Introduction - Principes de la comptabilité de management.

Pourquoi une comptabilité analytique ?

➡ La pérennité dépend de la capacité à maîtriser le coût de revient des produits vendus.

Pourquoi une comptabilité de management?

➡ Les informations fournies par la comptabilité financière sont très insuffisantes.

La comptabilité générale ne donne que des données globales (résultat global, total des achats, total des charges) par nature :

- Eau, publicité, personnel, dépenses de crédit-bail, dotation aux amortissements,….

Elle ne montre pas, en détail, comment ces ressources ont été utilisées à l’intérieur de l’entreprise (leur destination) :

- Par quel service, dans quel atelier de production, pour fabriquer quel produit,… ?

Comptabilité financière et comptabilité de management: des approches différenciées.

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Les objectifs de la comptabilité de management.

✓ Analyser l’activité de l’entreprise à partir des données de la comptabilité financière. ✓ Calculer les différents coûts intermédiaires (coût d’achat, coût de production, coût de revient

des produits vendus). ✓ Dégager le résultat par produit, par commande ou par service : Chiffre d’affaires – coût de revient des produits vendus = résultat analytique. Etablir des prévisions et des indicateurs pour mieux piloter l’entreprise (seuil de rentabilité, point mort,…).

Un exemple simpliste pour se faire une première idée des possibilités.

Supposons une entreprise qui commercialise 3 produits : P1, P2 et P3. La comptabilité générale donne le compte de résultat suivant (très simplifié) :

Le compte de résultat ne renseigne pas sur la contribution de chacun des trois produits à ce résultat global. Grâce à la comptabilité de management, on peut obtenir ce type de tableau, en ventilant les charges et produits par destination :

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Comptabilité financière. Comptabilité2de2management.

Objet. Enregistrer)les2flux2entre2l’entreprise et2son2environnement (clients,)fournisseurs,) personnel,…)

Analyser)l’activité2interne2de2l’entreprise2et)ses)conséquences) sur)les)coûts2de2revient des)produits)vendus.

Obligatoire ? Oui,)et)régie)par)des)normesinternationales.

Non,2 et2adaptée2à2la2structure2de2chaque2entreprise.

Approche2de2l’entreprise.

Globale2: « comme)un)tout)homogène ».

Détaillée2:2comme un)ensemble)de)services)différents)qui)ont)chacun)leur2part2de2responsabilité2dans2la2formation2des2coûts2de2revient.

Qualités2d’une2« bonne »2information.

« Mieux vaut)une)information)précise,)même)s’il)faut)du)temps)pour) l’obtenir ».

« Mieux)vaut)une)information)approximative, mais)disponible)au)bon)moment ».

Ventilationdes2charges. Par)nature. Par2destination.

Destinataires. Parties)prenantes)externes. Managers.

Charges ProduitsTotales 1200 C.A. 2000

Résultat +28002000 2000

Des notions à ne pas confondre.

๏ Charge : Engagement de frais correspondant à une perte de valeur pour la période considérée.

๏ Coût : Accumulation de charges sur un produit à un stade donné de son élaboration.

Schéma des flux techniques.

Notions de marges et de résultat.

Marge sur coût d’achat = CA(1) – coût d’achat

Marge sur coût de production = CA – coût de production

Résultat = CA – coût de revient

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P1 P2 P3 TotalC.A. 850 650 500 2000Coût/de/revient 300 750 150 1200

Résultat +/550 < 100 +/350 +/800

(1) CA : chiffre d’affaires. Il s’exprime toujours hors taxe !

On peut calculer les marges globales et unitaires ; On peut calculer le résultat global et unitaire. Exemple : « un produit vendu 75€ HT dont le coût de revient unitaire est de 50€ contribue au résultat analytique global à hauteur de 25€/unité ».

Ce qu’il faut retenir sur la diversité des coûts.

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Type de&coût. Charges incluses.

Coût&d’achat d’une&matière&première.

Prix%d’achat%des%matières +%charges%liées%à%l’approvisionnement% (salaires%des%acheteurs,%bureaux%qu’ils%utilisent,% électricité,%camions,…).

Coût de&production&d’un&produit&fini.

Coût%d’achat%des%matières consommées%+%charges%liées%à%la%fabrication%(salaires%du%personnel% de%production,%matériel%industriel,% électricité,%réparations%éventuelles% sur%les%machines,…).

Coût de&revient&d’un&produit&fini&vendu.

Coût de%production% des%produits%vendus%+%charges%liées%à%la%ventes%(sousDtraitance% des%livraisons,% salaires%des%commerciaux,%publicité,% création%du%site%Internet%marchand,%électricité,…).

La distinction entre charges variables et charges fixes.

Remarques importantes La distinction entre charges fixes et charges variables repose sur des hypothèses simplificatrices (source d’ « approximations »). Dans la pratique, les charges réellement fixes n’existent pas. Toutes les charges varient, mais leur évolution ne se fait pas à la même vitesse.

‣ Les charges fixes évoluent par paliers (à partir d’un certain volume, des investissements supplémentaires sont nécessaires).

‣ Les charges variables ne sont pas exactement proportionnelles au volume d’activité (ex. : les frais de transport : le premier client habite à 20 km, le second à 70 km, le troisième et le quatrième sont à 2 km l’un de l’autre et ne nécessitent qu’un seul déplacement, etc.)

exercice 1 et 2

Charges variables (opérationnelles) Charges fixes (ou de structures)

Ce sont des charges dont le montant varie en fonction de l’activité de l’entreprise. Exemple : plus je livre de clients, plus mes frais d’essence augmentent.

Ce sont des cartes dont le montant reste constant quel que soit le volume d’activité de l’entreprise. Exemple : le loyer, les salaires fixes..

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La distinction entre charges directes et charges indirectes.

Charges directes (ou spécifiques) Charges indirectes (ou communes)

Ce sont les charges qui concernent le coût d’une seule matière, d’un seul produit ou d’une seule activité. On peut donc les affecter directement, sans ambiguité, à un coût.

Ce sont des charges qui conditionnent le coût de plusieurs matières, de plusieurs produits ou de plusieurs activités. Elles doivent faire l’objet d’une analyse avant imputation qui comprend toujours une dose d’arbitraire.

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Charges incorporables et charges supplétives.

En principe, les charges incorporées dans les coûts sont celles enregistrées par la comptabilité générale (classe 6). Mais il n’y a pas tout à fait coïncidence entre les charges pertinentes pour le calcul des coûts (approche managériale, décisionnelle) et les charges de la comptabilité générale (approche fiscale et juridique). Il faut donc réaliser des ajustements (on parle de «  retraitements »), et déterminer ce qu’on appelle les charges incorporables. Charges incorporables : charges dont la comptabilité analytique tient compte pour le calcul des coûts.

๏ Le problème de la périodicité des charges.

Ex. : loyers trimestriels, factures de téléphone bimensuelles, intérêts d’emprunts annuels, dotations annuelles aux amortissements , charges de crédit-bail semestrielles,….

Charges « abonnées » : on ramène les charges de la comptabilité financière à un « équivalent périodique » (principe de mensualisation). Ex. : pour le calcul des coûts du mois de janvier, on incorpore 1/12ème des dotations annuelles aux amortissements . ๏ Le problème des charges exceptionnelles ou anormales.

amendes, moins-values sur la cession d’une immobilisation,….

Ces charges ne relèvent pas de l’activité normale de l’entreprise. Elles sont occasionnelles et ne sont pas à proprement parler liées à des choix de gestion (mais à des facteurs incontrôlables, liés au hasard, à la malchance, etc.).

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Charges non incorporables.

Ce sont les charges de la comptabilité financière qui ne sont pas prises en compte dans le calcul des coûts.

‣ Charges sans rapport direct avec l’activité de l’entreprise (ex. : l’assurance-vie du dirigeant). ‣ Charges qui n’ont pas le caractère de charge (ex. : impôt sur les sociétés) ‣ Charges qui ne se rapportent pas à la période considérée pour le calcul des coûts. ‣ Certaines dotations aux provisions exceptionnelles (ex. : provisions sur créances douteuses). Il n’existe aucune liste exhaustive des charges non incorporables. Ce travail est à réaliser au cas par cas dans le cadre d’une analyse préalable des charges.

Charges supplétives.

La comptabilité de management peut prendre en compte des charges non enregistrées en comptabilité générale. Ces charges fictives sont appelées charges supplétives (ou éléments supplétifs).

« Coûts d’opportunité » : charges que l’entreprise aurait dû payer si les conditions d’exploitation étaient différentes.

‣ Rémunération fictive du travail de l’exploitant individuel. ‣ Rémunération fictive des capitaux propres. ‣ Toutes charges dont l’entreprise fait l’économie par opportunisme (ex. : si

je travaille à mon domicile privé, je prends en compte un loyer fictif que j’aurais à payer si je n’avais pas cette possibilité et que je sois obligé de louer un local commercial, etc.)

Le traitement descharges indirectes - La méthode des centres d’analyse

La méthode des centres d’analyse est une méthode de calcul du coût complet d’un produit.

C’est la méthode la plus répandue : son rapport complexité / précision est intéressant. Elle est recommandée par le PCG.

D’autres méthodes existent. Certaines sont plus simples, mais aussi plus approximatives. D’autres sont plus complexes, plus coûteuses à mettre en place, mais peuvent être plus précises.

Logique d’ensemble.

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Les « centres d’analyse ».

Les centres d’analyse sont des centres de regroupement de charges indirectes. Ce regroupement permet ensuite l’imputation de ces charges aux coûts (d’achat, de production, de revient).

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Un centre d’analyse est une division comptable de l’entreprise. Il correspond souvent à une fonction ou un service de l’entreprise :

‣ approvisionnement, ‣ atelier de production 1, ‣ atelier de production 2, ‣ distribution, ‣ administration, ‣ service de nettoyage, ‣ ….

On distingue les centres « principaux » et les centres « auxiliaires ».

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➡ Centre principal : centre dont les charges sont imputées aux produits en fonction d’une «  unité d’œuvre ». Ex: les charges du centre ‘approvisionnement’ sont imputées au coût d’achat des différentes matières premières (en fonction d’une « unité d’œuvre »…

➡ Centre auxiliaire : centre dont l’activité consiste à fournir des services à d’autres centres (auxiliaires ou principaux). Leurs charges sont réparties entre les centres principaux. Ex: les charges du centre ‘entretien’ (qui nettoie les bureaux, les ateliers,… utilisés par tous les autres centres), sont réparties entre ces autres centres.

La répartition des charges indirectes dans les centres d’analyse.

2 étapes :

➡ Répartition primaire : répartition des charges indirectes entre les centres d’analyse, en fonction de clés de répartition.

➡ Répartition secondaire : transfert des charges des centres auxiliaires vers les centres principaux.

La répartition primaire.

La comptabilité générale permet de construire le tableau des charges indirectes (incorporables), par nature :

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La répartition primaire va permettre de ventiler ces charges entre les différents centres d’analyse, c’est-à-dire par destination.

La ventilation entre les centres d’analyse se fait sur la base de clés de répartition (exprimées le plus souvent en pourcentages) : Le choix des centres d’analyse repose sur une analyse organisationnelle de l’entreprise (cf. : schéma des flux techniques) et est établi par les responsables de la gestion.

La définition des taux de répartition passe par une analyse détaillée des charges. Ex: A l’intérieur du poste comptable «  services extérieurs  » (61-62), on trouve le montant du loyer (6132). Celui-ci peut être réparti équitablement entre les centres, en fonction de la surface utilisée par chacun d’entre eux.

Après ventilation, on obtient le tableau de répartition primaire des charges indirectes :

Il faut ensuite effectuer la répartition secondaire. Celle-ci vise à répartir les 113.500 € du centre auxiliaire, entre les 3 centres principaux.

La répartition secondaire.

Supposons, dans l’exemple, que les charges du centre ‘entretien’ se répartissent à hauteur de 35%, 60% et 5% entre les 3 centres respectivement :

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NB : dans certains cas, plusieurs centres auxiliaires s’échangent des prestations (« prestations réciproques »). Dans ce cas, il faut passer par un système d’équations pour pouvoir effectuer la répartition secondaire (nous verrons un exemple).

Exercice 5 et 6

L’imputation des charges indirectes aux coûts.

Notion d’unité

d’œuvre.

Définition : Unité physique de mesure de l’activité d’un centre d’analyse, qui permet l’imputation des charges indirectes de ce centre aux coûts.

Coût de l’unité d’œuvre.

Exercice : La tableau suivant donne les totaux secondaires des centres d’analyse et la nature des unités d’œuvre. Au cours de la période, le centre Découpe a découpé 1230m de tissu pour produire des chemises de type A, 410m pour des chemises de type B et 810m pour des chemises de type C. Le centre Assemblage a sorti 320 chemises de type A, 207 chemises de type B et 103 chemises de type C. Les ventes ont été les suivantes : type A : 295 ; type B : 220 ; type C : 35.

Retrouvez le coût de l’unité d’œuvre pour chaque centre d’analyse.

Choix de l’unité d’œuvre. !12 �

Exemples d’unités d’œuvre :

Pour un centre « approvisionnement » : ‣ le kg de matières premières achetées ; ‣ le bon de commande émis ; ‣ le m² de matières premières stockées ; ‣ …. Pour un centre « atelier de production » : ‣ le kg de matières premières consommées ; ‣ l’heure-machine (HM) ; ‣ l’heure-ouvrier (HO) ; ‣ l’unité sortie de l’atelier (US) ; ‣ …. En pratique, un problème : Quelle est la « bonne » unité d’œuvre ?

Le choix de l’unité d’œuvre est une phase fondamentale de la méthode des centres d’analyse. Il doit être fait avec le plus grand soin. L’unité d’œuvre doit rendre compte des charges consommées dans le centre d’analyse.

En économie de marché, le choix judicieux de l’unité d’œuvre est un facteur de risque essentiel. = NE PAS CHOISIR L’UNITÉ D’ŒUVRE PAR COMMODITÉ ! Elle détermine la bonne vision de la gestion de l’entreprise.

Alors, comment choisit-on ? L’unité d’œuvre retenue doit être celle qui explique le mieux la variation du coût du centre d’analyse.

Remarque : Il arrive que l’activité d’un centre d’analyse ne puisse pas être mesurée de façon satisfaisante par une unité physique (= aucune unité d’œuvre ne convient). Dans ce cas, on retient une assiette de frais.

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Ex : au lieu d’exprimer le montant de charges indirectes en €/kg, on choisira de l’exprimer en €/100€ d’achats (centre Approvisionnement) ou en €/100€ de ventes (centre Distribution). On ne parle plus de coût d’une unité d’œuvre, mais de « taux de frais ».

Imputation de charges indirectes aux coûts. Une fois les unités d’œuvre choisies, on calcule pour chaque centre d’analyse le coût d’une unité d’œuvre, puis on impute à chaque produit une quote-part des charges indirectes de ce centre au prorata du nombre d’unités d’œuvre qu’il consomme.

Charges indirectes imputées au produit =

Nombre d’UO consommées par le produit * coût d’une UO

Ainsi, on a le coût complet d’un produit :

Coût complet = coût direct + coût indirect

Exercice 7 et 8

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