nominal. La valeur d’entrée, ainsi déterminée, fait l’objet, par application du principe de prudence, de corrections, sous forme d’amortissements. Ceci dit, à la date d’inventaire, la valeur nette d’amortissements est comparée à la valeur actuelle. Toute moins-value est alors comptabilisée


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sous forme d’amortissement exceptionnel si elle a un caractère définitif, sinon sous forme de provisions. En résumé, la valeur comptable nette est soit la valeur d’entrée ou la VNA si la valeur actuelle leur est supérieure, soit la valeur actuelle si elle leur est inférieure. Par référence aux normes comptables en vigueur, l’auditeur procède au contrôle des informations financières qui lui sont présentées par la société en vue d’émettre une opinion sur leur fiabilité. Il subit de ce fait un certain nombre de diligences dans l’exécution de sa mission de contrôle. Ces diligences sont appelées normes d’audit et doivent être distinguées des normes comptables puisqu’elles concernent non pas la présentation de l’information mais la méthodologie à suivre pour son contrôle.

B-2 normes Marocaines d’audit

Si l’auditeur a le devoir de veiller au respect de l’image fidèle et d’apprécier certains actes des responsables de la société auditée compte tenu d’un seuil de signification fixé par lui-même, il ne peut le faire que dans le cadre de normes particulières. Celles-ci sont des directives élaborées par les grandes instances internationales et nationales de la profession pour guider le professionnel raisonnablement diligent dans son comportement et dans l’exercice de sa mission. Une norme crée une obligation professionnelle et fixe les principes fondamentaux applicables par le commissaire aux comptes. Elle est accompagnée de commentaires visant à faciliter sa mise en œuvre (motifs, portée et modalités d’application). Les normes et commentaires concernent les qualités requises du professionnel, les étapes obligatoires du travail d’audit, les modèles de formulation du rapport ainsi que les démarches du travail lors des missions connexes. 1- Normes relatives au comportement professionnel Ces normes, qui sont proches des normes internationales, doivent être respectées par toute personne ayant le titre de commissaire aux comptes. Elles comprennent non seulement des règles relatives au comportement professionnel mais également des règles relatives au comportement humain, et elles sont au nombre de cinq : - Compétence ;

- Indépendance ;

- Qualité de travail ;

- Secret professionnel ;

- Acceptation et maintien des missions. La lecture des normes de comportement et de leurs commentaires fait ressortir les remarques suivantes : Etant donné le but escompté de toute mission, celui de veiller au respect de la sincérité et la régularité des comptes ainsi que de l’image fidèle, l’auditeur doit justifier d’une qualification et entretenir le degré de compétence qu’exige sa mission par une formation permanente. De même, il est amené à exercer ses fonctions avec conscience professionnelle afin d’assurer à son travail un degré de qualité compatible avec son éthique et ses responsabilités. En parlant de responsabilités, l’une des normes de comportement que l’auditeur se doit d’appliquer est celle du secret professionnel. Il s’agit bel et bien d’une obligation légale, sa violation constitue un délit. L’intégrité et l’objectivité sont l’un des éléments clés du comportement professionnel de l’auditeur. L’indépendance doit se manifester au niveau du comportement de l’auditeur et de


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son état d’esprit. Par ailleurs, il ne suffit pas que cette indépendance existe, il faut de plus que les tiers et l’opinion soient persuadés qu’elle existe. L’auditeur doit veiller à ce que toutes les normes de comportement présentées ci-dessus s’appliquent de manière intangible à ses collaborateurs. La démarche d’acceptation du mandat par le commissaire est destinée à lui faire apprécier la possibilité d’effectuer ou non la mission. Elle est basée sur des éléments qui lui sont liés, des éléments liés au commissaire qui l’a précédé, à la société auditée. Elle implique le respect d’une procédure spécifique et l’examen périodique de la possibilité de maintenir la mission. 2- Normes de travail L’accomplissement de la mission générale du commissaire aux comptes requiert la mise en œuvre de normes de travail. Il s’agit des normes de certification, des vérifications spécifiques et d’autres normes relatives à la mission générale notamment les fraudes et les relations du commissaire aux comptes avec les organes de gestion et de contrôle de la société. La certification recouvre les aspects suivants :

- Orientation et planification de la mission ;

- Evaluation du contrôle interne ;

- Obtention d’éléments probants ;

- Délégation et supervision ;

- Tenue des dossiers de travail ; A l’issue de ce travail, le ou les commissaires aux comptes soit certifient la régularité, la sincérité et l’image fidèle des états de synthèse, soit assortissent la certification de réserves soit refusent la certification. L’audit légal ne se limite pas à un audit financier conduisant à la certification, il comprend également des obligations de contrôles et d’information spécifiquement prévues par la loi. Il s’agit de la vérification des conventions réglementées, des actions de garantie, de l’égalité entre actionnaires, du rapport de gestion et des documents qui leur sont remis, et la procédure d’acquisition d’une filiale ou de prise de participation et de contrôle. Toutes ces vérifications sont contenues dans le rapport adressé à l’assemblée générale. L’audit des états de synthèse doit être pratiqué par référence à des textes législatifs ou réglementaires. Un "non-respect" peut être détecté et dans cas doit être discuté avec la direction et communiqué aux autorités réglementaires ou de tutelle. La discussion s’insère dans le cadre des relations que le commissaire aux comptes est amené à entretenir avec le conseil d’administration et les dirigeants. 3- Normes de rapports Le commissaire aux comptes est amené à établir différents rapports ou attestations : le rapport relatif aux comptes annuels ou consolidés, le rapport spécial sur les conventions réglementées, l’attestation sur les situations intermédiaires, le rapport suite à des missions spécifiques ou à une demande particulière. Il est également établi des rapports sur des missions spéciales. Le rapport général est l’objectif ultime du contrôle légal, où le commissaire aux comptes fait état de l’étendue de sa mission, de ses opinions et de ses commentaires sur les vérifications spécifiques, et doit certifier la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes. Alors que ce rapport est adressé aux actionnaires, celui établi par l’auditeur contractuel est remis aux organes de gestion de la société. De par l’importance qu’il revêt et l’usage qu’il en est fait, le rapport doit respecter un grand nombre d’éléments aux niveaux de la forme, du contenu, des formalités de dépôt et de signature. 4- Normes relatives aux interventions connexes à la mission générale Le commissaire aux comptes peut procéder à des interventions dites "connexes" à mesure que des faits particuliers surviennent (mouvement de capital, suppression du droit préférentiel de


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souscription, transformation juridique, convocation de l’assemblée générale en cas de carence des organes sociaux, certification du bilan et du chiffre d’affaires semestriels). Pour chacun des événements, il est fait mention des normes de travail et de rapport ainsi que des modèles de rapports que le commissaire aux comptes se doit de respecter dans le déroulement de sa mission connexe. Les normes françaises prévoient outre ce qui peut découler de décisions prises par la société, des faits découlant d’événements survenant dans la société comme des faits délictueux devant être révélés au procureur de la république ou encore des faits entravant le principe de continuité d’exploitation. 5- Prévention des difficultés des entreprises En conservant une attitude vigilante et attentive quant aux situations porteuses de risques, le commissaire va tenter de rechercher les éléments qui lui permettront d’apprécier la capacité de l’entreprise à poursuivre son activité. Le principe de continuité de l’exploitation est à ce titre le critère principal auquel le commissaire aux comptes se réfère pour déclencher une procédure de prévention interne. Cette procédure aura bien évidemment des conséquences sur la mission de certification. En effet, Il peut s’en suivre une dérogation aux principes comptables (permanence des méthodes ou séparation des exercices ou continuité d’exploitation), une dérogation à laquelle le commissaire aux comptes doit être très vigilant. En parlant de vigilance, le commissaire aux comptes ou l’expert comptable impliqués dans le contrôle contractuel ou légal, ont l’obligation de mettre en œuvre tous les droits que la loi leur confère pour atteindre les objectifs qui leur sont assignés engageant ainsi leur responsabilité. Autrement dit, ils on une obligation de moyen.


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SECTION2 : démarche de l’audit financier

Cinq grandes étapes (Acceptation de la mission, Orientation et planification, appréciation du contrôle interne, contrôle des coptes et travaux de fin de mission) caractérisent en général la démarche de l’audit financier et permettent à l’auditeur de fonder son opinion sur la sincérité et la régularité des comptes. Ces étapes sont Résumées dans le schéma suivant :

A- Acceptation de la mission

Lors de cette étape, il est possible pour l’auditeur d’accepter ou de refuser la mission qui lui est demandée, et ce après observation d’un certain nombre de diligence.

- Procéder à une prise de connaissance globale de l’entreprise - Procéder à une appréciation de l’indépendance et de l’absence d’incompatibilités.

- Procéder à un examen de la compétence disponible pour le type d’entreprise

concernée.

- Contacter, éventuellement, le commissaire aux comptes précédent.

- Prendre la décision d’acceptation ou de refus du mandat.

- Veiller au respect des autres obligations professionnelles découlant de l’acceptation du

mandant.

Acceptation du mandat

Orientation et planification

Appréciation du contrôle interne

Vérifications spécifiques

Contrôle des comptes


Travaux de fin de mission


Opinion sur les comptes Vérifications et informations

spécifiques

Rédaction du rapport


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S’ajoute à cela l’établissement par l’auditeur d’une lettre de mission et d’un programme de travail. Ces éléments sont expliqués ci-après : 1- Lettre de mission : Il est dans l’intérêt du client et de l’auditeur qu’une lettre de mission (audit engagement letter) soit préparée, de préférence avant le début de la mission afin d’éviter tout malentendu. Cette lettre confirme l’acceptation par l’auditeur de sa nomination et décrit l’objectif et l’étendue de l’audit ainsi que ses responsabilités vis-à-vis du client, et la forme du rapport. 2- Programme de travail et budget d’honoraires Le commissaire aux comptes adresse à la société un programme de travail et son budget d’honoraires relatifs à la mission. Ces documents ont la même finalité que la lettre de mission, éviter les malentendus et préciser les normes de travail. Ils peuvent comporter :

- Les noms des collaborateurs appelés à intervenir dans la mission ; - La description des normes de travail et des rapports et la liste des vérifications

spécifiques ; - Les délais légaux à respecter ; - Le calendrier des interventions ; - Une estimation du temps total de travail et des honoraires.

B- Orientation et planification

En aucun cas, l’auditeur ne travaille au gré de son inspiration. Comme dans toute autre démarche de travail, il faut prendre le temps d’orienter et de planifier afin de mieux cerner les domaines de contrôle et minimiser les risques d’erreurs. Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de l’entreprise lui permettant d’orienter sa mission et d’appréhender les domaines et les systèmes significatifs. Cette approche a pour objectif d’identifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et conditionne ainsi la programmation initiale des contrôles et la planification ultérieure de la mission qui conduisent à : Déterminer la nature et l’étendue des contrôles, eu égard au seuil de signification ; Organiser l’exécution de la mission afin d’atteindre l’objectif de certification de la façon la plus rationnelle possible, avec le maximum d’efficacité et en respectant les délais prescrits. 1- Connaissance générale de l’entreprise : Pour comprendre l’activité de la société à auditer, l'auditeur externe doit prêter attention aux éléments suivants : principales préoccupations des dirigeants concernant les objectifs et stratégies de l’entreprise, structure organisationnelle de l’entreprise, fonctionnement de son activité, résultats d'exploitation, capacité à s'autofinancer, principales opérations et autres événements économiques susceptibles d'affecter ses états financiers, problèmes comptables et changements de ses méthodes comptables, et sources de financement. Pour obtenir ces informations, l'auditeur doit rencontrer les dirigeants et examiner les rapports et autres documents. 2- Identification du seuil de signification : La définition des seuils de signification est cruciale pour déterminer la nature, l'étendue, et le calendrier des procédures d'audit. Un seuil de signification est une limite au-delà de laquelle les erreurs potentielles sont considérées comme problématiques. Si la somme des anomalies non corrigées identifiées durant l'audit dépasse le seuil de signification, l'auditeur peut être dans l'impossibilité d'émettre une opinion sans réserve.


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Le seuil de signification dépend des facteurs déterminants identifiés pendant la planification de la mission. Un facteur déterminant des états financiers est un facteur sur lequel les utilisateurs des états sont le plus susceptibles de porter leur attention, compte tenu de la nature de l’entreprise. L'identification des facteurs déterminants est affaire de jugement professionnel. Les facteurs déterminants, qui peuvent être utilisés pour déterminer le seuil de signification, sont par exemple le résultat net, le total des actifs, les produits, et les fonds propres (Tableau). Les seuils de signification peuvent varier d'un facteur déterminant à un autre. Exemples de seuils de signification (en %)

Une information est significative si son omission ou son inexactitude est susceptible d'influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs sur la base des états financiers. Le caractère significatif dépend de la taille de l'élément ou de l'erreur évaluée dans les circonstances spécifiques de son omission ou de son inexactitude. Le caractère significatif constitue donc un seuil ou une borne plutôt qu'un critère qualitatif que cette information doit posséder pour être utile. L'auditeur doit considérer l'éventualité que des anomalies sur des montants relativement faibles puissent avoir, globalement, un impact significatif sur les états financiers. Par exemple, une erreur au niveau d'une procédure de fin de mois peut indiquer une anomalie significative potentielle, si cette erreur est reproduite chaque mois. 3- Rédaction d’un plan de mission : L’analyse des informations collectées lors de la prise de connaissance ainsi que des systèmes et domaines significatifs ainsi identifiés donne lieu à la rédaction d’un document appelé plan de mission. Ce plan a pour objectif de synthétiser l’information obtenue et de formaliser les décisions qui en découlent. Ainsi, son contenu doit comprendre les éléments relatifs à l’entreprise, à sa comptabilité, à la mission elle-même, aux domaines significatifs, le programme de travail tracer par l’auditeur ainsi que la composition de l’équipe et le budget prévu pour la mission.

C- Appréciation du contrôle Interne

Le contrôle interne est l’ensemble des politiques et procédures mises en œuvre par la direction d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Ces procédures impliquent le respect des politiques de gestion, la sauvegarde des

Facteurs déterminants Contrôle interne fort

(risque faible)

Contrôle interne faible

(risque élevé)

Résultat net 10 5

Total des actifs 2 1

Produits 3 1

Ressources propres 5 1

CA 1 0 ,5


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actifs, la prévention et la détection des fraudes et des erreurs, l’exactitude et l’exhaustivité des enregistrements comptables, et l’établissement en temps voulu d’informations financières fiables. Il a donc pour but d'assurer : D’un côté, la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l'information; D’un autre, l'application des instructions de la direction et de favoriser l'amélioration des performances. Il se manifeste par l'organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l'entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci.Le contrôle interne repose sur trois éléments de base : L’existence d'un plan systématique d'organisation,

Présence d'un personnel compétent et intègre;

L'existence d'une documentation satisfaisante. Pour apprécier tous ces éléments, l'auditeur procède dans un premier temps, à une description des procédures puis à leur vérification et enfin à leur évaluation. Seulement, avant d’expliquer le contenu de chacune de ces actions, il convient de citer brièvement les principes fondamentaux du contrôle interne. 1- Principes fondamentaux du contrôle interne : Le contrôle interne doit prendre appui sur les principes suivants : a- Organisation Les structures de l’entreprise doivent être décrites dans un organigramme et ses procédures dans un manuel. Ce dernier doit en général définir les tâches, les responsabilités, les pouvoirs et les procédures de transmission de l’information. b- Séparation des fonctions Certaines fonctions ne doivent pas être tenues par une seule et même personne. Sinon, les fraudes ou encore les erreurs sont fort aisées. Il existe à ce titre deux fonctions qui ne doivent jamais être rassemblées : celle de disposer de la signature sociale et celle d’avoir accès à la comptabilité. c- Intégration Cela signifie qu’il est nécessaire de mettre en place des points d’autocontrôle pour déceler les éventuelles anomalies et ce par des processus souvent routiniers. d- Bonne information L’information doit être pertinente, utile, objective, communicable et vérifiable. Elle ne doit pas être altérée par la hiérarchie. e- Qualité du personnel Nous avons parlé plus haut de l’intégrité du personnel comme un élément de base à tout système de contrôle interne. La compétence et l’honnêteté du facteur humain sont réellement déterminantes. f- Harmonie Il s’agit là d’adapter les procédures de contrôle à l’entreprise et à ses moyens. g- Universalité L’universalité signifie tout simplement qu’il ne doit pas y avoir d’exceptions au contrôle (domaines réservés, personnes privilégiées, activités exclues, ). h- Indépendance Ce principe implique que les objectifs de sauvegarde du patrimoine et d’amélioration des performances doivent être atteints indépendamment des méthodes et des moyens de l’entreprise. i- Permanence La stabilité des structures et de là la pérennité de l’organisation dépendent largement de la permanence des procédures.


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Apprécier le contrôle interne nécessite d’abord de comprendre les procédures de traitement des données et les contrôles manuels ou informatisés mis en place dans l’entreprise, et ensuite vérifier leur fonctionnement. 2- La description des procédures : L’appréciation du contrôle interne passe irrémédiablement par l’analyse des procédures. Cette analyse conditionne d’ailleurs les étapes qui suivent notamment l’étape de contrôle direct des comptes. La description des procédures peut être faite de façon narrative ou par l'utilisation de diagrammes. 2.1 La description narrative Elle consiste à obtenir au cours d'un entretien avec les principaux responsables ou par l'intermédiaire des manuels ou instructions écrites utilisés par l'entreprise les procédures existantes et les contrôles institués. On donne, également, le nom de " mémorandum " à cette approche du contrôle interne car l'auditeur restitue par écrit la synthèse des éléments qu'il a pu obtenir. 2.2 Les diagrammes de circulation (ou flow-chart): Cette méthode consiste à formaliser à l'aide des schémas, d'une part, la circulation des documents dans l'entreprise, d'autre part, les contrôles effectués par les différents intervenants. En établissant un diagramme qui met en évidence les opérations et les contrôles réalisés par chacun des services de l'entreprise, on fait apparaître en outre la séparation des fonctions. C'est à l'auditeur de choisir la méthode la plus appropriée, sachant que la méthode des diagrammes est plus claire, fait bien apparaître les points de contrôle c'est-à-dire les contrôles ou vérifications opérés sur les informations et les séparations de fonctions mais est plus difficile d'utilisation surtout pour des procédures complexes. Il faut donc la réserver à des procédures importantes concernant des opérations répétitives et normalisées. 3- Evaluation des procédures : Cette étape intervient, après que les tests de conformité aient permis de s'assurer que la description est fidèle mais avant d'effectuer les tests de permanence du fonctionnement puisque ceux-ci ne concernent que les points forts identifiés par l'évaluation. L'auditeur, dans son évaluation, cherche à s'assurer que les procédures garantissent suffisamment la protection des actifs et du patrimoine de l'entreprise, la fiabilité et la qualité des informations entrant dans l'élaboration de l'information financière de l'entreprise. Cette garantie étant obtenue par divers moyens tels que : des autorisations, des contrôles hiérarchiques, une bonne séparation des fonctions, etc. En outre, certaines faiblesses apparentes peuvent être compensées par des contrôles à d'autres niveaux. Pour procéder à cette évaluation, l'auditeur peut utiliser soit un questionnaire soit un guide d'évaluation. 4- Vérification des procédures : Il s’agit à ce niveau des tests de permanence dont on a précédemment parlé et qui ont pour but de vérifier que les procédures sont réellement utilisées et en permanence. Pour cela, l’auditeur dispose de plusieurs techniques : - Sondage ;

- Observation de l’exécution du contrôle ;

- Répétition des traitements et des vérifications ;

- Jeux d’essai.


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D- Contrôle des comptes

Pour examiner et contrôler les comptes, l'auditeur financier dispose d'un ensemble de méthodes et moyens adaptés à ses objectifs. C'est l'exercice de son jugement professionnel qui lui permettra de choisir la nature et l'étendue des moyens à mettre en œuvre pour obtenir l'assurance raisonnable qu'il recherche sur les comptes. Les moyens dont dispose l'auditeur pour réunir des éléments probants sur les comptes sont les suivants : 1- Observation physique : Celle-ci prendra deux formes : l'examen et le contrôle d'un inventaire physique effectué par l'entreprise et le contrôle de l'existence physique d'un actif. 1.1 L'examen et le contrôle d'un inventaire physique effectué par la société : Cette procédure s'applique principalement aux stocks et aux immobilisations mais peut aussi être utilisée pour un inventaire d'effets en portefeuille ou le contrôle d'espèces en caisse. L’auditeur n'a pas la prétention de vérifier par lui-même l'intégralité des actifs concernés mais plutôt : De déterminer si la procédure mise en place est fiable ; D’observer si la procédure est correctement appliquée par le personnel de l'entreprise ; D’effectuer des tests de vérification par sondages. L'inventaire physique de stocks constitue le cas d'application le plus fréquent. L'objectif visé est de s'assurer de l'existence physique des stocks figurant à l'actif du bilan, le contrôle de la valorisation et des dépréciations intervenant ultérieurement. 1.2 Le contrôle de l'existence physique d'un actif : L'objectif de ce contrôle est généralement de s'assurer non seulement de l'existence d'un actif mais aussi de la propriété effective. Cette procédure peut concerner en particulier Les effets à recevoir et les espèces en caisse. 2- L'examen de livres et documents : Cette méthode est utilisée chaque fois que les éléments probants sont détenus par l'entreprise soit dans des livres et registres comptables, soit dans des documents. 3- La confirmation directe : La confirmation directe constitue l'un des éléments les plus probants que peut obtenir l'auditeur. Cette technique consiste à obtenir auprès de tiers (clients, fournisseurs, banques, conservation des hypothèques, etc.) la confirmation d'informations d'ordre comptable et financier. En principe ces demandes sont établies sur papier à en-tête de l'entité auditée mais expédiées par l'auditeur et reçues directement par ce dernier. 4- L'examen analytique : L'examen analytique consiste à examiner si les tendances, ratios et évolutions de l'entité auditées sont cohérents entre eux et avec les informations générales obtenues sur l'entité. Cette technique permet soit d'identifier des tendances (augmentation du crédit client ou fournisseur, dégradation du fond de roulement, etc.) soit de confirmer des informations. (Par exemple une augmentation subite des ventes en fin de période engendrera en principe un accroissement du compte client et une diminution du stock.) Elle est donc utilisée en début de mission pour déterminer les orientations à donner à l'audit et en fin de mission afin de s’assurer de la cohérence d'ensemble des informations financières. 5- Les déclarations des dirigeants :

L'auditeur recueille tout au long de sa mission de nombreuses informations de la part des

dirigeants, ces " déclarations " sont le plus souvent orales et figurent alors dans les dossiers de


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l'auditeur sous forme de notes, mais peuvent aussi être plus formelles et revêtir la forme d'une

lettre de déclaration ou de confirmation à l'auditeur

E- Travaux de fin de mission

Ces travaux comprennent : L’examen d’ensemble des comptes annuels pour vérifier la cohérence des chiffres ; L’identification des événements postérieurs à la clôture ; L’utilisation d’un questionnaire de fin de mission ; La rédaction, par la société auditée, d’une lettre d’affirmation, comme preuve de son engagement à avoir communiqué tous les éléments ayant eu un impact sur sa situation financière ; La rédaction d’une note de synthèse résumant les remarques et les observations les plus importantes. A l’issue de tous ces travaux, l’auditeur est en mesure de rédiger son rapport dans lequel il émet son opinion sur la régularité, la sincérité et la fidélité de l’image traduite dans les états financiers de l’entreprise. Le rapport général doit être déposé au siège social ou au lieu de la direction administrative de l’entité auditée au moins 15 jours avant la date de l’assemblé générale. Il est également déposé par la société au greffe du tribunal de commerce. Dans ce rapport, le commissaire aux comptes peut faire état par ailleurs de ses recommandations et de ses conseils sans que cela puisse être une enfreinte à l’obligation de non immixtion dans la gestion. Enfin, il convient de soulever un point essentiel concernant la mission, celui de la tenue des dossiers et des feuilles de travail par l’auditeur. Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrôles effectués et d’étayer les conclusions du commissaire aux comptes. Ces dossiers permettent par ailleurs de mieux organiser et maîtriser la mission et d’apporter les preuves des diligences accomplies. Les dossiers de travail sont donc un moyen de supervision de l’équipe d’audit permettant d’assurer le suivi de l’avancement des travaux et la supervision de leur correcte réalisation, un moyen d’information et de communication de l’information financière aux organismes de contrôle et aux co-commissaires et enfin un moyen de preuve de l’accomplissement des diligences professionnelles et du bien-fondé de l’opinion émise. Ces dossiers se répartissent en deux catégories : les dossiers de contrôle annuel qui regroupent et les données générales et les sections détaillées des comptes relatifs à un même cycle et les dossiers permanents constitués des informations historiques sur les spécificités juridiques, les produits et les marchés de l’entreprise auditée, ses systèmes, le mémo d’approche, le programme de travail, les comptes rendus d’interventions intérimaires, les rapports des commissaires aux comptes et les informations comptables, fiscales et sociales. La démarche ainsi décrite n’est pas sans poser des problèmes aux professionnels quant à son

application. Certes, les organes qui gouvernent la profession tentent de la rendre la plus aisée

pour permettre d’une part aux auditeurs de pratiquer leurs diligences de manière méthodique

et simple et aux instances judiciaires et aux tiers d’autre part d’accéder à l’information sans

trop d’ambiguïté. Toutefois, en pratique, le déroulement de la démarche subit des conditions

contraignantes pour le réviseur et suppose la mise œuvre de techniques mathématiques et


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statistiques de plus en plus adaptées à l’évolution socio-économique et la prépondérance de

l’outil informatique dans les organisations.


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Chapitre 2 : particularités sur les

stocks et créances

SECTION1 : Audit des stocks

Pendant une mission d’audit général, il est indispensable d’effectuer un contrôle sur

les stocks surtout quand ces derniers sont très important dans la constitution de l’actif

de la société. Ainsi, l’audit des stocks s’effectue en deux temps :

- Opérations matérielles de recensement ;

- Evaluations et chiffrages

C’est essentiellement ces deux points que nous allons traités dans cette section :

A- Inventaire physique

Il faut tout d’abord noter que la qualité de l’inventaire des stocks repose essentiellement sur

la valeur des procédures appliquées pour le recollement des existants.

Le reviseur aura donc :

- A prendre connaissance ou mieux à participer à la rédaction des notes de service

et a en faire un moyen critique destiné à localiser les possibilités d’erreurs ou de

fraude que les dispositifs décrits permettraient ;

- A s’assurer de leur respect au cours des opérations d’inventaire : observation

critique et leur déroulement ; l’inventaire a-t-il lieu à la date voulue ?

En fonction de ce qu’il aura constaté, il orientera ses propres contrôles qui

consisteront en :

- Sondage quantitatifs,

- Rapprochement avec l’inventaire permanent.

Au préalable, il aura procédé au recensement des catégories de stocks :

- Quelles sont-elles ?

- Où se trouvent les différents stocks ?

- Quelle est leur importance relative ?

Les stocks à l’extérieur de l’entreprise pourront faire l’objet de demandes de

confirmation.

A contrario, il peut exister dans les magasins des marhandises en dépôt, n’appartenant

donc pas à l’entreprise.

Une attention particulière sera apportée à tout mouvement susceptible de provoquer un

chevauchement d’inventaire :

A l’achat :

- Marchandises facturée s avant la date de clôture et non encore réceptionnées ;


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- Marchandises reçues et inventoriées mais non encore comptabilisées.

A la vente :

- Marchandise livrées mais non encore facturées ;

- Marchandises facturées et inventoriées

Des problèmes juridiques peuvent se poser sur la propriété de ces marchandises au

jour de l’inventaire. Ils doivent être résolus en fonction des conditions de vente

convenues

Pour s’assurer d’un bon inventaire physique des stocks, il faudra respecter certaines diligences

avant, pendant et après l’inventaire :

Diligences avant l’inventaire : revue des instructions et de la procédure d’inventaire.

- Les instructions d’inventaires on elles été revues et approuvées par un responsable,

indépendant de la logistique et de l’enregistrement des stocks ?

- Les instructions ont elle bien été distribuées au personnel approprié et sont elle

suffisamment claires?

- La personne responsable de la supervision du comptage est elle compétente et

indépendante de la tenue et de l’enregistrement des stocks ?

- Tous les lieux de stockage sont ils pris en compte dans la procédure ?

- Il y a-t-il un comptage complet au moins une fois par an ?

- Les zones concernées sont elles correctement identifiées et délimitées ?

- Les modalités de coopération avec les auditeurs internes / externes sont elles bien

définies dans les instructions d’inventaires ?

- La préparation des articles à inventoriés est elle évoquée ?

- Il y a-t-il une description des précise des articles plus difficile à identifier ?

- Il y a-t-il des instructions prises pour assurer le bon fonctionnement du cut-off ?

- Le traitement des marchandises en transit est il considéré dans les instructions

d’inventaires ?

- Les instructions prévoient elles des modalités de mise à jour du fichier de stock ?

- Il y a-t-il des mesures pour limiter et contrôler tout mouvement de stock pendant

l’inventaire afin d’éviter les omissions et les doubles comptages ?

- Les instructions prévoie t’elles des méthodes d’identification des stocks

n’appartenant pas au client ?

- Il y a-t-il une description de la méthode de confirmation des stocks détenus par des

tiers ?

- Les feuilles d’inventaires précisant les articles à compter ont elle été préparées ?

- Les feuilles d’inventaires et les tickets de comptage sont ils pré numérotés

- Les instructions prévoient elles le contrôle de l’utilisation des feuilles et des tickets

distribués et rendu à la fin des comptages?

- Les feuilles de comptage sont elles remplies à l’encre et signées par l’équipe de

comptage?

- La procédure prévoit elle le traitement à retenir concernant l’identification et

l’enregistrement des stocks à rotation lente, endommagés …?

Pendant l’inventaire : Assistance à l’inventaire physique.


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- Commentaire généraux sur la qualité et déroulement de l’inventaire.

- Quel est le niveau de coopération avec les auditeurs externes /internes

- La compétence et l’indépendance des compteur par rapport par au stock sont elles

suffisantes ? (connaissance des produits, présence de personnes d’autres services et

n’ayant aucune responsabilité lié au stock, compréhension des objectifs et

procédures de l’inventaire…)

- La supervision et le contrôle des responsables sont ils effectifs ?

- A-t-on la garantie que tous les lieux de stockages sont entièrement inventoriés et

les personnes responsables du comptage s’en assurent-elles ?

- Comment s’assure-t-on que les stocks n’ont pas fait l’objet de double comptage ?

- Les articles sont ils facilement et correctement identifiés ?

- Pour les travaux en cours, le degré de fabrication est il clairement identifié ?

- Les méthodes de comptage (pesage, mesure sont elle appropriées ?

- Quelles sont l’étendue des contrôles portant sur les articles emballés ou autres

contenants difficile à atteindre ?

- A-t-on prélevé des échantillons des stocks pour vérifier nature et qualité ?

- Les stocks sont t’il bien protégé en terme de limite d’accès et aussi de risque de

détérioration ?

- Ets t il nécessaire de faire appel à un expert ?

- Comment les stocks à rotation lente, obsolètes et endommagés sont ils identifiés

comptés et enregistré ?

- Les produit n’appartenant pas au client ont ils été comptés ?

- Les compteurs signent ils les tickets et feuilles d’inventaire ?

- Les comptages sont ils contrôlés par d’autres personnes que celles qui les ont faits

en particulier en cas d’écart lors d’un premier comptage ?

- Les résultats des comptages sont ils immédiatement comparés avec les fichiers de

stocks ?

- Les procédures d’enregistrement de l’ensemble des comptages sont elles suivies et

que toutes les feuilles de comptages ont été effectivement prise en compte et

protégées de toutes altération ?

- Il y a-t-il des dispositions pour s’assurer du cut-off ?

Pendant l’inventaire : test de comptage et cut-off

- Effectuer des tests de recomptage en sélectionnant des articles à partir des

étiquettes ou des feuilles de comptage (existence)

- Effectué des tests de comptage en sélectionnant des articles soit au hasard à partir

du stock physique, soit à partir du listing de stock avant inventaire et rapprocher

nos comptages de ceux effectués par la société. (exhaustivité)

- S’assurer que les comptages des encours sont réalisés avec un degré

d’exhaustivité satisfaisante.

- Garder une trace des comptages effectué pour faciliter le rapprochement ultérieur

avec le listing de stock après inventaire.(exhaustivité : exactitude)

- Dans la mesure du possible, tester les éléments significatifs en terme de valeur de

stock et couvrant les différents catégories de stock.


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- Pour vérifier le cut-off, il faut prendre copie des derniers bons de réception et des

derniers bon d’expédition avant inventaire et après inventaires et jeter un œil sur la

liste des retours fournisseurs et retours clients.

Après l’inventaire : comparaison avec les fichiers de stock et analyse des écarts.

- Obtenir un détail des saisies pour vérifier l’exhaustivité de la saisie. Revoir la

comparaison qui a été fait entre les comptages et les fichiers de stocks

- Obtenir une analyse des écarts constatés.

- Vérifier la comptabilisation des écarts.

Planning d’intervention

Collecte des procédures

Description des procédures

Evaluation des procédures

Recommandation à l’entreprise

Ecrites ?

Fiables ?

Assistance à l’inventaire physique

• Contrôle de l’application des

procédures.

• Tests de comptage.

• Recensement des informations

nécessaires au contrôle de la

séparation des exercices.

Exploitation des

résultats de

l’inventaire

Avant Pendant Après

oui

non

oui

non


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B- Evaluations et risques liés aux provisionnements

B-1 Evaluations

L’évaluation des stocks peut être contrôlée par sondage : il s’agira de s’assurer :

- Que les méthodes d’évaluations sont conforme à celles qui ont été définies au

CGNC ;

- Que ces méthodes n’ont pas été modifiées d’un exercice à l’autre.

- vérifier que les marchandises et matières premières et consommables ont été

valorisation au coût d’achat (au besoin utilisation du CUMP ou FIFO) ;

- vérifier que les produits finis et en-cours ont été valorisé au coût de production

(attention au coût de la sous-activité, frais généraux, frais financiers…etc.) ;

Le contrôle du chiffrage sera exécuté par sondages avec stratification.

Ne pas omettre de contrôler les reports de page à page et les récapitulations.

- Vérifier la prise en compte éventuelle de la sous activité

- Vérifier le calcul des provisions pour dépréciation

- Vérifier le calcul des provisions réglementées

B-2 Risques liés aux provisionnements.

Dans la majorité des cas, les provisions pour dépréciation des stocks sont faites sur des bases

d’estimations comptables. Ces estimations peuvent s’avérer arbitraires, subjectives ou mieux

basées sur des méthodes qui ne tiennent pas la route et ce dans le but de maquiller le résultat

final de l’entreprise. D’où l’existence d’un risque de provisionnement et donc un risque

d’inexactitude du montant comptable des stocks et du résultat présenté par l'entrepris

L’examen des méthodes de valorisation des stocks consiste à prendre connaissance des méthodes comptables appliquées par la société. Ensuite, analyser leur correspondance aux méthodes généralement admises par le Code Général de Normalisation Comptable, les règles fiscales, les normes du groupe ainsi que les normes internationales le cas échéant. Il convient donc de s’assurer de leur permanence et en cas de changement, des conséquences à mesurer sur les états financiers et sur l’approche d’audit. L’auditeur doit examiner : - La méthode de valorisation des stocks choisie ; - La méthode de détermination des prix de revient des produits ; - Le critère d’application des principes d’évaluation au coût le plus bas entre le prix de revient et le prix du marché ; - La nature des coûts composant les frais généraux ; - La méthode de calcul de la provision pour dépréciation des stocks obsolètes, à rotation lente ou endommagés ; - La méthode de suivi et de prise en compte de stocks situés chez les fournisseurs ou dans des entrepôts extérieurs, en transit ou en consignation ; - La classification des stocks en matières premières, fournitures consommables, produits en cours et produits finis ; - Le traitement de la sous-activité ; - Les charges incorporées ou non au calcul du prix de revient.


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L’examen de ces méthodes permettra d’appréhender les zones de risques pour lesquelles des procédures d’audit détaillées seront appliquées.

Compte tenu de la spécificité des articles stockés, le risque lié à l’estimation de la provision pour dépréciation des stocks est significatif. A défaut d’un programme de travail détaillé, le commissaire aux comptes peut ne pas identifier une sous ou surestimation de ladite provision. Les travaux à effectuer consistent à : - Revoir les éléments d’évaluation relatifs aux stocks obsolètes, endommagés, excédentaires ou à rotation lente ; - S’assurer de la cohérence des quantités évaluées avec les données de l’inventaire physique ; - Comparer la valeur comptable à la valeur nette de réalisation ; - Valider les calculs de la provision pour dépréciation en conformité avec les principes adoptés par la société ou les normes du groupe. - S’assurer du respect des règles fiscales en matière de détermination des provisions pour Dépréciation.

SECTION2 : Audit des créances

A- Méthodologies

Principaux comptes concernes :

Bilan

- Clients

- Clients retenues de garantie

- Clients – effets à recevoir,

- Clients douteux ou litigieux

- Clients factures à établir et créances sur travaux non encore facturables,

- Provisions pour dépréciation des comptes clients.

Comptes de produits et charges :

- Ventes, travaux, études et prestations de services,

- Rabais, remises et ristournes accordés

- Dotations aux provisions

- Créances devenues irrécouvrables

- Reprises sur provisions

Procédures de contrôle


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Pour atteindre les objectifs visés lors du contrôle des comptes, la vérification des comptes de

créance doit passer obligatoirement par les étapes que voici :

• La revue analytique

• La circularisation

• La procédure alternative (règlement subséquent, examen des pièces justificatives, tests

sur le cut off)

• Examen des provisions pour dépréciation

• Validation des écarts de conversion.

Retrouvons alors ces différentes étapes dans la méthodologie générale du contrôle des

comptes de créance :

Démarche :

1- Considérer le résultat de l’étude et de l’évaluation du contrôle interne en déterminant la

nature, l’étendue et le calendrier des sondages sur les comptes à effectuer par référence aux

procédures listées ci-après.

Documenter cette corrélation entre les travaux sur le contrôle interne et la détermination des

sondages sur les comptes.

2- Pointer le solde des comptes clients et effets à recevoir figurant au bilan avec le Grand

Livre, avec la Balance individuelle des comptes clients et l’échéancier des effets à recevoir.

3- Obtenir une ventilation de la balance individuelle clients par ancienneté de créances ou par

retard de règlements et rapprocher le total de cette balance avec le compte client au Grand

Livre.

4- Procéder à une confirmation directe des soldes clients, effets à recevoir et effets escomptés

non échus sur la base d’un échantillon des comptes sélectionnés, tant à partir de l’importance

des soldes que des mouvements : circularisation

5- Exploiter les réponses reçues après avoir effectué les relances appropriées. En cas de non-

réponse, s’assurer de la réalité des soldes à l’aide des encaissements postérieurs, bons de

livraison, etc.


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6- Si la procédure de confirmation directe est effectuée à une date antérieure à la date de

clôture de l’exercice :

� Examiner les mouvements intervenus entre la date de confirmation et la date du bilan

� Effectuer des contrôles (par exemple, confirmation directe) sur d’autres clients si

l’évolution de leur solde jusqu’à la date de clôture les justifie.

7- Vérifier que les comptes clients créditeurs correspondent bien à des avances ou acomptes

reçus et sont classés au passif du bilan.

8- Vérifier que les créances libellées en devises sont converties en dirhams au taux de clôture

et que la différence de change corrélative est comptabilisée dans le compte « Ecart de

conversion ».

9- Pour les ventes à des sociétés apparentées :

� Rédiger une note sur la nature des opérations réalisées avec les sociétés apparentées et

évaluer si elles sont effectuées à des conditions normales;

� Obtenir une confirmation par télex ou par lettre de tous les soldes et également, de

préférence, de toutes les opérations au cours de l’exercice avec les sociétés

apparentées;

� Vérifier dans les éléments en rapprochement, qu’il n’y a pas d’opérations devant être

enregistrées au niveau de la société révisée.

10- Vérifier que les créances correspondent à des ventes assorties d’un différé exceptionnel

de paiement, de conditions de règlement exceptionnellement favorables ou moratoriées en

cas de règlement judiciaire de liquidation de biens, sont, à la clôture de l’exercice,

enregistrées à leur valeur actuelle par le biais d’une provisions pour dépréciation (Objectif4)

11- procéder à un inventaire physique des effets à recevoir en portefeuille à la date du bilan et

vérifier que ces effets sont acceptés par les clients.

12- Vérifier l’encaissement postérieur à la date du bilan des effets à recevoir avec les

bordereaux de remise à l’encaissement ou à l’escompte et avec les extraits de comptes

bancaires.

13- Vérifier la séparation des exercices


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� Vérifier que les factures correspondant aux dernières expéditions sont émises et

comptabilisées, ou qu’elles ont été provisionnées à la clôture de l’exercice.*

� Vérifier que les dernières factures comptabilisées correspondent bien à des sorties de

stock intervenues sur l’exercice.

Ces procédures sont généralement effectuées lors du contrôle des stocks

14- Obtenir ou établir un état de variation de la provision pour créances douteuses au cours de

l’exercice:

� Vérifier avec l’aide de pièces justificatives (bordereau de production à la masse, avis

de règlement judiciaire ou de liquidation des bien correspondants, avocats, syndics…)

le caractère opportun de la provision ;

� Calculer le ratio « durée moyenne de crédit accordée », comparer avec les exercices

précédents et expliquer les variations significatives ;

� Exploiter la balance par ancienneté de créances ou par retard de règlement après

l’avoir testée pour s’assurer de sa fiabilité ;

� Documenter les raisons de non-provision pour toutes créances significatives accusant

un retard de règlement ;

� Vérifier le bien fondé des reprises sur provisions et l’enregistrement en pertes sur

créances irrécouvrables ;

� Rechercher sur les extraits de comptes bancaires, l’existence d’effets impayés et juger

le bien fondé d’une provision.

15- Obtenir, pour les principaux clients, les conditions générales de ventes et vérifier que les

ristournes, rabais et remises à accorder ont été provisionnés à la date de clôture. Expliquer

toutes variations importantes avec l’exercice précédent.

16- Effectuer une revue des avoirs émis après la clôture de l’exercice et vérifier qu’ils

n’annulent pas des ventes de l’exercice ou n’accordent pas des rabais, remises et ristournes de

fins d’année qui auraient dû être provisionnés

17- S’assurer que la législation fiscale est respectée:

� Calcul de la provision pour créances douteuses sur les montants HT

� Justification du caractère déductible de la provision pour créances douteuses et, le cas

échéant, de la réintégration fiscale des provisions excédentaires justifiées

comptablement.


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� Récupération de la TVA sur les créances irrécouvrables

� Inscription de la provision pour créances douteuses sur la déclaration fiscale ;

� Vérifier la réintégration dans la détermination du résultat fiscal du profit de change

non réalisé dans le cas d’une hausse du cours des devises pour les créances

d’exploitation libellées en devises étrangères.

� Réglementation des changes.

18- Vérifier que toutes les informations relatives aux créances d’exploitation sont incluses

dans l’ETIC pour que les documents de synthèse donnent une image fidèle du patrimoine,

de la situation financière et des résultats. Cet ETIC comporte notamment, s’il y a lieu, les

informations suivantes :

� Créances concernant les entreprises liées et celles avec lesquelles la société à un lien

de participation ;

� Créances représentées par des effets de commerce

� Etat des échéances des créances à la clôture de l’exercice ;

� Détail des produits à recevoir

� Ventilation du chiffre d’affaire par catégories d’activités et par marchés

géographiques.

19- Vérifier la régularité et la sincérité de ces informations.

Documentation

1- Conclusion

2- Programme de travail

3-Ventilation balance Clients par ancienneté

4- Tableaux

- Analyse confirmation clients

- Dépouillement confirmation clients.

5- Lettres de confirmation reçues

6- Tableaux des mouvements des créances douteuses au cours de l’exercice.

7- Feuilles de travail sur analyses et sondages effectués.


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8- Notes et tableaux de l’ETIC.

B- Evaluation et risques de provisionnement

B-1- Evaluation.

Les provisions pour dépréciation ont objet d'établir un amoindrissement de la valeur d'élément d'actif, lorsque celui-ci n'est pas nécessairement irrécupérable.

Elles sont constituées conformément au principe comptable de prudence dans le but de faire apparaître la valeur minimale de l'actif.

En effet, si la dépréciation est totale et définitive, elle se traduit par la constatation d'une moins -value ou d'un amortissement.

Les provisions pour dépréciation d'un élément de l'actif autres que les investissements sont entre autre Les provisions pour dépréciation des créances.

Il s'agit des provisions pour créances douteuses ou litigieuses dont l'objet n'est pas précisé. Pour la créance douteuse c'est le cas notamment d'une mauvaise situation du débiteur. Pour la créance litigieuse, c'est le cas de l'existence d'un désaccord entre l'entreprise et le débiteur portant sur le montant de la dette. Dans ces deux cas de figure, et lorsque le risque de non recouvrement est nettement précisé et que l'événement en cours rend probable la perte, l'entreprise est amenée à constituer une provision.

Toutefois, il convient de préciser que lorsque la créance est devenue irrécouvrable et par conséquent est considérée comme perdue, son montant est retranché des bénéfices de l'exercice au cours duquel sa perte apparaît certaine et définitive.

Il est établi une estimation de la perte probable souvent exprimée en pourcentage du montant de la créance.

Cette estimation déterminera le montant devant faire l'objet d'une provision.

Les procédures de validation

La validation des provisions pour dépréciation se fait en deux phases : Dans un premier temps, il est nécessaire d’évaluer le bien fondé des méthodes, règles et

hypothèses retenues par le client pour calculer la provision :

Si les méthodes et hypothèses retenues sont raisonnables, valider les données et les hypothèses utilisées pour effectuer le calcul et vérifier le calcul ;

Si les méthodes et hypothèses retenues ne sont raisonnables, il faut déterminer une fourchette dans laquelle devrait se situer raisonnablement la provision.


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Prendre en compte pour cela différents éléments, dont principalement :

revue de la balance âgée, revue du délai de règlement calculé par le client évolution de la provision en pourcentage du chiffre d’affaire (% CA) et en

pourcentage du compte client (% Comptes clients) historique des règlements, revue des impayés post-clôture.

B-2- Risques de provisionnement

Certains éléments des comptes ne peuvent pas être mesurés de façon précise et ne peuvent

qu'être estimés. Il peut résulter de ces estimations un risque que les comptes contiennent des

anomalies significatives.

Certaines estimations comptables sont susceptibles de n'entraîner qu'un risque d'anomalies

significatives faible.

Il en est ainsi, par exemple, des estimations comptables relatives à des opérations courantes,

qui sont régulièrement réalisées et actualisées, pour lesquelles les méthodes prescrites par le

référentiel comptable sont simples et facilement applicables.

Les estimations comptables relatives à des opérations non courantes, en raison de leur

importance et de leur nature, ou qui reposent sur des hypothèses fortes laissant une place

importante au jugement de la direction peuvent entraîner un risque élevé d'anomalies

significatives.

Il en est ainsi des estimations comptables relatives aux coûts que certains litiges en cours sont

susceptibles d'engendrer.

Lorsque les estimations comptables laissent une part importante au jugement, les objectifs

poursuivis par la direction, qui pourrait, volontairement ou non, orienter le choix des

hypothèses sur lesquelles se fondent ces estimations, peuvent entraîner un risque d'anomalies

significatives.

Prise de connaissance du processus d'évaluation de l'entité et évaluation du risque d'anomalies

significatives résultant d'estimations comptables

Les provisions pour dépréciation des créances sont établies sur une estimation de la perte

probable souvent exprimée en pourcentage du montant de la créance. Cette estimation

déterminera le montant devant faire l'objet d'une provision. Cette méthode de détermination

de la provision reste arbitraire et donc totalement subjective. Le risque de non exactitude du

compte de provisionnement est certain et incontestable. Malheureusement il n’existe pas une

procédure idoine pour l’audit des postes de provisionnement. Dans la majorité des cas

l’auditeur se contente de juger la pertinence de la méthode et d’évaluer le bien fondé des,

règles et hypothèses retenues par le client pour faire ses provisions. Et donc son contrôle se

réduit à u simple vérification de calcul. Cette façon de faire de l’auditeur ne réduit en rien le

risque de mauvaise estimation des provisions pour dépréciation des créances.


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PARTIE2PARTIE2PARTIE2PARTIE2 ::::

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Chapitre 1 : Cas pratique de l’audit

des stocks d’une entreprise de

promotion immobilière.

SECTION1 : Déroulement de la mission

Dans cette partie une démarche d’audit ayant fait l’objet d’une mission de Commissariat aux comptes d’une société de promotion immobilière au titre de l’exercice 2007 va être présenté. Le nom de la société a été changé et les données chiffrées ont été multipliées par un coefficient par souci de confidentialité.

A- Présentation de la mission

Nous sommes en présence d’une mission de commissariat aux comptes comportant la mission générale d’audit et de vérifications spécifiques sur les comptes annuels arrêtés au 31 décembre 2007 A l’issue de notre mission, nous devons émettre : Un rapport général de certification des comptes de la société arrêtés au 31/12/2007 selon les dispositions de la loi 17-95 relative aux sociétés anonymes. Un rapport spécial sur les conventions réglementées. Une lettre de recommandation sur le système de contrôle interne en fonction de l’importance des observations relevées.

I- Planification d’une mission d’audit

1- Les diligences d’acceptation d’une mission d’audit L'auditeur ne peut s'engager dans une mission qu'après avoir préalablement mis en œuvre un certain nombre de diligences visant à décider de l'acceptation (ou du maintien) de celle-ci. En effet avant d’accepter la mission d’audit, sont examinés des critères : Propres à sa structure: disponibilités, compétences, délais, indépendance et incompatibilité Propres à l'entité à auditer : qui s'apprécient grâce à une prise de connaissance rapide, activité, organisation générale, qualité du personnel, qualité de la direction, existence de risques avérés (juridiques, sociaux, fiscaux). Spécifiquement au secteur de promotion immobilière caractérisé par la complexité des normes comptables, fiscales et juridiques qui le réglementent, la norme de compétence stipule que le perfectionnement et la formation professionnelle spécifique au secteur constituent une obligation à la charge du commissaire aux comptes et de ses collaborateurs. Ainsi, avant


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d’intégrer une mission d’audit, le commissaire aux comptes s’assurera que les collaborateurs sont suffisamment formés et informés de la réglementation du secteur, et des règles comptables qui lui sont applicables. Il leur assurera un minimum de formation permettant le maintien et la mise à jour des connaissances techniques. Pour une meilleure mission d’audit, les règles professionnelles stipulent à l'appui de Cette phase, un contact avec le Commissaire aux comptes précédent, lequel peut alors apporter des informations utiles à la bonne compréhension de la situation. Après avoir respecté toutes les diligences précitées, le Commissaire aux comptes peut s’exprimer sur l’acceptation ou non de la mission qui lui est confiée. Dans le cas affirmatif, Il doit veiller au respect des autres obligations professionnelles découlant de l’acceptation de la mission. Ainsi, dans notre cas présent, toutes les diligences nécessaires ont été observées. Donc la mission est acceptée. 2- La planification a) La prise de connaissance générale de l’entreprise L’objectif de cette étape est de permettre à l’auditeur de maîtriser les spécificités de l’entreprise, de son environnement et de son fonctionnement. Pour ce faire, il a été question de collecte d’un maximum d’informations, afin de détecter les risques potentiels et particuliers pouvant avoir une incidence sur le déroulement de la mission.

Fiche signalétique de l’entreprise : Raison sociale : ALPHA ; Siège social : ( xxx ); Date de création : 1999 ; Forme juridique : une société anonyme de droit marocain; Capital social : 138.007 KDH ; L’organigramme de la société est présenté dans les annexes

Activités de l’entreprise La société ALPHA est un promoteur public spécialisé dans le logement social, économique et renouvellement urbain. Elle réalise des opérations qui entrent dans le cadre du programme gouvernemental de l'éradication des bidonvilles. La société ALPHA œuvre dans deux types de travaux ; la promotion immobilière et les travaux de constructions tous corps d’état. Les différentes étapes pour le déroulement d’un chantier sont : 1. La demande du dossier technique (tous type de plans visé pas l’architecte, le bureau d’étude) ; 2. La négociation des clauses de contrat et la fixation du prix ; 3. La signature du contrat 4. L’installation du chantier :

• L’obtention de l’autorisation de construire

• L’installation de l’eau potable, l’électricité, téléphone.

• La construction d’un mur de clôture pour le chantier

• L’affichage du panneau de signalisation


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• La construction des baraques pour les ouvriers (bureau de réunion, bureau de chef de chantier, les toilettes….)

• La mise en place du matériel selon le besoin et la taille du chantier (matériel en propriété ou location)

Après ces quatre étapes la société commence les travaux gros œuvres. 5. Les travaux gros œuvres :

• �Le terrassement (décapages, les fuis, Rond blé, dés blé)

• �La fondation

• �L’assainissement

• �Travaux en élévation (potos et dalles). 6. Les travaux d’étanchéité:

• �Rase étanche au niveau fondation

• �Etanchéité légère (salle de bain) 7. Les travaux seconds œuvres (finition) :

• Le revêtement (carreaux, marbre, bois…)

• La menuiserie (aluminium, bois, métal...)

• L’électricité (tubage, l’appareillage…)

• Plomberie

• Téléphone

• Décoration

• Peinture 8. La réception provisoire : la réception est faite par l’architecte, le maître d’œuvre et la société. (L’obtention du permis d’habitation) 9. La réception définitive : la réception définitive est faite un an après la réception provisoire, par la suite la société restitue la retenue de garantie.

Caractéristiques économiques des travaux de promotion immobilière La standardisation dans le secteur de la promotion immobilière est quasi-inexistante. En effet, chaque ouvrage est spécifique à la demande d’un client donné. L’auditeur se trouve donc confronté, en règle générale, à l’absence de références qui permettraient d’orienter son diagnostic, chaque entreprise et chaque chantier ayant ses propres spécificités. Ce caractère spécifique de chaque contrat renforce les aléas portant sur le bénéfice à attendre du chantier. Ces aléas sont de deux natures différentes : - Les aléas techniques pouvant découler par exemple des conditions climatiques (Intempéries…) ; - Les aléas portant sur l’exécution des travaux pouvant découler par exemple de la coordination entre les différents intervenants (bureau d’étude, sous-traitants…). L’examen par l’auditeur des litiges clients est d’ailleurs révélateur : outre leur nombre parfois élevé, chaque litige est spécifique et débouche souvent sur des situations techniques complexes nécessitant l’intervention d’experts. Pour se convaincre de l’impact de ces différents aléas sur la rentabilité des chantiers, il suffit de comparer les taux de marge entre des contrats proches par leur nature. Dans la pratique, on observe de telles variations que la notion de marge moyenne ne signifie pas grand chose. Une autre caractéristique de ce secteur est la durée des chantiers, souvent supérieures à 12 mois. En effet, la plupart des marchés sont des contrats à long terme.


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Cette particularité appelle une spécificité comptable relative au mode de comptabilisation du résultat que nous verrons plus loin. Il en découle pour l’auditeur une certaine difficulté à donner une opinion sur la traduction comptable d’une réalité économique en cours. Plus que dans toute autre activité, il doit pouvoir analyser le suivi prévisionnel de chaque opération et faire preuve d’une grande curiosité technique. Les spécificités économiques ainsi rappelées devraient être constamment présentes à l’esprit de l’auditeur. Dans ce contexte, des réglementations et des montages juridiques propres au secteur de la promotion immobilière se sont développés.

b) La revue analytique

Une revue analytique des états financiers est recommandée, notamment au début des travaux de contrôle des comptes, car elle permet d’identifier les principales évolutions, les domaines et les systèmes significatifs et les zones de risques. La revue analytique préliminaire visera les principaux postes du bilan et du CPC (présentant le plus de risques dans les sociétés du secteur immobilier) et la formation du résultat. Pour clarifier sa vision et son opinion préliminaire, l’auditeur peut aussi intégrer dans son analyse, les outils classiques de gestion financière, notamment la technique des ratios. Compte tenu des particularités des sociétés de promotion immobilière, on pourrait proposer les indicateurs suivants : - Suivi du besoin de financement et du fonds de roulement par projet. - Suivi du chiffre d’affaire par projet, par produit (lots, commerces, immeubles…), ou par unité. - Suivi des charges de sous-traitance par rapport au résultat d’exploitation. - Suivi de l’importance des stocks, des encoures des clients, du poste TVA et du poste fournisseurs par rapport au total du bilan. - Solde des subventions reçues par rapport au total passif. - Suivi du taux de marge par projet et par produit (lots, commerces, immeubles…). Ainsi, avant d’entamer les procédures de contrôle, on a commencé par la préparation d’une revue analytique qui consiste à faire des comparaisons entre les données figurant dans les états de synthèse et des données antérieures de l'entreprise.

PRESENTATION DU BILAN


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ACTIF 31/12/2007 31/12/2006 VARIATIONS EN %

IMMO EN NV 553 0

IMMO INCORPORELLES NETTES 0 251 -100%

IMMO CORPORELLES NETTES 22 365 23 858 -6%

IMMO FINANCIERES NETTES 22 22 0%

TOTAL IMMO NETTES 22 940 24 131 -5%

STOCKS ET EN COURS 418 860 389 266 8%

CLIENT ET EFFET A RECEVOIR 25 709 35 447 -27%

PERSONNEL DEBITEUR 0 1 -100%

ETAT DEBITEUR 64 117 56 364 14%

AUTRES CREANCES 18 721 18 693 0%

TRESORERIE ACTIF 92 136 47 429 94%

TOTAL ACTIF CIRCULANT 619 543 547 200 13%

COMPTES DE REGULARISATION 262 257 2%

TOTAL ACTIF 642 745 571 588 12%

PASSIF 31/12/2007 31/12/2006 VARIATIONS EN %

CAPITAL SOCIAL 138 007 61 437 125%

RESERVES 1 403 105 1236%

REPPORT A NOUVEAU 352 260 35%

RESULTAT EN INSTANCE 0 0

RESULTAT 30 186 25 961 16%

TOTAL CAPITAUX PROPRE 169 948 87 763 94%

PROV.RISQUES ET CHARGES 16 791 0

DETTES FINANCIERES 77 25 208%

FOURNISSEUR ET EFFETS A PAYER 99 440 92 911 7%

PERSONNELS CREDITEURS 2 102 1 027 105%

DETTES FISCALES ET SOCIALES 331 3 532 -91%

AUTRES DETTES 354 032 312 009 13%

TRESORERIE PASSIF 0 70 941 -100%

TOTAL DETTES 455 982 480 445 -5%

COMPTE DE REGULARISATION 24 3 380 -99%

TOTAL PASSIF 642 745 571 588 12%


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Explication des tendances

Stocks et en cours nets (418 860 KDH au 31/12/2007 ; 389 266 KDH au 31/12/2006) Il s’agit de : - Stocks des produits en cours : 210 042 KDH Ce stock correspond aux dépenses engagées sur les projets en cours d’achèvement, à savoir : les terrains, les factures de travaux de construction, les prestations des sociétés de service et les frais du siège. Au 31/12/2007, le stock des produits en cours se détaille comme suit :

- Projet 3 pour : 100 064 KDH - Projet 2 pour : 49 172 KDH - Projet 1 pour : 60 806 KDH

Projet 3 : Le Terrain de construction du projet « 1 » a été octroyé à titre de don pour un dirham symbolique par la commune urbaine pour soutenir le coût de revient de l’opération et permettre aux bénéficières d’accéder aux logements à des prix bonifiés. Il était enregistré à sa valeur vénale. Les frais du siège se composent essentiellement des frais de personnel, du loyer, des redevances, des amortissements….. Ils sont affectés sur les différents projets sur la base des investissements réalisés par projet hors investissements fonciers. Projet 2 Correspond au coût de revient de 4 équipements sociaux, 520 logements et 26 commerces Projet 1 il s’agit du coût d’acquisition du terrain, en plus des études techniques et une réception. - Stocks des produits finis : 208 818 KDH Au 31/12/2007, les stocks de produits finis se détaillent comme suit: Projet 3 pour : 93 400 KDH Il s’agit du coût de revient de 479 logements en plus de divers équipements sociaux. Les ventes réalisées jusqu’au 31/12/2007 concernent 391 appartements d’une superficie totale cadastrale de 22 435 m². - Projet 2 1 pour : 34 486 KDH Le coût de revient total de ce projet s’élève à 83 607 KDH pour 689 appartements et 83 commerces et 7 équipements sociaux d’une superficie cadastrale totale de 38 822 m². Le stock à fin 2006 porte sur les 7 équipements sociaux, 237 logements et 76commerces pour le dit coût de 34 486 KDH. - Part promotionnelle : 56 261 KDH Correspond à la partie promotionnelle de la première tranche du projet 2 qui sera cédée à la CGI portant- sur une superficie de 29 619 m² pour un coût total de 56 261 KDH. - Projet 2 2 pour : 24 671 KDH Correspond à 24 commerces et 225 logements pour un coût total de 27 038 KDH. Le stock porte sur 24 commerces et 204 logements avec une superficie cadastrale de 11 456 m². Clients nets (25 709KDH au 31/12/07 ; 35 447 KDH au 31/12/06) La société ne livre les appartements aux personnes bénéficiaires qu’après paiement du montant dû en espèces ou présentation d’une confirmation d’acceptation de leurs dossiers


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auprès de l’organisme de crédit, avec qui la société s’est préalablement mise d’accord que les prêts seront débloqués directement sur son compte bancaire. Ce poste est composé des créances envers les personnes bénéficiaires dont les dossiers de crédit ont été approuvés par l’organisme de crédit, mais les prêts ne sont toujours pas débloqués en l’absence d’une hypothèque des appartements à établir par les notaires auprès de la conservation foncière. Notre test de réalité sur l’acceptation du dossier par l’organisme de crédit et l’engagement de verser les dits prêts sur le compte de la société s’est révélé satisfaisant. Provisions pour risques et charges

L’entreprise a comptabilisé une provision pour perte à terminaison (opération 3) de 16 790 KDH destinée à couvrir le différentiel entre le prix de vente (édicté par la convention 2500 logements avec l’Etat) et le coût de l’opération. Capitaux propres (169 948KDH au 31/12/2007 ; 87 763KDH au 31/12/2006)

La variation des capitaux propres ce justifie comme suit : Une augmentation du capital social de 76,57 MDH. Cette augmentation a été effectuée par compensation avec créances liquides et exigibles à hauteur de 24,57 MDH et apports nouveaux de 52 MDH. Dotation de la réserve légale de 9,98 MDH. Réalisation d’un résultat positif de 30 MDH au titre de l’exercice 2007. Fournisseurs et comptes rattachés (99 440 KDH; 92 911KDH)

Les principaux soldes fournisseurs se détaillent comme suit : Fournisseurs retenues de garanties pour 14 533 KDH : Il s’agit des retenues de garanties opérées sur les factures de fournisseurs de constructions représentant 10% de la facture totale.

Fournisseurs assurance décennale pour 1 207 KDH : Il s’agit de la retenue de 1 ,3% opérée sur les factures d’achat de gros œuvres et d’étanchéité afférents à l’assurance décennale que la société est tenue de contracter à la fin des travaux en faveur des habitants. Fournisseurs retenues diverses pour 1 176 KDH : Il s’agit du compte prorata. C’est une retenue opérée sur les décomptes des E/es à part les gestionnaires pour un taux de 1,5% et destinée à la couverture des charges communes (l’eau, l’électricité, le gardiennage, etc.…).

Présentation du compte de produits et de charges


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COMPTE DE RESULTAT 31/12/2007 31/12/2006 VARIATIONS EN %

CHIFFRE D'AFFAIRES 262 540 198 904 32%

AUTRES PRODUITS D'EXPLOITATION 1 282 315 307%

VARIATION DE STOCK 55 990 87 565 -36%

TOTAL PRODUITS D'EXPLOITATION 319 812 286 784 12%

ACHATS REVENDUS 0 0

ACHATS CONSOMMES 228 367 249 050 -8%

CHARGE SDE PERSONNEL 10 335 7 257 42%

CHARGES EXTERNES 2 621 2 822 -7%

IMPOTS ET TAXES 702 329 113%

AUTRES CHARGES 863 0

DOTATIONS AUX AMTS ET PROVISIONS 44 979 728 6078%

TOTAL CHARGES D'EXPLOITATION 287 867 260 186 11%

RESULTAT D'EXPLOITATION 31 945 26 598 20%

MARGE D'EXPLOITATION 10% 9% 8%

PRODUITS FINANCIER 949 616 54%

CHARGES FINANCIERE 2 678 3 238 -17%

RESULTAT FINANCIER -1 729 -2 622 -34%

PRODUITS (CHARGES) EXCEPTIONNELS 8 468 5 212 62%

IMPOTS SUR LES BENEFICES 8 498 3 227 163%

RESULTAT NET 30 186 25 961 16%

Produits d’exploitation ( 319812 KDH au 31/12/2007;286784 KDH au 31/12/06)

Au 31.12.2007, les produits d’exploitation de la société se détaillent comme suit : Le chiffre d’affaires de la société pour un montant de 262 491 KDH afférent aux ventes des logements et des commerces sur les projets achevés à savoir 1 et 2. Le chiffre d’affaires tel qu’il nous a été fourni par le département commercial est le suivant : Projet 1 : 391 appartements détaillés ainsi : - 36 F2 à 170 KDH chacun ; - 332 F3 à 194 KDH chacun ; - 23 F4 à 199 KDH chacun. 59 Commerces loués aux habitants des bidonvilles Projet 2 : 473 Appartements F3 à 125,5 KDH chacun. 7 Commerces pour 1 277 KDH HT. La variation significative du CA par rapport à 2006 se justifie par l’achèvement des travaux de constructions des logements en question. - La variation de stock au 31.12.2007 pour 55 990 KDH.

- Les autres produits d’exploitation concernent les frais d’augmentation de capital transférés au compte d’immobilisations en non valeur pour 385 KDH ; Achats consommés (228 365 au 31/12/2007; 249 050 KDH au 31/12/06)


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Il s’agit de l’ensemble des achats de terrains, des travaux de constructions, de gros œuvre, et étanchéité, des études, et des prestations de services réalisés dans le cadre des différents projets de la société. Charges de personnel (10 335KDH au 31/12/07; 7 257KDH au 31/12/06)

Les charges de personnel correspondent aux rémunérations brutes de l’année pour 9 186,5 KDH et aux charges sociales correspondantes pour 1 148,5 KDH. Le rapprochement des données comptables avec les journaux de paie de l’exercice ne fait pas ressortir d’anomalies. La provision pour congé payé a été constatée au titre de l’exercice 2007. Cette provision ne comprend pas les charges sociales. Néanmoins, l’impact est non significatif. La hausse des charges de personnel est due principalement aux recrutements de l’exercice 2007. 3- L’environnement de contrôle L’environnement de contrôle traduit le niveau de sensibilisation du personnel au besoin de contrôles. Il est fonction de plusieurs facteurs notamment :

• L’intégrité, l’éthique et la compétence du personnel ;

• La philosophie des dirigeants et le style de management ;

• La politique de délégation des responsabilités ;

• L’intérêt manifesté par le top management et sa capacité à indiquer clairement les objectifs….

L’entreprise de promotion immobilière qui fait l’objet de mon mémoire est une société anonyme où le PDG détient la majorité du capital. Aussi beaucoup d’autres actionnaires sont parentés à lui. Et non seulement l’autre part du capital est fractionné de telle sorte que nul ne détient une part du capital proche de celui du PDG et en plus ces actionnaires ne participent pas à l’activité de l’entreprise donc par conséquent à la prise de décision. Ce qui fait qu’il y a un contact direct entre l’actionnaire (de loin majoritaire) et le personnel. Toutes les décisions sont prises directement par le PDG qui signe les contrats, les chèques, embauche ….

B- Evaluation des risques et du système de contrôle Interne

1- Risques inhérents au secteur de la promotion immobilière

Le secteur de la promotion immobilière est un secteur réputé à fort potentiel de création d'emplois. C’est aussi un secteur particulièrement exposé à des risques sociaux, en raison du recours fréquent à une main d’œuvre souvent faiblement qualifiée et au turn-over important du personnel employé. L’une des principales caractéristiques du secteur, fort génératrice de risques sociaux pouvant avoir un impact sur les états financiers, est l’emploi du personnel temporaire. Dans ce contexte, la nouvelle loi 65-99 portant le nouveau code de travail est entrée en vigueur en juin 2004 et prévoit une batterie de mesures visant à établir l’équilibre dans la relation de travail Employeur - Salarié tout en veillant au respect des principes fondamentaux des droits de l’Homme et des conventions internationales du travail.


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Il nous a paru nécessaire de mettre en relief, dans ce qui suit les principaux risques sociaux liés à l’emploi du personnel temporaire ainsi que les répercussions des nouvelles dispositions du code de travail. Le carnet de commandes d’une entreprise de promotion immobilière n’assure pas toujours une activité linéaire tout au long de l’année. En outre, la réalisation d’opérations techniquement très différentes peut motiver le recours à une main d’œuvre adaptée aux exigences rencontrées. Pour ces raisons, le secteur du B.T.P. est un important donneur d’ordre des sociétés d’intérim. Le code de travail définit dans son article 495 l’entreprise d'emploi temporaire comme toute personne morale, indépendante de l'autorité publique, qui se limite à embaucher des salariés en vue de les mettre provisoirement à la disposition d'une tierce personne appelée " l'utilisateur " qui fixe leurs tâches et en contrôle l'exécution. L'entreprise d'emploi temporaire embauche ces salariés en s'engageant à leur verser leur rémunération et à honorer toutes les obligations légales découlant de leur contrat de travail. _ Cas de recours aux salariés temporaires L'utilisateur a recours aux salariés de l'entreprise d'emploi temporaire en vue d'effectuer des travaux non permanents appelés " tâches ", uniquement dans les cas suivants : - Pour remplacer un salarié par un autre en cas d'absence ou en cas de suspension du contrat de travail, à condition que ladite suspension ne soit pas provoquée par la grève ; - L'accroissement temporaire de l'activité de l'entreprise ; - L'exécution de travaux à caractère saisonnier ; - L'exécution de travaux pour lesquels il est de coutume de ne pas conclure de contrat de travail à durée indéterminée en raison de la nature du travail. La tâche ne doit pas dépasser six mois non renouvelables en ce qui concerne les activités prévues dans les deux derniers cas prévus au paragraphe précédent. _ Responsabilités de l’entreprise utilisatrice L'entreprise utilisatrice doit prendre toutes les mesures de prévention et de protection à même d'assurer la santé et la sécurité des salariés temporaires qu'elle emploie. Aussi, elle est responsable de l'assurance de ses salariés contre les accidents du travail et les maladies professionnelles. 2- Risques de nature juridique L’activité de promotion immobilière s’opère dans le cadre de contrats spécifiques, les marchés, dont les caractéristiques juridiques doivent être parfaitement assimilées par l’auditeur dans le cadre de sa mission. La connaissance du contrat qui unit l’entrepreneur à son client est indispensable, car il s’agit du support clé sur lequel reposent l’activité et la rentabilité de chacun des chantiers. La capacité de l’auditeur à maîtriser le système qu’il a à charge de contrôler passe donc par sa capacité à comprendre les règles de fonctionnement des différents marchés traités par l’entreprise, en particulier les marchés publics caractérisés par un formalisme lourd. Le non respect des différentes réglementations encadrant l ‘entreprise auditée, peut en effet, avoir des conséquences directes sur ses états financiers (quand par exemple, une entreprise a négligé de respecter les délais légaux de dépôt auprès du maître d’ouvrage public d’une réclamation dont les termes avaient fait l’objet d’un accord verbal de principe) voire sur sa continuité d’exploitation (lorsqu’une entreprise n’est plus autorisée à soumissionner pour certains marchés publics qui constituaient son fonds de commerce). Une entreprise titulaire d’un contrat peut l’exécuter elle-même en totalité, en sous-traitant tout ou une partie, ou encore recourir au partenariat.


49



Ces diverses modalités d’exécution des obligations contractuelles entraînent, pour les entreprises de B.T.P. des risques potentiels dont le plus important est lié à la responsabilité. 3- Risques liés aux méthodes comptables utilisés L’un des risques clés liés au secteur de la promotion immobilière concerne le respect du principe de spécialisation des exercices en matière de chiffre d’affaires. En effet, un problème d’appréhension du « cut off » a une incidence directe sur le compte de résultat ou non. L’utilisation de la méthode de l’avancement implique une évaluation des biens et des travaux en cours à la clôture de l’exercice. La réalisation de cette condition paraît en effet indispensable pour rattacher aux travaux exécutés en fin d’exercice la part de résultat qui leur revient. Le risque de non respect du principe de cut off des ventes concerne concrètement les situations suivantes : _ Les travaux réalisés entre la date d’établissement du dernier attachement et la clôture souvent non constatés par les entreprises, car estimés non significatifs ; _ Les facturations des travaux au profit des Administrations et clients publics reportées souvent sur l’exercice suivant en raison de l’épuisement du budget de ces dernières ; _ La discordance entre les modalités de facturation et l’avancement technique des travaux. L’analyse faite à l’égard des risques précédemment cités concernant la société s’est avérée globalement satisfaisant.

4- Evaluation du contrôle interne

Les tests et les procédures de contrôle interne que nous allons vous détailler dans ce

qui suit se limitera uniquement à l’un des cycles les plus importants dans la société : Cycle

des achats ;

Mais avant de procéder à la présentation des résultats, nous avons jugé nécessaire de vous

proposer un guide d’évaluation du système de contrôle interne des sociétés de promotion

immobilière, axé sur les principaux points de procédures à examiner. Compte tenu des

spécificités qui caractérisent ce secteur, l’analyse va porter sur un des cycles clés nécessitant

la mise en œuvre de contrôles spécifiques.


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a- Guide d’évaluation du système de contrôle interne : le cycle « Achats/ Fournisseurs »

Objectifs : séparation des fonctions suffisante, exhaustivité du traitement des mouvements,

correcte évaluation et comptabilisation, avoirs pris en compte.

DEMANDE D’ACHAT COMMANDE D’ACHAT

* Existe t-il une procédure de demande

d’achat ?

* Les bons de commande sont-ils établis par

un seul service ? si non qui est autorisé à

émettre des bons de commande ?

* Toutes les dépenses sont-elles visées par

ces procédures si non les quelles ne le

sont pas ?

* Existe t-il un système de déclenchement

automatique des commandes lorsque les

stocks arrivent à une quantité minimum ?

* Par qui sont visés les achats ? - si oui, les quantités minimales sont-elles

revues en fonction des besoins réels de la

fabrication

* Les services demandeurs en garde t-il un

exemplaire

- A qui revient le choix du fournisseur ? au

service demandeur ou service des

achats ?

- Les bons de commande sont-ils pré-

numérotés et tous les numéros sont

enregistrés ?

RECEPTION RECEPTION DES FACTURES

- Le service qui assure la réception est-il

indépendant du : Service demandeur

1- Qui reçoit les factures ?

Service achat 2- Sont-elles enregistrées au courrier ?

- Les marchandises reçues sont-elles

rapprochées des bons de commande en

ce qui concerne :

3- Les originaux sont-ils différenciés des

duplicata?

* Les quantités 4-* Les factures non reçues sont-elles


51



relancées ?

* La qualité * Existe -t-il une procédure ?

- Comment est matérialisé ce

rapprochement ?

5- Contrôle-t-on les règles de fond et de

forme ?

Des bons de réception sont-ils établis

systématiquement, même pour les

livraisons sur des chantiers extérieurs ou

chez des clients …

5b1- Les factures et avoirs sont-ils

transmis directement par le service

courrier à la comptabilité

- Si oui, sont-ils : 5b2- Le service comptable attribue t-il un

numéro d’ordre chronologique aux

factures et avoir reçus avant de les

transmettes aux personnes chargées de

les vérifier

* pré-numérotés 5b3- L’enregistrement des factures

respecte t-il l’ordre de numérotation

(numéro d’ordre interne)

* signé par le réceptionniste 5b4- Cette vérification est-elle faite par une

personne indépendante :

* datés . au service demandeur

- La pré-numérotation des bons est-elle

utilisée pour contrôler :

. au service achat

* l’exhaustivité des bons transmis à la

comptabilité par contre de réception

. au service comptable

* L’enregistrement des mouvements en

stock

. au service payeur

* Comment sont suivies les livraisons

non encore facturées ?

. au service chargé de la réception des

marchandises

. au service chargé de la vérification

des factures


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ENREGISTREMENTS COMPTABLES

6- Les factures sont-elles tamponnées «original » lorsqu’elles parviennent au service

comptable ?

7- La comptabilisation du duplicata est-elle interdite ou soumise à autorisation particulière ?

8- Les factures sont-elles contrôlées et rapprochées aux bons de commande et bons de

réception correspondante sur les points suivants ? (Prix, Calcul, Quantité, Références …)

8bis- Les contrôles effectués sur les factures et avoirs sont-ils clairement matérialisés pour

permettre une vérification a posteriori qu’ils ont tous été effectués ?

9- Sont-elles annotées du «Bon à payer» ?

10- Y-a-t-il un échéancier ?

11- Y-a-t-il une procédure de distinction entre charge et immobilisation ?

12- La fréquence de comptabilisation est-elle correcte ?

13- Qui assure la tenue du journal d’achats ?

14- La comptabilisation respecte-t-elle la chronologie des enregistrements ?

15- Contrôle-t-on l’exhaustivité des enregistrements ? Comment ?

16- La comptabilisation est-elle matérialisée sur la facture ? Comment ?

17- Les comptes fournisseurs sont-ils régulièrement analysés, justifiés et régularisés ?

18- Les factures sont-elles classées correctement après leur comptabilisation ? Comment ?

19- Les factures libellées en devises non encore payées sont-elles converties au cours de

clôture ?

20- Le service comptable connaît-il les conditions accordées aux fournisseurs ?


53



21- Les contrôle-t-il systématiquement ?

22- Les documents sont-ils annotés du tampon «Payé» avec indication des modalités de

règlement ?

23- Le rapprochement effectué entre les factures et avoirs reçus et les bons de réception ou

de retour est-il utilisé pour établir en fin de période, le montant des factures à recevoir

24- Y-a-t-il une procédure pour appréhender les factures et avoirs non parvenus ?

• Si oui décrire cette procédure ?

• Qui l’assure ?

25- Le service comptable assure-t-il régulièrement le suivi des comptes fournisseurs ?

26- Les factures sont-elles annulées après paiement ?

27- Les factures sont-elles annulées après paiement ?

28- Les factures payées portent-elles les références de paiement ?

29- Les bons de commande non honorés sont-ils :

* chiffrés

* localisés

pour évaluer les engagements de la société

Les contrôles traités ci-après, sont restreints à la fonction de travaux de sous-traitance. Les

contrôles du processus d’achat de fournitures et autres, étant communs à toutes les

entreprises, ne seront pas développés.

la conclusion des contrats de sous-traitance :

• Vérifier le processus de sélection des fournisseurs des travaux avant la signature du contrat

(mise en concurrence, étude de leurs situations…).


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• Consulter les contrats de sous-traitance (par la technique de sondage) et vérifier

l’existence des signatures des personnes habilitées (l’entrepreneur, l’entreprise, le bureau

d’études, le maître d’ouvrage).

L’exécution du contrat de sous-traitance :

• Vérifier si l’entreprise effectue des contrôles sur les travaux effectués par le sous-traitant,

et si elle matérialise ces contrôles tout en se référant au cadre contractuel.

• Vérifier si l’entreprise effectue un rapprochement entre les charges de sous-traitance

figurant dans les situations reçues du fournisseur et l’évaluation de l’avancement des

travaux, et évaluer le traitement des écarts soulevés.

• Vérifier si l’entreprise effectue une analyse de la balance âgée des fournisseurs de sous-

traitance, et si elle permet d’identifier d’éventuels litiges.

• Vérifier si l’entreprise effectue une analyse de l’antériorité des retenues de garanties, afin

de relever les dettes restant en solde un an après la réception définitive des travaux.

• Vérifier l’existence et évaluer les procédures préventives et protectrices effectuées par

l’entreprise en cas de défaillance d’un fournisseur de sous-traitance.

b) Description de la procédure de la fonction achat

Un budget concernant les achats de projets est établi chaque année par le directeur

technique.


55



Le Budget est préparé par le directeur technique et validé par le Directeur Général avant

d’être approuvé par le conseil d’administration.

Il existe deux types d’achats :

1. Les Achats qui concernent les projets.

2. Les Achats de fournitures

o Les achats de fourniture

Le besoin peut être exprimé verbalement par tout le personnel

Les achats sont effectués généralement après accord préalable du Directeur Général.

Les commandes des achats sont passées après une consultation restreinte de 3 fournisseurs

(consultation des tarifs et prix auprès des fournisseurs).

Ces 3 devis sont présentés au Directeur Général pour validation. S’il y a accord du

Directeur Général, un Bon de Commande est préparé par le RAF et signé par le Directeur

Général.

Il y a certains achats où les commandes sont effectuées par téléphone et il n’y a pas de

bon de commande effectué. Ce cas concerne les petits achats.

Pour s’assurer du bon déroulement de la procédure ci-dessus, on a choisi les dossiers

d’achat les plus importants et on a effectué les tests nécessaires.

Le test est évalué non satisfaisant.

Test sur les dossiers d’achat de fourniture :


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Cas N° Facture BC N° BL N° 1 2 3 4 5

1 FA06014 71/06 BL0602017

2 F200600296 NN NA

3 F200506305 NN NA

4 F200600116 NN NA

5 F200600128 NN NA

6 FA0039 153/06 NA

7 OO78/2006 312/2006 O51526

8 OOO266 623/05 OOO732

9 130/2006 O2/06 137/2006

10 O211/06 459/06

11 180/RK/2006 460/07

12 178/2006 NN 212/2006

13 6100614 393/06 28182

14 FA06200 NN

15 F200603140 NN NA

16 014/EK 585/05

17 F200603140 NN NA

18 0108/2006 649/2006 O52094

19 O294/06 751/2006

20 178/2006 NN

21 17/2006 172/K/06 NN

22 OO50/2006

O51537

23 O120/2006 751/2006 O52129

24 O291/06 721//2006 NN


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25 O402/06 720/06 O369/06

1. Conformité de la facture avec le bon de commande 2. Conformité de la facture avec le bon de livraison 3. Visa du BC par le DG 4. Matérialisation des contrôles du responsable comptable 5. Comptabilisation sur la bonne période

Satisfaisant �Non satisfaisant

o Les achats de projets :

La société ALMANAR est un promoteur Public. Les projets qu’elle traite viennent

directement des accords conclus avec l’Etat.

Les appels d’offres

En tout premier lieu, il y a signature d’une convention entre le Président du Conseil

d’Administration de la société ALMANAR et le Ministre de l’Intérieur, le Ministre des

Finances et de la Privatisation, le Ministre Délégué auprès du Premier Ministre chargé de

l’Habitat et de l’Urbanisme, le Gouverneur de la Préfecture et le président de la Commune

Urbaine.

Après la signature de la convention, La société se charge du Foncier, donc l’achat du

Terrain. Si le terrain appartient à la Commune, alors l’Etat exproprie avec la Commune le

Terrain à 250 DH et le cède à la CDG pour 1 DH Symbolique.


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Une fois l’acquisition du Terrain est réalisée, les études des projets sont lancées.

Lorsque les études sont prêtes, un appel d’offre est ouvert. Il y a publication sur 4

journaux différents (2 en Arabe et 2 en Français). Quand l’Avis de Presse est passé, il y a

respect des 21 jours du Décret avant l’ouverture des plis.

Les ouvertures des plis sont prévues lorsque le Dossier Financier est complet. La

commission se chargeant des ouvertures de plis est composée du Maître d’ouvrage, du

Maître d’ouvrage Délégué, du Bureau d’étude, de l’Architecte et des 2 Ministères (Le

Ministère d’Habitat et le Ministère de Finance).

Le PV d’ouverture des plis est préparé par le Maître d’ouvrage et signé par les membres

de la Commission. Cette dernière est aussi celle qui signe sur les actes d’engagement.

Ce PV est ensuite transmis au Président de la société pour signature.

Lorsque le PV est approuvé, une lettre de notification est préparé par le Chef de Projet (à

ce moment là, le projet est débuté, adjugé et le délai commence à courir).

La Maîtrise d’ouvrage vérifie la conformité des fournitures et l’exécution des ouvrages

par rapport aux documents du marché, aux règles de l’art et à la réglementation en

vigueur.

La retenue de garantie à prélever sur les montants des travaux est de 7% du montant initial

du marché, augmenté ou diminué des avenants éventuels. Elle est acquise de plein droit au

Maître d’ouvrage en cas de malfaçons, négligences ou autres manquements de

l’Entrepreneur à ses obligations.


59



La consultation restreinte

Une consultation restreinte de 3 entreprises est effectuée par le maître d’ouvrage lorsqu’il

s’agit de faibles montants.

Le maître d’ouvrages passe la commande en préparant un Bon de Commande validé par

la signature conjointe du Directeur Général et du Président de la société ELSA.

Lors de la réception il y a ou bien un PV de réception qui est effectué par le maître

d’ouvrages ou bien il y a mention sur la facture de la réception effectuée. Cette réception

implique la signature du:

a. Maître d’ouvrage

b. Maître d’ouvrage délégué

c. Bureau d’étude

d. Entreprises de construction

e. Groupement des architectes

Pour s’assurer du bon déroulement de la procédure ci-dessus, on a choisi les dossiers d’achat

de projets différents et on a effectué les tests nécessaires :

1. PV d'ouverture des plis ;

2. Visa des membres de la compagnie acceptée ;

3. Signature Maître d'ouvrage délégué ;

4. Signature Architectes ;

5. Signature du bureau d’étude ;


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Frs Description 1 2 3 3 4 5

1 Achèvement de Voirie et

assainissement √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √√√√ √√√√ √√√√

2 Achèvement menuiserie aluminium √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √

3 Travaux d'étanchéité √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √

4 Achèvement des travaux

d'électrification et d'éclairage public √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √√√√ √√√√ √√√√

5 Achèvement des travaux de réseau

téléphone zone promotionnelle √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √√√√ √√√√ √√√√

6 Achèvement des travaux d'eau

potable √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √

7 Achèvement des travaux de la

plomberie sanitaire √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √

8 Achèvement des travaux de peinture √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √√√√ √√√√ √√√√

9 achèvement des travaux de

revêtement ΝΑ ΝΑ ΝΑ ΝΑ √ √ √ √ √ √ √ √ √√√√ √√√√ √√√√


Menuiserie Aluminium √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √


d'étanchéité √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √

12 Achèvement des travaux de

revêtement √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √√√√ √√√√ √√√√

13 Achèvement des travaux de peinture √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √√√√ √√√√ √√√√

14 Achèvement des travaux de gros

œuvre √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √

15 Menuiserie bois et métallique √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √

16 Plomberie sanitaire √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √√√√ √√√√ √√√√


d'étanchéité √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √√√√ √√√√ √√√√

18 Menuiserie bois et métallique √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √

19 Achèvement des travaux de peinture √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √

20 Achèvement des travaux de √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √√√√ √√√√ √√√√


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revêtement


Menuiserie Aluminium √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √√√√ √√√√ √√√√


d'étanchéité √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √

23 Achèvement des travaux d'électricité √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √

24 Plomberie sanitaire √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √√√√ √√√√ √√√√

25 Menuiserie bois et métallique √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √ √√√√ √√√√ √√√√

c) Le traitement des comptes fournisseurs

Les Achats de Fourniture de Bureau :

Les réceptions sont effectuées par la personne qui a déclenché le besoin.

Les factures reçues de la part des fournisseurs sont accompagnées des bons de commandes et des bons de livraison des fournisseurs.

Le Responsable comptable procède à:

o La vérification des bons de commande. Les bons de commandes sont autorisés et validés par le Directeur Général et par le Président.

o La vérification des bons de livraisons. o Le contrôle de la conformité de la facture aux normes prévues par le CGNC

(en terme de prestation et en terme de qualité prix). o Le contrôle et rapprochement de la facture avec le bon de commande et le bon

de livraison.

Les Achats de Projets :

Les réceptions sont effectuées par la Commission composée du :


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3. Maître d’ouvrage 4. Maître d’ouvrage délégué 5. Bureau d’études 6. Architectes 7. Bureau de contrôle 8. Et les entreprises de constructions.

Les factures reçues de la part des fournisseurs sont accompagnées des bons de

commandes et des bons de livraison des fournisseurs.

Si la réception est conforme aux attentes du Marché et aux Normes, la Maîtrise

d’oeuvre dresse sur le champ, sous sa responsabilité, un procès verbal de réception de

ces opérations (un PV de Réception Provisoire) qu’elle vise et soumet à l’approbation

du Maître d’ouvrage et qu’elle diffuse immédiatement aux parties intervenantes

(Maître d’ouvrage délégué, les architectes, le bureau d’étude, le bureau de contrôle et

le Maître d’ouvrage délégué, les Architectes et les entreprises).

Si la réception comporte des réserves, le PV mentionne en détail les omissions,

imperfections ou malfaçons constatées et la simple notification par lettre

recommandée avec avis de réception à l’Entrepreneur lui vaut injonction d’exécuter ou

de terminer les travaux omis ou incomplets et de remédier durablement,

conformément aux règles de l’art, aux imperfections et malfaçons dans le délai prescrit

sans que ça dépasse les 3 mois.

L’Entrepreneur conserve la garde du chantier, qu’il y ait ou non prise de possession

des bâtiments par le propriétaire, jusqu’à la constatation, par procès verbal, tant de la

levée des réserves que de la remise en ordre complète du chantier.

Après l’expiration du délai de garantie fixé à 1 an, à dater de la réception provisoire, il

est procédé à la réception définitive dans les mêmes conditions que pour la réception

provisoire. Pendant cette durée de 1 an, l’Entrepreneur demeure responsable de ses

ouvrages et est tenu de les entretenir.


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Le décompte est effectué à chaque fin du mois selon l’avancement des travaux. Quand

la réception définitive est effectuée, le dernier décompte est effectué à l’entreprise et il

y a remise de la caution.

Après paiement de la caution, le marché est terminé et clôturé.

d) Les décaissements

Les Achats de Fourniture de Bureau :

Les règlements fournisseurs sont effectués après réception de tous les documents.

Les règlements sont effectués par chèque. Le chèque est signé par le Directeur

Général. Une copie du chèque est agrafée à la facture, au bon de commande et au bon

de livraison.

Les Achats de Projets :

Le décompte est effectué à chaque fin du mois selon l’avancement des travaux. Quand

la réception définitive est effectuée, le dernier décompte est effectué à l’entreprise et il

y a remise de la caution (7% du prix initial du Marché).

Le paiement de ces décomptes se fait par chèque. Ce chèque est signé par le Directeur

Général et par le Président (Signature conjointe).

Le chèque est agrafé avec la facture et le détail des constructions réalisées.

e) Les points soulevés dans la fonction achat

Suite aux contrôles et tests qu’on a effectué, on a soulevé les anomalies suivantes.


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Constats

Suite à l’évaluation des procédures de contrôle interne, qui a touché à tous les cycles

significatifs de l’entreprise, on peut dire que les risques d’audit (risque financier et risque

système) de la société au regard de l’évaluation qui a été faite sont jugés globalement d’un

degré satisfaisant.

Ainsi, l’ensemble des contrôles d’évaluation du contrôle interne nous a permis :

d’une part, de déterminer l’étendue des tests de contrôle des comptes à dérouler ;

d’autre part, d’identifier les zones à risques (objectifs d’audit critique) nécessitant

une attention particulière.

La société n’établit pas des bons de réception pour toutes les livraisons reçues : Risque d’exhaustivité d’enregistrement des réceptions.

La société effectue la commande de ses achats de fournitures par téléphone. Risque d’exhaustivité de réceptions et d’enregistrement des commandes.

Le fichier fournisseur n’est pas revu régulièrement par une personne habilitée. Aucun nettoyage du fichier des fournisseurs inactifs n’est appliqué


65



C- Inventaires physique

La validation des stocks dans l’audit des sociétés de promotion immobilière, constitue un

contrôle lourd et indispensable compte tenu de l’importance des stocks au bilan et leur impact

au niveau du résultat.

Les vérifications des soldes se rapportant aux stocks se font en trois étapes :

- La validation des quantités : par assistance à l’inventaire physique ;

- La validation de la valorisation des unités en stock ;

- L’appréciation des provisions des stocks ;

Dans notre cas précis, nous nous attarderons sur la validation des quantités qui n’est rien

d’autre que l’assistance à l’inventaire physique.

Compte tenu de la durée de production dans le secteur de l'immobilier, l'évaluation des stocks

est généralement effectuée selon la méthode de l'inventaire permanent. Cette évaluation peut

se faire par la méthode de l'inventaire intermittent.

Les stocks dans le secteur immobilier sont constitués principalement par :

les terrains non encore affectés à être lotis ou construits (Réserve foncière) ;

l'ensemble des travaux immobiliers de lotissement ou de construction en cours;

l'ensemble des travaux de lotissement et/ou de construction achevés en attente d'être

livrés ou vendus.

La précision de l’inventaire des stocks, et de ce fait les valeurs inscrites en stock, repose

essentiellement sur la qualité des procédures appliquées pour le recensement de l’existant.

L’auditeur aura donc :


66



A prendre connaissance, ou mieux participer à la rédaction des notes de service et à en

faire un examen critique destiné à localiser les possibilités d’erreurs ou les fraudes que

les dispositifs décrits permettraient ;

A s’assurer de leur respect au cours des opérations d’inventaire : observation critique

de leur déroulement ; l’inventaire a-t-il lieu à la date voulue ?

On propose dans ce qui suit un questionnaire que l’auditeur peut utiliser pour orienter ses

contrôles lors de l’assistance à l’inventaire physique d’une société de promotion immobilière.

QQuueessttiioonnnnaaiirree dd’’aapppprréécciiaattiioonn ddee ll’’iinnvveennttaaiirree pphhyyssiiqquuee

Client : Code Client :

Exercice : Collaborateur : Date :

INFORMATION DE BASE :

Nature des stocks Valeur approximative

………………………………………… …………………………………………

………………………………………… …………………………………………

………………………………………… …………………………………………

………………………………………… …………………………………………

………………………………………… …………………………………………

Date de l’inventaire physique: ……………………………………………………………

Y –a-t- il une procédure d’inventaire physique écrite par le client ?....................................

Si oui, procéder à l’évaluation des procédures, et à la vérification du fonctionnement le jour de


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l’inventaire.

Description de la Procédure Evaluation de la procédure

Oui Non Remarques

⇒ Conditions de comptage :

1. La société a-t-elle rédigé des instructions d’inventaire

précises et ont-elles été transmises ?

- Au responsable de l’établissement des comptes ?

- Aux participants à l’inventaire physique ? - A l’auditeur ?

2. Est-ce que toutes les unités disponibles en stock sont

couvertes par le comptage ?

- Tous les chantiers des projets en-cours ; - Tous les terrains et lots ; - Toutes les constructions achevées en attente de vente.

3. La décentralisation géographique des lieux de stockage,

pose-t-elle des problèmes au bon déroulement de

l’inventaire ?

L’entreprise prévoit-elle des mesures pour combler ces

problèmes (multiplication des équipes de comptage)

4. Est-ce que toutes les unités de stock sont numérotées

pour permettre leur identification ?


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5. Est-ce que les feuilles de comptage sont pré numérotées

et affectées par section de comptage ?

⇒ Enregistrement des comptages :

6. Les heures de début et de fin de comptage sont-elles fixées dans le planning de l’inventaire ?

7. L’enregistrement des numéros des unités inventoriées (lots, terrains, appartements…) est-il fait de manière à ne pas pouvoir être modifié ?

8. Les feuilles de comptage sont-elles signées par le personnel qui a participé au comptage ? Prendre une copie des feuilles de comptage.

⇒ Le personnel de comptage :

9. Est-ce que les équipes de comptage sont composées de personnes appartenant aux services : technique, de comptabilité et commercial ?

La composition des équipes assure t-elle la règle

d’indépendance dans le comptage ?

10. Le partage des responsabilités de comptage a-t-il été correctement effectué ?

⇒⇒⇒⇒ Informations pour établir la propriété des stocks


69



et effectuer l’arrêté comptable :

11. Déterminer le fait générateur qui permet de reconnaître la sortie en stock des articles comptés (établissement du contrat, remise des clés…).

12. Existe-t-il un critère qui permet de reconnaître les unités en attente de vente (notamment les appartements à part le fait qu’ils ne sont pas occupés le jour du comptage).

13. Les fiches de stocks à partir desquelles on effectue le comptage sont-elles arrêtées le 31/12 de l’exercice audité ?

14. Les différences entre les unités comptées et les unités sur les fiches de stocks sont-elles recherchées et expliquées ?

15. Les ajustements des fiches de stocks visant à corriger une différence importante, sont-ils approuvés par un responsable autre que le commercial ?

16. Une liste récapitulative de toutes les différences constatées lors de l’inventaire est-elle dressée et communiquée aux responsables des services financiers et techniques ?


70



⇒⇒⇒⇒ Programme de contrôle :

A- Se faire communiquer le planning de l’inventaire

physique effectué par l’entreprise.

B- Se faire communiquer le manuel des procédures

écrites, établi par l’entreprise (s’il existe).

C- Suivre les équipes de comptage et compter en même

temps qu’elles et noter si les équipes font bien leur

travail.

D- En fin d’inventaire, sélectionner un certain nombre

d’unités, prises de projets différents, les compter

physiquement et confronter le résultat avec les

comptages effectués par les équipes.

E- S’assurer, à partir de la fiche analytique des stocks,

que tous les chantiers des projets ont été couverts par

le comptage.

F- Vérifier l’exactitude arithmétique des calculs des

feuilles de comptage.

G- Vérifier que le principe de spécialisation des exercices

a été bien respecté.

Outre l’assistance à l’inventaire physique (ou dans le cas où la société auditée n’effectue pas

d’inventaire physique de ses articles), l’auditeur peut appuyer la validation des quantités des

stocks par le recours à d’autres contrôles :

Recouper les superficies déstockées et celles vendues (sorties et ventes)

Recouper les stocks chez le service commercial et le stock comptable.


71



Vérifier que les superficies sorties correspondent au solde initial moins le solde final.

SECTION2 : Tests et appréciation des dépréciations

A- Tests

Les travaux effectués au niveau des stocks consistent en :

Une analyse de la situation du foncier des différents projets ;

Des tests au niveau des stocks de produits finis et produits encours ;

Tests de valorisation des stocks ;

Assistance à l’inventaire physique effectué par l’entreprise.

a) La situation du foncier :

OPERATION

SITUATION OBSERVATIONS

1

Opération achevée

Les titres fonciers sont

disponibles.

Les titres fonciers sont éclatés

2 Assiette en cours

d’assainissement

*Terrain acquis au dirham symbolique.

*39 hectares sur les 43 sont totalement assainis dont

trois réquisitions sont en cours d’immatriculation (en

phase de clôture insertion au BO) et dont la superficie

globale est de 6,1 hectares.


72



*Certaines parcelles sont en cours d’acquisition suite

à leur expropriation par la commune et sont en attente

de jugement

3 Assiette en cours

d’assainissement

* Environ 12 hectares sur les 22 composant

l’assiette foncière globale posent encore problème

alors que le terrain réglé est comptabilisé en stock.

* La partie acquise des domaines a été constatée en

stock suite au paiement de 87% de la superficie

globale et le contrat à ce jour n’est pas encore signé

et le transfert de propriété non inscrit à la

conservation foncière (superficie de 92.226 mètres

carrés), l’autre partie complétant les acquisitions

domaniales est en attente d’un arrêté de cession soit

une superficie de 13.945 (un total d’environ 10,6 ha

est acquis auprès des domaines privés de l’Etat).

*la superficie globale des terrains communaux non

encore acquis s’élève à 12.433 mètres carrés ( la

procédure de déclassement est en cours et cette

parcelle est entamée au niveau travaux).

* le reliquat est un terrain privé en cours

d’acquisition soit une superficie de 162 m².


73



b) Stocks des opérations :

Projet 1

Au niveau de l’opération 1 on a distingué entre la parcelle 1 et la parcelle 2, car il s’agit de

deux tranches différentes :

Parcelle 1 : En ce qui concerne cette parcelle on a soulevé les points suivants :

Le prix de revient des déstockages est différent de celui relatif à l’année précédente suite à

l’incorporation de charges après le déstockage. En principe une opération déstockée ne

devrait plus recevoir de charges.

Le prix de revient de déstockage des stocks de commerce n’a aucune base comptable, il a

été calculé à base de données techniques.

Le stock a reçu une charge (évaluée à 668,2 KDH) en 2006 alors que l’opération a été

déstockée l’année dernière.

Parcelle 2: En ce qui concerne cette parcelle on a soulevé les points suivants :

Le prix de revient de déstockage utilisé l’année précédente n’a pas été calculé, il a été pris

en se référant à celui de la parcelle 1.

La superficie de base de calcul du prix de revient de déstockage n’est plus la même entre

les deux exercice.

Projet 2 :

Le déstockage de l’opération 2 première tranche a connu des modifications par rapport à

l’exercice précédent, résumées comme suit :


74



Le prix de revient de déstockage a changé d’un exercice à l’autre suite à l’incorporation de

charges après déstockage.

Une partie des stocks de cette tranche a été réaffectée à la zone promotionnelle de la

deuxième tranche soit 3 550 KDH.

Projet 3 :

Les stocks de l’opération 3 sont constitués pour l’essentiel par les constructions des logements

sociaux en cours et en produits finis par les lots promotionnels.

Le déstockage n’a pas encore lieu.

c) Les tests sur la valorisation des stocks :

Les tests de la valorisation des stocks des produits encours et des produits finis, consistent à

analyser le système de la comptabilité analytique de la société, revoir les méthodes

d’affectation des charges et vérifier leur conformité aux règles de valorisation précisées par le

CGNC et le PCSI.

L’explication des résultats des tests a été déjà traitée dans la revue analytique du compte des

stocks (voir plus haut), aucune anomalie n’a été soulevée à ce point.

d) Les points soulevés après assistance à l’inventaire physique :

L’état de stock à partir duquel le groupe de contrôle effectue le travail de comptage est

édité le 16/01/2007 d’où un risque de non respect du cut-off de l’exercice 2006(erreur

dans la valorisation de la quantité et la valeur des stocks à la clôture).


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Les lieux ne sont pas tous couverts par les comptages.

Numérotation des biens comptés : Quelques appartements, immeubles et commerces ne

sont pas numérotés, ou sont numérotés de façons facilement modifiables.

Mauvaise organisation de la tenue des clés par les responsables des appartements non

encore vendus, d’où possibilité d’existence de plusieurs copies des clés entre différentes

mains.

La procédure de comptage n’est pas exhaustive. En effet, faute de temps et de personnel

suffisant pour inventorier un projet d’un tel volume et d’une telle importance, le groupe

procède par échantillonnage en choisissant au hasard des appartements à partie de l’état

des biens non vendus les appartements à contrôler.

Il n’y a pas eu possibilité de vérifier le respect du principe du cut-off puisque les factures

des appartements vendus existent tous dans le siège social de l’entreprise.

Le fait de baser le contrôle des appartements et des magasins sur l’état libre de ceux-ci ne

semble pas être suffisant pour attester la non vente de ces biens en stock.


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B- Evaluation des valorisations et des dépréciations

1 - Validation de la valorisation des stocks :

L’auditeur pourrait valider la valorisation des unités disponibles en stock en effectuant les

contrôles suivants :

Se faire communiquer les fiches extracomptables de calcul des prix de revient des

différentes unités disponibles en stock au 31/12/N afin d’analyser les coûts qui en sont

incorporés.

Ressortir les superficies utilisées pour le calcul du prix de revient et vérifier si elles

changent d'un exercice à l'autre.

vérifier si les stocks en terrains sont éclatés en réserves foncières (compte 311), les stocks

en cours 313 et les produits finis 315 sont en conformité avec les faits générateurs du plan

comptable sectoriel.

S’assurer que les méthodes d’évaluation, sont conformes au plan comptable général

CGNC et au plan comptable sectoriel immobilier PCSI.

Il y a lieu de rappeler, les apports du PCSI en matière de calcul de prix de revient ou

d’acquisition dans les opérations de promotion immobilière (voir première partie) et qui

stipulent l’incorporation des charges suivantes :

Les charges financières ;

Les charges commerciales ;

Les honoraires et frais hors fonctionnement, pouvant être rattachés à

des programmes en cours de réalisation.


77



Ainsi l’auditeur est amené à prendre en considération ces éléments dans la validation du

calcul du coût de production (lots et constructions) ou d’acquisition (terrain) des unités en

stocks.

2- Appréciation des dépréciations

Se faire communiquer les modalités de calcul des provisions relatives au stock et le

détail de celles-ci.

S'assurer que les provisions constatées sont justifiées, en portant un jugement sur la

méthode utilisée et en vérifiant les calculs.

Vérifier l’âge des stocks ou observer directement les unités par la recherche

d’éventuelles provisions non constituées: articles obsolètes ou en mauvais état (faire le

lien avec l'inventaire physique), des constructions dont le coût de revient est supérieur à

la valeur nette de réalisation…

A ce titre, une visite des chantiers, des terrains ou des constructions en attente de vente

s’avère très utile pour l’auditeur afin de pouvoir détecter d’éventuelles provisions non

constatées en comptabilité.

Apprécier le traitement fiscal des provisions pour dépréciation.


78



Chapitre II : cas pratique de l’audit

des créances d’une entreprise

commerciale.

SECTION1 : déroulement de la mission

Le cas présent nous exposera une partie du déroulement d’une mission d’audit légale auprès

d’une entreprise commerciale, de distribution de produits alimentaire. La partie en question

ici est l’audit des créances de cette entreprise. Son intérêt va du fait que les créances

représentent une part significative du bilan du dit entreprise.

Ainsi, après une prise de connaissance de l’entreprise et de son secteur, on s’attardera sur le

contrôle interne et plus précisément le cycle vente client. Avant de proposé les tests adéquat et

fini par l’appréciation des provisions.

A. présentation de la mission

Nous allons couvrir à travers notre étude une entreprise de négoce et de distribution de produits alimentaires.

1- Principes généraux de l’activité Le secteur de distribution de produits alimentaires est un secteur vital pour toute économie. Il revêt un caractère tellement sensible qu’il a été monopolisé par plusieurs Etats qui ont voulu garder le contrôle de ce secteur stratégique. Au fil des années, le secteur, comme plusieurs d’autres a vu un désengagement progressif de l’Etat au profit des sociétés privées où l’Etat a plutôt préféré réguler le secteur que de le gérer en direct. Selon la Direction des Statistiques du Royaume, la valeur ajoutée du secteur agroalimentaire a progressé respectivement de 3,5% et 4,5% pour les exercices 2005 et2006. Sur le plan macro-économique, il s’agit d’un secteur à fort potentiel, du fait de la croissance démographique (1,6% par an en moyenne), de l’amélioration des revenus ainsi que de la croissance du crédit à la consommation. Quelles sont les parties prenantes qui influent sur le secteur ? ��L’Etat régule les biens de première nécessité comme le sucre, la farine et les hydrocarbures par une politique de stabilisation des prix à travers la Caisse de Compensation. Hormis les biens de première nécessité, les autres prix sont libéralisés, ��L’importation des céréales et légumineuses est toujours sous l’œil vigilant de l’Office National d’Importation de Céréales et Légumineuses (ONICL) qui impose à chaque importateur une procédure stricte qu’il doit suivre avant toute importation,


79



��Sur le plan mondial, la distribution directe des produits n’est économiquement pas possible vu les coûts rapportés aux marges. Raison pour laquelle les circuits de distribution se partagent en circuit moderne (Hyper et super marchés, supérettes, Stations services, Cinémas), et Traditionnel (Distributeurs, Grossistes, semi grossistes, détaillants). L’arrivée des opérateurs internationaux comme Auchan, Casino, Leaderprice, etc… constitue un pas vers la modernisation de ce secteur,

��Le secteur est taxé selon le droit commun, à l’exception d’un taux réduit de TVA pour les biens de première nécessité. Les droits de douane sont de plus de 75% sur le riz, les ventes des boissons alcoolisées et des hydrocarbures sont soumises à une Taxe Intérieure à la Consommation, TIC (en sus de la TVA), ��La performance du secteur est étroitement liée à celle de la campagne agricole du pays et de la pluviométrie. Il s’agit bien d’un baromètre de ce secteur que les entreprises prennent en considération quand elles établissent leurs projections futures. Les effets de ce facteur, qui d’ailleurs se traduisent sur l’ensemble de l’économie, se manifestent notamment à travers la disponibilité des liquidités au sein des commerçants, qui est un indicateur de la production et de la richesse crée au niveau national. Quels sont les événements significatifs du secteur ? ��Le secteur a connu un effort considérable de réduction de droits de douane suite à la signature des accords de GATT et d’accords bilatéraux comme ceux de l’Union Européenne et des Etats Unis. Cependant, une particularité du secteur en ce sens, est l’instauration depuis 2003 d’une réduction de droits de douane convertie en quotas de tonnage importé. A titre d’exemple, en matière de chocolat, la réduction des droits a seulement touché la partie agricole estimée à 20% de la valeur du produit (réduction annuelle de 1 point), et ce dans la limite d’un quota annuel de 447 tonnes à importer à l’échelle nationale, ��Comme il s’agit d’un secteur à flux d’importation dominant, il convient d’observer l’évolution des cours de change qui ont fortement fluctué les 5 dernières années (EUR/$), ainsi que la stratégie retenue par la société pour répercuter ou non ces fluctuations sur ses prix de vente et marges, et de son exposition au risque de change lié au paiement des dettes en monnaie étrangère, ��Le secteur a été marqué à l’échelle mondiale par des restrictions sanitaires qui ont eu une incidence directe sur l’activité des opérateurs. En 2002, c’est la maladie du BSE (Bovine Spongiform Encephalopathy) ou la vache folle qui ouvre le ballet, les viandes rouges, les produits laitiers et leurs dérivés ont été tous concernés et plusieurs entreprises ont vu leur continuité d’exploitation en danger. En 2005, c’est la grippe aviaire (virus H5N1) qui touche les viandes blanches avec risque de contamination pour les humains. A chaque occasion, les importations sont bloquées, les formalités de dédouanement sont strictement rigoureuses, les prix de vente ne suivent plus de logique économique, des produits interdits à l’import d’où sous activité structurelle ou arrêt d’exploitation. Il s’agit bien d’un risque inhérent au secteur, qui a pris des proportions importantes que l’auditeur doit impérativement garder à l’œil lors de sa démarche d’audit.


80



2- Plan d’approche du cycle VENTES / CLIENTS

Que ce soit par les risques inhérents liés à la nature de l’activité ou par le poids des comptes clients dans le total bilan, ce cycle est sans appel très significatif pour l’auditeur. La vente des produits alimentaires a plusieurs spécificités, envers lesquelles, un auditeur légal ou contractuel devrait y apporter une grande attention :

a- Système de facturation L’entreprise est dotée d’un système informatique intégré qui lie d’un côté les entrées de produits avec les achats et les dettes fournisseurs, et d’un autre côté les sorties de stocks avec les ventes et l’enregistrement des créances correspondantes. En tant l’auditeur doit être attentif aux points suivants : ��La saisie des éléments permanents (tarifs de vente, conditions de règlement par client, remises inconditionnelles), et conditions particulières (Remises promotionnelles) est confiée à des personnes compétentes, approuvées par la direction et respectant les règles de ségrégation des tâches (un commercial ne doit pas avoir un droit d’accès à ces conditions), ��Le système assure une intégrité des données déversées en comptabilité depuis les autres modules (Facturation, gestion des stocks, recouvrement, etc…). L’existence de rapports d’exception ou d’anomalies est une bonne pratique (bons de livraison non facturée, commandes saisies et non livrées, réconciliation du CA commercial par activité ou par circuit au CA en comptabilité), ��L’existence de procédures de sauvegarde régulière des données au cas où le système connaît des problèmes techniques. Il existe même des polices d’assurance qui couvrent les frais de reconstitution de données en cas de sinistre.

b- Nature des ventes et flux de trésorerie Une bonne partie des ventes au circuit traditionnel est effectuée en espèces puisque les opérateurs essayent d’éviter toute preuve de transaction commerciale. Pour cette catégorie, l’auditeur doit examiner les contrôles mis en place par la société pour la récupération et la comptabilisation des espèces. Les risques liés aux mouvements des espèces sont nombreux : ��Perte des fonds lorsqu’ils sont en transfert depuis les clients aux caisses de la société, ��Le même risque depuis les caisses de la société vers les guichets bancaires, ��Risque de retard de versement des préposés ou détournement des fonds (cas classique d’abus de confiance et d’escroquerie de la part d’un commercial), ��Les encaissements supérieurs au plafond fiscal de MAD 20 000 sont passibles, en cas de contrôle fiscal, d’une amende de 6% du montant de la transaction. Au même titre, les encaissements reçus par les vendeurs ou agents de recouvrement en chèque, comporte les risques suivants : ��Acceptation de chèque au porteur, non barré et endossable. En cas de perte ou vol pendant le transfert vers la société, aucun recours n’est possible si l’entreprise n’est pas couverte par une assurance appropriée. Une telle assurance existe aussi bien pour les espèces que pour les valeurs sous certaines conditions, ��Les chèques doivent être remis instantanément pour encaissement, la pratique est que les tiroirs des entreprises alimentaires engorgent de chèques de garantie, ce qui équivaut au risque légal de détention de chèques de garantie en plus du risque de perte ou de vol de ces valeurs.


81



c- Nature du portefeuille client

Pour vendre un produit de grande consommation avec des marges réduites (10% à 20%), il faut pouvoir écouler les produits en masse afin que l’opération soit rentable. Cette masse critique est donc fonction des coûts de distribution et des marges. Appelée dans les pays anglo-saxons « Route to Market », cette notion définit les moyens que la société utilise pour acheminer ses produits aux consommateurs. Deux circuits de distribution existent au Maroc, le circuit moderne et celui traditionnel. Nous avons synthétisé à travers ce tableau les caractéristiques, les points forts et les points à surveiller par l’auditeur pour les deux circuits :

Circuit Moderne Points Forts Points à surveiller

� Composé de grandes

Surfaces

de type Marjane, Métro,

Acima, Label Vie, Aswak

Assalam, de Stations

services,

Cinéma, Food service

(Sodexho),

� L’arrivée

d’opérateurs

mondiaux experts en ces

circuits (Casino,

Carrefour,

Auchan) constitue un

risque

pour la continuité

d’exploitation de petits

opérateurs comme les

supérettes indépendantes,

� Représente 40% des

ventes

avec croissance à deux

chiffres.

� Structures organisées

avec

système informatique

intégré et

équipes comptables

compétentes,

� Dispose d’une solide

situation

financière avec une forte

trésorerie née des ventes

en cash

et un crédit fournisseurs

de 90

jours en moyenne,

� Travaille en totale

transparence,

exige des factures,

contrôle

automatisé des prix à

chaque

livraison,

� Niveau de stockage

très bas (1

semaine de vente) et

optimisation

des livraisons (démarrage

� Négociations ardues

des

coopérations

commerciales et

remises de fin d’année. En

cas de

désaccord, c’est 40% du

business qui

est en jeu (dépendance vis

un vis

d’une chaîne comme

Acima),

� Niveaux de provision

des remises

suffisants rapportés au

chiffre

d’affaires. Les factures

réelles

peuvent tarder 6 mois,

attention au

Cut Off et importance de

confirmation des soldes.

� Volume de factures

et encaissements

élevé. Déduction

automatique par


82



des

centrales d’achats),

� Conditions de

stockage

appropriées pour les

produits

alimentaires, atténuent

l’effet de

saisonnalité.

note de débit de litiges sur

prix.

Réconciliation des soldes

difficile.

� Impose des règles

de livraison de

produits à DLV de 4 à 6

mois

minimum.

Circuit Traditionnel Points Forts Points à surveiller

� Grossistes, semi-

grossistes,

revendeurs ambulants,

détaillants,

� Plus de 60% des

ventes

nationales et un univers

estimé à 60 000 points de

vente.

� Avantage compétitif

de

couverture nationale et

source

potentielle de croissance,

� Octroi de crédit aux

consommateurs (fin de

mois),

� Possibilité de

mutualiser les

livraisons de plusieurs

produits,

ce qui permet de couvrir

des

régions lointaines avec

des coûts

raisonnables.

� Risque d’impayés

très élevé. Règlent

avec des chèques de

garantie troqués

en cash à l’échéance,

� Exige un Crédit

client quasi

systématique. Attention à

la réalité

des créances,

� Ventes en noir et

évasion fiscale très

fréquentes (évite les

documents

probants),

� Opérateurs

opportunistes, instabilité

du volume d’affaires et

vulnérabilité

aux effets macro-

économiques et

saisonniers (ramadan)


83



Les lecteurs pourront constater que nous avons accordé une attention particulière à la phase de planification et prise de connaissance dans le cadre de notre approche d’audit, ceci exprime notre conviction que cette phase revêt une importance critique pour la réussite de la mission et évite à l’auditeur de mener des travaux superficiels ou inutiles

B- EVALUATION DU SYSTEME DE CONTROLE INTERNE

Au préalable, l’auditeur a eu connaissance des flux d’informations répétitives au sein du cycle clients ainsi que les contrôles mis en place pour assurer un bon fonctionnement de ses procédures et leur contribution dans la production des états de synthèse. Lors de cette phase d’évaluation du système de contrôle interne, il doit procéder à des tests : ��sur le fonctionnement des contrôles jugés "efficaces à tester", ��de validation pour les étapes du circuit jugées risquées et pour lesquelles les contrôles sont inefficaces, voire inexistants. Pour proposer une démarche de tests diversifiés afin d’apprécier le contrôle interne d’une société de distribution de produits alimentaires, nous analyserons les différentes étapes de ce circuit depuis la création du client jusqu’au déclenchement d’un incident de paiement, en précisant les tests à effectuer et les risques correspondants.

1- Etendue des tests sur le système de contrôle interne La technique commune à utiliser lors des prochaines étapes est celle des sondages qui consiste à sélectionner des échantillons depuis la phase finale du circuit (ex : journal comptable ou compte client), et d’autres au départ du circuit (ex : suivi du service commercial, suivi magasin, logiciel de facturation). La taille de l’échantillon recommandée est de 10 cas par circuit (Moderne ou Traditionnel). 2- Création de client Il s’agit du premier contact du client avec le processus des ventes. Un client potentiel est prospecté par l’équipe commerciale, qui est censée faire un minimum de diligences avant d’accepter de traiter avec un nouveau client, notamment sa notoriété, ses relations avec les autres fournisseurs qui travaillent avec lui, le poids du secteur informel au sein de son activité, etc…Généralement une demande d’ouverture de compte client est formalisée afin de permettre de saisir le client dans la base et l’intégrer au système informatique pour permettre sa facturation et la reconnaissance de ses encaissements. Les contrôles à effectuer sur l’échantillon sélectionné sont : ��L’existence d’une demande ou fiche d’ouverture de compte signée par le vendeur et approuvée par les directions commerciale et financière, ��En outre des informations générales relatives au client (nom ou raison sociale, nom du gérant, adresse de facturation et de livraison, etc…). La demande doit impérativement ressortir le n° RC, de patente et l’identifiant fiscal. S’assurer que l’entreprise ne vende pas à des personnes physiques non patentées. Il s’agit là d’une pratique sectorielle courante des sociétés qui facturent et encaissent de leurs représentants, qui à leur tour émettront des factures manuelles aux détaillants. Ceci représente un risque fiscal en cas de contrôle, connu de l’administration fiscale sous le nom de ventes en tournées aux clients non patentables et passibles d’amendes. La société doit régulariser cette situation en émettant des factures aux clients finaux,


84



��S’assurer que la direction financière approuve la limite de crédit, et recoupe les informations fiscales sur la fiche d’ouverture avec un document externe (Facture du client, attestation d’identifiant fiscal, etc…), ��Vérifier que les informations sur les fiches concordent avec celles sur le fichier clients. S’assurer de la mise à jour permanente de ces informations et plus particulièrement : les conditions de paiement, les remises commerciales, l’adresse de livraison, noms et cordonnées des personnes à contacter. 3- Traitement de la commande Sur l’échantillon sélectionné pour les deux circuits, procéder aux tests et contrôles suivants : ��Existence d’un bon de commande reçu du client (pour le circuit moderne), ou cacheté par le client s’il est manuellement établi par le vendeur sur les bons de commande internes (c’est le cas du circuit traditionnel), ��S’assurer que le système informatique bloque une commande si le total des encours majoré des commandes en cours de saisie et non facturées est supérieur à la limite de crédit du client, ��Rapprocher les quantités commandées par le client (BC du client ou BC interne manuel) à celles saisies sur le système, ��Rapprocher les prix de vente unitaires du système figurant sur la commande valorisée avec ceux du tarif et conditions commerciales en vigueur à la date de la commande. Dans un secteur avec nombre d’articles (appelés SKU pour Stock Keeping Unit) élevé, une erreur fréquente consiste à changer le tarif ou remises promotionnelles d’un produit sans le mettre à jour sur le système à la date convenue avec le client. C’est un cas classique vécu par toutes les entreprises qui traitent avec le circuit de distribution moderne, qui avec un calendrier chargé d’activités promotionnelles, procèdent à des changements réguliers de remises promotionnelles sur des articles bénéficiant d’une tête de gondole, ou d’offres sur dépliants. Résultat, litiges sur les factures pour non conformité de prix, ou de quantités, émissions d’avoirs et/ou notes de débit, ce qui génère des retards de paiement purement liés à des inefficacités internes, et surtout ajoute une complexité quant à la réconciliation des soldes clients/fournisseurs. 4- Livraison et facturation ��S’assurer de la concordance des quantités livrées avec celles commandées. La multiplicité de ce type d’écarts est un indicateur précieux pour l’auditeur qui lui révèle des écarts d’inventaire fréquents d’une part, entre le stock théorique disponible sur le système de facturation et utilisé par l’agent de facturation, et le stock physique utilisé par le magasinier pour la préparation de la commande d’autre part, ��Valider que les mouvements d’articles suivent la méthodologie FIFO, aussi bien ceux alloués par le système, que ceux physiquement préparés par le magasinier. Une dérogation est possible pour les grandes surfaces, qui exigent des livraisons de produits ayant plus de 6 mois de validité. Dans quel cas, si le lot (désigne un ensemble de quantités d’un même article) des produits a une date inférieure à celle exigée par le client, le système bascule automatiquement à un lot plus « frais ». A défaut, les produits sont retournés par le client, ce qui génère des avoirs avec retours physiques des quantités, ��Si les factures accompagnent la livraison, ce qui est fréquent dans ce secteur, s’assurer que les quantités livrées (BL) correspondent à celles facturées (Facture),


85



��S’assurer que les factures sont enregistrées en comptabilité sans délai, et que les écritures comptables sont correctement traduites : Chiffre d’affaires brut, remises, TVA et imputation en comptabilité auxiliaire client, ��S’assurer que le bon de livraison a été dûment cacheté par le client lors de la réception (preuve juridique de transfert de propriété), et ce même pour les commandes livrées contre espèces à la livraison, ��Pour toutes les commandes à crédit de l’échantillon, s’assurer que les bons de livraison cachetés et signés par le client sont bien classés et conservés par l’entreprise. Ce test permet de mesurer la capacité de retrouver et conserver les preuves de livraison physique en cas de litige.

5- Encaissements et enregistrement comptable Pour les ventes encaissées au sein de l’échantillon, vérifier les éléments suivants : ��Le mode effectif de l’encaissement est conforme à celui figurant sur la facture. Il s’agit de vérifier si les clients changent leur mode de paiement au moment de la livraison mettant l’entreprise devant le fait accompli. Un client supposé payer en espèces (ayant des antécédents avec l’entreprise), refuse une livraison et propose un chèque. Le vendeur et/ou le directeur commercial soucieux d’atteindre l’objectif du mois acceptent et prennent un risque que la direction financière et générale doivent connaitre, ��Vérifier le délai qui sépare la livraison physique, des récupérations des encaissements en chèques et espèces et enfin, la date de l’enregistrement en comptabilité. Il s’agit de s’assurer que lors d’une livraison contre cash ou chèque, les fonds sont immédiatement rapatriés aux services de la société (un livreur ou un commercial ne doit pas conserver le cash ou les chèques pendant le week-end ou pendant les vacances). S’enquérir des raisons du retard éventuel des encaissements, de versement des encaisses ou de valeurs à la comptabilité, ��Vérifier si la société reçoit des chèques de garantie en faisant un inventaire inopiné de la caisse et des chèques en portefeuille. Vérifier si des chèques postdatés font partie des actifs, ��Pour les encaissements par chèque, vérifier le nom du tireur avec celui du client. Il s’agit de vérifier si l’entreprise accepte des chèques des tiers de son client. C’est une pratique courante, mais qui comporte des risques en cas d’incidents, l’auditeur doit en être informé lorsqu’il sera amené à apprécier la provision pour dépréciation des créances clients, ��Valider les écritures comptables par mode d’encaissement de créances : espèces, chèques ou effets, ��Sélectionner 5 clients significatifs par circuit et s’assurer que les comptes sont analysés et proprement lettrés. La pratique sectorielle a souvent démontré que les encaissements ne sont pas lettrés avec les factures correspondantes. Cette situation génère un « flou comptable » au niveau des comptes et rend difficile une identification d’erreurs d’imputation par inadvertance ou volontaires sur les comptes non analysés, ��Si l’entreprise dispose d’une balance âgée, rapprocher le solde avec celui de la balance générale, et tester la ventilation par tranche d’âge d’un échantillon de 5 factures au hasard,

6- Incidents de paiement Du fait du caractère fréquent des incidents de paiement, essentiellement sur le circuit traditionnel, nous avons jugé utile d’inclure, lors de la phase de l’évaluation du contrôle interne, des tests pour évaluer la façon avec laquelle l’entreprise gère ses incidents. Ces tests permettront aussi à l’auditeur de conforter son jugement lors de la phase d’estimation de la


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provision comptabilisée par la société. Les tests proposés consistent à sélectionner à partir du journal du client douteux les débits à montant significatif (5 chèques et 5 effets), puis à partir du relevé bancaire, sélectionner 5 retours d’impayés et procéder comme suit : ��S’assurer que les 5 incidents de paiement ont été reportés dans le compte clients douteux dès que l’incident s’est produit, ��Vérifier si la société dispose de support de remontée des incidents à la Direction. En pratique, tous les incidents, quelque soient leur montant sont immédiatement rapportés aux services financiers et juridiques, ��La société dispose-t- elle d’un coffre fort où sont conservées les valeurs impayées ainsi que leurs certificats de refus de paiement ? ��Quelle est la procédure mise place par la société pour le recouvrement de chaque incident de l’échantillon? Représentation au client pour paiement en espèces, remise à l’avocat, rééchelonnement de la dette … Qui prend ces décisions ��Si le chèque ou l’effet impayé et remis au commercial pour récupérer de l’espèce, y a-t-il des décharges dûment signées par le commercial et conservées par l’entreprise ? En cas de perte ou vol de ces documents, envers qui la société se retournera-t-elle ? Le service comptable, le service juridique ou le service commercial ��Vérifier si les incidents de paiement ont été correctement provisionnés (Créances Hors Taxes) à la clôture du mois de leur réalisation, ou bien si la société constate les provisions qu’à la fin d’exercice. Il convient de noter qu’il est recommandé de loger la TVA sur créances impayées sur un compte Etat TVA récupérable séparé pour assurer un meilleur suivi lors des déclarations fiscales.

7- Autres tests sur le contrôle interne Séparation des exercices (Cut off) Sélectionner les livraisons du dernier jour du mois et celles du premier jour du mois suivant et s’assurer que : ��Toute commande facturée et non livrée sur l’exercice n’est pas comptabilisée dans le chiffre d’affaires de la clôture, ��A partir du magasin ou dépôt, s’assurer que les derniers mouvements de livraison sont bien comptabilisés dans le chiffre d’affaires de la clôture (recoupement d’informations entre différents services). Vérifier les séquences numériques pour la dernière journée avec celles du premier jour du mois suivant et investiguer les ruptures de séquences.


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SECTION2 : tests et appréciation des dépréciations

A- Tests

1- Rapprochements et Recoupements

Les principaux contrôles de rapprochement que l’auditeur peut mener lors de son examen final des créances clients et comptes rattachés sont les suivants : ��Rapprocher le solde collectif clients figurant dans la balance générale avec celui de la balance auxiliaire par client, ��Rapprochement du solde de la balance âgée avec le solde du compte collectif, ��Rapprocher le solde des clients douteux auxiliaires avec le compte collectif. L’auditeur ne doit pas s’attarder dans ces contrôles car ils ont été effectués lors de la phase d’appréciation du contrôle interne. Ainsi, la répartition des soldes de la balance âgée par tranche d’ancienneté a été testée et validée. Lors de cette phase, l’objectif est beaucoup plus de s’assurer du solde client et de l’exactitude de la base que l’auditeur va utiliser lors de l’examen final. C’est une étape préliminaire nécessaire avant d’entamer les travaux d’examen final.

2- Procédure de confirmations directes La confirmation directe est une technique prévue par les normes de travail et exercée par l’auditeur pour l’obtention des éléments probants. La norme marocaine 2103 stipule « la confirmation directe consiste à obtenir directement, auprès des tiers qui entretiennent des relations commerciales ou financières avec la société, des informations sur le solde de leurs comptes avec l'entreprise ou sur des opérations effectuées avec elle ». Cette technique représente certes un élément probant facile et très concluant pour les travaux d’un auditeur, du fait qu’il s’agit dans le cas des créances clients, d’une sorte de reconnaissance de dettes du client, à une date précise, du montant de la dette envers son fournisseur. La technique de confirmation directe est également appliquée pour obtenir les confirmations des banques, fournisseurs, avocats et conseils juridiques. Afin de bien mener cette procédure, l’auditeur doit l’anticiper soit lors de l’intérim, soit juste avant l’intervention finale en procédant comme suit : ��Sélectionner à partir de la balance auxiliaire clients les soldes les plus significatifs à un instant donné. Cet échantillon permettrait à l’auditeur de couvrir les principaux clients ayant les soldes les plus élevés, et qui composent l’essentiel de la créance totale figurant à l’actif de la société, ��A partir de la balance auxiliaire, sélectionner les clients qui ont enregistré les mouvements au débit les plus importants. Cet échantillon permettrait d’identifier les clients avec qui l’entreprise effectue la majorité des transactions. Le résultat peut être identique au premier échantillon, mais l’avantage du second c’est qu’il permet de déceler un client très important mais qui a un solde nul à la date de clôture,


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��L’auditeur remet la liste des clients sélectionnés à l’entreprise qui va saisir ses clients pour répondre directement aux auditeurs (Cf formulaire de la lettre en Annexe XX), ��Demander à l’entreprise la liste des avocats et conseils juridiques et leur demander la liste des affaires en contentieux, leur stades, etc (Cf détails de la lettre en Annexe XX), ��Juste avant l’intervention, l’auditeur dresse un bilan des réponses aux demandes de confirmation reçues et effectue une relance à ceux qui n’ont pas encore répondu. L’efficacité de cette technique dans tous les secteurs en général, et dans la distribution de produits alimentaires en particulier, est relativement limitée. Avec un taux de réponse très bas et des écarts de réconciliations non justifiés par le client, l’apport de cette technique perd sa force probante et oblige l’auditeur à procéder à d’autres techniques alternatives pour obtenir son assurance raisonnable. En cas de réponse, si on constate des soldes différents, et si l’écart est significatif on procède à la rechercher des factures non comptabilisées, enregistrées doublement, factures contestées par le client, ou réglées par ses soins et non enregistrées par l’entreprise.

3- Encaissements postérieurs Il s’agit d’une technique de contrôle qui peut pallier aux limites de la confirmation directe. Cette technique présente un double avantage ��Valider la réalité d’une créance enregistrée à la clôture en s’assurant qu’elle a été encaissée après la clôture. Logiquement, un encaissement postérieur d’une créance vaut sa réalité à la date d’arrêté. ��Recouvrabilité des créances : si une créance n’est pas encaissée à son échéance, elle constitue un risque que l’auditeur doit mesurer. Les encaissements postérieurs constituent une assurance pour l’auditeur qu’à la clôture, les créances sont réelles et ne présentent pas de risque de solvabilité. Dans le cas contraire, cette technique permet à l’auditeur d’apprécier le risque client et ce à travers le niveau des provisions pour dépréciation constituées par l’entreprise.

4- Soldes clients créditeurs

L’existence de soldes créditeurs clients est un indicateur potentiel d’anomalies à la clôture. La norme comptable a prévu une classification distincte des soldes créditeurs clients parmi le passif circulant, et n’a pas permis aux entreprises de compenser leurs créances et dettes vis-à-vis des clients. Depuis la balance auxiliaire, l’auditeur pourra identifier les soldes créditeurs et vérifier si la société procède à une telle compensation directe et reporter un solde net au bilan. Un solde créditeur constitue une dette de l’entreprise envers son client. Il peut être la résultante : ��D’un trop perçu sur encaissement d’un client,


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��Erreurs de facturation non encore régularisées par l’entreprise. Ces erreurs peuvent parfois se traduire par des impacts sur le chiffre d’affaires, ��Remises de fin d’année accordées au client dont le montant dépasse le solde de clôture, ��Une avance d’un client sur produits ou services à rendre par l’entreprise. Une des principales limites de l’analyse des soldes créditeurs réside dans les capacités comptables des entreprises à assurer une analyse permanente des comptes clients. La majorité des sociétés de distribution de produits alimentaires couvertes par notre étude, ont exprimé des difficultés pour maintenir l’intégralité des comptes clients analysés, spécialement dans un secteur à facturation directe élevée, où le risque d’erreur est élevé par nature de l’activité.

5- Séparation des exercices Ce principe comptable, déjà testé en phase d’appréciation de contrôle interne, est considéré significatif lors de la phase de l’examen des comptes puisqu’il s’agit concrètement de la date effective de clôture à laquelle l’auditeur doit vérifier le respect de ce principe. La démarche de contrôle est similaire à celle de la phase précédente, et qui consiste à : ��Sélectionner les 3 dernières livraisons de l’exercice, ainsi que les 3 premières de l’exercice suivant et s’assurer que les factures correspondantes ont été enregistrées dans la bonne période. Dans ce secteur, le nombre de livraisons étant lié au nombre de clients facturés, une pratique consiste à charger les clients en fin d’année afin d’atteindre les objectifs de ventes, une attention particulière doit être accordée aux bons de livraison qui doivent attester la date effective de transfert de propriété, ��A partir du magasin, sélectionner les 3 derniers retours de marchandises de l’année et les 3 premiers de l’année qui suit. Investiguer toute rupture des séquences des bons de retours. Si une livraison a été retardée à la livraison, ou refusée par le client (plusieurs sont en inventaire de fin d’année et donc arrêtent leurs commandes et mouvements de stocks), elle doit être annulée, d’où impact sur le compte clients, le chiffre d’affaires et le résultat de l’exercice qui est surestimé de la marge sur cette livraison, ��L’auditeur doit prévoir d’assister à l’inventaire physique de fin d’année. Si l’objectif principal de cette assistance est l’observation physique des quantités, effectuer un comptage exhaustif ou par sondage, ou apprécier la pertinence des procédures en place pour la compilation de l’inventaire, il s’agit d’une occasion précieuse pour vérifier les derniers mouvements de magasin notamment en cherchant des livraisons retournées le jour d’inventaire, des commandes facturées et non encore livrées, prendre les séquences des dernières livraisons de l’année, etc… Ces informations faciliteront la vérification de la séparation des exercices liés aux mouvements de facturation.

B- évaluation des dépréciations En application des règles de présentation des états de synthèse et du principe comptable de prudence, les entreprises doivent constituer un niveau suffisant de provisions pour dépréciation des créances clients si ces dernières présentent un risque d’irrécouvrabillité. L’auditeur doit mettre en œuvre des contrôles nécessaires pour se prononcer sur le caractère suffisant de cette provision. Ces contrôles peuvent être résumés comme suit : ��S’assurer que le solde du compte clients douteux est provisionné Hors Taxes,


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��Rapprocher les litiges sur clients communiqués par la direction et/ou confirmé par les réponses d’avocats avec l’analyse du compte clients douteux. L’auditeur doit s’assurer que l’ensemble des affaires en justice est enregistré dans le compte clients douteux, ��Valider le calcul arithmétique de la provision estimée par la direction, ��S’assurer que toutes les valeurs liées à un client douteux soient provisionnées. Dans un secteur où la circulation d’effets et de chèques est élevée, l’auditeur doit être attentif aux analyses des comptes, effets à recevoir, effets à l’encaissement et chèques en portefeuille. Le jugement de l’entreprise devrait être cohérent en incluant dans le calcul de la provision, toutes les valeurs détenues envers un client douteux, ��Sur les relevés bancaires des mois postérieurs à la clôture (Janvier et Février de l’année N+1 par exemple), relever tous les incidents de paiement sous forme de chèques ou d'effets retournés impayés, et vérifier si la provision constituée à la clôture permet de couvrir ces impayés, ��A travers les travaux d’encaissements postérieurs, s’enquérir des retards d’encaissement de créances significatives et demander à la direction si la situation d’une créance non provisionnée à la clôture, est devenue compromise avant la date d’arrêté. Il s’agit d’une vérification d’événements postérieurs à la clôture, une créance sur un client qui s’est déclaré en cessation de paiement après la clôture, doit être provisionnée. Une grande partie des contrôles de l’auditeur dans cette phase est basée sur son jugement, L’entreprise facture directement en moyenne 250 clients et opère avec plus de 100 SKU’s. Les clients qu’ils soient du circuit moderne ou traditionnel, présentent tous un risque de recouvrement à différents degrés. L’estimation de la provision par la société se fait généralement comme suit : ��Approche individuelle : consiste à parcourir la balance âgée et sélectionner tous les clients qui enregistrent des créances échues et non encore encaissées. Une fois les créances identifiées, l’entreprise apprécie le risque au cas par cas et estime la provision correspondante. Cette approche présente un caractère exact et individuel pour chaque créance, ainsi que le respect des règles fiscales de déductibilité des provisions, ��Approche statistique : méthode ayant l’avantage de simplicité et efficacité, elle consiste à différencier depuis la balance âgée le circuit moderne du traditionnel et appliquer un pourcentage de dépréciation à l’ensemble des créances par tranche d’ancienneté. L’observation de cette pratique ressort les règles suivantes :

Echues > en

Jours

>0-30 J

> 30 J-

60 J

> 60J-

90J

Plus de

90 J

Moderne

0%

50%

70%

100%

Traditionnel

50%

70%

100%

100%

��Combinaison des deux approches, et retenir celle avec la provision la plus élevée, ce qui mesure davantage le respect de principe de prudence dans le calcul de cette provision.


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Une fois la provision sur les créances saines est estimée, il convient d’y ajouter les créances douteuses classées parmi le compte clients douteux, et qui, en principe doivent être provisionnées en totalité. Cela étant, rien n’empêche techniquement l’entreprise d’estimer le montant de la provision sur des incidents en appliquant des pourcentages correspondants aux chances de récupération de chaque incident. En effet, elle retient un taux de dépréciation de 50% pour les incidents de sur les chèques du fait du caractère pénal, et 100 % pour les lettres de change qui ont statistiquement moins de chances de recouvrement que les chèques. Une autre particularité du secteur réside dans l’acceptation pour un même client de plusieurs modes de paiement réglant des fois une seule facture ! Un grossiste qui dispose d’une ligne de crédit de 30 jours peut remettre à l’entreprise : ��Un chèque au nom de la société du client : il s’agit du cas où les clients ont l’intention de déclarer la transaction sur un plan fiscal et exigent dans ce cas une facture, ��Un chèque tiré en son nom personnel : soit le client n’a pas suffisamment de fonds sur le compte de la société et complète le paiement de son compte personnel, soit il ne souhaite pas l’enregistrer en comptabilité et utilise donc son compte personnel. La majorité des grossistes du pays ont des comptabilités parallèles : une dite du « fisc » et une autre « réelle » pour leur propre suivi, ��Un effet tiré sur un compte bancaire où il a des fonds mais n’a pas de chéquier, ��Un chèque d’un de ses clients qu’il qualifie de « solvable ou garanti ». Ces chèques sont généralement au porteur, la société enregistre ce chèque à son ordre, et crée donc une relation avec un tiers avec qui elle n’a jamais directement eu de transaction commerciale. C’est une pratique très risquée qui a conduit plusieurs entreprises du secteur à ne plus accepter les chèques des tiers de leurs clients. Il est vivement recommandé à l’auditeur de procéder pour ce secteur à un inventaire exhaustif des valeurs disponibles à la date de clôture des comptes. Il s’agit des : ��Effets à recevoir : utilisés pour l’essentiel par le circuit de distribution moderne et réglant généralement plusieurs factures, ��Effets à l’encaissement : il s’agit des effets échus ou non que la société compte remettre en banque pour encaissement. L’analyse de ce compte est obligatoire puisqu’il combine des valeurs physiques à la clôture, et celles qui sont chez les banques en cours de compensation. L’auditeur peut s’assurer de la réalité de montants significatifs en pointant les bordereaux de remises correspondantes ��Chèques en portefeuille : constitué des chèques collectés les derniers jours de l’exercice. Leur nombre sera élevé si la société accepte des chèques de garantie. Afin de contourner le risque légal de détention de chèques de garantie, les entreprises requièrent de leur client un chèque payable à 30 jours, mais ne comptabilise l’encaissement du chèque que 1 ou 2 jours avant l’échéance. Ce qui veut dire que l’entreprise dispose de deux suivis des chèques, un comptable via le compte Chèques En Portefeuille, et un extra comptable pour les chèques de garantie, que l’auditeur peut difficilement déceler. Concernant l’exemple du grossiste ci-dessus, si un mode de paiement enregistre un incident de paiement, l’effet en chaîne de la provision client devrait couvrir l’ensemble des autres actifs à savoir : ��Les factures encours composant le solde client (Compte 3421), ��Les effets à recevoir relatif à ce client (Compte 3425), ��Les chèques en portefeuille qu’ils soient tirés ou « endossés » par ce client (Compte 5110).


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Comment un auditeur peut avec un simple examen des comptes faire le lien entre tous ces modes de paiement et le client en question ? Une tâche certes difficile, mais qu’il devra accomplir lors de son examen de contrôle interne. Si tel est le cas, il doit sélectionner lors de l’examen des comptes un échantillon plus large de factures de ses clients, et demander à l’entreprise les encaissements correspondants. C’est le seul moyen pour boucler l’appréciation du risque entre créances, effets à recevoir, chèques en portefeuille, effets à l’encaissement et effets escomptés non échus. Si l’appréciation de la provision d’un point de vue comptable est plutôt facile, la définition de pourcentages de dépréciation ou de critères de provisionnement pour les affaires en justice demeure plutôt subjective. Elle dépend de plusieurs facteurs juridiques.


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CONCLUSIONCONCLUSIONCONCLUSIONCONCLUSION

Tout au long du stage, nous avons participé à plusieurs missions d’audit Ce qui nous a permis de découvrir le fonctionnement et l’organisation des différentes entreprises auditées, ainsi qu’une multitude de spécificités relatives à chacune d’elles. En guise de conclusion, nous pouvons constater que les problématiques liées aux stocks et aux créances peuvent être nombreuses et parfois très complexes. Ce qui est important, c’est de pouvoir mettre en place un système de contrôle interne permettant la vérification de l’exhaustivité, de l’exactitude et de la réalité des enregistrements. Il existe sans doute des instruments efficaces qui assureront une bonne gestion des stocks ou des créances. C’est pourquoi, il demeure primordial de pouvoir les repérer et de les mettre en place afin d’assurer une certaine crédibilité par rapport aux informations financières qui seront diffusées. L’un des grands problèmes que rencontre l’auditeur est les contrôles des postes de provisionnement tel dépréciation des stocks ou dépréciation des créances. Jusqu’ici toutes les méthodes utilisées ne garantissent pas un risque zéro, car quoi qu’on dise c’est des estimations qui restent pour la grande part subjectives et dictée par le management. Sachant que le risque zéro n’existe pas, ne faudrait-il pas réfléchir à d’autres moyens d’approches, afin de réduire le risque d’audit ? Il convient de signaler tout de même que l’auditeur ne certifie pas une fidélité absolue, qui en réalité n’existe pas, il certifie simplement que les comptes publiés sont conformes aux lois, qu’ils sont établis sincèrement (sans volonté de fraude) et qu’ils donnent une image fidèle de l’entreprise. En revanche l’auditeur ne certifie pas que les dirigeants ont choisi la meilleure stratégie de développement et que les dividendes à titre d’illustration continueront d’augmenter régulièrement ; tous ces éléments liés à la gestion de l’entreprise relèvent du conseil d’administration et non de l’auditeur.


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BIBLIOGRAPHIEBIBLIOGRAPHIEBIBLIOGRAPHIEBIBLIOGRAPHIE

� « La pratique de l’audit », Laurent HERVI, Philippe PEUCH-LESTRADE, 4ème

édition, collection

D.E.C.F, ECONOMIA.

� Le secteur du Bâtiment et Travaux Publics au Maroc : Proposition d’adaptation des de la

démarche d’audit aux spécificités comptables et fiscales du secteur, par Manar FADRIQ

(novembre 2005).mémoire du cycle d’expertise_

� Code Général de Normalisation comptable (CGNC)

� Théorie et pratique de l’audit interne, RENARD Jacques, édition d’organisation 2000.

� Dossiers d’audit du cabinet d’expertise comptable ABS Consulting

� Cours d’Audit comptable & financier de Mr El ATTAR Cycle Normal de l’ISCAE 4ème

année

session de Janvier 2007


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ANNEXEXSANNEXEXSANNEXEXSANNEXEXS

EXEMPLE DE LETTRE DE CIRCULARISARION CLIENTS

Casablanca le 27 Février 2008

CLUB CABARET MANHATTAN

16 RUE BAYOUNE AIN DIAB

CASABLANCA

Messieurs,

A la demande du Cabinet XXXX Commissaires aux Comptes de notre société, nous vous adressons ci-

joint le relevé de votre compte dans nos livres au 31.12.2007.

A cette date, la position de votre compte dans nos livres était la suivante :

Solde débiteur, 216 054,80 DH

Effets acceptés et non échus, 0 DH

TOTAL : 216 054,80 DH

Nous tenons à préciser que la présente demande a uniquement pour objectif le contrôle de nos

comptes dans le cadre de l’accomplissement normal de leur mission par nos auditeurs.

Nous vous serions reconnaissants de retourner directement, à l’aide de l’enveloppe timbrée ci-jointe, à la présente lettre après l’avoir signée, pour accord ou, éventuellement, après l’avoir assortie de vos observations ou de leur faxer la réponse au N° XXXX, avec une copie pour nous.

Avec nos remerciements anticipés, nous vous prions d’agréer, Messieurs, l’expression de nos

sentiments distingués.

P.J. - relevé de compte

- enveloppe timbrée

- formule réponse

DIRECTEUR ADMINISTRATIF & FINANCIER

XXXXXX


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EXEMPLE DE LETTRE DE CIRCULARISARION AVOCAT

Casablanca le 27 Février 2008

JUDICOU

44, RUE DES HOPITAUX

Cher maître,

Les commissaires aux comptes du cabinet XXXX procèdent actuellement à l’examen de nos comptes

au 31/12/2007. Dans le cadre de cet examen, nous vous saurions gré de leur faire connaître tous

renseignements relatifs aux affaires que nous vous avons confiées.

Vous voudrez bien en particulier leur faire parvenir toutes informations nécessaires relatives aux

procès et litiges en cours en précisant leur importance et leur nature et en indiquant selon vous

quelles sont les chances de succès ou sur quelles bases une transaction éventuelle pourrait être

proposée.

♦ Aux jugements et transactions qui ont pu intervenir et qui n’ont pas encore été exécutés

♦ Aux obligations découlant de contrats, cautions, garanties pouvant avoir des conséquences

financières pour notre société.

♦ Aux montants de vos honoraires et vos frais qui n’auraient pas encore été facturés à ce jour.

Enfin tous éléments qui selon vous mériteraient spécialement d’être mentionnés.

Nous vous serions obligés d’établir la réponse à cette lettre de la manière la plus complète possible,

et de l’adresser directement à nos auditeurs à l’adresse suivante : angle rue Mohamed Rachid et

Boulevard Moulay Abdrahman, Iman Center 6éme

étage, Casablanca ou de leur faxer la réponse au N°

XXXXXX avec une copie pour nous.

Nous en remercions par avance et nous vous prions de croire cher maître en l’expression de nos

sentiments distingués.

DIRECTEUR ADMINISTRATIF & FINANCIER

XXXXXXX

Documents

Approche_de_laudit_financier_des_stocks_et_créances - Copie